营改增篇(1)

作为深化财税体制改革的“重头戏”，营业税改征增值税（下称“营改增”）正被高层寄予厚望。

今年1月1日，上海市率先开展“营改增”试点。随后，财政部、国税总局下发通知，明确将交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点范围，自2012年8月1日开始，由上海市分批扩大至北京市、天津市、江苏省、安徽省、浙江省（含宁波市）、福建省（含厦门市）、广东省（含深圳市）等8个省市。

继上海、北京、安徽和江苏先后启动“营改增”改革试点之后，广东（含深圳市）、福建（含厦门市）于11月1日开展“营改增”试点工作，其余省市将在12月1日开始试点工作。

小微企业受益大

今年，上海市先行选择交通运输业和部分现代服务业开展营业税改征增值税试点。试点以来，减税效果明显，小微企业发展环境明显改善。截至6月底，上海有13.9万户企业纳入“营改增”试点范围，比年初增加了2.1万户；与原实行营业税税制相比，“营改增”改革试点企业和原增值税一般纳税人整体减轻税收负担约44.5亿元。

其中，9.1万户小规模纳税人从原来按5%税率缴纳营业税调整为按3%的征收率缴纳增值税，税负降幅约40%，成为此次“营改增”改革最大受益者。

北京作为第二个实施试点的地区，已有10.04万户企业经确认纳入试点范围（其中一般纳税人2.55万户，小规模纳税人7.49万户）。根据2011年静态数据测算，试点改革将总减税约165亿元，其中北京市地方减税72亿元。

另据《滨海时报》报道，天津“营改增”试点方案已敲定，“营改增”后试点行业纳税人预计减税11亿元。据报道，广东省开展营业税改征增值税试点预计减轻企业税负约100亿元，将普遍惠及各试点企业。

财政部财政科学研究所所长贾康日前在第九届中国企业经营与财务战略管理高峰论坛上表示，营业税改增值税是当前结构性减税非常重要的组成部分。未来几年，营改增推广至全国，年度减税规模不会低于3000亿元。

财政部10月22日数据显示，今年前三季度全国税收总收入完成77410.08亿元，同比增长8.6%，增速比去年同期回落18.8个百分点。结构性减税政策力度较大，成为税收收入增速大幅回落的重要原因。

扩容三大行业

国务院副总理在18日举行的扩大营业税改征增值税试点工作座谈会上表示，要抓紧制定扩大改革试点的具体方案，有序扩大试点范围，适时将邮电通信、铁路运输、建筑安装等行业纳入改革试点。根据国家和地方财力可能，逐步将营改增扩大到全国。这是高层第一次在公开场合表示营改增试点将向新行业扩围，并明确划定三大行业范围。

中翰国际转让定价税务服务联盟发起合伙人王骏在接受《第一财经日报》记者采访时称，营改增试点从1个直辖市扩围到9个省（直辖市）及3个计划单列市，地区试点累积的经验已经足够。明年应尽快将交通运输业和部分现代服务业的试点向全国推开，之后再选择尚未纳入营改增的行业进行全国试点。

中国社科院财经战略研究院研究员杨志勇认为，交通运输业和建筑业是营业税中体量最大的两个税目，两个行业所缴纳的税额占到营业税总额的一半以上。若能将建筑业纳入试点范围，表明营改增试点的力度确实在进一步加大。

王骏表示，当初上海试点的时候建筑业也曾经是候选的大热门，但最终没有入选。其原因除了上海市的意愿之外，更重要的建筑业纳入营改增存在三大难点。

首先，纳税地的变更对地方财政利益影响比较大。当前建筑业缴纳营业税是按照劳务发生地纳税，工程在哪里就在哪里纳税。但增值税却要求在机构所在地纳税。比如北京的建筑企业在上海有工程，营业税是在上海交，而增值税则要回到北京交。

其次，由于建筑业竞争非常激烈，企业良莠不齐，很多企业达不到增值税一般纳税人的要求，这也造成了税收征管的难度。此外，沙石土料等很难拿到增值税抵扣发票，建筑业也存在抵扣不充分的问题。

“这些难点都需要相关部门进行进一步的制度设计。”王骏说，根据财政部“营改增”的文件，留给建筑业的“营改增”的税率窗口是11%，而建筑业的营业税率仅为3%，因此很多建筑企业主担心改革之后会像交通运输业一样出现税负上升。

铁路运输之前由于无法划分试点省市而没有纳入“营改增”的试点，因此铁路运输业被纳入了扩容范围，必须以全国性试点的推开为前提。

铁道部公布的《2011年度汇总财务报表审计报告》显示，2011年，铁道部缴纳营业税214.3亿元，2010年为186.8亿元。杨志勇表示，上个月财政部下发的《关于调整铁路运输企业税收收入划分办法的通知》中将铁路企业的营业税下划地方已经在为铁路运输业纳入“营改增”试点做前期准备。

王骏还认为，相比于交通运输业和建筑业的复杂情况，邮电通信业由于涉及的企业数比较少，而且基本上都是央企，营改增试点的阻力会比较小。

理性看待减税

增值税的征收范围扩大之后，营业税的范围就会相对缩小，而营业税本是地方政府的第一大税种，并且也是地方政府惟一主体税种，当面临征税范围缩减甚至被增值税取代时，地方政府的财政收入必将会减少，可能会影响地方经济的发展。

“其实，上海营业税改征增值税试点并没有达到预期效果。”上海财经大学金融学院副教授谈儒勇告诉记者。今年3月，中国物流与采购联合会对上海65家物流企业进行调查显示，这些企业在2008年至2010年年均营业税的实际负担率为1.3%，其中，运输业务负担率平均为1.88%。而实行“营改增”后，实际增值税负担率会增加到4.2%，上升幅度为123%。

谈儒勇认为：“减化税制是当前改革的重点，重新划分增值税收入在中央与地方之间的比例，将成为地方政府关注的焦点。”

营改增篇(2)

【关键词】营改增 增值税 措施

从国家财政部及国家税务总局了《关于印发的通知》（财税[2011]110号）以来，全国十多个省进行了“营改增”试点。

“营改增”的试点把原来征收营业税的大部分企业改征增值税，解决了营业税重复征税问题，使社会化分工协作不再受税制的影响；完善和延伸了增值税在二三产业的抵扣链条，加快二三产业融合发展；建立和完善了货物和提货劳务的增值税出口退税制度，改善我国的出口税收环境。

从2013年8月1日起，青岛市正式进入“营改增”试点，青岛“营改增”涉及交通运输业、研发技术服务、信息技术服务、文化创意服务、物流辅助服务、有形动产租赁服务、鉴证咨询服务、广播影视服务共8个行业。

“营改增”给国家和企业带来了许多变化，不但增加了国家的税收，也给企业带来了机遇和挑战。

一、“营改增”税率比较

“营改增”在原来增值税征收的基础上，新增加了11%和6%两档低税率。“租赁有形动产等适用17%税率，交通运输业、建筑业等适用11%税率，其他部分现代服务业适用6%税率”。

“营改增”后部分税率比较：

由上表可以看出，“营改增”后税率变化比较大的是运输服务业和有形资产租赁业。一般纳税人提供运输业务税负上升8%，但是企业购进的运输设备、油料支出可以按17%的进项税额进行抵扣。接受服务的企业可抵扣11%的增值税，“营改增”前能抵扣7%，多抵4%。“营改增”后，运输服务业比征收营业税时分类更加科学明细，对一些特殊业务进行了特别规定，改变了原来的单一扣税问题，例如：打捞、港口码头服务业的归类和税率都进行了调整。

二、“营改增”后增值税计算

此次“营改增”，针对增值税一般纳税人和小规模纳税人的计算方法，提出“一般计税方法”和“简易计税方法”两个新名词。在这里主要分析“一般计税方法”下的混合纳税计算。

对于原来的增值税纳税企业来说，在计算纳税时没有变化。变化最大的是混合纳税的计算。在混合经营情况下，如果企业不能分清明细核算，则要求企业按照税率从高的方式缴纳，这要求企业在四类纳税情况分清的情况下，再进行纳税明细核算。

混合经营企业应纳税分配计算公式：

一般货物劳务应纳税额=全部应纳税额×一般货物劳务销项税额÷全部销项税额

应税服务应纳税额=全部应纳税额×应税服务销项税额÷全部销项税额

例如：兼有货物劳务及应税服务的企业，2013年8月份销售货物500万元（不含税），提供应税劳务（检验检测）收入100万元（不含税），均开具增值税专用发票。当月企业可抵扣进项税75万元。

应纳增值税=500×17%+100×6%-75=16（万元）

应税服务销项税额比例=6/（85+6）=6.59%

应税服务应缴增值税=16×6.59%=1.05（万元）

货物销售应纳增值税=16-1.05=14.95（万元）

合理分配应缴纳增值税额才能正确填写增值税纳税申报表，使企业真正享受到“营改增”给企业带来的便捷和优惠。

三、“营改增”后账务处理

“营改增”随着税种的改变，账务处理也发生了变化。“营改增”后，一般纳税人应在“应交税费”科目下设置“应交增值税”、“未交增值税”、“待抵扣进项税额”、“增值税留抵税额”和“增值税检查调整”五个明细科目进行核算。

“增值税留抵税额”明细科目（财会[2012]13号文件新增加），核算原增值税一般纳税人截止到营业税改征增值税实施当月，不得从应税服务的销项税额中抵扣的应税货物及劳务的上期留抵税额。

“营改增”后，原营业税的会计分录和会计科目都发生了变化。在“营改增”前，营业税的会计分录为：

借：营业税金及附加

贷：应交税费——应交营业税

而“营改增”后，会计分录为：

借：营业费用

应交税费——应交增值税（进项税额）

货：银行存款等

借：银行存款等

货：主营业务收入

应交税费——应交增值税（销项税额）

“营改增”前，营业税是在所有收入结算完后进行计算并计提，而“营改增”后是分项进行核算，最后汇总核算应缴增值税。

四、“营改增”后企业应对措施

“营改增”后，并不是所有的企业都降低了应纳税额，针对这种情况，企业应该及时采取应对措施，来控制合理的税费缴纳。

（一）争取获得政策补贴

“营改增”后，在新老税制转换期间因实际税负增加的，可以向财税部门申请财政扶持资金，以减轻企业税付负担。

（二）经营策划企业纳税方案

“营改增”的企业，会计计算和账务处理发生较大变化，财务人员应合理进行企业预算和经营规划，尽可能的减少企业税负、增加资金流量。企业在进行纳税选择时，应聘请专业人员，对企业进行经营结构和财务状况进行分析，通过各种合理、合法手段，为企业降低税付。

营改增篇(3)

误区一：

目的就是为了减税

营改增是减税措施，中小企业将受惠。中国的结构性减税，最重大的就是营业税改增值税，这是实质性结构性减税。营改增对于结构性减税、实质性减轻企业税收负担显得尤为重要。因为，目前企业利润普遍下降，尤其是小微企业大都处于盈亏边缘，减轻增值税和营业税负担是帮助中小民营企业渡过难关的重要举措。

从结果来看，上海市营改增已经实现了大规模减税。从上海1至5月的试行营改增的情况来看，试点服务企业缴纳增值税大致为85亿元，相对于征收营业税减少纳税大致为9亿元，而开具增值税发票下游可增加抵扣减税近60亿元，也就是说，通过营改增上海市减税幅度高达75%。

误区二：

国税的事，与地税无关

目前我国的财政体制中，增值税主要由国税机关征收，营业税主要为地方税务机关征收，根据改革设计，营改增后，将由国税机关统一征收。针对这一变化，税务总局要求，加强国税局、地税局之间的协作配合，按时完成征管资料和数据交接等工作。

根据改革设计，营改增后，由国税机关统一负责征收，收入仍归地方。调整目前国税与地税的功能和定位，这必然要求有规范的体制与之相对应.营改增之所以选择在上海先行先试主要是上海是国税与地税合一，改革涉及的问题不会太多，而营改增试点大幅扩大之后，税收统一由国税机关征收，地税机关的功能就存在重新定位的问题，这也是营改增最大悬念。

误区三：

企业税负必降

就目前上海试点的政策安排而言，营业税改征增值税其实同时包括减税和增税双重效应。营改增是一项减税的政策，但上海“营改增”试点中出现了部分企业税负上升的现象。

从“营改增”试点内容来看，小规模纳税人税负下降非常明显，试点方案规定销售额500万作为分界点，销售额小于500万的企业可以选择做一般纳税人还是小规模纳税人，一旦划定为小规模纳税人，税率就从原来营业税的5%，降为增值税简易征收的税率3%，税负下降超过40%。

按照规定，对于增值税一般纳税人，其应税额就是当期的销项税额抵扣当期进项税额后的余额。进项税额的多少，直接关系到最终纳税额的多少。进项税额太少导致应税额过多，最终推高了税负，这也是目前上海市在试点过程中，遭遇最多的难题。

尽管改征增值税后，试点企业能够抵扣外购产品与服务所含税款，起到减税作用，但不同企业由于外购产品与服务的价值与比例不同，所以减税程度也有较大差异。企业税收负担的最终变化情况，取决于减税效应和增税效应两者叠加在一起所产生的净效应。

误区四：

导致试点扩围地区财政收入锐减

营业税原来归地方，现在改增值税后，还是按原来算账，地方财政收入不会受影响。重新设计增值税收入在中央与地方之间的划分，可行的办法是改变现有的分配格局，适当提高增值税收入中地方财政的分享比例。

改革肯定会对地方财政的收入造成一定的影响，但不改革影响会更大。营改增试点后，地方税收收入减少，会否令到地方财政收入雪上加霜？由于营改增的收入仍然归属于地方，所以对地方财政收入的影响较小。如《湖北省营业税改征增值税试点改革工作实施方案》，制定的试点改革期间过渡性政策中，对于税收收入归属问题提出：试点改革期间保持现行财政体制基本稳定，原归属试点改革地区的营业税收入，改征增值税后收入仍归属试点改革地区，税款分别入库。因试点改革产生的财政减收，按现行财政体制分别负担。

在中央减税与地方如何执行方面，实际上有博弈。一是少减，今年整个经济不景气，增长率下降，地方政府会认为营改增对地方财政冲击太大，地方财政的增长能力受到影响，再实行减税，地方财政不能承受。二是增税，本来营业税是地方税，改成增值税后，是按照中央75%地方25%的比例分配，那么就把地方税改成了以中央为主的共享税。上海实行增值税试点，中央收取的部分最后还是返回给地方。三是总体上改革后比改革前甚至多收，由于土地出让不利，加上经济不景气，许多地方财政困难，有的地方财政给税务和其他收费部门提出了保财政增长的要求。四是有些地方认为，服务业在本地的经济结构中占的比重不高，所以也没有太大的动力来进行营改增。五是推行“营改增”的同时，同步改革财税体制，主要是进行转移支付改革，比如在二次转移支付方面，中央应该根据各地情况，设定转移系数，地方政府在获得转移款后纳入地方预算，通过这样的改革设计，可以保证地方政府的财政收入。

误区五：

增值税进项税额可以全额抵扣

增值税是以商品在流转过程中产生的增值额作为计税依据而征收的一种流转税。增值税进项税额并非可以全额抵扣，是否可以抵扣需视情而论。一般而言：

一是增值税一般纳税人接受试点纳税人提供的应税服务，取得的增值税专用发票上注明的增值税额为进项税额，准予从销项税额中抵扣；

二是对于那些年销售额低于500万的小规模试点企业，增值税的征收率为3%，不得抵扣进项税额；

三是购进的货物直接用于非应税、免税、集体福利和个人消费的，则没有进项税额；

四是购进的货物已经作了进项税额抵扣，后来又改变用途，用于非应税、免税、集体福利和个人消费等，则作为进项税额转出；

五是发生非正常损失的产品、产成品，不能实现销售，不会产生销项税额，所以所耗用的购进货物已作为进项税额抵扣的增值税必须作为进项税额转出；

营改增篇(4)

【关键词】营改增；影响；原因

营业税改征增值税（简称“营改增”）是当前实施的结构性减税政策的主要内容之一，它能够化解制约服务业发展的税制瓶颈，给服务业发展带来重大机遇。2012年1月1日起，上海率先在交通运输业和部分现代服务业开展“营改增”改革试点。在2009年之前，我国实行的是生产型消费税，即企业购进的固定资产的税款不能抵扣，存在重复征税的问题。此次“营改增”试点的增值税税率在原有17%、13%税率基础上增加了11%和6%两档低税率，同时对不符合一般纳税人条件的小规模纳税人按3%的税率征收增值税。“营改增”不仅对财务管理带来影响，同时对税收负担也产生重大影响。

一、对企业税负的影响

此次“营改增”税改，对各企、事业单位而言税负是否降低很难统一确定，因各单位自身情况而异，我们按纳税人的分类，即小规模纳税人和一般纳税人两大类来分析。

（一）小规模纳税人

在“营改增”之前，小规模纳税人一般按3%的增值税计征货物销售增值税和按5%营业税计征文化服务业的营业税。而此次“营改增”试点的增值税税率对不符合一般纳税人条件的小规模纳税人按3%的税率征收增值税。实行“营改增”后，占试点企业近7成的小规模纳税人由原来5%税率缴纳营业税改为按3%缴纳增值税，税赋下降幅度达40%左右。

很明显，对小规模纳税人来说，此次“营改增”是个好消息，为企业降低了税负，增加小规模纳税人的生存机会。

（二）一般纳税人

一般纳税人大致可分为服务型企业、制造型企业、服务制造混合型企业。由于一般纳税人进项税额可以抵扣，故服务型企业、制造型企业、服务制造混合型企业之间的差异就很大。

服务型企业最大特点是人力资本在企业资本中的占比高，人力资本已经成为服务型企业的“第一资源”。其利润总额中，提供服务所创造的利润占据重要比例，即除服务收入外，公司基本无其他收入来源，也没有因其他收入产生成本而引进的增值税发票。该类服务型企业会因“营改增”而没有进项税额导致税负明显增加。对于制造型企业及服务制造混合型企业来说，“营改增”是好消息，原本就有进项税额。实施“营改增”后，每月产生的进项税额可以抵扣增值税额，大大降低了企业税负。

二、部分行业税负增加的原因

对于“营改增”试点的增值税一般纳税人而言，其应税额就是当期的销项税额抵扣当期进项税额后的余额。进项税额的多少直接关系到最终纳税额的多少。进项税额太少导致应税额过多，最终推高税负。而导致企业税负反增的原因主要有以下几点：

（一）进项税额抵扣不足

一些试点服务型企业难以从上游获得增值税发票，导致抵扣不充分。比如运输业的主营业务收入是长途运输，，燃油费是除了购买设备之外主要的进项税来源。而全国各地只有很少的收费站或者加油站可以开出符合抵扣要求的增值税发票。再如物流公司，未来几年甚至更长时间内不可能购置大量大额资产，因此实际可抵扣的税很少。一家物流企业的成本构成中，30%-40%是油费，30%-40%是路桥费，20%的人力成本。但是按照上海现行的试点方案，交通运输企业的人力成本、路桥费、房屋租金、保险费等主要成本均不在抵扣范围，而可以抵扣的燃油、修理费所占比重不足40%。

（二）上下游抵扣链断裂

在上海和北京的试点中，建筑行业争议颇大。在该行业中，“营改增”后，3%的营业税改为11%的增值税，理论上这11%的增值税是可以抵扣的。但是，这些行业税负反增，因为建筑施工企业需要购买的砖、瓦、沙、石等往往由农民和个体户提供，货主要求现场现金交易，不可能提供增值税专用发票。此外，小规模纳税人按3%征收，建筑施工企业涉及的上游企业小规模纳税人不是小数目，他们不能提供增值税专用发票，所以企业没有足够的进项税额可以抵扣，必然造成企业税负的增加。

（三）税率设计过高

按照试点方案，有些行业的抵扣比较合适。如咨询业，过去是5%，现在是6%，稍有抵扣税负即可降低。但如交通运输业，原本营业税为3%，现在增值税变为11%，抵扣水平要达到8%，由于进项税不是人为可以控制的，往往导致抵扣不足的现象。此外方案设计是按照新办企业进行纸上推演的，并着重考虑其购买运输设备即可进行抵扣的因素，但是“营改增”的企业都是经营资产一应俱全的“老户”，大都没有“新办企业购买运输设备进行抵扣”这一项，税负必然增加。

（四）资本有机构成低

由于各行业的资本有机构成不同，企业税负变化也会有所差异。资本有机构成低，意味着企业人力资本占比高，而诸如固定资产这样的不变生产资料占比比较低。而“营改增”的核心在于抵扣，人力资本不在税法规定的抵扣项目之中，抵扣项目少，则税务会不降反增。我们试想一下，一家正常经营的会计师事务所，一不需要购买机器设备，而不需要购买原材料，三不需要购买低值易耗品，不可能取得进项税额，何况一些支出未必能取得增值税发票，税负必增无疑。

总之，目前“营改增”试点阶段，难免存在部分企业的税负不减反增等现象，但如何使企业税负实实在在的减少，还需财政、税务、企业各方长期不断摸索，同时也为今后扩大试点行业、试点地域提供借鉴，切切实实给企业减负。

参考文献：

[1]陆丽萍.“营改增”政策试点的市场初步评估[J].科学发展，2012（5）

[2]王劲松.“营改增”引企业上海抢滩”[N].中国财经报，2012-04-07

[3]宋晓亮.“营改增”宜全面铺开[N].中国经济时报，2012-04-05

营改增篇(5)

今年8月1日，北京将开展相关试点，方案将整体沿袭上海方案，而在配套措施上有所差别。也就是说，试点行业范围依然是交通运输业和部分现代服务业。一直以来呼声较高的建筑安装业和金融业等，未能列入北京的试点范围。

据悉，上海半年以来的营改增试点取得了一定成效，打通了产业链条，大部分试点企业税负也有所降低。不过目前最突出的问题是，部分交通运输业企业税负有所增加，有的增幅较大。

由于北京方案将依照上海，所以同样也会遭遇上海目前遇到的部分企业税负增加问题，且更为复杂的是，由于国税和地税系统分置，北京试点过程中还存在国地税两系统间协调的问题。不过，若处理得当，北京试点可为全国其他国地税分置地区营改增改革提供镜鉴。

增税压力

自今年1月1日起，上海率先开始实行营改增试点改革。其后，北京等地纷纷向国务院提出开展试点的申请。《财经》记者从国税总局了解到，目前全国共有十个省市正式上报了试点申请，包括北京、天津、重庆、江苏、安徽、福建、厦门、深圳、湖南和海南等省市。其中，只有北京真正进入实质性操作阶段。

各地之所以踊跃申请试点，一是国务院有号召，二是看到了上海试点取得的初步成效。

从降低税负的角度看，上海试点获益最大的是小规模纳税人。从原先营业税5％的税率到现在3％的增值税征收率，占全部试点企业68.2％的8.8万户小规模纳税人税负明显下降，今年一季度的税负降幅达40％。另外由于企业的进项税额得以抵扣，现代服务业试点企业的税负也呈现整体下降的态势。

相比之下，交通运输业的状况就大不相同了。由于增值税进项太少抵扣太少，部分交通运输企业税负不降反升。上海物流企业家协会秘书长陈永军此前对《财经》记者表示，营改增试点对民营物流企业影响非常大，一方面它们要为上游企业开具增值税专用发票，另一方面它们的进项却缺少可以用来抵扣的发票。两方面作用之下，相关企业税负自然会增加。

3月15日，中国物流与采购联合会的一份调查报告显示，参与试点的上海21家物流企业中， 67％的试点企业所缴纳的今年1月的增值税，比以往缴纳的营业税都有一定程度增加，平均增加税负5万元，个别大型物流企业的税负增加了100万元。

今年3月下旬国税总局局长肖捷在某次论坛上发言时也承认，上海参与试点的部分交通运输业企业出现了税负增加的问题。

接近国税总局货物和劳务税司的知情人士对《财经》记者表示，财政部和国税总局2011年11月印发了《营业税改征增值税试点方案》，这一方案并非为上海量身定做，而是一个全国统一试点的方案。中国政法大学财税法研究中心主任施正文认为，增值税与房产税不同，因为税基不流动，房产税可以是多元的，或者说应该是多元的，而增值税改革方案不宜存在地区差异。

因此，交通运输业税负增加的被动局面，也必然会在即将接棒营改增试点的北京地区出现。目前上海市营改增试点企业为12.9万家，据专家估算，北京市试点企业应不低于15万家。

北京四通搬家公司财务部负责人说，今年二三月，北京市地税部门曾组织该企业填写营改增调查表。该公司目前缴纳的营业税税率为3％，按照2011年公司的营业额计算，营改增之后税负至少增加50％。

在一次内部讲话中，国税总局货物和劳务税司相关负责人分析认为，交通运输业税负增加主要有三方面原因。一是企业购买设备的时间在试点之前还是试点之后，直接影响到税负大小，试点前购买的税负增加，试点后购买的税负降低；二是企业车辆加油没能或无法获得增值税专用发票，因此这部分费用无法抵扣；三是目前营改增的行业范围覆盖不充分，比如运输企业的过路过桥费，占到交通运输企业成本的20％以上，但这一部分目前还在征收营业税，相关票据无法抵扣。

该负责人还表示，国务院对营改增试点的一个原则要求是，整体税负不增加或略有下降，目前社会上对此有些误解。一个行业里增值税资本构成不同，管理水平不同，都会引起税负的不同。而且很可能出现一个时段某家企业税负不增加，但某一个时点税负又增加的情况。“每个企业税负都下降是做不到的，技术上也是实现不了的。”该负责人说。

国地税分置考验

据了解，对于开展营改增试点，北京市政府非常积极，但财税部门并不太主动。市政府之所以表现积极，主要是由于第三产业占该市产业构成比例很大，若纳入试点相关产业将受益良多。

国务院参事、中央财经大学税务学院副院长刘桓早期曾参与上海试点政策的部分设计，北京筹备和提出试点申请的过程中，也多次向北京市政府部门提出建议。

刘桓曾对北京市政府有关负责人提出，北京市应在上海试点行业的基础上“扩围”，比如扩至建筑安装业和建筑设计业等。如今试点方案已定，北京市试点行业并没有扩大，对此刘桓认为建筑行业涉及的产品太多，一旦进入试点规模非常大，对于税务征管来说是不小的压力。“建筑安装业即使现在不搞，将来也躲不开，目前只能走一步说一步。”刘桓表示。

为保证试点工作的平稳过渡，上海市设立了财政扶植资金，通过“企业据实申请、财政分类扶持、资金及时拨付”的方式，对由于试点工作税负增加的企业和难以取得增值税专用发票的企业进行财政扶持。根据企业税负增加的实际情况，财政部门原则上按月追踪分析，按季审核预拨，按年据实清算。

根据上海市税务局的通报，截至5月中旬，该市已对今年一季度累计税负增加3万元（即月平均税负增加1万元）以上的试点企业，开展了财政扶持资金的预拨工作，一定程度上平衡了试点企业税负。

营改增篇(6)

关键词：房地产业 进项税额抵扣 税负

一、房地产业营改增的必要性

2012年首先开始在交通运输业、部分现代服务业实施营改增试点，2016年5月1日起，全面实施营改增，将范围扩大到了建筑业、房地产业、金融业、生活服务业，至此，营业税完成了最后的使命。总理在博鳌论坛上提出，预计营改增后，全年将给纳税人减税5000亿元。通过营改增，可以实现增值税对货物和服务的全覆盖，进一步优化税制，消除以往重复征税的现象，打通二、三产业的增值税抵扣链条，促进产业结构调整和转型升级。作为房地产业，由于其行业的复杂性，自然成了此次营改增的重头戏，其税负的高低对整个行业的发展尤为关键。

二、房地产业营改增的益处

（一）税率适用低税率

根据财政部和国家税务总局公告（财税[2016]36号），房地产业适用11%的低税率。相比一般的货物劳务及加工修理修配劳务适用17%的税率，农业产品、化肥、饲料等一些特殊产品适用13%的税率，11%的税率可谓是相对较低税率，且房地产增值税预征率从营业税的5%降至增值税的3%。

（二）进项税额抵扣范围扩大

在房地产业营改增之前，纳税人购进的用于不动产在建项目的设备、材料等是不可以抵扣进项税额的，但是此次营改增后，可供抵扣的项目进一步增加，尤其是将不动产纳入了抵扣范围。 适用增值税一般计税方法的试点纳税人，2016年5月1日后取得并在会计制度上按固定资产核算的不动产或者2016年5月1日后取得的不动产在建工程，其进项税额应自取得之日起分2年从销项税额中抵扣，第一年抵扣比例为60%，第二年抵扣比例为40%。

截止2016年5月1日，历经五年的“营改增”进入收官阶段，终于尘埃落定，房地产业营改增后，不动产纳入进项抵扣范围，大大降低了企业的税收成本，进而将有利于降低消费者的购房成本，刺激房地产市场的消费，增加购房需求。

（三）差额扣除显成效

根据财税【2016】36号文件的规定，房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产老项目（选择简易计税方法的房地产老项目除外），以其取得的全部价款和价外费用，扣除受让土地时向政府部门支付的土地价款后的余额为销售额。房地产老项目，是指《建筑工程施工许可证》注明的合同开工日期在2016年4月30日前的房地产老项目。在房地产企业的成本、费用中，土地价款占据的比例很大，而此次房地产业营改增振奋人心的规定之一便是房地产项目以扣除土地出让金后的余额为销售额。对企业的土地出让金o予扣除，进行差额计税，税负自然就比全额计税的项目低了。

（四）实现价内税向价外税的转换

营业税的特点是价内全部征收，而增值税的优点是价外征收，以不含税销售额作为计税依据，在税率相同的情况下，增值税的税负显然低于营业税的税负，且营业税时代，房地产商从上游企业取得的营业税发票，是不能抵扣开发商缴纳的营业税的。

三、当前影响房地产企业税负高低的几个因素

（一）进项税票取得不充分

在曾经作为地方第一大税种的营业税中，房地产行业对税收收入的贡献是举足轻重的。“2015年，全国营业税收入1.9万亿元，其中房地产、 建筑业、金融业营业税收入占比分别为31.6%、26.6%、 23.6%”。从这几个行业的占比就可以看出房地产业的重要性，因此，房地产业营改增后，其税负将如何变化至关重要。营改增后，房地产纳税人分为一般纳税人与小规模纳税人两种。根据政策规定，营改增后小规模纳税人将从过去营业税时代5%的营业税税率降为3%的增值税征收率，税收负担下降毋庸置疑。一般纳税人的适用税率为11%，增值税进项税额取得充分的话，企业将大大享受到改革释放的红利。

然而，房地产业营改增才短短数月，正处于过渡时期，因此，有的房地产企业税负暂时还没有下降，究其原因，主要是进项税票取得不充分。具体表现在以下几个方面：一是有些企业采取挂靠资质的形式经营或者将工程交由施工队实施。而这些施工队大多是农民工，并不是增值税纳税人，难以开具增值税专用发票；二是房地产企业的劳务工资成本占比较大，占到了35%-40%；三是营改增后，跟房地产企业合作的钢筋、水泥、砖石等企业，多是老项目选择按简易计税办法，房地产企业取得的进项税额只能按3%抵扣，这与取得的进项按11%、17%相比有差距；四是房地产企业发生的机械设备等有形动产租赁费取得进项不充分，若能取得进项税票，则可以按17%认证抵扣。

（二）企业财务制度亟待进一步完善

在营业税时代，建筑业、房地产业的企业所得税缴税模式是按销售额的一定比例预征，而营改增后，要求企业准确核算成本费用，这就给房地产企业带来了一定的挑战。房地产业大部分为增值税一般纳税人，要领取增值税专用发票，必须账务健全、核算准确，而营改增纳税人要转变原来的模式，需要一定的时日来适应。这也对税务人员的管理提出了更高的要求，必须增加风险防范意识，预防有纳税人为降低税负铤而走险，想方设法取得进项税票进行抵扣。

（三）财务人员税收业务知识有待加强

由于房地产业营改增时间不长，进行合理、科学的税收筹划降低企业税收负担、提高企业经济效益是必不可少的。对老项目是选择适用简易计税办法还是一般计税办法，合作对象选择一般纳税人还是小规模纳税人都会对企业的税负产生影响，因此，财务人员需加强对增值税业务的学习，熟悉掌握增值税征管制度。

四、房地产业营改增税制改革的应对策略

（一）税务机关应加大宣传力度，帮助企业了解新政

税务机关在营改增中要多向纳税人进行政策解答，增强其对进项税额取得、认证等相关规定的知晓度。房地产业推行营改增税制改革中，要对相关人员做好充分的政策宣传和培训。充分利用税收宣传月、设立纳税人学堂等形式，送教上门，帮助企业尽快适应新的税收环境，不嗵岣吣伤奥意度。增强财务人员的会计核算基础，不断提高纳税遵从度。

（二）房地产企业应加强自身能力建设

企业效益的好坏往往由多重因素决定。税负高低只是一个因素，企业的技术进步、产业结构调整、经济增长方式的转变是关键。企业要从传统的粗放式经营向精细化经营转变，保持和提高企业的核心竞争力。

（三）房地产业应慎重选择合作对象

与增值税一般纳税人合作可以取得进项税票，与小规模纳税人合作，小规模纳税人可以到税务机关代开增值税专用发票。房地产企业应根据自己的需求选择正规的企业进行合作，这也有利于房地产企业的上下游企业规范自己的管理，提高竞争力，否则将面临市场优胜劣汰的考验。

（四）继续财政扶持政策

政府财政部门对在前期营改增试点过程中税负增加且未享受减、免、退税的企业，发挥了重要作用。在笔者所在省份，按照试点政策缴纳的增值税额高于按照原营业税政策缴纳的营业税额的部分行业的试点纳税人，满足政策条件的企业可以申请对其进行财政扶持。那么，房地产业营改增后，确有税负增加的企业也能获得政府过渡性政策补贴的话，将会有助于房地产企业盘活资金。

房地产行业是我国经济发展的支柱产业，实施营改增不仅有利于降低房地产开发企业税收负担，也有利于稳定房地产市场。对房地产企业而言，税制改革是一把双刃剑，既是机遇又是挑战。如果企业应对失策的话，税负就有可能增加，带来巨大的资金压力，严重影响企业的发展。因此，房地产企业要尽快改变经营模式，优化管理架构，以减轻企业税负，在变革中谋求更大的发展，实现机遇与挑战的双赢。

参考文献：

[1]财政部.国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知.财税[2016]36号

营改增篇(7)

目前，我国“营改增”过程中形成的增值税税率有5档，征收率多档。税率分别为17%、13%、11%、6%和零税率;征收率为3%和4%等。 快递业收揽和派送分属不同纳税主体，可能造成同业不同税率的情况。

原增值税纳税人使用17%和13%两类税率，纳入营改增改革范围的纳税人使用11%和6%两档税率（有形动产租赁适用17%税率除外），商品出口适用零税率，服务和劳务出口适用零税率或免税。

小规模纳税人或适用简易计税方法的增税一般纳税人，多适用3%的征收率。此外，诸如小水电等部分商品适用6%的征收率，小规模纳税人销售自己使用过的固定资产，则按照4%的税率减半征收。 增值税是我国收入规模最大的税种，降低间接税收入规模，进而为直接税占比提高预留空间。

因此，我国已形成了增值税多档税率并存的格局。尽管多档税率并存有其合理性和必然性，但随时间推移和改革深化，其弊端也越发凸现出来。因此，需要尽快研究制定简化税率的改革方案，并设计相应的实施路径。

增值税多档税率弊端凸现

第一，多档税率难以充分发挥增值税中性特点，阻碍市场机制配置资源作用的发挥。单一税率或税率简化是发挥增值税中性特点、进而尽可能减少对资源配置产生影响的必要前提。

多档税率并存意味着不同商品和服务适用不同税率，对价格产生的影响程度不同，进而改变了商品和服务之间的比价，影响生产者与消费者决策，并相应地对资源配置产生影响。

此外，多档税率的存在，也会导致纳税主体为适用低税率，人为地拆分或合并纳税主体，对产业分工和融合产生不必要的干预，进而影响市场配置资源作用的发挥。

第二，多档税率会导致同业不同策，扭曲市场竞争。科技进步使经济主体行为异常复杂，业态呈现多元化，行业边界经常难以界定。在这种情况下，人为将不同商品或服务划归某行业而适用不同税率，必然会让那些行业边界不太清晰、处于“中间地带”的商品或劳务，其适用税率难以明确，从而有可能出现同业不同策的情况，进而扭曲市场公平。

以快递业为例，该行业兼具交通运输和物流辅助业特点，但也表现出自身独有的特性，比如包括了揽收、分拣、运输、派送四个环节。其中运输环节具有交通运输业的特点，分拣具有物流仓储和物流辅助特点，收揽派送又与运输和仓储完全不同，是典型邮政寄递服务的标志，四个环节共同构成一个完整的产业链。

在实践中，分拣和运输业务往往合二为一，由同一个纳税主体承担，而收揽和派送分属不同纳税主体。在这种情况下，如果邮政快递业适用6%税率，交通运输业适用11%税率，则会使得承担分拣功能的快递业纳税主体具有适用6%和11%两档税率的可能性，从而导致同业不同策。

第三，多档税率增加了征管成本和难度，为设租和寻租提供空间。在存在多档税率的情况下，必然要求征管人员清晰了解纳税人经营业务及行业分类，据此设定纳税人适用税率。由于诸多纳税主体同时兼营多种业务，税务部门要分别稽查，导致征纳成本双倍增加。

更为重要的是，多档税率为政策执行带来了空间和弹性，成为腐败的“温床”。多档税率也会导致纳税主体无法专心生产经营，将心思和精力放在与税务部门“搞好关系”以适用低税率减轻税负，从而对淡化“关系”的企业形成税负不公，出现“劣币驱逐良币”的现象。

第四，多档税率并存会延滞营改增扩围进程。从减轻行业税负的角度看，适用6%的低税率是行业最优选择，因此自改革启动以来，无论是行业主管部门还是经营主体，都纷纷向国务院等主管部门提出改革且适用低税率的诉求。

如果不考虑税率因素，因增值税可以消除重复征税、促进产业分工和融合，诸多生产性行业愿意营改增。但在攀比心理下，改革在税率博弈上形成内耗，延滞了行业扩围进程。

增值税税率的理想模式

目前，增值税税率档次过多，且差距较大，从17%到6%甚至更低，因此增税税率简化的改革难度较大。

笔者认为，我国增值税税率的理想模式为“1档基本税率”+“1档优惠税率”。税率水平应比目前有所下调，基本税率设定为11%?13%，优惠税率设定为5%?6%为宜。其中，基本税率适用于绝大部分商品和服务，优惠税率则适用于与生活必需品、农业生产相关的商品或服务。

为何这样设定是理想模式？

首先，从理论上来看，增值税单一税率是最理想的税率格局，但从另外一方面看，增值税的比例又使其具有税负承担上的累退性特征。许多国家都对诸多基本生活用品适用低税率，以弱化其累退性。例如一些国家对租赁居住房、食品、医疗、童装、书籍杂志、公共交通等领域实施优惠税率。

第二，适度降低增值税基本税率，可降低我国间接税比例，从而为提供直接税及其他间接税税负预留空间。

近年来，我国间接税占税收收入比例高达70%左右，弱化了税收调节收入分配的功能。

十八届三中全会公报明确提出：“提高直接税占比”，同时要求“稳定宏观税负”。所以，在保证宏观税负稳定的前提下，必须调整间接税和直接税占比结构。

增值税是我国收入规模最大的税种，占全部税收收入的比例超过40%，因此降低增值税基本税率，可有效降低间接税收入规模，进而为直接税占比提高预留空间。

第三，增值税基本税率设定在11%到13%的水平，不会导致大幅减收。以2012年国内增值税收入2.6万亿元为例，据笔者计算，在名义基本税率调整至13%，且营改增全部到位后，2012年增值税减税规模大约为0.6万亿元，占当年两税收入的比例为15%，占当年全部税收收入的比例为6%左右。减税规模尚在可接受范围之内。

简化路径宜小步快跑

上述税率简化方案可以采取小步快跑、非同步调整、提前的方式予以稳步推进。

小步快跑是指税率按照每年增加或降低1%?2%的方式，逐步过渡到理想的基本税率或优惠税率。这样做的好处是对经济社会的冲击较小。因为增值税对物价、财政收入以及企业现金流都有重要影响，小步快跑的方式可有效减缓这些影响，给社会各方准备预留调整时间。

非同步调整是指税率升降不同时进行，或先将高税率降下来，而后将低税率提上去;或先将低税率提上来，再将高税率降下去。

税率同步升降的话，会带来生产业的销项税额增加、进项税额减少，从而对生产业的影响是双重的，短期内会造成企业税负陡增，对企业现金流的影响也较大。

先降后升是指首先将商品类增值税基本税率从目前的17%降至11%?13%，同时将适用13%的税率降至5%?6%。之后，再将现在适用11%和6%低税率的行业，逐步提高至11%?13%。这种做法阻力较小、对物价影响较小，但财政减收的压力较大。

反之，先升后降对生产业影响较大，对物价上涨的影响较大，但对财政减收的额压力则相对降低。

至于选择先升后降还是先降后升的实施路径，可综合考虑其他税制改革情况，如同时进行消费税或资源税配套改革，可选取先降后升的方式;如果是增值税税率简化改革单项推进，则可以考虑采用先升后降的改革路径。