所得税实施细则篇(1)

“只剩下五个月多一点的时间了，如何保障企业所得税法按期真正实施到位，是我们目前最关心的问题。”国家税务总局政策法规司副司长李万甫对记者说。

今年3月16日，十届全国人大五次会议表决通过企业所得税法，自2008年1月1日起施行。但人大通过的企业所得税法，只是对税收基本要素的原则性规定。要付诸实施，还需要一系列配套法规，以便将抽象的立法精神具体化。

目前，按照法律的授权，国务院法制办、财政部、国家税务总局会同国家发改委、商务部等相关部委，正紧锣密鼓地制订企业所得税实施条例及其他配套法规。

各部门制订配套法规

本来，地方政府、企业以及专家学者都希望在今年6月，初步完成所得税实施条例的起草，以便在新法实施前有时间进行必要的学习和培训。

目前最为焦急的是各级税务部门。新企业所得税法共计60条，仅为原则性规定，而税务部门对企业所得税的征管，完全依赖于实施条例及相关配套法规。

企业所得税法规定，明年1月1日新法开始施行后，现行《外商投资企业和外国企业所得税法》和《企业所得税暂行条例》同时废止。但没有明确与上述两项法律制度密切相关的其他规章是否同时废止。

北京大学财经法研究中心涂龙力教授认为，按正常法理，主要法律制度和配套制度应同时施行或废止，毋需再重复明确。但中国现行的内、外资企业所得税法律体系，包括法律、行政法规、部门规章和规范性文件的法律文件多达几十个，如果这些法律文件全部同时废止，实施条例又难以包括上述内容，将会给运作带来诸多不便，甚至引起混乱。“尽快出台实施条例及配套措施已时不我待。”他说。

事实上，在制订新企业所得税法时，实施条例的制定工作早已同步展开。只是众多问题仍未有定论，目前的工作进展难尽人意。

“在制订企业所得税实施条例时，既要解决原来遗留下来的问题，还要解决新遇到的一些非常棘手、非常麻烦的问题。”国务院法制办财政金融司季怀银处长表示，目前制订企业所得税实施条例和配套法规的任务非常艰巨。

他介绍说，在起草企业所得税法时，对于应该写得详细还是写得简单一点，“我们在立法时也左右摇摆”。最详细的稿子150多条，最简单的稿子只有50多条。为避免过多争论，保证新法在今年3月能顺利通过，最终出台的法律有60条。

例如，国务院2月26日提交给全国人大的草案中，第27条规定可以免征、减征企业所得税的项目，其第二项详细列出了港口、电力、公路、水利等国家重点扶持的公共基础设施项目投资。人大代表讨论时，此项内容成为争论的焦点，代表们对于哪些行业应享受税收优惠争执不休。不得已，最后决定在法律中不再列具体行业，把问题留给实施条例解决。

季怀银说：“法不能太详细了。否则大家都去争论那些细节问题，时间上我们争论不起。”

正因为新企业所得税法条文选择了简单原则，根据《立法法》的规定，在制定税收基本法律制度的条件尚不成熟时，可授权国务院制定行政法规。新企业所得税法在第59条明确授权“国务院根据本法制定实施条例”的同时，在第35条、36条中，又明确授予国务院“税收优惠的具体办法”和“专项优惠政策”两项税收立法权。此外，第20条还直接授予国务院财政、税务主管部门制定“收入、扣除的具体范围、标准和资产的税务处理的具体办法”的税收立法权。

李万甫表示，根据人大的授权，财税部门不但要参与制定实施条例，还要抓紧制定规章。实施条例出台后，将来还有许多具体的操作性事项，要根据实施条例的规定，由财税部门共同制定一些具体的操作性办法。

遗留难题

现实中的争论并不会因为新法的简略而平息，只是向后推移，具体的实施条例则必须给出解决方案。

正如专家的担忧，由于新法过于简略，制定实施条例存在非常大的弹性，更增加了博弈各方利益平衡的难度。

税收优惠是两法合并的焦点和核心。新企业所得税法规定，新法公布前已经批准设立的特定企业享受一系列过渡性优惠。 即在2007年3月16日之前设立的特定企业，可享受五年过渡性优惠。因一些企业的设立需要有关部门进行审批，如许多外资企业在中国设立经营机构，需要证监会、发改委或商务部的批准才能设立。这类企业的设立时间是以工商注册为准？还是以审批部门批准为界？比如，按立法者的原意，“批准设立”是指工商登记注册算批准设立，商务部则认为此前的审批部门批准就算“批准设立”了，这样就会使更多的企业享受过渡性优惠。因此，明确“批准设立”的含义，直接关系到许多企业能否享受到过渡性政策；而以哪个部门的日期为准，则影响到相应部门的权力。

同样，新法规定：在执行特殊政策的地区内，新设立的国家需要重点扶持的高新技术企业，可以享受过渡性税收优惠。那么“新设立”是以什么时间为界？具体时间没有设定，也为新法实施设置了一个很大的问题。

李万甫介绍说，税收优惠的设定，一般都有一个前置的条件。涉及区域也有一个严格的范围。而新法规定对符合条件的小型微利企业，减按20%的税率征收企业所得税。“符合条件”是符合什么样的条件？什么是“小型”？是以利润额核定还是以投资额核定？是否需要按不同行业的利润标准衡量？什么是微利，赚多少钱是微利？

故此，在制订实施条例、配套制度及细化优惠政策过程中，需要各个部门提出标准和依据，对企业认定、行业划分、标准设定问题加以界定。除财税部门，还涉及科技、发展改革、商务、农业、环保、安全等部门，因而实施条例制订过程中的部门协调凸显重要。

专家担忧，由于税收优惠前置条件常有一定灵活性，这就为政府部门设租和寻租提供了可能，出现“九龙治税”的局面并非没有可能。

最后的博弈

很显然，由于《企业所得税法》本身的明确性和操作性不够，为法律的具体实施留下了困难。新法更多是原则性规定，很多悬念埋在细则制定之中，相关利益主体必然会在细则出台前把握最后的博弈机会。

中央财经大学法学院教授甘功仁认为，全国人民代表大会通过的法律，采取简略的形式做原则性规定，将具体的实施问题交由行政机关解决，这样做的好处可能是提高效率。但是，如果过于简略，需要制定大量的配套法规补充，不是一个好事情。“实际上，这是一种变相的行政立法，从法律规范的角度讲不完全符合一部法律的要求。有些问题不是行政机关有权力解决的，应该由全国人民代表大会解决。”甘功仁对《财经》记者表示。

从立法的透明度和公正性的角度看，新企业所得税法立法层次较高，立法过程广受关注，透明度相应也较高。而今许多问题都交给实施细则和规章来完成，立法层次就降低了，这样强势集团比较容易影响政府的决策。

所得税实施细则篇(2)

关键词：纳税人；借鉴；改革；监督权

中图分类号：D920.0 文献标志码：A 文章编号：1002-2589（2012）11-0130-02

一、我国纳税人税收监督权的立法和实施现状

（一）我国税法立法等级较低

我国现行的税法结构主要分为五个层次。1982年颁布并实施的宪法，其有关税收的内容主要是“公民有依照法律纳税的义务”；法律主要有三部，涉及实体法和程序法两个方面：实体法是全国人大1980年制定、全国人大常委会1993年、1999年修订的《个人所得税法》和全国人大1991年通过的《外商投资企业和外国企业所得税法》、程序法是全国人大常委会1992年制定，1995年、2001年两次修订的《税收征收管理法》；行政法规是由国务院制定的，是这五个层次中数量最多的一部分。1994年税制改革以后，开征23个税种，除遗产税和证券交易税尚未立法外，个人所得税、外商投资企业和外国企业所得税由法律规定，其他19个税种，包括关税，都由国务院先后制定了单行条例。此外，国务院根据法律的授权，对前文所述的三个税收法律也制定了实施细则或实施条例；规章主要是由财政部、国家税务总局制定的关于税收行政法规的实施细则以及税法具体问题的解释。实施细则主要包括企业所得税、增值税、消费税、营业税、资源税等暂行条例的实施细则。根据法律规定，中央税、中央地方共享税以及地方税的立法权集中在中央，但地方可以根据本地实际情况，制定适用于本地区的税收程序规范。另外，屠宰税、筵席税和牧业税的管理权限已下放，地方国家机关有权对有关问题制定地方性法规或其他规范性文件。

（二）有关机关工作滞后

首先从相关的制度方面来说，行政工作是一项复杂的工作，税务行政工作不但涉及国家的经济命脉还与人民群众的生活密切相关，是一项即复杂又细致的工作。若想按时完成每一阶段的工作就需要一整套的制度规则与之相匹配，由于我国的税法体系本身绝大部分就是由行政法规组成的，规范性的法律并不全面，各个的立法等级也参差不齐，与之相匹配的行政规范更是五花八门，各个规范下的冲突必定影响到了税务行政工作的效率。

（三）我国公民的税收监督权意识淡薄

1.从我国的税收体制来分析造成这一现状的原因

由于我国的税务体制仍然尚未完善，各方面的权力分配都十分的混乱，导致了我国国家税务总局的权力过于膨胀，它的权力包括：拟定税收法律法规草案，制定实施细则；提出国家税收政策建议并与财政部共同审议上报、制定贯彻落实的措施，组织实施税收征收管理体制改革；制定征收管理制度；监督检查税收法律法规、方针政策的贯彻执行等等。从中我们不难看出，游戏的参与者俨然已经成为了游戏规则的制定者，这对于每位一位纳税人来说都是不公平的。

2.我国国民的传统思想制约了税收监督权的发展

《周礼》中记载，早在周开始我国便开始征收商税了，私人经济已经有了一定的发展，统治者为了满足自己的私欲开始不断地增加税收的规模。在封建君主的统治下，君王在国家生活中享有着至高无上的权利，君王可以根据自己的需求无条件的增加赋税，臣民既没有反抗的权利也没有这种意识。而且这种税负的种类和数量据有极大的随意性，对于人民来说不具有可预测性，在君权神授思想笼罩下的封建社会，这样的随意性使人民更加盲目的服从君主的安排。这种惯性式的服从无时无刻不在影响着我国纳税人税收监督权的发展，纳税人是纳税人税收监督权的实施主体，倘若纳税人都不具有自我维权的意识，那么再好的法律法规，实施细则都无济于事。

二、美国纳税人税收监督权实现的现状及其对我国的借鉴

（一）美国政府的税收监督体制

美国的税可分为：联邦税、州税、地方税；从税种上来划分可以分为：个人收入所得税、公司收入所得税、社会安全福利保障税和健康医疗税、销售税、财产税、地产税、遗产税、礼品税、消费税等等。美国税法的制定权属于国会，公民则可以依靠行使自由言论权来影响国会的行为。法律制定完毕，经由总统签字后，由财政部门做出解释，之后才能适用。税收是美国维持其国家正常运转的不可缺少的支柱。美国的税收制度以及税收监督体制，在世界范围内都是首屈一指的。

首先，美国的财政部门负责从宏观上把握对重大的违法税收行为进行监督，他还有权制定其管辖范围内的财政政策。其他的非重大的税收监督工作则由税务部门负责。美国联邦财政部内设一名财政总监，他有权对各财政部门是否严格遵守法律法规，是否越权行使自己的权利有监督权，他直接对总统以及国会负责。在美国各部门的预算支出的份额都是经由国家财政部门根据当年的情况严格制定，并严格按照法律的规定报议会审批通过后执行。

其次，在美国，公民可以轻松地了解到自己当年的税款用途，只要登录美国联邦国税局的网站，纳税人就可以轻松地知道自己缴纳税款的去向，并且每一项内容都显示的十分清楚，也就是说，一位美国公民只要登录美国联邦国税局的网站他就会发现，自己当年的税款分别被用到了，军费、保险费用、非军费欠债的利息、反贫困、教育、培训和社会服务、政府和执法、住房和社区发展、环境、能源和科学、交通、贸易和农业、国际事务等十几个项目下，并且还可以查看到明确的数额。

（二）美国财政制度的借鉴

1.税法制定权的归属。

美国税法的制定权归属于国会。根据我国的立法体制我们可以知道，在我国，全国人大及其常委会依据宪法的规定，有权在其职权范围内享有制定税法的权利；地方各级人大及其常委会依据宪法的规定，有权在其职权范围内制定税收地方性法规；国务院以及各级人民政府有权在其范围内制定有关税法如何执行的税收行政法规。但是，当下在中国，有权制定税法或税收规章制度的国家机关有，全国人民代表大会及其常务委员会，国务院，财政部；国家税务总局、海关总署；各省、自治区、直辖市人民代表大会及其常委会或人民政府。按照我国的宪法和立法法的规定税法应当是由全国人大及其常委会制定的法律，而国务院及其各部委和其下属的各省的人民政府制定的行政法规、各部门规章以及地方性法规都不应当具有与税法相同的法律效力。在我国当今税法体系建立时间尚短的情况下，这种混乱的情况要得到缓解还是十分困难的，因为我国并没有这种专门的处理违宪事务的机构。

2.细化纳税人税收监督权实施细则

在我国纳税人的义务一直被征税部门所强调，而有关征税部门的征税工作人员的义务往往被大家所忽视。在美国，每一位直接参与税收工作的税务工作人员都要经过严格的培训，考核通过后才可以正式上岗，其参加工作后的每一次对纳税人的服务都有可能受到监督，负责执法的执法负责人要定期向有关负责人提交一份有关税务人员是否妨害税务工作的报告。公民则可以通过国内收入局的“问题解决办公室”和“纳税人援助制度”反映有关纳税过程中出现的情况，实现自己的监督权。

三、对改善我国纳税人税收监督权的建议

（一）不断完善立法，提高税法的立法等级

我国的税法体系是伴随着我国的改革开放和中国特色社会主义市场经济的产生而发展的。我国现行的税法是建立在1994年我们第四次税收制度改革至上的税法体系，距今不过短短数十年，在这数十年期间，为了在我国现实国情之下大力发展我国的经济，我国出台了一系列的经济政策，并于2001年加入了世界贸易组织，在这快速发展的时期，为了适应我国不断变化的情况，我国的税收法规和实施规则也处于不断变化补充和完善的过程之中。这也就不可避免地出现了一些不规范的立法行为，正如上文中所提到的，我国现在所执行的大部分税收法规为国务院所制定，这种体制的一个好处就是，国务院制定税收法规的速度必然要快于全国人民代表大会及其常委的立法速度，有利于及时的制定出规则。但是，我们应该坚定一个原则，那就是我国是社会主义法制国家，依法治国是我国治国的基本原则，依法治税应该是我们坚持不懈的努力方向，而我国的宪法规定有权制定税法的只有全国人民代表大会及其常务委员会，这不得不说是现实发展的需要同法制的冲突，这种情况在每个国家的税法体制发展过程中都是非常正常的现象，美国的税收体制也是经过了上百年的不断完善和修改才得以完备的。

（二）应不断细化我国纳税人税收监督权体系

我国现阶段，纳税人的税收监督权仍然是一个空洞的权力，几乎没有任何可以依据的实行规则，目前对我国纳税人税收监督权仍然停留在口号的阶段。

2009年，我国国家税务总局，颁布的有关纳税人权力于义务的公告，其中规定了纳税人的14项权力，其中纳税人的税收监督权就在其中，这项规定虽然没有直接的制定出有关的纳税人税收监督权的细则，但却为我国纳税人的税收监督权的发展迈出了不可忽视的一步。从这里我们可以看出我国已经慢慢地开始重视税收监督权的发展。

细化我国纳税人税收监督权体系，对于纳税人实现税收监督权具有实际的意义。我认为在这一方面，我们可以参考欧美发达国家的经验，取长补短，不断明确出适合我国的纳税人监督权体系。

（三）提高公民履行税收监督权的意识

“在民”是现代民主政治的基本原则，国家机关的权力来自国民，国家机关为实现公众的利益为人民办事。现在我国纳税人缺乏的正是这种“在民”的意识。纳税人行使自己的税收监督权不但是为了保护自己的利益，还可以作为我国行政监督的辅助手段防治税收腐败的现象在我国出现。提高纳税人的税收监督权意识有利于从侧面促进我国提高税法立法等级，还有利于促进我国不断细化有关纳税人税收监督权的实施体制。

参考文献：

[1]杨紫.经济法[M].北京:北京大学出版社,高等教育出版社,1999.

[2]李景森,贾俊玲.劳动法学[M].北京:北京大学出版社,1995.

[3]范坚,施正文.新税收征管法及实施细则知识读本[M].北京:光明日报出版社,2002.

[4]刘隆亨.中国税法概论(第三版)[M].北京:北京大学出版社,1996.

所得税实施细则篇(3)

 

关键词：建筑企业　税收管理　问题　对策

一、建筑业的基本特点及其对税收管理的影响

(一)建筑业的基本特点

1．开发和生产项目的特殊性

建筑行业开发和生产项目的特殊性主要表现为．开发和生产项目的单件性、流动性和长期性。与国民经济整体发展一样．建筑业同样具有周期性，且从投入到产出的运行周期往往较长。

2．与其他产业的关联性

建筑业与国民经济其他多个行业具有较强的产业关联性，比如水泥、钢铁、玻璃、木材、家电、塑料等各种行业或产业，均在建筑业生产经营中扮演相应角色。正因为此，建筑业也为我国社会经济发展做出较大贡献。

3．对国家政策的敏感性

国家和政府出台新的政策极易给建筑业带来明显影响，比如国家各项税费在影响建筑业成本核算基础上，使企业利润回报率出现变动．再如政府在建筑业投资规模的大小也直接影响到建筑业规模的变化。

（二)建筑业行业特点对税收管理产生的影响

1．税源变动不易把握

由于建筑业很容易受到国家产业政策的影响，其税收收入计划、预测等难以保证准确无误，使得建筑企业决策和税收征管把握难度较大。

2．所得税管理难度较大

建筑业常出现开发项目实施时间持续一年以上的情况。对建筑企业征收企业所得税，如果按照正常的以会计年度为单位，则很难对收入、配比结转成本等进行准确计算。加上有效开发项目具的流动性．给个人所得税的征收和管理造成更大不便。

3．税务稽查工作复杂

建筑业牵涉其他多个行业，这给某些建筑企业在成本费用上造假提供机会。此外，由于全国各地执行税收政策并非完全一致，则一些建筑企业到税负较低的地区申请代开发票，甚至使用假发票。建筑业材料票使用增值税发票，在上述情况下，地方地税部门稽查难度明显增加。

二、建筑企业税收征管中常见问题

(一)会计核算不规范

目前。建筑业企业账面核算不实、明亏实盈、逃避税务机关监管、偷逃企业所得税等现象严重。一则营业收入申报不真实，其主要原因在于建筑企业挂靠单位多、财务制度不健全、诚信度偏低、账证不规范等问题普遍存在．比如将工程款结算收入或者合同外工程收入、工程差价收入等挂“其他应收款”，再如处理涉私建筑项目时，将私人合伙建房的部分收入以略低于税务机关所确定的最低申报价格入账甚至不入账，私自帐外经营，故意偷漏税款。二则企业列支成本费用随意性较大、成本费用较高．尤其是虚列各种名目开支．如人工费、广告费、业务招待费、借款利息等费用。

(二)个人所得税监管不到位

在建筑业税收收入构成中。营业税占据较大比例．个人所得税所占比重甚小，税务机关对个人所得税监管不到位，导致出现较多问题：代扣代缴义务时间滞后、收入难以把握、分包工程常被遗漏、逃税避税现象严重。比如企业承接分包工程所得收入应计人企业所得税、个人所得税扣缴的计税金额，但在人账时往往被遗漏，再如个人承包人或挂靠人开具材料发票抵账，用以逃避工薪所得的个人所得税

(三)营业税计税金额申报不足

据《营业税暂行条例实施细则》相关内容，纳税人从事建筑、装饰、修缮工程作业时，不管其与对方采取何种方式结算．纳税人营业额均应将工程所用原材料及其他物资和动力价款包含在内。在施工过程中，建筑企业需要与其他多种行业产生联系．但相当一部分建筑企业自行采购原材料，只向施工单位支付施工费用则申报缴纳营业税时，施工单位纳税人也只依照所得旋工费进行申报。对于常发生的绿化、木门、水泥路、路灯、电梯等配套及零星工程，均以各种建筑材料、设备等发票形式直接计入且有账目，以减少计税金额。纳税人申报纳税只以施工费为依据，则漏掉了建筑施工过程中自购原材料费用及其他动力价款应缴纳的营业税。

(四)营业税征收难度大

目前．我国建筑企业营业税相关税收政策规定不够合理和明确，客观上助推了纳税人税款申报延时、税款交付拖欠等不良现象的产生．十分不利于营业税征管工作的开展。首先，税收政策中关于建筑营业税纳税义务发生的时间规定过多、过细，在实际操作中遭遇较多难题，尤其是按照建筑营业税纳税人工程价款结算方式的不同，现行政策规定了不同的纳税义务发生时间，使得纳税人巧用规定故意延缓税款缴纳期限，税务机关在未能全面掌握工程价款结算方式的情况下．很难确定建筑施工单位纳税义务发生时间。其次．税收政策关于建筑营业税纳税地点规定的多样性也成为税收征管难度的诱因，《中华人民共和国营业税暂行条例》及其实施细则对营业税纳税地点做出分散性规定，导致多数建筑企业不按时缴纳税金或者税金分毫不缴，由于时间、空间、人力成本的限制．主管税务部门无法准确掌握工程进度、成本核算、企业劳务、企业收入等具体情况，进而造成施工企业拖欠、少缴税款。

三、加强建筑业税收管理的主要对策

(一)完善税源监控机制

做好税源监控应从管理流程和管理内容两个角度人手。

1．规范管理流程

规范管理流程，应实行有序的项目登记，包括项目开工登记即在办理开工许可手续前，建设单位须与施工单位一同到税务机关办理建筑业税收项目登记手续；项目变更登记，即在施工过程中出现停缓建等较大变动时，建设单位和施工单位须到地税部门办理项目变更登记手续：项目注销登记，即建设单位须在建筑项目竣工验收后．主动到主管地税机关办理项目注销登记手续，进行结清代征税款、交回《委托代征税款证书》、代扣代征税款凭证等一系列税收事宜。

2．细化管理内容

细化管理内容应实施双向申报方式，即建筑单位和建筑企业需在建筑项目被纳入正常的税收管理轨道后，分别向项目所在地税收征收分局、机构所在地税收征收分局申报纳税。其中建筑单位应定期明细申报，对工程进度、付款情况、代征税款、工程材料供给等详情进行分项目申报，并建立健全代征税款台账，按月解报税款。建筑企业则首先根据法定要求，办理相关纳税申报手续，并据工程进度将《建筑业税收明细申报表》报送至机构所在地税收征收分局处．以将税源监控延伸至具体的建筑项目，提高纳税申报准确性。

(二)有机协调工作局面

所得税实施细则篇(4)

一、新旧营业税暂行条例及实施细则对比

《中华人民共和国营业税暂行条例〔1993〕》（以下简称旧条例）第五条第（五项）外汇、有价证券、期货买卖业务，以卖出价减去买入价后的余额为营业额。

《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则〔1993〕》（以下简称旧细则）第三条对条例第五条第（五）项进行了具体规定，规定中明确：第五条第（五）项所称外汇、有价证券、期货买卖业务，是指金融机构（包括银行和非银行金融机构）从事的外汇、有价证券、期货买卖业务。非金融机构和个人买卖外汇、有价证券或期货，不征收营业税。

从上述条例及实施细则可以看出，旧条例及细则实施期间，金融企业炒股需缴纳营业税，但非金融企业炒股是不需缴纳营业税的。

新的实施细则，即《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则〔2009〕》（以下简称新细则）不再区分金融企业和非金融企业和个人，所有从事外汇、有价证券、非货物期货和其他金融商品买卖业务的纳税人均应缴纳营业税。新实施细则第十八条规定，条例第五条第（四）项所称外汇、有价证券、期货等金融商品买卖业务，是指纳税人从事的外汇、有价证券、非货物期货和其他金融商品买卖业务。这就意味着，新条例及细则和旧条例及细则相比，扩大了转让金融商品的纳税人范围，把非金融机构和个人也纳入了征税范围。具体依据主要是：《中华人民共和国营业税暂行条例〔2009〕》第一条：在中华人民共和国境内提供本条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人，为营业税的纳税人，应当依照本条例缴纳营业税;《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则〔2009〕》第九条：条例第一条所称单位，是指企业、行政单位、事业单位、军事单位、社会团体及其他单位。条例第一条所称个人，是指个体工商户和其他个人。

随后，《财政部国家税务总局关于个人金融商品买卖等营业税若干免税政策的通知》（财税〔2009〕111号）规定，对个人（包括个体工商户及其他个人）从事外汇、有价证券、非货物期货和其他金融商品买卖业务取得的收入暂免征收营业税。

从新条例及实施细则分析我们知道，从新条例及细则实施开始，所有企业，不论是金融企业还非金融企业，进行金融商品买卖业务都应该缴纳营业税。

二、企业“炒股”与“股权转让”的区别

企业“炒股”，是指股票转让行为而非股权转让。一般情况下，股票买卖与股权转让的区别主要在于转让对象是特定的还是不特定的。对于股票交易时没有特定对象的股票转让行为，属于股票买卖行为;对于股票交易时已确定特定对象的股票转让行为，属于股权转让行为。股票买卖以获取利差为目的，它属于金融业范围，因此被纳入营业税的征税范围。对这点，《关于印发〈金融保险业营业税申报管理办法〉的通知》（国税发〔2002〕9号）已作出规定，“金融商品转让，是指转让外汇、有价证券或非货物期货的所有权的行为。包括：股票转让、债券转让、外汇转让、其他金融商品转让”。股票属于有价证券，被列入营业税中金融商品的范围。

因股权不是能够在市场上流通的有价证券，只有在特殊的情况下履行民法上规定的一系列要件，才能转让。股权转让不属于金融业范围，因此，股权转让行为不属于营业税的征税范围。对此，《国家税务总局关于股权转让不征收营业税的通知》（国税函〔2000〕961号）和《关于股权转让有关营业税问题的通知》（财税〔2002〕191号）都作出了规定。

三、企业炒股缴纳营业税的规定符合目前经济金融形势发展需要

经济基础决定上层建筑，上层建筑反过来作用于经济基础。经济决定税法，税法又反作用于经济，这是一条必须遵循的客观规律。

随着中国经济的快速发展，我国的股票市场逐步成熟与壮大起来。在个人股民不断增加的情况下，很多企业因为逐利或资金管理的需要，也加入到炒股的队伍中来。在2008年以前，非金融企业充分享受了股市发展过程中因炒股“免征营业税”带来的成果，也充分经历了股市动荡过程中带来的风险。因企业资金庞大的特点，企业炒股行为不但扩大了股票市场的风险，同时也反过来对经济发展产生不稳定的因素。随着中国金融体系的国际化进程加快，深化金融体制改革成为必然。有序、健康的资本市场，需要规范盲目逐利行为，需要保证资金的安全。因此，通过将企业炒股行为纳入到营业税征税范围，一方面控制本国企业资金对股市的影响，另一方面控制国外热钱对我国股市的影响。通过税制体系的完善反过来作用于经济体系是当前经济金融形势发展的必然。

四、企业炒股缴纳营业税符合“公平税负”的原则

纵观东西方税法，税收法制建设中“公平税负”原则都是非常重要的。所谓公平税负，就是以税收负担的公正、平等为目标的税收制度准则。“公平税负”原则包括两个方面：一是立法公平，二是执法公平。立法公平是起点，没有立法公平，就没有税收公平。这里的公平，是指相对的公平。

所得税实施细则篇(5)

[关键词]税务行政强制；强制措施；强制执行

在税收征收领域，为保障税款足额入库，切实满足公共财政与经济社会发展需要，税收征管立法早在1986年就规定了税务行政强制，后又于1992年、2001年经历两次重大修订，形成了较为完善的税务行政强制制度。总体上来看，当前的税务行政强制制度保证了税收征收目标的顺利实现，也体现了对税务行政相对人基本权益的合理维护。但随着《行政强制法》（以下简称为《强制法》）的颁布施行，《税收征收管理法》（以下简称为《征管法》）与《强制法》在行政强制的诸多规定方面产生了冲突，这不仅带来了立法体系内部的矛盾和不协调，而且使得税务行政强制制度在实践运行中引发了诸多的社会问题。为了实现法律体系内部的协调和保障制度的有效运行，从法理层面正确厘清《征管法》与《强制法》二者之间的关系，实现二者在行政强制规范配置层面从冲突走向和谐，具有十分重要的理论和实践意义。

一、问题意向：《行政强制法》颁布实施带来的立法冲突负效应

在成文法世界里，法律冲突是一个永恒的话题，这不仅是由于同一事项可能有不同的立法机关进行规制，而且可能因为新的系统性单行立法的制定对旧的分散立法所带来的冲击，《强制法》与《征管法》之间发生的冲突即属此类。

从立法的实体配置来看，《征管法》为确保税收及时足额入库、促进税负公平原则以及量能负担原则的实现，授权税务机关可以对违反税收缴纳义务的行政相对人实施行政强制，以期通过物理强制力量实现税收征收目的，并且就税务行政强制的实施主体、条件、范围、方式、程序、救济等进行了系统化的明确规定，这些规范为保持稳定的税收秩序和必要的征收效率提供了强有力的制度支持。而《强制法》主要是针对行政强制进行的专门性、系统性立法，是关于行政强制的一般性法律规范，不仅对行政强制的设定进行了限制与规范，而且具体规定了行政强制的基本原则、种类、条件、实施程序、法律责任等，一方面有利于保障行政机关依法履行职责，另一方面突出了对公权力的监督和对私权利的保护。就《征管法》与《强制法》在行政强制的具体内容规定来看，认真加以检视和审思，应该说二者之间的冲突是全方位的。

关于立法冲突的解决，我国《立法法》对此进行了详细的规定：不同位阶的法律规定不一致，“上位法”优于“下位法”；同一机关制定的法律规范性文件，“特别规定”优于“一般规定”，“新的规定”优于“旧的规定”；法律之间对同一事项的新的一般规定与旧的特别规定不一致的，由全国人民代表大会常务委员会裁决。据此分析考察《强制法》、《征管法》、《税收征收管理法实施细则》之间的适用关系：从法律规定的位阶来看，《强制法》与《征管法》都是由全国人大常委会制定的法律，《税收征收管理法实施细则》是由国务院制定的行政法规，若后者与前两者关于行政强制的规定不一致，后者不得适用；从新旧规定的角度来看，最近修订的《征管法》于2001年5月1日起施行，《强制法》于2012年1月1起施行，后者是关于行政强制的新规定。由于《征管法》中的行政强制规定系针对税收征收领域作出的特别规定，而《强制法》则是针对一般性行政管理领域作出的普遍规定，前者是关于行政强制的特殊规定，因此若两者之间存在同一事项不一致的规定，需要报全国人大常委会裁决。

从上述分析来看，对于《强制法》与《征管法》之间存在的法律冲突现象，如果不能够及时进行立法解决的话，无疑将会给税务执法实践带来尴尬难题，因为在《行政强制法》生效之后、冲突问题解决之前的期间，税务机关虽然面对两部适用税务行政强制的法律，但由于需要报送全国人大常委会裁决而不能够直接适用。特别是程序性规定，可以说其不一致情况更为严重，这种法律适用的不确定性已经导致了税务行政强制执法实践陷于无所适从的局面。

二、审思与检讨：《征管法》与《强制法》之冲突的现实样态

（一）法律概念使用层面的冲突

法律概念是在法律文本中对法律现象的抽象性描述。若对同一法律现象或性质类似的法律现象使用不同的法律概念，不仅会引起学界不必要的逻辑论证和多余的研究讨论，而且容易给执法者和行政相对人带来具体应用上的错觉，并进而影响法律的实施效果。作为《征管法》中重要法律概念的税收保全措施与作为《强制法》中核心法律概念的行政强制措施称谓不一致，带来了理论和实践的诸多困惑和不便。

《强制法》将行政强制划分为行政强制措施与行政强制执行，并进行了概念界定：“行政强制措施，是指行政机关在行政管理过程中，为制止违法行为、防止证据损毁、避免危害发生、控制危险扩大等情形，依法对公民的人身自由实施暂时性限制，或者对公民、法人或者其他组织的财物实施暂时性控制的行为”，“行政强制执行，是指行政机关或者行政机关申请人民法院，对不履行有效决定的公民、法人或者其他组织，依法强制履行义务的行为”。考察《征管法》文本，虽没有出现“行政强制措施”这一法律概念，但存在近似概念“税收保全措施”。《征管法》所规定的税收强制包括税收保全措施和税收强制执行两种情形。“税收保全措施是指税务机关对可能由于纳税人的行为或者某种客观原因，致使优厚税款的征收不能保证或难以保证的案件，采取限制纳税人处理或转移商品、货物或其他财产的措施。”“税收保全措施也就是《强制法》所称的行政强制措施。”笔者认为，虽然税收保全措施与行政强制措施的含义不能完全等同，但税收保全措施具有避免危害发生的不利后果，应被包含在行政强制措施的范围之内，体现了“行政强制措施”的意蕴。因此，《征管法》中的税收保全措施从很大程度上来说可以被称为《强制法》中的行政强制措施。在法律概念使用上用行政强制措施替换税收保全措施，于理论和实践意义重大。另外，我国《行政诉讼法》第11条也规定了“行政强制措施”这一法律概念，并明确将其纳入行政诉讼受案范围。

（二）《征管法》与《强制法》中关于查封、扣押、冻结的范围、程序不一致

查封、扣押、冻结既是《征管法》中税收保全措施的全部内容，又是《强制法》中行政强制措施的重要种类，在行政强制中扮演着极为关键的角色。因立法者认识上的不同及法律实施对象的差异，《征管法》中作为税收保全措施的查封、扣押、冻结与《强制法》中作为行政强制措施的查封、扣押、冻结之间在具体范围上不一致。《征管法》第37条规定的扣押范围为商品或者货物；第38条规定的扣押、查封范围为商品、货物或者其他财产，冻结的范围为存款；第42条的规定将个人及其所扶养家属维持生活必需的住房和用品排除在外。《税收征收管理法实施细则》第59条将《征管法》中规定的“其他财产”解释为纳税人的房地产、现金、有价证券等不动产和动产，明确机动车辆、金银饰品、古玩字画、豪华住宅或者一处以外的住房不属于个人及其所扶养家属维持生活必需的住房和用品，规定税务机关对单价5000元以下的其他生活用品不得采取税收保全措施和强制执行措施。《强制法》第9条、第23条规定查封、扣押范围限于涉案的场所、设施或者财物，规定冻结的对象为存款、汇款，不得查封、扣押与违法行为无关的场所、设施或者财物，不得查封、扣押公民个人及其所扶养家属的生活必需品。通过比较分析，《征管法》与《强制法》的扣押、查封范围存在交叉关系，主要差异为：前者不受“涉案”的限制，后者不受“单价5000以下的其他生活用品”的限制；前者冻结的范围为存款，而后者则还包含汇款。

（三）滞纳金的性质及其功能定位不一致

《征管法》中的滞纳金被认为具有补偿与惩戒性质，其功能不只是督促当事人履行纳税义务。“为确保滞纳金制度的可行性，将滞纳金征收率定为万分之五，即相当于年利率18%，较为合适，它一方面注重了滞纳金的经济补偿性，同时又兼顾了滞纳金的惩戒性，同时还考虑了纳税人的实际承受能力。”我国税收滞纳金的性质主要是损害赔偿，并兼具行政执行罚性质。在立法中主要体现为：滞纳金征收率高于银行利率；滞纳金起算时间为滞纳税款之日起至实际缴纳或解缴税款之日止。在征管实践中，滞纳金征收绝对量较大，个案中滞纳金数额有时会超过应收税款。《强制法》则把滞纳金定位为行政强制执行方式，目的是通过对逾期不履行金钱给付义务之行政决定的当事人加收滞纳金，使得行政决定尽快得以履行。“滞纳金是指当事人没有按期履行金钱给付的义务，有关机关可以按照规定对当事人收取一定带有处罚性的费用，以督促其履行义务。”“加收罚款和滞纳金都属于执行罚的范畴。”显然，这里的滞纳金并不具有经济补偿性。为更清楚地区分两者的差异性，现举例说明：某一企业2010年5月25日发生纳税义务，按规定应在6月15日前将税款缴纳入库，但该企业一直未申报缴纳。2011年5月10日，税务机关在执法检查时发现该笔税款未申报缴纳，并于5月15日下达税务处理决定书，要求企业在5月30日前缴纳税款。后企业于5月20日将税款缴纳入库。该案中，根据《税收征收管理法实施细则》第75条规定，滞纳金计算日期应从2010年6月16日起至2011年5月20日止；而依照《强制法》第45条规定，由于企业在税务处理决定书规定的期限内缴纳了税款，则不需要征收滞纳金促使其履行纳税义务，但如果企业在限期内未缴纳税款，税务机关可以自5月31日起加收滞纳金，以督促企业尽快缴纳税款。

（四）《征管法》中的税收保全措施与《强制法》中的行政强制措施在适用范围、目的及程序上不一致

税收保全措施的适用主要基于两个方面的情况：一是根据《征管法》第38条规定，对于有逃避纳税义务行为而未到纳税期的从事生产经营的纳税人，在责令提前缴纳税款的期限内发现其有明显的转移、隐匿应税商品、货物以及其他财产或者应纳税的收入迹象的，并经责令提供纳税担保而未能提供的；二是根据《征管法》第55条规定，在对从事生产经营的纳税人以前纳税期的纳税情况进行检查时发现有逃避纳税义务行为，并有明显的转移、隐匿应纳税的商品、货物以及其他财产或者应纳税的收入迹象的。《强制法》中行政强制措施的适用，是在行政管理过程中基于制止违法行为、防止证据损毁、避免危害发生、控制危险扩大等情形。通过比较，我们可以发现，税收保全的适用范围较窄，适用目的具有单一性，主要是为了确保税收安全而采取的，以避免税收逃逸结果的发生，而不存在防止证据毁损等目的。在具体程序上，《征管法》在第37条、第38条、第4l条、第47条规定了扣押、冻结、查封的基本程序，其实施细则从第58条到第69条进行了细化的补充解释；《强制法》第三章针对行政强制措施不仅规定了系统的一般程序规定，而且又分别对查封、扣押和冻结“量身定做”了个别化的具体程序。两相比较，主要差异在于：一是在查封、扣押、冻结实施前的审批上，《征管法》第37条规定的扣押无需报批程序，其他情况下的查封、扣押、冻结则需要报经县以上税务局（分局）长批准；《强制法》除第19条规定了情况紧急、需要当场实施行政强制措施的情形应在事后补批准手续外，其他情况下的查封、扣押、冻结于实施前须向行政机关负责人报告并经批准。二是在查封、扣押、冻结实施过程中，《强制法》规定了当场进行理由、依据、权利、救济途径告知制度、制作现场笔录制度、当场交付查封扣押决定书制度、交付冻结决定书制度，而《征管法》缺乏相关规定。三是在查封、扣押、冻结的期间限制上，依据《强制法》第25条、第32条规定，查封、扣押、冻结的期限除情况复杂并经行政机关负责人批准可以最长为60日及其他法律、行政法规对查封、扣押期限另有规定、其他法律对冻结期限另有规定的除外，一律不得超过30日；《征管法》对查封、扣押、冻结的期限未作规定，但根据其实施细则第58条、第88规定，《征管法》第37条所规定的扣押期限应为15日、第55条规定的查封、扣押、冻结期限一般不得超过6个月，除此之外的其他情况下的扣押、查封、冻结则无期间限制。四是在查封、扣押、冻结的解除条件上，依据《征管法》第37条、第38条规定，当事人在限期内缴纳税款的，应当立即解除查封、扣押、冻结，否则将依法拍卖或变卖扣押、查封物、扣缴冻结的存款；《强制法》第28条、第33条规定了解除查封、扣押、冻结的五类情况，概括得比较全面、细致。不难看出，《征管法》关于税收保全措施的规定，不仅程序设计相对粗糙，而且在采取扣押、查封、冻结措施之后、实施强制执行之前缺少基础处分或行政处理决定。

（五）《征管法》与《强制法》关于行政强制执行的程序不一致

按照《强制法》对行政强制执行概念的界定，《征管法》中除第40条明确规定的行政强制执行之外，第37条、第38条从整体上来看亦可归入行政强制执行之列，因为在采取税收保全措施之前已经存在具体内容为限期缴纳税款的行政处理决定，至于所采取的税收保全措施则可视为行政强制执行的一个环节或者缓冲措施，如果该税收保全措施足以使税务管理相对人完成税款缴纳义务，则不需再行采取拍卖、变卖、划拨等强力方式。比较《征管法》与《强制法》行政强制执行程序，主要差别在于：前者须报经县以上税务局（分局）长批准，并规定了变卖制度；后者规定了催告程序、执行中止、终结、回转、和解制度及书面作出强制执行决定书等，程序相对复杂。

三、从冲突走向协调：《征管法》与《强制法》统一的路径选择

（一）以修订《征管法》为契机，完善税务行政强制立法

《征管法》自2001年修订实施以来，客观经济社会状况发生了很大变化，规范与实践之间的不协调日渐明显，重新修法的要求日益迫切。为适应客观情势，《征管法》重新修订工作已经启动，相关草案也已交由各级税务机关讨论。由于《强制法》是在《征管法》修订草案完成之后出台的，有关的税务行政强制的规定基本维持原状。由于《征管法》与《强制法》关于行政强制规定的冲突是全方位的，维持目前立法现状不仅理论上落后于行政法治要求，而且实践中将陷入困境。行政强制作为税收征收制度的重要组成部分，新一轮的《征管法》修订应当充分体现出《强制法》的新要求，以实现两部法律之间的协调统一。因此摆在目前的问题不是是否要对税务行政强制立法进行完善，而是如何完善，如何能够让《征管法》及其实施细则与《强制法》无缝对接。这不仅要考虑实质内容的增删与重整，而且要注重立法技术的运用。

首先，要正确认识两部法律之间的关系，以获取科学合理的宏观性思维进路。前已述及，根据行政强制法律规范适用范围的不同进行区分，《强制法》为一般法，《征管法》为特别法，“就行政强制而言，《强制法》具有统领作用。”“《强制法》对行政强制制度以法典的方式，对行政强制的定义、范围、原则、种类和设定、操作程序、例外规定以及法律责任等基本内容作出了纲领性规定，这是所有行政强制的实施，也包括税收强制的实施都必须遵循的制度。”因此《征管法》关于行政强制的规定原则上不应与《强制法》相冲突，在进行重新修订时应特别注意。但同时基于《征管法》的特别法地位，也应当允许其在《强制法》授权允许作出特别规定的范围内，把实践上证明为科学合理、行之有效的做法进行特别立法。

其次，从立法技术上考虑，应注意借鉴《征管法》与《行政处罚法》之间的分工与配合。《行政处罚法》是集中统一规定行政处罚的程序性法律规范，普遍适用于所有的行政执法领域。《征管法》主要是针对税务领域特点规定了行政处罚的实体性法律规范，即对那些违反税法规定需要处罚制裁的行为进行列举，并规定相应的处罚种类、幅度等。当然，《行政处罚法》也有一定的实体性处罚规范，《征管法》也有个别的程序性处罚规范。从长期以来的税收执法实践来看，《行政处罚法》的程序性规范与《征管法》的实体性规范之间的配合是比较成功的，一方面为税务行政处罚的运行提供一套系统、完整、明确、合理的处罚法律程序，另一方面又为税务行政处罚的实施提供严密细致、宽严相济、裁量适当的处罚实体依据，极大提升了税务行政处罚的法治化水平。因此，就《征管法》与《强制法》之间关于行政强制的立法关系协调而言，可以考虑将《征管法》中的程序性规范原则上予以删除，只保留或增加个别必要的程序性规定；同时在实体上按照《强制法》确定的立法宗旨、基本原则、强制类型、强制措施种类、强制执行方式、执行体制等重新整合与新增创设系统的实体性税务行政强制规范，并可以考虑将《税收征收管理法实施细则》中的部分实体规定纳入《征管法》之中。

最后，在微观层面上，建议修订《征管法》时对行政强制的规定作如下修改：一是用法律概念“行政强制措施”替换法律概念“税收保全措施”，便于税收行政强制措施直接适用于《强制法》的规定，并与《行政诉讼法》规定的受案范围相衔接。二是查封、扣押的范围应统一为商品、货物或者其他财产，冻结的范围为存款、汇款。应保留《征管法》第42条的规定，即将个人及其所扶养家属维持生活必需的住房和用品排除查封、扣押在外，并将《税收征收管理法实施细则》第59条的内容纳入到《征管法》中。三是应将税收滞纳金理解为迟缴税款应付的利息，用“利息”替换“滞纳金”，同时取消万分之五的滞纳金加收率，一方面避免与《强制法》中的滞纳金相混淆，另一方面滞纳金所具有的惩戒功能应通过实施相应的行政处罚来实现。四是整合《征管法》中第37条、第38条、第40条、第55条、第68条、第88条可以采取税收保全措施、行政强制执行措施的情形，予以系统化、类别化；相应的程序性规定予以删除，具体程序直接适用《强制法》。五是补强《征管法》行政强制实体性法律规范，并补充具有可操作性行的程序性规范。除应将《税收征收管理法实施细则》第60条、第64条、第65条、第66条、第67条、第68条、第69条规定的内容纳入《征管法》之外，还应将非生产经营性纳税人列为行政强制对象，以确保税负公平。同时，鉴于冻结存款的高效、强制力弱、不易引起激烈冲突、强制成本低等优势，应该充分发挥人民银行的优势，加大其法律义务与法律责任，依法向税务机关提供当事人的全部银行存款账户，以便执法机关冻结、扣缴税款。

所得税实施细则篇(6)

关键词：税务行政执法；　自我保护；　税收征管法

近年来，我国的税收法律体系不断建立和完善。但由于我国地域辽阔，情况复杂，所以目前的税收法律在税收实践工作中也暴露了一些问题，例如税收任务问题、法律规定含糊或不明确等等。那么作为税收行政执法人员在税收执法实践中遇到这些问题该怎么办？根据在法律面前人人平等的原则，税收执法人员首先应该是一个社会人，在执法的过程中同样也必须严格按照法律规定办事，并且要学会自我保护，免得出现执法犯法的现象。所以税务行政执法人员也应懂得自我保护，以适应日益复杂的税收检查工作环境。那么税务行政执法人员应当如何实现自我保护呢，笔者认为，税务执法人员应当从如下几个方面做起。

一、多掌握相关的法律知识，以增强对税收执法法律依据的理解

税务行政执法的依据是税收法律，税收法律不是一部单独的法律，而是法律体系。这个法律体系也不仅仅是带有“税”字的法律构成，而且还包括其他一些不带“税”字的法律。税务行政执法如果离开其他相关法律来理解带“税”字的法律，那是很难贯彻到位的。例如，某税务机关于2005年11月11日对某纳税人采取了税收保全措施，纳税人于11月12日上午9时缴清了税款滞纳金，税务机关于11月13日下午3时解除税收保全措施。如果按照旧《税收征管法实施细则》的规定应当是在24小时立即解除税收保全措施，那么该税务机关解除税收保全措施则超出了规定的时间界限。现行《税收征管法实施细则》规定将税务机关立即解除税收保全措施的时限由24小时改为一日，那该税务机关于11月13日下午3时解除税收保全措施是否属于立即解除了保全措施呢？关键就在于如何理解“一日”的规定。《民法通则》第一百五十四条规定：“民法所称的期间按照公历年、月、日、小时计算”。“规定按照小时计算期间的，从规定时开始计算。规定按照日、月、年计算期间的，开始的当天不算入，从下一天开始计算”。“期间的最后一天的截止时间为二十四点。有业务时间的，到停止业务活动的时间截止。”参照《民法通则》的有关规定，上述税务机关是属于立即解除税收保全措施的。

二、参照司法实践判断税务行政执法活动的正确性

例如，《税收征管法》第六十三条规定：“……税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假纳税申报，……”。什么是税务机关通知申报？过去税务实践工作中有三种看法：一是在纳税人不申报的情况下税务机关必须书面通知其申报；二是税收征管法本身就规定了纳税人只要是发生纳税义务就应当向税务机关申报纳税，也就是说税收征管法的出台就是通知了；三是认为在办理税务登记时，税务机关同时要办理税种登记，告诉纳税人应该缴哪些税，如何缴税等等，这个过程就是一种通知。那么究竟上述哪个观点是正确的呢？目前有关税收法律法规对此并无具体规定，但最高人民法院在2002年11月出台了《最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》。该司法解释第二条对上述问题做了具体解释：“税务机关通知申报”分三种情况：一是纳税人、扣缴义务人已经依法办理税务登记或者扣缴税款登记的即为税务机关通知申报；二是依法不需要办理税务登记的纳税人，必须经税务机关依法书面通知其申报；三是尚未依法办理税务登记、扣缴税款登记的纳税人、扣缴义务人，也必须经税务机关依法书面通知其申报的。该司法解释是对刑法二百零一条偷税罪的解释，明显不能作为税务行政执法的法律依据。而税收法律、法规对上述问题又没有做具体规定，那么在税务实践工作中应该参照《最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》来理解上述问题。司法解释实际上就是对司法实践标准的统一，司法解释一旦出台，下级人民法院应当按照执行。也就是说，司法机关就是按照上述司法解释理解上述两个问题的，这就是司法实践。所以税务机关在实际工作中根据上述司法实践来判断什么是税务机关通知申报，在司法实践中是站得住脚的。

在税收检查执法过程中，除了要多掌握相关书面的法律知识，多看税收方面的案例之外，还应该多看民事、刑事方面的案例。通过这些案例可以把握法官、检察官对相关问题是如何理解的。另外，在税收执法过程中税务机关还应当多与法官、检察官沟通。因为法官、检察官对税收政策和会计制度并不如税务人员熟悉，税务机关应当多向法官、检察官多介绍税收法律法规和会计法律法规的规定，使其对涉税案件的理解更准确。

三、对税务机关的行政权力从严把握，对纳税人的义务从宽把握

税收法律体系明确了征纳双方在税收分配活动中的权利和义务，但有些权利和义务明确得不是很具体，那么在这种情况下应当如何把握征纳双方在税收分配活动中的权利和义务又成了一个重要问题。解决这个问题的原则应当是：对税务机关的行政权力从严把握，对纳税人的义务从宽把握。例如，《税收征管法》第三十八条规定：“个人及其所扶养家属维持生活必需的住房和用品，不在税收保全措施的范围之内。”从字面理解，“扶养”是指同辈之间的一种帮助关系，而不包含老人和儿童。对老人应当是用赡养，对儿童应该是用抚养。最高人民法院关于合同法的司法解释第十二条也是这么理解的。那么能据此说明上述《税收征管法》的规定就不包含老人和儿童了吗？很明显是不能这么理解的。再有， 什么是家属？《税收征管法实施细则》第六十条对此做了含糊的解释：税收征管法第三十八条、第四十条、第四十二条所称个人所扶养家属，是指与纳税人共同居住生活的配偶、直系亲属以及无生活来源并由纳税人扶养的其他亲属。根据这个规定好象是不共同居住的配偶就不是纳税人的家属了？那么对“个人及其所扶养家属”应如何理解呢？正确的理解应当是：纳税人的配偶以及符合下列三个条件的其他人，三个条件是：一是与纳税人共同居住生活；二是无生活来源；三是由纳税人扶养。只要是符合这三个条件的，不管与纳税人是什么关系都应当是纳税人的家属。

四、合理理解税务行政执法依据

法律条文是死的，如何在税收执法过程中运用法律条文这就需要依靠税务行政执法人员根据不同的事实合理理解运用了。那么税务行政执法人员对税收法律条文的理解是否正确就直接关系到征收权力的落实和纳税人利益的保护。

例如，《税收征管法》第三十八条规定：“税务机关有根据认为从事生产、经营的纳税人有逃避纳税义务行为的，可以在规定的纳税期之前，责令限期缴纳应纳税款”。这个规定的宗旨是为了保全税款不至流失，即为一种税收保全措施，也就是赋予税务机关在特定条件下的提前征收权力。提前征收毕竟是对纳税人权益的合法侵犯，但如果错误地运用了这个权力则是对纳税人权益的非法侵犯了。提前征收的前提是：税务机关有根据认为从事生产、经营的纳税人有逃避纳税义务行为。那么什么是“有根据”认为呢？一种说法是有一定线索，另一种说法是有证据。根据一定的线索作出符合逻辑的判断可能会发生什么，那是将来可能会发生的事，也就是说根据一定的线索作出符合逻辑的判断可能会发生什么这只能是一种可能，或者说有迹象，但并不一定就会发生，那就更不是行为了。因为行为是正在发生或者过去已经发生过的，将来可能会发生的那是迹象。《税收征管法》第三十八条明确的前提条件是有逃避纳税义务行为，所以，“有根据”就不能理解为是有线索就可以了，而应当理解为有一定的证据，但也不能理解为要有充分的证据，因为税务机关要掌握充分的证据可能需要相当长的时间，而提前征收的目的就是为了及时防止税款流失，如果等到收集到纳税人逃避税款的充分证据后也就失去了提前征收的必要了。

五、正确认识和理解各级税务机关和地方政府的涉税文件

人无完人，都难免犯这样那样的错误。法律、法规、规章和各种规范性文件也都是由人制定出来的，所以也难免存在一些问题，有些可能是出于某种目的有意识地出台的错误的文件，例如有些地方政府违反法律法规出台的擅自减免税的规定等。所以税务执法人员在执法过程中应当正确认识和理解各级税务机关和地方政府的涉税文件，对那些已经出台的税收方面的各种文件应当认真研究其合法性，以避免执行错误的文件导致纳税人合法权益的损害，导致不必要的行政诉讼，甚至于执法犯法。

那么如果税务执法人员发现有关规定是错误的该怎么办呢？对此，《税收征管法实施细则》和《公务员法》已做了明确规定。《税收征管法实施细则》第三条第一款规定：任何部门、单位和个人作出的与税收法律、行政法规相抵触的决定一律无效，税务机关不得执行，并应当向上级税务机关报告。《公务员法》第五十四条规定：公务员执行公务时，认为上级的决定或者命令有错误的，可以向上级提出改正或者撤销该决定或者命令的意见；上级不改变该决定或者命令，或者要求立即执行的，公务员应当执行该决定或者命令，执行的后果由上级负责，公务员不承担责任；但是，公务员执行明显违法的决定或者命令的，应当依法承担相应的责任。

六、细节决定成败

细节并不一定就决定成败，但成败关键就在于细节。目前，在税务行政执法人员思想中有这么一种普遍的想法，就是：我就这么做了也没有出现什么问题啊。对的，纳税人不告的确是没有问题，但纳税人把税务机关告上法庭后那些细节就成了决定税务行政诉讼胜败的关键了。在税务行政执法过程恰恰又有很多方面的细节，如果对这些细节稍不注意就又可能导致税务行政决定的失效，导致税务行政复议或者税务行政诉讼案件的发生。如某税务稽查局所作出的《税务处理决定书》中有个数据与事实不符，打印校对时也没有发现，依法送达纳税人后，纳税人发现了这个问题，把税务机关告上了法庭，最后法庭判决该处理决定与事实严重不符，作出撤消该处理决定的判决。再如，某税务所对纳税人作出了税务行政处罚决定并依法送达后，纳税人在三个月内既不履行，也不申请税务行政复议，也不向法院，税务所根据《税收征管法》第八十八条第三款的规定对纳税人采取强制执行措施，在《税收强制执行决定书》上是加盖该税务所还是该税务所所属的县级税务机关的公章呢？对此很多税务执法人员认同应该加盖县级税务机关的公章，因为税务行政处罚强制执行都应该经县以上税务局批准。如果在《税收强制执行决定书》上加盖的是县以上税务局的印章，则说明这次税收强制执行的执法主体即是该税务局。而《税收征管法》第八十八条第三款规定：“……，作出处罚决定的税务机关可以采取本法第四十条规定的强制执行措施，……”。可见，强制执行的主体应当是“作出处罚决定的税务机关”，也就是说，谁作出的处罚决定应当由谁实施强制执行措施，而上述税务行政处罚是由税务所作出的，所以对税务所作出的税务行政处罚决定强制执行的主体也应当是该税务所。

七、执法程序要合法

作为税务行政执法的法律依据的税收法律体系既包括实体法也包括程序法。税收实体法主要是指各税种的法律法规，税收程序法主要是《税收征管法》和《税收征管法实施细则》。《税收征管法》和《税收征管法实施细则》对税款征收、税务管理和税务检查的程序做了具体规定，在税务行政执法应当严格按照《税收征管法》和《税收征管法实施细则》规定的程序进行。在税务行政执法过程中，不管税收实体法运用得如何正确，只要是执法程序上发生错误都会导致税务行政诉讼的败诉。以往的事实证明，很多税务行政诉讼案件的败诉败就败在执法程序违法方面。

八、行必有法

所得税实施细则篇(7)

混合销售；纳税规定；自产货物

混合销售是现代企业多种经营的一种常见方式，该种方式的经营涉税较为复杂，通常主要涉及增值税和营业税，2009年1月1日开始执行新的营业税和增值税暂行条例及其实施细则，对混合销售行为有了新的政策，对混合销售的理解有差别直接影响企业正确纳税，下面就几个方面谈谈新政策下的混合销售：

1.混合销售行为的定义

《营业税暂行条例实施细则》第六条，一项销售行为如果既涉及应税劳务又涉及货物，为混合销售行为。《增值税暂行条例实施细则》第五条，一项销售行为如果既涉及货物又涉及非增值税应税劳务，为混合销售行为。

营业税和增值税对混合销售行为，从各自的税法角度对其定义，就其规定来看是相呼应的，经营者在某些销售行为中同时涉及增值税应税货物和非增值税应税劳务（指营业税征税范围的劳务），既在同一项销售行为中既包含销售货物又包含提供非应税劳务。混合销售的特点就是在一项销售行为中，以此为前提，同时提供销售货物和非应税劳务（指营业税征税范围的劳务），提供销售货物和非应税劳务之间是关联关系，并从同一购买方取得货款和非应税劳务价款。例如:销售铝合金窗的同时负责安装，如果没有销售铝合金窗墙的行为，就不会发生对销售货物的安装行为，销售铝合金窗这同一项行为中既销售货物又提供安装劳务（非增值税应税劳务，即营业税征税范围的劳务），销售业务和安装劳务具有从属行为，该种销售行为属于混合销售。

2.混合销售行为的纳税规定

《营业税暂行条例实施细则》第六条，除本细则第七条的规定外，从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户的混合销售行为，视为销售货物，不缴纳营业税；其他单位和个人的混合销售行为，视为提供应税劳务，缴纳营业税。

《增值税暂行条例实施细则》第五条，除本细则第六天的规定外，从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户的混合销售行为，视为销售货物，应当缴纳增值税；其他单位和个人的混合销售行为，视为销售非增值税应税劳务，不缴纳增值税。

判定一项混合销售行为应当缴纳什么税种，首先应确定发生混合销售行为的企业的纳税性质，从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户的混合销售行为，视为销售货物，应当缴纳增值税，即我们通常所说的该企业为增值税纳税性质的企业，其主业是缴纳增值税的。其他单位和个人的混合销售行为，视为销售非增值税应税劳务，缴纳营业税，即我们通常所说的该企业为营业税纳税性质的企业，其主业是缴纳营业税的，这里的非增值税应税劳务，是指属于应缴营业税的交通运输业、建筑业、金融保险业、邮电通信业、文化体育业、娱乐业、服务员税目的征收范围的劳务。

另外应当注意从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户，包括以从事货物的生产、批发或者零售为主，并兼营非增值税应税劳务的单位和个体工商户在内。财政部、国家税务总局《关于增值税、营业税若干政策规定的通知》（财税字[1994]第26号）第四条对“从事货物的生产、批发或者零售为主，并兼营非增值税应税劳务”进行过解释，是指纳税人的年货物销售额与非增值税应税劳务营业额的合计数中，年货物销售额超过50%，非增值税应税劳务营业额不到50%。但该条解释已被《财政部国家税务总局关于公布若干废止和失效的增值税规范性文件目录的通知》（财税[2009]17号）文件废止。新的《增值税暂行条例实施细则》只是在第28条认定小规模纳税人的标准时，对从事货物生产或者提供应税劳务为主的纳税人限定为年货物生产或者提供应税劳务的销售额占年应税销售额的比重在50%以上。

新政策下如何判断“从事货物的生产、批发或者零售为主，并兼营非增值税应税劳务”，《国家税务总局关于调整新增企业所得税征管范围问题的通知》于2009年1月1日执行，其中对既缴纳增值税又缴纳营业税企业所得税的征管范围是这样规定的，“既缴纳增值税又缴纳营业税的企业，原则上按照其税务登记时自行申报的主营业务应缴纳的流转税税种确定征管归属；企业税务登记时无法确定主营业务的，一般以工商登记注明的第一项业务为准；一经确定，原则上不再调整。”简单的说，判定某企业从事的是什么主业，如果工商登记为从事货物的生产、批发或者零售为主，该混合销售就应该缴纳增值税；如果工商登记为以从事营业税应税劳务为主，该混合销售就应该缴纳营业税。

3.混合销售行为的特殊规定

《营业税暂行条例实施细则》第七条，纳税人的下列混合销售行为，应当分别核算应税劳务的营业额和货物的销售额，其应税劳务的营业额缴纳营业税，货物销售额不缴纳营业税；为分别核算的，由主管税务机关核定其应税劳务的营业额：提供建筑业劳务的同时销售自产货物的行为;财政部、国家税务总局规定的其他情形。

《增值税暂行条例实施细则》第六条，应当分别核算货物的销售额和非增值税应税劳务的营业额，并根据销售货物的销售的计算缴纳增值税，非增值税应税劳务的营业额不缴纳增值税；未分别核算的，由主管税务机关核定其货物的销售额：销售自产货物并同时提供建筑业劳务的行为；财政部、国家税务总局规定的其他情形。

上述两项规定，增值税和营业税同时对“纳税人销售自产货物并同时提供建筑业劳务的混合销售行为”作出界定，对于该种混合销售行为既不是一律全额征收增值税，也不是一律全额征收营业税，而是对货物的销售部分征收增值税，对建筑业劳务部分征收营业税；在计征增值税时，不包含建筑劳务收入；在计征营业税时，不包含货物的销售额。并且对无论纳税人性质是为从事货物的生产单位和个人还是从事非增值税应税劳务（指营业税征税范围的劳务）的单位和个人，都可适用本规定。