税收体制论文精品(七篇)
税收体制论文篇(1)
财政和税收体制反映、规定、制约着国家（政府）与企业、中央与地方两大基本经济关系，也反映、规定、制约着政府理财的职能范围、管理重点和行为方式。在改革开放以来的二十年间，财税体制改革始终是整体改革的重要组成部分。1994年的财政、税收体制配套改革，在我国初步搭起了能够较好适应市场经济要求的“分税制为基础的分级财政”体制框架，而在此之前，还有三次较重大的财税改革举措。
“分灶吃饭”体制的实行及仍存在的问题
1980年，在经济体制改革之初，农村改革方兴未艾之际，中国选取财政分配为政府管理体制改革突破口，向地方下放财权，改变“收支挂钩，总额分成，一年一变”的财政体制，按照经济管理体制规定的隶属关系，明确划分中央财政和地方财政的收支范围，实行“划分收支、分级包干”的财政管理体制，简称“分灶吃饭”体制。这是传统体制开始向新体制渐变的财政分水岭。
1985年，在第二步利改税基础上，将“分灶吃饭”的具体形式改为“划分税种，核定收支，分级包干”，即按照税种和企业隶属关系，确定中央、地方各自的固定收入（所得税、调节税等），另有共享收入（产品税等）；支出仍按隶属关系划分。这时已有“分税制”的概念和讨论，但体制的实质仍是渐进过程中的财政包干制。
1988年，在1985年体制的基础上，对收入上解比重较大的17个省、直辖市和计划单列市，实行了“收入递增包干”和“总额分成加增长分成”等几种（后来曾发展、归结为六种）不同形式的包干办法，简称“地方包干”。这使中国渐进改革中的企业包干加上财政包干，形成了包干制的“鼎盛时期”。
在实行“分灶吃饭”之后，财政体制改革除预算管理体制方面的数度调整之外，还取得了如下一系列进展：
——调整国家与企业分配关系，扩大企业留利和更新改造资金规模。经过80年代初的利润留成，1983年和1984年的两步“利改税”，1987年后实行企业承包经营责任制的探索和90年代后逐步树立“税利分流”方向，形成建立现代企业制度的大思路和国有经济战略性改组方针，在扩大企业财权之后，又将企业独立商品生产经营者的法入主体和市场竞争主体地位，逐渐引上轨道。
——改革税制。初步形成了多税种配合发挥作用的复合税制，适应市场取向改革和国民经济发展与对外开放的要求，使税收在筹集财政收入和调节经济生活方面的作用大大加强。
——改革基本建设资金管理办法。80年代曾有“拨改贷”的探索，并在一些建设项目中试行投资包干办法和对工程进行招标、投标承包的经济责任制。从1988年开始，对中央级基本建设投资实行基金制办法。90年代，终于形成了与市场经济的国际惯例接轨、与现代企业制度相合的企业注册资本金制度。
——改革行政事业单位管理体制与财务制度，强化支出约束机制。从1980年开始，对行政事业单位实行预算包干办法，有条件的事业单位实行企业化管理；对有收入和经济偿还能力的文教科研事业单位实行周转金制度，并建立科技成果有偿转让制度，等等。
虽然80年代以后财政改革有上述进展，但直至1994年实行“分税制”改革前，普遍实行的“分灶吃饭”框架内的财政包干制，却始终未能消除传统体制弊病的症结，主要问题表现在：
1.仍然束缚企业活力的发挥。
各级政府“条块分割”地按照行政隶属关系控制企业，是传统体制的根本弊病所在。在改革之后实行的“分灶吃饭”财政体制中，由于是按照行政隶属关系组织各级政府的财政收入，因而这一弊病于政府财力分配中以体制因素形式得到延续，只不过在行政性分权格局中，行政隶属关系控制总地说从“条条为主”变为“块块为主”，由行政部门的单一指令变为指令加上企业实际很难违拗的“商量”和暗示。相应而来的，是各级政府始终热衷于尽力多办“自己的企业”和对“自己的企业”过多干预与过多关照，“放权”难以真正放到企业一—尽管国家“减税让利”走到了“山穷水尽”的地方，多数国有企业仍然迟迟不能“搞活”。搞不：活“的另一面是搞不”死“，企业经营不善亏损严重，照样由政府搭救，基本上不存在规范的优胜劣汰、存量重组的机制，”破产法“对绝大多数国有企业形同一纸空文。也正是与行政隶属关系控制网络紧密相联，国营企业的行政级别，始终是对企业行为十分重大的影响因素，其厂长经理，总是作为行政系统”官本位“阶梯中某个台阶（级别）上的一员，这一身份与市场经济要求他们扮演的企业家身份，在不断地发生冲突。因为这两种身份必然要接受不同的信号导向，追求不同的目标，前者为行政系统的信号和官阶升迁的目标，而后者为市场的信号和企业长远赢利的目标。结果必然是企业的所谓”双重依赖“问题，而且在前述体制环境中，国有企业厂长经理对于上级行政主管的依赖（或跟从），必然是更为主导性的和”荣辱他关“的。于是，企业自主经营仍步履维艰，大量的行政性直接控制或变相的行政控制，和各种老的、新的”大锅饭“，难以有效消除。
2.强化地方封锁、地区分割的“诸侯经济”倾向，客观上助长了低水平重复建设和投资膨胀。
“分灶吃饭”财政体制与过去的“总额分成”体制相比，固然提高了地方政府理财的积极性，但这种积极性在增加本级收入动机和扭曲的市场价格信号的导向下，必然地倾向于多办“自己的企业”，多搞那些生产高税产品和预期价高利大产品的项目。因而地方政府热衷于大上基建，兴办一般赢利性的项目，特别是加工工业项目，不惜大搞低水平的重复建厂，不顾规模经济效益和技术更新换代的要求，并且对本地生产的优质原料向其他地区实行封锁，对“自己的企业”生产的质次价高产品强行在本地安排销售和阻止其他地区的优质产品进入本地市场。国家对烟、酒等产品规定高税率，本来是要达到限制其生产、消费的“寓禁于征”的政策意图，但在这种体制下，高税率却成了地方政府多办小烟厂、小酒厂以增加本级收入的刺激因素，发生了明显的“逆调节”。遍地开花的“小纺织”、“小轧钢”、“小汽车（装配）”等等项目均与体制因素有关。收入上解比重较高的地区，地方政府还有明显的“藏富于企业”倾向，即对组织财政收入不积极，有意让企业多留利之后，再通过收费摊派等手段满足本级财力需要。尽管这些低水平重复建设、地区封锁、市场分割的做法，从每一个局部的角度，都可以举出一系列“正当理由”，但从全局看，却构成了推动投资膨胀、加剧结构失调的因素，对构建统一市场、提高整体效益、促进企业公平竞争和国民经济协调发展，产生了不利的影响，并阻碍地方政府职能从注重投资于一般赢利性
企业，向注重基础设施、公共服务和发展第三产业的方面转变。
3.中央和地方的关系仍缺乏规范性和稳定性。
各级财政支配的财力在极大的程度上取决于地方上解、中央补助或共享分成的比例和基数的高低，而这些的核定又缺乏充分的客观性，难以避免种种“讨价还价”因素，各地都倾向于增加支出基数，压缩收入基数，提高分成比例。同时，预算支出虽“分级包干”，但在许多具体事项上并不能划清范围，结果“包而不干”，最后矛盾集中反映为中央财政“打破了统收，却实际并未打破统支”的困难局面；中央日子过不去，又反过来向地方财政寻求财力，“分灶”之后调整基数和让地方“作贡献”的做法屡屡发生。
4.国家财力分散，“两个比重”过低；地方缺少必要的设税权和稳定财源，中央缺乏必要的宏观调控主动权。
由于在体制上不能保证政府财力必要的集中程度和中央地方间合理的分配关系，一方面，在各行其是的减税让利超过合理数量界限的情况下，财政收入（不包括内外债）占国内生产总值的比重由1979年的28.4％滑落到1993年的12.6％；另一方面，随地方分权，中央财政收入占全国财政收入的比重由1979年的46.8％下降为1993年的31.6％。就财力分配关系而言，地方、中央各有突出问题：地方政府财权虽比改革前有所扩大，但却没有从本地实际出发建立、健全地方税种的权力。在我国这样一个地区差异十分显著的大国，地方无设税权，不利于因地制宜地筹措财力和形成地方性的稳定财源。与此同时，就总体而言，中央财政本级组织的收入不能满足本级支出的需要，因而必须依靠地方财政的收入上解来平衡中央级收支，这种情况在世界各国是极罕见的，在很大程度上促成了中央政府调控能力的弱化和中央财政的被动局面，宏观政策意图的贯彻难以得到充分的财力保证。
总而言之，“分灶吃饭”代表的财力分配的行政性分权，还没有能够跳出传统体制把企业禁锢于“条块分割”行政隶属关系之中的基本格局，也未找到处理中央、地方关系的比较合理、稳定、规范的形式，因而难以适应社会主义市场经济发展的客观要求。如果仅仅停留于这种体制，深化改革将遇到无法逾越的阻碍，必须跳出行政性分权思路，寻求实质性推进改革的新方向。
建立以“分税制为基础的分级财政”是中国财政改革的方向
从整体配套的角度考虑财政体制改革的方向，应是使财政体制的目标模式适应社会主义市场经济的总体规定性，具备如下几方面的体制功能：
第一，有效地维护企业的商品生产经营者、法人主体地位和企业之间开展公平竞争的外部环境，贯彻国家宏观经济调控权、国有财产收益权和国有企业经营权实行分离的原则，从而一方面使企业得到自主经营、发挥活力的广阔天地，另一方面使国家掌握必要的宏观调控能力和应有的国有资产权益。
第二，正确地体现政府职能和正确地处理中央与地方间以及不同区域间的利益分配关系，建立起稳定的财权与事权统一协调的分级财政，从而使各级政府合理而有效地履行自身职责。
第三，有力地推动社会主义市场经济中财政资金的筹集、使用过程进入“生财有道，聚财有度，用财有方”的轨道，充分调动各方面的积极性和充分发挥资金的效益，从而通过初次分配和再分配中国家财力“取”与“予”的良性循环，卓有成效地为国民经济的良性循环、社会各项事业的蓬勃发展服务。
符合上述要求的财政体制形式，是以分税制为基础的分级财政。
所谓分税制，其真正的含义在于作为财政收入来源的各个税种，原则上要分别划定为国税或地方税，企业均按照法律规定，既向中央政府交纳国税，又向地方政府交纳地方税。在这一格局中，各级政府可以主要根据以本级税收为主的收入，相应安排其支出，相对独立地组织本级预算平衡，做到“一级政权，一级事权，一级财权，一级税基，一级预算”。同时，中央应保持必要的自上而下作转移支付的调控能力。
以分税制为基础的分级财政体制的关键内容和特点在于，一方面，它可以有效地淡化过去一向实行的各级政府对企业的“条块分割”式的行政隶属关系控制，企业将不再把税款只交给作为自己行政主管的特定一级政府（再由地方政府与中央政府分成），而是分别地把不同的税，交给不同的各级政府，从而有助于消除政府对“自己的企业”的过多干预和过多关照，促使各企业自主经营，充分地展开公平竞争；另一方面，它可以清晰地划开中央、地方间的财源和财政收入，稳定地规范各级政府间的财力分配关系，在发挥中央、地方“两个积极性”的基础上形成各级预算各行其道的真正的分级财政。为了更为具体地描述以分税制为基础的分级财政体制，列举这一体制的要点如下：
1.不再按照企业的行政隶属关系，而是按照税种划分中央财政和地方财政各自的收入，企业不分大小，不论级别，依法向中央、地方政府分别纳税，自主经营、公平竞争。
2.中央、地方政府通过财政对经济实行的分级调控管理，将主要运用税收、债券、贴息等经济手段和调整企业外部条件的措施。同时，健全国有资产管理体系，按产权规范，以适当方式（如授权委托）管理、运营企业中的国有资本。
3.在中央、地方间划分税种的同时，各级政府要调整和明确各自的事权，重新核定各级财政支出范围。与保证中央集中财力和实现全国性的经济调节关系密切的税种，应划为中央收入；有利于地方发挥征管优势、宜于由地方掌握的税种，应划为地方收入。除中央政府要承担一些大型、长周期、跨地区的重点建设项目的投资外，大量的一般赢利性项目，应交给企业和企业联合体去办，地方财政则基本上不再承担赢利项目的直接投资任务，而把支出重点放在基础设施、公用事业等方面。
4.中央财政承担调节各地区间差异的责任，主要方式是通过自上而下的转移支付实行对地方政府的财力补助。各地具体补助数额的确定方法，要改传统的基数法为比较客观、严密的因素计分法。
5.在各种配套条件基本到位之后，应使地方政府具有从本地实际出发设立、开征某些地方税种的权力，因地制宜地为地区非赢利设施建设和各项公共服务、事业发展提供必要的资金来源。
6.以上述几方面为基础，中央财政与地方财政分离，形成相对独立、自求平衡的中央预算和地方预算。中央预算中要掌握足够的转移支付资金。各级财政都要以法律形式强化其内部、外部的制度约束和责任约束。
总之，以分税制为基础的分级财政体制，可以二位一体地处理好国家（政府）与企业、中央与地方两大基本经济关系，适应社会主义市场经济发展的内在要求，所以它是深化财政体制改革的大方向，应成为财政改革与中长期整体改革相配套的轴心。
1994年改革提供了转折点
中国财政体制初步进入以分税制为基础的分级财政轨道，是以1994年里程碑式的财政、税收配套改革为标志的。这种配套
改革的理论与政策探讨，早在80年代中期就已展开；其操作设计的先声，一直可以追溯到1986年各方面准备了一年而夭折于最后关头的“价、税、财连动”改革方案；其付诸实践的试验探索，开始于1992—93年若干省、市、自治区的分税制试点；但其能够在1993年中央针对经济过热而加强宏观调控的背景下从快准备、迅速出台，除了前述这些理论、经验、政策的准备之外，在很大程度上也依仗于决策层的极大决心和审时度势加入重点突破举措的“渐进式”改革路径。
在理论界和实际部门反复研讨的基础上，90年代初期，中央及财政部门在改革思路方面已明确了实行以分税制为基础的分级财政的导向，并于1992—1993年先后在辽宁、浙江、天津、重庆、武汉、沈阳、大连、青岛、新疆等省、市、区进行了分税制的试点。1993年6月前后，党中央、国务院针对经济过热、结构失调、泡沫经济滋长和金融秩序紊乱等问题而明确提出实行“加强宏观调控”的方针，同时，也做出了于下一年度出台财政、税收及外汇等方面重大改革措施的决策。当时所剩的准备时间只有半年，有关部门抓紧进行了复杂的方案研究和设计、测算，以及相关各项实际工作事宜的筹备，包括与各地磋商，吸收意见建议调整具体实施方案，并使地方同志对中央思路达成共识与认同。
1994年1月1日，财税改革方案如期出台。开始的三四个月中，企业与社会上有关单位反映意见较多的，主要是增值税及取消原优惠政策等方面的一系列具体问题。国家财、税部门和国务院有关机构在约100天的时间里，先后发出80余份文件，作出补充规定或加以微调，解决急迫的或突出的问题。其后，新体制运行渐趋平稳。
1994年财税改革的基本内容
1994年新体制的基本内容，按照1993年12月15日国务院的《关于实行分税制财政管理体制的决定》，包括以下三个方面：
第一，根据中央和地方政府的事权确定相应的财政支出范围。中央财政支出主要包括：中央统管的基本建设投资，中央直属国有企业的技术改造和新产品试制费、地质勘探费等，国防费，武警经费，外交和援外支出，中央级行政管理费和文化、教育、卫生等各项事业费支出，以及应由中央负担的国内外债务的还本付息支出。地方财政支出主要包括：地方统筹的基本建设投资，地方国有企业的技术改造和新产品试制经费，支农支出，城市维护和建设经费，地方文化、教育、卫生等各项事业费和行政管理费，价格补贴支出以及其他支出。
第二，按税种划分中央财政与地方财政收入。基本原则是，将一些关系到国家大局和实施宏观调控的税种划归中央，把一些与地方经济和社会发展关系密切、以及适合于地方征管的税种划归地方，同时把收入稳定、数额较大、具有中性特征的增值税等划作中央和地方共享收入。中央固定收入主要包括：关税，消费税，海关的消费税和增值税，中央企业所得税，铁道部门、各银行总行、各保险总公司集中缴纳的收入等。地方固定收入主要包括：营业税，地方企业所得税，个人所得税，城镇土地使用税，固定资产投资方向调节税，城市维护建设税，房产税，车船使用税，印花税，屠宰税，耕地占用税，农牧业税，对农业特产收入征收的农业税，契税，国有土地有偿使用收入等。中央和地方共享收入包括：增值税（中央分享75％，地方分享25％）、证券交易税（中央和地方各分享50％）和资源税（其中海洋石油资源税归中央）按税种划分中央与地方财政收入后，要相应分设中央和地方税务机构。中央税种和共享税种由中央税务机构负责征收，共享税按比例分给地方。地方税种由地方税务机构征收。
第三，实行中央对地方的税收退还制度。税收返还制度就其性质而言，是一种转移支付，是年年都有的经常性收入返还。中央财政对地方税收返还数额，以1993年为基期年核定。按照1993年地方实际收入以及税制改革后中央和地方收入划分情况，合理确定1993年中央从地方净上划的收入数额，并以此作为中央对地方税收返还基数，保证1993年地方既得财力。1994年以后，税收返还额在1993年基数上逐年递增，递增率按全国增值税和消费税增长率的1：0.3系数确定，即全国增值税和消费税每增长1％，中央财政对地方的税收返还增长O.3%.
几年来的情况表明，1994年的重大改革这一在有限准备时间和诸多制约条件下，以极大魄力和决心推出的宏观调控层次上的配套改革，虽然难免有种种不尽如人意的地方，但达到了基本目标，实现了来之不易的成功转变：
1.在中央优化全局产业结构导向的大框架下，调动了地方各级政府理财、抓效益、抓收入的积极性，各地顺应分税制要求，都将精力和财力用在对自己有利的新财源的培育上来，千方百计寻找新的经济增长点，普遍提高了对于第三产业和投资环境的重视，而对于第二产业一般赢利性项目的重复建设，热度已有所降低。
2.在政府和企业的关系方面，于全国范围内打开了一个淡化“条块分割”式行政隶属关系的新局面，使中央政府和地方政府都开始走上不再按照企业行政隶属关系、而是按照税种组织财政收入的新轨道。这一点对于今后实质性深化整体配套改革意义很大，它标志着我国的改革终于走过了由“行政性分权”向“经济性分权”的转折点，把企业放到了在税法面前一律平等的地位上，不论大小、所有制和“行政级别”，该交国税的交国税，该交地方税的交地方税，税后红利按产权规范分配。因此，这是使企业真正站到一条起跑线上展开公平竞争的新开端。
3.在中央、地方关系方面，大大提高了财力分配的透明度和规范性，规则全国一律，谁都会算帐，有利于长期行为的形成，并促使地方政府转变理财思路，实现规范管理——如减少税收的随意减免，狠抓非税收入和预算外资金管理，注意自我发展中的自我约束，强化支出管理等等。
与财政管理体制的分税制改革相配套，1994年同时出台了税制自身的重大改革方案。
按照国务院1993年12月25日批转的国家税务总局《工商税制改革实施方案》，1994年税制改革的指导思想是：统一税法，公平税负，简化税制，合理分权，理顺分配关系，规范分配方式，保障财政收入，建立符合社会主义市场经济要求的税制体系。这一改革方案的主要内容，概括起来有如下三个方面：
第一，建立以增值税为主体的新流转税制度。
流转税制改革的主要内容：
一是增值税制的改革。改变了按产品分设税目、分税目制定差别税率的传统做法，确立了在生产和流通环节普遍征收增值税并实行价外计税的办法。增值税实行两档基本税率（13％和17％）。明确规定了允许扣除的增值税范围和建立了凭专用发票注明税款扣税的制度。1993年12月13日国务院了《中华人民共和国增值税暂行条例》，自1994年1月1日起施行。
二是消费税制的改革。在普遍实行增值税的基础上，选择少数消费品再征收一道消费税，其征税范围仅限于在境内生产、委托加工和进口的若干消费品，
共设有11个税目，包括烟、酒、化妆品、鞭炮焰火、贵重首饰、小汽车、摩托车、燃料油等，采取从价定率和从量定额两种征税办法，纳税环节确定在生产环节。1993年12月13日国务院了《中华人民共和国消费税暂行条例》，自1994年1月1日起施行。
三是营业税制的改革。对有偿提供劳务、转让无形资产和销售不动产的业务征收营业税。新的营业税制重新确定了营业税的征税范围和纳税人，合理调整了营业税税目，共设置了9个征税项目，针对不同税目设置了3％、5％和5—20％三档不同税率。1993年12月13日国务院了《中华人民共和国营业税暂行条例》，自1994年1月1日起施行。改革后的新流转税制统一适用于内资企业和外商投资企业，取消了对外商投资企业征收的工商统一税。原来征收产品税的农、林、牧、水产品，改为征收农业特产税和屠宰税。
第二，统一所得税制度。
一是改革企业所得税制度，目的是理顺国家与企业的分配关系，为各类不同经济性质的企业创造平等竞争的环境。主要内容包括，对国有企业、集体企业、私营企业以及股份制和各种形式的联营企业，均实行统一的企业所得税制，相应取消了国有企业调节税；规范了税前扣除项目和列支标准，在统一税基的前提下，实行33％的比例税率，并统一实行由纳税人就地向主管税务机关缴纳的办法。取消税前还贷。1993年12月13B，国务院了《中华人民共和国企业所得税暂行条例》，自1994年1月1日起施行。实行统一的内资企业所得税后，国有企业不再执行承包上缴所得税的办法。
二是改革个人所得税制度。新的个人所得税法适用范围，包括按税法规定有纳税义务的中国公民和从中国境内取得收入的外籍人员；改革后，个人应纳税所得在原税法规定的六项基础上新增加了五项，即个体工商户的生产、经营所得，个人的承包经营、承租经营所得，稿酬所得，财产转让所得和偶然所得；税率采用国际通行的超额累进制，即工资、薪金所得采用5％至45％的九级超额累进税率；个体工商户的生产、经营所得采用5％至35％的五级超额累进税率。
同时根据对纳税人基本生活费不征税的国际惯例，合理确定了税收起征点水平。在计税方法上，从本国实际出发，采取了分项征收的方法，并在对原个人所得税法规定的免税项目进行调整的基础上形成了规范的减免税规定。1993年10月31日，国务院了修改后的《中华人民共和国个人所得税法》，自1994年1月1日起施行。
第三，逐步进行其他税种的改革或调整。
一是开征土地增值税。明确规定了土地增值税纳税人的范围，凡有偿转让房地产都属于征税范围；土地增值税实行四级超率累进税率，最低税率为30％，最高税率为60％。
二是改革资源税。将资源税征收范围定为矿产品和盐，并重新确定了七个税目。
三是改革城市维护建设税，调整城镇土地使用税税额。
四是把现在对股票交易征收印花税的办法，改为征收证券交易税。
五是取消集市交易税、牲畜交易税、奖金税和工资调节税。
六是将特别消费税和烧油特别税并入消费税，盐税并入资源税。
七是开征遗产税（待出台）。
1994年的税制改革，措施密集，涉及面相当宽广，显著地规范和强化了税收功能，并紧密配合了财政的分税制改革，对社会经济生活产生了重要影响。几年来的运行情况表明，这一改革取得了成功，主要表现在：
——依法治税原则得到明显强化，税法的权威性明显提高，为市场经济发展创造了良好的税收法制环境；
——公平税负，促进了企业的平等竞争；
——理顺分配关系，推动了国有企业经营机制的转换；
——合理导向，引导了经济结构的优化调整；
税收体制论文篇(2)
[关键词]非税收入；收入规模；管理模式；宏观调控；主体多元化
非税收入是政府参与国民收入初次分配和再分配的一种形式，属于财政资金范畴，是国家财政收入的重要组成部分。广义地说，非税收入是指政府通过合法程序获得的除税收以外的一切收入。具体来看，主要包括行政事业性收费、政府性基金、社会保障缴款、财产经营收入、出售商品及服务收入、罚款和罚没收入、赠与收入、特许收入、主管部门集中收入及其他收入等。
在建国以后相当长的历史时期内，我国实行的是高度集中的计划经济体制，在这种体制下，政府统收统支，各行政机关和企事业单位严格按照国家规定进行财务管理，一切收入上缴财政，一切开支依赖拨款。在此期间，对非税收入的管理和收费项目都是比较正规的，基本上不存在“三乱”(指乱收费、乱摊派、乱罚款)现象。
改革开放后，传统的大包大揽、统收统支的财政体制逐步被打破，本着“放权让利、分灶吃饭”的原则，我国对财政体制进行了多次重大改革，这对调动中央和地方的积极性、促进国民经济持续快速发展起到了积极的作用。但随着改革进程的加快，各级政府的财政收支矛盾也日益突出，单靠预算内收入无法满足改革和建设的需要，迫使政府增设预算外收入项目，允许和鼓励行政事业单位积极“创收”，从此拉开了中国大规模收费之幕。
一、我国非税收入体制的现状
1、非税收入的构成。我国目前的非税收入与预算体制相对应，主要包括预算内非税收入、预算外非税收入和制度外收入。
预算内非税收入，主要是指国家以社会管理者和资产管理者身份参与国民收入分配所取得的非税收入。包括：(1)国有企业上缴利润(包括国有企业出售和转让产权的收入、股份制企业国家股利收入和其他国有资产收益)；(2)国家能源交通重点建设基金收入；(3)各种专项收入，如征收排污费收入、教育费附加收入、电力建设资金专项收入等；(4)基本建设贷款归还收入；(5)事业收入、公产收入；(6)国家预算调节基金收入；(7)罚没收入；(8)行政性收费收入。这部分非税收入由于纳入预算管理，项目、数量及支出管理比较规范。从数量上看，这部分收入占财政预算总收入的比例不足10％，在整个非税收入中只占小头。
预算外非税收入，是指目前尚未纳入预算管理的部分政府财政性资金。主要包括：(1)由国务院或财政部、国家计委批准设立的行政事业性收费和基金；(2)由省级人民政府、省级财政、计划(物价)部门批准设立的行政事业性收费和基金；(3)以政府名义接受的捐赠收入；(4)由主管部门集中的未纳入预算管理的资金，如证监会收取的证券监管费等；(5)国有资产、公共资源等租金性收入。据统计，中央政府及有关部门设立的收费项目共369项，其中有97项纳入预算管理，其余的272项纳入预算外管理。由地方政府及有关部门批准设立的收费和基金项目有几千项之多。就全国统计，这部分非税收入总额为当年财政预算收入的45％。目前，预算外非税收入增长迅速，其规模已从1953年的8.91亿元增至2005年的5544.16亿元，增加了约622倍。
制度外收入，是指财政之外政府各部门的收费和集资。这部分收入严格说是没有经过政府或有关部门批准，游离于财政预算内、外，即制度外的待清理的非税收入。主要包括：(1)制度外基金；(2)制度外收费；(3)制度外集资摊派；(4)制度外罚没收入；(5)小金库。它大部分集中在地方政府各部门手中，尤其是集中在县、乡两级政府手中。据对乡镇财政调查材料显示，我国中部地区乡镇政府的自筹资金(通过收费或集资)已占政府财力的1／3左右。就全国推算，这部分非税收入约占当年财政预算收入的27％以上。
从以上对非税收入的结构分析可知，后两个部分构成非税收入的主体，而恰恰是这两个部分项目繁多、数量庞大、财政管理滞后，特别是制度外收入基本上处于失控状态。
2、非税收入规模。建国初期，我国预算外资金主要是为数较少的税收附加和零星的收费。1953年预算外资金只有8.91亿元，相当于预算内收入(213.24亿元)的4.2％左右。改革开放前的1978年全国预算外资金为347.11亿元，相当于当年预算内收入(1132.26亿元)的30.6％。在体制转轨和财政分权改革过程中，我国预算外资金迅速膨胀，正成为与预算收入、税收收入并驾齐驱的财力资源。1992年预算外资金为3854.92亿元，相当于当年预算内收入的97.7％；1993年调整计算口径后，预算外资金已经收缩到1432.54亿元，相当于预算内收入的32，9％，但增长仍较迅速，到1996年预算外资金决算数为3893.34亿元，相当于当年预算收入的52.6％。
随着我国经济的持续快速增长，到2005年财政收入达31649.29亿元，同时，政府非税收入增长也很快，2005年全国政府非税收入规模为8414.91亿元，相当于同期预算内财政收入的26.6％，如再包括制度外收入，则比重会更高。
长期以来非税收入占财政性资金的比重。数据显示，改革开放以来，我国政府非税收入由1978年的960.09亿元增长到2005年的8414.91亿元，增长了8.76倍。即使不包括制度外收入，我国非税收入占财政性资金的比重也均在20％以上，1985年的比重为42％，1990年达到了50％，2000年达26.9％，2005年为22.6％，这样的比重较之发达国家明显偏高。在西方发达国家，非税收入只是财政收入的补充形式，政府履行职能所需的资金大多来自税收。根据有关资料显示，大多数国家非税收入占中央政府财政收入的比重都在10％以下，占州或省级财政收入约20％左右。而我国中央非税收入和地方非税收入约占本级财政收入的15％和45％；在一些经济落后地区，非税收入甚至超过税收收入，对税收产生挤出效应，大大削弱了税收的筹集资金能力。因此，我国政府非税收入总体规模偏大。
3、我国现行非税收入的管理模式。目前我国对非税收入采取多渠道、多部门管理的模式，根据政府非税收入的不同内容，其管理模式可分为以下三种：一是统一上缴国库、纳入政府预算的管理模式。纳入预算内管理的政府非税收入主要包括部分政府性基金、各种专项收入，如教育费附加收入、公产收入、罚没收入和部分行政性收费收入等。这些非税收入作为预算内资金的一部分，与税收收入一样用于安排各项财政支出，因而在管理上比较规范。二是上交财政专户，纳入部门预算统筹安排的预算外管理模式。列入预算外管理的非税收入主要包括行政事业性收费和附加收人、主管部门集中的管理费、乡自筹和乡统筹资金、各种手续费收入、非经营性国有资产有偿使用收入和其他未纳入预算管理的预算外收入等。通过预算外管理的收费和基金项目，实行“收支两条线”管理。三是制度外管理模式。该管理模式是指既不在预算之内，也不在预算之外，只是按照预算外资金的管理方式实行财政专户存储，收支两条线管理。实行此种管理模式的非税收入主要包括政府各职能部门管理的社会保障基金、城市住房基金、公益金以及游离于财政之外的政府各部门的收费、集资和摊派。
显然，第一种管理模式下的非税收人已经被纳入财政的统筹之列。第二种模式下的非税收入名义上已经实现了“收支两条线”，但在资金拨付方面，依然实行将非税收入全额发还或差额返还给收费单位；也就是说，进入财政专户的非税收入的支配权仍然在征收单位，预算和收入依然是挂钩的。至于第三种模式下的资金主要还是停留在各级地方政府及职能主管部门征收、使用和管理，游离于财政的监督管理之外，是一种极不规范的管理模式，是造成财政资金管理混乱的主要根源。
二、当前非税收入管理中存在的主要问题
1、非税收入规模过大，二次分配问题突出。虽然我国部门预算改革的成效非常显著，相当一部分行政事业性收费和政府性基金都纳入了预算管理，而且对非税收入的管理也日趋规范，有许多不合理的行政事业性收费项目和政府性基金被逐步取消，但是，非税收入规模仍然过大，费大于税的现象十分突出。更为严重的是，在非税收人的分配使用中存在着严重的二次分配现象。已经纳入预算管理的非税收入基本是由各主管部门自行安排收支计划，财政部门虽然履行了审核批准程序，但并没有对这些资金进行强有力的监管。非税收人中更大的部分没有纳入预算管理，许多主管部门和预算单位在编制年度预算方案时只申报一个总体收入计划，但并不提出对其分配使用的详细方案，预算安排随意性大，财政监管形同虚设，形成事实上的主管部门二次分配和整个年度预算的频繁调整，从而削弱了预算的刚性和法定约束力。
2、管理范围尚未覆盖全部非税收入。我国非税收入的管理范围主要集中在预算外资金上，主要加强对行政事业性收费、政府性基金以及罚没收入的管理，而对于增收潜力很大的国有资源及国有资产的有偿使用收入、国有资本经营收益等还没有作为管理的重点而全部纳入管理范围。
3、预算外挤预算内，分散了国家财力，削弱了国家的宏观调控能力。近年来，预算外资金以滚雪球之势迅猛膨胀，呈现出一种不可遏止的增长惯性。这些巨额资金，长期分散于各地区和部门，游离于预算之外，形成预算外挤预算内、费挤税的局面。预算外和制度外资金的大量存在构成对税基的严重侵蚀，削弱了政府的宏观调控能力。
4、非税收入征管主体多元化，执收行为不规范。目前我国机构设置众多，非税收入收费主体多元化。就地方政府而言，现行收费主体主要有地方财政部门、交通部门、国土管理部门、工商部门、卫生监督部门、公安、司法、检查、城建、环保、教育等管理部门，每个部门都有收费名目，而且一个部门收取多种费。同时，由于非税收入的所有权、使用权、管理权和监督权尚未真正归位，所以，非税收入目前仍由各个执收执罚单位分散征收，这种“多头”管理的格局，肢解了非税收入管理职能，分散了征管力量，造成管理脱节，收入流失。分配失控，监督失灵，并且也大大增加了管理成本，极易诱发。现行执收执罚环节多，项目多，标准乱。尽管经过多年对收费项目的清理、减并、撤销，但是，根据财政部综合司的有关数据，2000年全国性的收费项目仍有200多项，2002年为335项，地方每个省的收费项目平均在100多项以上，其中仍不乏有不合理和欠规范的收费项目。执收执罚单位一方面超范围、超标准收费，甚至擅立收费项目，另一方面则存在该收不收、该罚不罚、随意减免、收人情费的现象，导致财政收入的流失。
5、法制不健全，监督缺乏约束力。目前，非税收入从立项、定标、征收、票据管理和资金使用各个管理环节，没有一套完整、统一、规范、系统的法律法规。行政事业性收费和罚没收入虽有一些地方性规章，但由于监督不严或不合时宜，使得非税收入管理无章可循或有章难循。同时，非税收入征管和使用安排存在较大的随意性，缺乏健全的监督机制，造成各级财政的管理模式不一样，不同地方的管理办法不一致，财政部门在非税收入管理上处于被动状态，特别是对非税收入管理中的违规违法行为缺乏强有力的法规约束。三、非税收入体制的改革和完善
笔者认为，我们可以按照非税收入的分流归位、建立和完善规范化的非税收入征管体系、加快非税收入管理法制化建设及采取相关配套措施的总体思路进行非税收入体制的改革。
1、非税收入的分类归位。我们必须加强对非税收人的规范化管理，从总体上理顺税费，通过清理整顿实施分类改革，采取不同的处理方式，使之“分流归位”。非税收入具体可归入以下几类：
第一，应取消的非税收入项目。一是制度外收费，即通常所说的乱收费、乱罚款、乱摊派，应坚决予以取缔。二是某些政府部门履行管理职能而对管理对象征收的行政管理费。原则上也应予以取消。因为对某项工作进行管理是政府的职能，是政府有关部门代表政府行使权力的份内之事，不应再对管理对象收取管理费。
第二，予以保留但需加以规范的非税收入项目。实行税费改革后，应继续保留的收费大体包括五类：一是政府部门向法人或居民实施特定管理和提供特殊服务所收取的各种证照收费、注册费等；二是政府机关为维护国家而实施的收费(如签证费等)；三是一些带有惩罚性质的收费以及罚没收入(如排污费等)；四是政府机关或政府授权机构向国有资源使用者收取的管理费(如矿产资源补偿费等)；五是国有资产收益(如国有企业上缴利润等)，这部分收入不仅应予以保留，还要进一步完善。另外，各级政府为发展某项事业而设立的基金、附加，如水利建设基金等；还有少量暂不宜取消或规定征收期限未满，且难以实行“费改税”的政府性基金，如三峡工程建设基金、民航机场管理建设费等，经国务院批准后，在一定时期内可继续征收。
第三，应改为税收的非税收入项目。某些政府性基金和附加收入，可纳入现有税种之内或开征新税。例如将交通方面的养路费、交通运输管理费等合并后，统一开征燃油税；将环保部门的排污费以及污水处理费等统一改为“环境保护税”；将地方用于城市建设的收费、基金、附加等合并到“城市建设维护税”之中：也可设想将教育方面的教育费附加、地方教育费附加、教育基金合并改设“教育税”；将分散在劳动、民政、人事、卫生等部门的社会保障基金与资金改为统一征收的“社会保障税”。
第四，有发展前景的非税收入。具体包括国有资产经营收入、国有资产转让收入、土地转让收入、发行收入(公益金)、烟酒专卖收入、特许权收入等。例如，特许权收入是个人或集团凭借政府赋予的特权在特定领域内销售商品或提供服务而取得的收入。从严格意义上讲，特许权是国家的一项行政资源，也是国家的无形资产，国家理应参与其收入分配。目前，我国大部分特许权收入并没有开征，其中有些处于发展初期，规模小，开征条件尚未成熟，有的则是虽成熟但没有具体实施。
2、建立和完善规范的非税收入征管体系。
第一，明确非税收入征管主体，统一管理职责。非税收入具有财政资金的属性，是财政资金的重要组成部分。从这个角度看，非税收入的征管主体只能是管理政府资金的财政部门。因此，在非税收入的管理过程中要强调财政部门的主体地位，变征管主体“多元”为“一元”。在财政部门内部设立专门的非税收入管理机构，负责非税收入的全面管理工作，统一征收，统一管理，统一政策。
第二，强化部门预算，编制综合预算，将非税收入逐步纳入预算管理。非税收入属财政性资金，必须按综合财政预算的要求，把非税收入形成的可用财力纳入统一的政府预算体系，实行真正意义上的综合预算。
第三，继续深化“收支两条线”的管理，扩大非税收入银行代收。一是要按照“收支两条线”的要求，将非税收入纳人国库集中支付和政府采购体系。二是完善账户管理，要清理执收单位在银行的一切账户，取消各种形式的收入过渡账户，确保各项预算外资金及时足额上缴财政，以防止转移、截留预算外资金、“小金库”和“账外账”等问题的发生。三是实现单位开票、银行代收的征管模式，对行政事业性收费、政府性基金、国有资产有偿使用收入实行“收缴分离”，对罚款实行“罚缴分离”，款项由代收银行直接上缴财政；并逐步完善部门预算制度的改革，通过科学地编制部门预算，进行公平、公正、公开的分配和管理，防止非税收入只是形式上的“收支两条线”，而实际上是“谁征收，谁使用”。
第四，严格非税收入的票据管理，加快非税收入管理信息化建设。加强票据管理总的原则是要做到统一领发、统一使用、统一保管、统一核销和统一监督。目前，在不少地方改革中出现的统一的“非税收入一般缴款书”是一种较好的模式，其实际运行效果也不错，值得借鉴和推广。在严格票据管理的同时，我们还需加快非税收入管理的信息化建设，开发非税收入管理软件，用科学的管理手段实现非税收入从票据领购到自动核销、单位开票到自动入账、银行代收到传送信息、财政处理信息到分类管理等环节的一系列工作的计算机网络化管理。实现财政与银行、财政与执收执罚单位、财政内部和财政部门上下级之间的计算机联网，全面监控非税收入的收缴情况，提高工作效率和管理质量。
3、加快非税收入管理的法制化建设，建立专门的收费监督部门，强化监督检查机制。
第一，针对目前非税收入管理无法可依的情况，有必要从法律建设人手，健全法律体系。笔者建议尽快由全国人大制定《政府非税收入管理法》，以基本法的形式确立非税收入的基本原则、资金构成、法定形式、核算标准、征收管理、分配方法及监督和法律责任等，将非税收入全面纳入法制化轨道。
第二，进一步规范非税收入的审批监督程序。应当编制非税收入预算(包括支出预算)，并在预算法中予以明确，按预算审批监督程序，报经人大审核批准；一经批准不得擅自变动。同时，以法律形式明确非税收人的监督约束机制，并建立起相应的配套措施，例如必要的司法和审计举措，以保证非税收入管理制度在立法、司法和审计诸方面的互相配合与协调。
第三，建立专门的收费监督部门。该部门不受同级政府机关领导，而直接向同级人民代表大会或上一级政府部门负责。将政府收费置于人民代表大会的监督之下，不允许有不受监督、游离于预算之外的政府收支。在具体操作上可实施领导负责制原则。
第四，强化非税收入的监督检查，形成法律监督、社会监督、职能部门监督三位一体的监督体系。在监督方式上，要将突击检查和日常监督，事后检查和事前、事中监督，个案解剖和重点稽查，局部检查和整体监控等方式有机结合，真正做到及时发现问题，依法治理，绝不姑息。
第五，对违法行为制定专门的处罚措施。以法律条文明确规定各种情况的违法违规行为，对违法违规的一级政府部门，应按照非税收入的种类、性质和违规金额大小等因素规定罚款数额，并明确罚款额度的确定方法以及罚款执行机构；对直接负责的主管人员和直接责任人明确规定行政处罚。同时建议修改刑法，对非税收人管理中严重违法的行为人规定相应的刑事处罚措施，予以严厉制裁。
4、采取相关的配套措施。
第一，进一步深化分税制财政体制改革。我国地方各级政府非税收入行为的不规范与财政体制的不完善及缺乏稳定性有很大关系。因此，必须把规范非税收入同深化和完善分税制财政体制改革结合起来。应该说1994年实行的分税制改革取得了较大的成效，初步构建了中央与地方(主要以省级为代表)之间的分税分级财政体制框架，但是改革还不是很彻底，体制也不很完善，带有明显的过渡性，中央与地方、地方各级政府之间的事权还未完全划分明确，事权与财权不完全匹配(特别是省级以下政府事权与财权不一致的矛盾更为突出)。而非税收入改革作为财政体制改革的一部分，也只有在完善分税制改革的基础上才能更好地进行下去。因此，当前需要深化分税制财政体制改革，进一步明确中央和地方政府的事权，并赋予地方相应的财权。同时，应逐步适当下放税收管理权限，赋予省级一定的地方税目、税率调整和减免权力(包括增设新税种，改革调整老税种)，以便各地能因地制宜地建立和完善地方税收入体系和征管体系，从而削弱其想方设法增加非税收入的利益驱动力。
税收体制论文篇(3)
「关键词：税收法律关系；体系；客体
法律关系是法学的基本范畴之一，是构筑整个法学体系的基石之一，它可以被应用到各门具体的法学学科之中，并形成为具有特定内容和意义的该部门法学所独有的基本范畴。 税收法律关系作为税法学的基本范畴，由它可以推演出一系列的税法学的重要范畴，由这些重要的范畴又可以进一步推演出一系列更具体的一般范畴，从而可以构筑税法学范畴体系的大体轮廓。因此，税法学可称为以税收法律关系为研究对象的法学学科。2 税收法律关系是税法学研究的核心范畴。“理论的科学性取决于范畴及其内容的科学性。”3 因此，建立科学的税收法律关系的范畴对于税法学的发展与成熟具有十分重要的意义。税收法律关系的客体是税收法律关系的重要组成部分，明确税收法律关系的客体对于构筑科学的税收法律关系的范畴具有重要的意义。
一、税收法律关系的体系
在探讨税收法律关系的客体之前，有必要先探讨一下税收关系与税法体系。因为，税收关系是税收法律关系的经济基础，而税法体系又在根本上决定着税收法律关系的体系。
税法的体系是由一国现行的所有税收法律规范分类组合为不同的税法部门从而形成的多层次的、门类齐全的有机整体。税法的体系取决于税法调整对象的体系与结构。税法调整的税收关系可以分为两大类：税收体制关系与税收征纳关系。依据税收关系的结构与体系可以构筑税法的体系，即税法可划分为税收体制法和税收征纳法两类。税收征纳法可分为税收征纳实体法和税收征纳程序法。4
税收法律关系是税法确认和调整在征税主体与纳税主体以及征税主体内部各主体之间发生的税收征纳关系和税收体制关系的过程中而形成的权利义务关系。
税收法律关系的体系是指由各种税收法律关系所组成的多层次的、内部协调统一的有机整体。它是由税法的体系并在根本上由税收关系的体系所决定的。由上文的论述可知，税收法律关系由税收体制法律关系和税收征纳法律关系所组成。税收征纳法律关系由税收征纳实体法律关系和税收征纳程序法律关系所组成。
探讨税收法律关系的体系具有极为重要的意义，它是我们探讨税收法律关系一些基本理论问题的重要前提。同时，税收法律关系的体系为我们探讨这些基本问题构筑了一个理论平台，只有站在这个共同的理论平台上，我们才有可能进行真正的学术讨论，否则，从表面上来看，学者们是在讨论同一问题，而实际上，由于他们所“站”的理论平台与所持的理论前提不同，因而所讨论的并非同一问题，或并非同一问题的同一个方面。因此，笔者在此先构筑自己的理论平台是有着极为重要而深远的意义的。
二、税收法律关系的客体
税收法律关系的客体是税收法律关系主体权利义务所共同指向的对象。在这一问题上税法学界的争议不大，一般认为税收法律关系的客体包括货币、实物和行为，而前两者又可合称为“税收利益”。5
然而，从整个法学界的角度来讲，法律关系的客体却是一个存在很大争议的问题，无论是法理学界，还是部门法学界对此问题都存在着激烈的争论。
首先，就法理学本身对法律关系客体的研究来说，其观点是众说纷纭，至今没有定论。如有学者认为：“法律关系客体是最为复杂、最为混乱不堪的问题。”6
其次，从部门法学的角度来讲，对法律关系的客体的理解也存在众多争议。在民法学界就存在着“利益说”、“行为说”和“社会关系说”三种不同的观点。7 在刑法学界，关于刑事法律关系的客体也存在不同的观点。8 另外，其他部门法学的学者纷纷提出“劳动法律关系的客体是劳动力”9 、竞争法律关系的客体是“竞争秩序（也可以理解为竞争机制）”10 、“统计法律关系的客体具有广泛性，几乎包括所有的机关、社会组织和个人”11 、“目标企业的财产所有权或经营控制权便理所当然成为企业并购法律关系的客体”12 等诸多观点。
法理学界和各部门法学界对法律关系客体理解上的差异，为本文探讨税收法律关系客体的问题制造了诸多障碍，使得税法学界无法直接借鉴法理学或其他部门法学的既有的研究成果，而必须在法理学和各部门法学现有观点的基础上结合本部门法学的特殊研究对象进行创造性地研究。
借鉴法学界已有研究成果，本文认为，客体是法律关系的必备要素之一。因为，从语义上讲，“客体”与“主体”相对，指的是主体的意志和行为所指向、影响和作用的客观对象。它是法律关系的主体发生权利义务的中介。任何一种关系都需要中介，关系通过中介而发生，又通过中介而构成。13
法律关系的客体既然是法律关系主体发生权利义务的中介，是主体作用力所指向之对象，因此，从理论上讲，法律关系的具体客体是无限多样的，把它们抽象化，大致可以概括为以下七类：国家权力；人身、人格；行为（包括作为和不作为）；法人；物；精神产品（包括知识产品和道德产品）；信息。 这七类客体还可以进一步抽象为“利益”或“利益载体”等更一般的概念。由此我们可以说，法律关系的客体是一定的利益。14
本文从税收法律关系的体系出发认为，在税收体制法律关系中各相关主体（中央立法机关与行政机关和地方立法机关与行政机关）的权利义务所共同指向的对象是税权，因为税收体制法主要就是分配税权的法律规范的总称。税权在税法学界是一个有着不同含义的概念，但通常所理解的税权是指国家或政府的征税权或税收管辖权。15 本文所使用的税权指的是国家对税收事务所享有的权力，国家所享有的这种税权是一种从国家统治权派生出来的一种政治权力，当这种政治权力由法律规范来调整时就成为一种法律上的权利。因此，作为税收体制法律关系客体的税权指的是政治意义上的权力，而不是法律意义上的权利。
国家是一个抽象的政治实体，它由一系列行使国家各项权能的职能机关所组成，它的权力也要由这些具体的职能机关来行使，这样就会出现如何在国家的各职能机关分配国家的某项权力的问题。在这种分配国家某项权力的过程中所发生的社会关系就是体制关系，用法律的形式来规范和调整这种关系，就产生了体制法律关系。具体到税收体制法律关系，在这一法律关系中，其主体是中央立法机关、行政机关和一定级别以上的地方立法机关和行政机关，它们的权利与义务是合而为一的，其权利是依法“行使”其所享有的税权，其义务是“依法”行使其所享有的税权。16 因此，其权利义务所指向的对象是税权，税权充当其权利义务的载体，是其权利义务作用的对象。因此，税收体制法律关系的客体是税权。
在税收征纳实体法律关系中，其主体分别是国家与纳税人，国家享有税收债权，纳税人承担税收债务，在这一法律关系中各相关主体权利义务所指向的共同对象是税收收入，主要包括货币和实物。
在税收征纳程序法律关系中，其主体分别是征税机关和纳税人、代扣代缴义务人，各相关主体权利义务所共同指向的对象是税收行为，因为，税务机关的权利是要求纳税人为或不为某种税收上的行为，而纳税人的权利也是要求税务机关为或不为某种税收上的行为。
由于法律关系的统一客体是利益，税收法律关系的客体也可以高度概括、抽象为税收利益。当然，这里所说的税收利益已不同于学界通常所理解的、作为税收征纳实体法律关系客体的税收利益，那里的税收利益是具体的利益，即货币和实物等经济利益，也就是本文所使用的税收收入。而作为税收法律关系统一客体的税收利益指的是广义上的利益，既包括经济利益，也包括权力利益和权利利益。
本文所述观点与税法学界的一般观点的区别有四：其一，本文是在税收法律关系体系的理论框架下来探讨税收法律关系的客体的，显得条理清晰、层次分明，而且可以和税收法律关系的其他问题组成一个具有内在逻辑联系的有机统一整体；其二 ，本文提出了税权是税收体制法律关系的客体的观点，笔者尚未见到学界有人提出这一观点，其科学性及价值如何尚有待学界讨论；其三，本文所说的“税收行为”不同于学界一般理解的“行为”，学界一般理解的行为是指：“国家权力机关、行政机关及其所属税收征收管理机关在制定、颁布和实现税法的过程中享有税收管理权限，履行行政职责的行为。”17 而本文所理解的税收行为则是指在税收征纳程序法律关系中征税机关与纳税人权利义务所共同指向的对象。笔者之所以提出“税收行为”的概念是与本文把征税机关定位于国家税法的执行机关以及在税收征纳程序法律关系中征税机关与纳税人法律地位平等的观点相一致的。18 本文这一观点的科学性及其价值同样有待学界讨论。其四，本文概括出了税收法律关系的统一客体是税收利益，但这是在广义上来理解的税收利益，而不同于学界一般理解的狭义的税收利益。同时本文主张用税收收入来取代学界一般理解的税收利益的概念。
注释：
1 参见刘剑文、李刚：《税收法律关系新论》，载《法学研究》1999年第4期。
2 参见（日）金子宏 ：《日本税法原理》刘多田等译，中国财政经济出版社，1989，18页。
3 张文显：《法学基本范畴研究》，中国政法大学出版社，1993，3页。
4 参见张守文 ：《税法原理》（第2版），北京大学出版社，2001，28页。
5 参见刘剑文、李刚：《税收法律关系新论》，载《法学研究》1999年第4期。
6 王勇飞、张贵成主编：《中国法理学研究综述与评价》，中国政法大学出版社，1992，537—538页。
7 “利益说”参见郑少华、金慧华：《试论现代商人法-规范市场交易主体的新模式》，载《法学》1995年第2期。“行为说”参见佟柔：《民法原理》，法律出版社1987年第2版，第35页。“社会关系说”参见[苏]A.K.斯塔利科维奇：《社会主义法律关系的几个理论问题》，《政法译丛》1957年第5期。
8 如“犯罪构成与刑事责任说”参见杨兴培：《 论刑事法律关系》，载《法学》1998年第2期。“犯罪人部分利益的载体说”参见张小虎：《论刑事法律关系客体是犯罪人利益之载体》，载《中外法学》1999年第2期。
9 董保华：《试论劳动法律关系的客体》，载《法商研究》1998年第5期。
10 徐士英：《市场秩序规制与竞争法基本理论初探》，载《上海社会科学院学术季刊》1999年第4期。
11 李光忠：《会计法若干基本理论问题的探讨》，载《财会通讯》1995年第9期。
12 侯怀霞、钟瑞栋：《企业并购立法研究》，载《中国法学》1999年第2期。
13 参见张文显：《法学基本范畴研究》，中国政法大学出版社，1993，175～179页。
14 参见张文显：《法学基本范畴研究》，中国政法大学出版社，1993，175～179页。
15 参见张守文：《税权的定位与分配》，载《法商研究》2000年第1期。
16 由于其权利义务是统一的，因此，其权利与义务的表述是一致的，但侧重点有所不同。
税收体制论文篇(4)
关键词：税收文化；税收管理；科学发展观
一 税收文化定义
税收是一个极其古老的财政范畴。夏朝的贡，商朝的助和周代的彻就是中国税收的起源形式，而标志着中国税收成熟的则是春秋时期鲁国的初税亩。欧洲在古希腊和古罗马时期也已经出现了税收的雏形。
按照马克思的观点，税收是生产力发展到一定阶段即产生了国家之后的产物，同时它也是私有财产制度和国家相互作用的必然产物。因为私有财产制度需要国家这个暴力机器来维护，而维持国家这个机器正常的运行必须得有一个保障，这就产生了具有强制性，无偿性和固定性的税收。
对于税收的定义，古今中外学者给予若干表述，这里不一一赘述，仅举一例：税收是政府为了满足社会公共需要，凭借其政治权力，强制无偿地取得财政收入的一种形式[[1]中国注册会计师协会.税法.北京：经济科学出版社，2009.][1]。
文化“从广义来说:指人类社会历史实践过程中所创造的物质财富和精神财富的总和。从狭义来说，指社会意识形态，以及与之相适应的制度和组织机构。文化是一种历史现象，每一社会都有与其相适应的文化，并随着社会物质生产的发展而发展[[2]夏征农主编.辞海.上海：上海辞书出版社，2002.][2]。”
高培勇曾引用辞海“文化”含义，说：“税收文化可以解释为人类社会发展过程中围绕税收形成的精神财富的总和。它既是传统的，又是与时俱进的。一个国家、一个民族都有自己传统的税收文化。同时，税收文化随着时代的变迁、制度的变革而不断地处在演进的过程中。” 吴俊培则认为税收文化则是一种围绕税收形成的意识形态。国家计委经济研究所所长陈东琪认为税收是人类的一种经济行为，税收文化则是研究税收这种经济行为的行为，所以文化在这里可以说是行为学方面的东西。他强调研究税收文化，更重要的应该从纳税主体——纳税人的角度来进行。这些是国内一些主流学者对税收文化的定义描述。
二 中西税收文化比较
说到现代税收文化，笔者认为它不仅是对传统的、历史的税收文化进行重新思考和重新审视，对当今国内税收文化的洞察和总结，更有对西方税收文化的旁观与借鉴。
改革开放以来，尽管财税体制越来越规范、税收征管越来越完善、税法也更普及以及纳税人和税务人员素质不断提高，我国公开、公平、公正的税收法制环境也逐步取得成效并初步形成了良好的税收文化。但是，税收文化的混乱和滞后现象依然很严重。第一，纳税人与征税人的地位不平等，从而由于征税方权利大于义务而带来的征税权的随意性和纳税人义务大于权利而带来的纳税意识的漠然性。第二，我国税收体制环境存在许多问题。首先是“抑商”的文化传统阻碍了税收文化的完善。其次是在改革以前的苏联模式的财税体制下，税收作为国家的一项职能被异化为国家主义的机制，其后又出现了非税论和税收万能论的思潮，使我国对税收的职能始终界定不清，税收文化更是无法发展[[3]朱云飞，刘军.税制改革与我国税收文化的完善［J］.经济论坛，2004，（20）：93.][3]。而目前的各级政府间税权关系不清及政府与国企关系理不顺依然未能提供一个促进税收文化发展的体制环境。第三，税收立法工作的滞后和税种体系结构的不健全，在一定程度上阻碍了税收目标的实现，不利于良好税收文化的形成。
上述严重的税收文化现象，在一定程度上是中国传统税收文化影响的结果。中国儒家讲究人治，强调德主刑辅，正是这种思想使长期以来中国的税收制度具有随意性，不重视税收法律主义，很难做到依法治税，出现了有法不依，执法不严的情况。而西方奉行依法治国思想，如柏拉图晚年提出“法治国”方案，卢梭认为法律是公意的体现，从而以此为根源的治税思想要求一切涉税活动以法律为标准，正真树立了税法的威严。另外，中国封建政府没有对民众提供出什么公共物品，人们的朴素税收理想是“三十税一”、“轻徭薄赋”等，还有就是不敢最先惟恐最后的中庸思想和攀比心理，结果是你偷我也偷，不偷白不偷[[4]李玉红， 陈新宇.中西税收文化比较［J］.共商税是，2005，（9），40.
][4]。而在西方，不懂税法，甚至违法、偷税是一种不道德的象征，这也是偷税行为在西方社会中普遍受到谴责和蔑视的原因。
三 税收文化的内容
一般意义上，文化可以分为物质文化、制度文化和精神文化三部分。三者相互对立，又相互依存，相互制约。税收文化建设的主要内容也可以分为三个层面。
（一）理论层面
税收文化是在一定的社会经济条件下所建构的税收制度、税收思想、税收管理和税收文化观念的总和。税收文化建设，首先应从理论上入手，进行税收文化理论的研究，以此引导税务人员的理想、思维、价值观、行为准则等。第一，要从理论上正确界定税收文化的涵义，加强理论研究，提高人们对税收文化建设重要性的认识。第二，围绕税收与文化的主题，对诸如税收与社会学、心理学、人类学、公共关系学等的关系问题开展理论论证，宣传和树立税收文化观念，激发人们对税收文化的兴趣，加快税收文化理论建设的步伐。第三，在完善我国税收文化的基础上，批判地吸收外来税收文化中的税收道德观、价值观，结合中国国情加以分析和利用。
（二）制度层面
税收文化制度是税收文化的核心和准则，它既通过固定的行为规范，推动税收理论文化的发展，又将其成果作用于税收文化的行为。税收制度文化包含税收法律、法规的建设。通过建立统一的税法，使收税人克服执法的随意性，真正做到依法治税。对于纳税人来说，税法的严肃性是以全社会必须遵守为准则的，依法纳税风气也要在税收制度文化建设中逐步形成。另外，税收制度文化建设还涉及到税务系统本身的制度建设问题，如行为规范制度、廉政建设制度、监查处罚制度等。税收文化制度的制定要体现合理性、先进性、可能性，应能提高整个税务人员的思想、道德素养和业务水平，重视创造良好的文化氛围，把培养税务人员的群体意识和良好的工作作风作为税收文化制度建设的重点。
（三）行为层面
税收文化行为 是税收文化理论导向的结果，是税收文化制度约束的反映。税收文化行为是税收文化最真切的内涵，它反映着税收人员的品德、语言、仪表、工作作风、人际交往、娱乐方式等。进行税收文化行为建设要注意两点，一是塑造税务人员良好的形象。税务人员代表国家履行职责、行使权力，与众多纳税人直接接触，其形象如何，关系到整个税务机关及党和政府的声誉。二是加强税务人员职业道德的建设。税务人员如果缺乏职业道德，缺乏政策观念和纪律性、原则性，在复杂的执法环境中就会胡征滥罚，为所欲为，所以要加强其职业道德建设，使税务人员具有良好的道德规范，秉公执法，文明征税。行为建设是税收文化建设的出发点和落脚点，是税收文化要达到的终极目的。从全社会角度来说，税收文化建设要使全新的纳税观念深入每个公民的脑海，形成在纳税面前人人平等的社会氛围。对税务机关来说，税收文化建设使税务人员在正确的价值观指导下，提高自身素质和服务水准，赢得纳税人的尊敬和信任支持。
税收文化所要求的是在共同的价值观念、行为规范等的基础上，将税务人员的思想、作风、行为统一起来，成为税务机关自我控制、自我约束的内聚力。上述三者中，税收制度是税收文化的基础。从治税思想到税制的建立，从税种的开征到税收的管理，从征纳双方的相互关系到税收对政治经济的相互作用，形成了孕育庞大税收文化体系的胚囊。因此，没有国家的税收制度也就没有税收文化。一个缺乏文明的税收制度不会产生引导社会进步的税收文化，它的价值取向也无法得到社会的普遍认同。当然，税收文化是税收管理的高级形式，就像企业文化是企业管理的高级形式一样。
四 税收文化的特征
税收文化不同于其他文化.具有以下五个鲜明特征:
（一）税收文化的导向性
不同的行业文化有不同的价值观，有不同的管理制度，有不同的职业道德和行为规范。税务部门通过制度、文件等形式，把本系统的价值标准、职业道德的要求告知税务干部，引导税务干部的心理、性格、行为，即在对个体的价值取向和行为起导向作用的基础上，从而对税务部门整体的价值取向和行为具有导向作用。
（二）严肃性
税收文化是法制文化的一种其外在形式可以多种多样.但本质是弘扬税法必须庄重、高雅、严肃。
（三）独特性
税收文化是围绕税收活动而产生的精神产品具有行业的特质。
（四）广泛性
建设税收文化必须动员全系统的每一个机关、每一名干部都来参与动员社会各界都来参与.不能仅仅局限于专门机构和少数人。
（五）传承性
一方面需要税务干部一代一代地言传身教、日积月累、不断积淀，另一方面也需要在继承传统的同时.与时俱进勇于创新.跟上发展步伐.体现时代特色。
（六）长期性
文化需要丰富的底蕴需要长期积淀。建设税收文化不可能一缴而就必须长期坚持.一以贯之抓反复反复抓。
五 税收文化的功能
和以往的有关税收理论相比，税收文化既从市场经济的建立，也从社会整体协调发展的文化角度，提出构建人文支点的税收理论。税收文化是从更高的文化层次上去认识税收与经济的关系，税收与社会的关系，税收与人的关系。因此税收文化应对税收文化的基本功能有所了解。
（一）导向功能
税收文化的导向功能主要是指税收文化强调重视人的因素，重视挖掘人的潜在能力和重视人的心理的研究。税收文化认为人的管理是管理的核心，从而强调建立以人为中心的管理制度的思想，这对于我们建立科学的税收制度和管理理论具有鲜明的导向作用。调动了征纳双方积极性的税收文化，表达了一定的文化价值观念和共同遵守的信念，它引导每个成员接受核心化的意识形态的共同价值取向，即纳税是光荣的，偷漏税是可耻的价值标准。使每个人意识到自己的义务和责任，自觉地遵守税收制度方面共同的准则，形成一致的行为取向。
（二）激励功能
激励的手段一般有以下几种:
目标激励——设置科学的目标，激发和调动人的积极性、创造性;
领导激励——通过领导的以身作则，激发广大干部职工的自觉性;
压力激励——通过领导者与被领导者之间情感的沟通、交流，相互了解，愉快合作;
榜样激励——通过榜样的示范作用，激发出上进心。税收文化建设作为促成整体优势的内在要素和整合性机制，促使税收新秩序尽快得以建立，使良好的国民纳税观念尽快得以形成。从税务机关建设来说，税收文化以文化为手段，创造出人人都受重视和尊重的氛围，注重培养税务干部的荣誉感和责任感，激励每个成员充分发挥自己的积极性和主动性，使税收更好地发挥调节经济，促进社会发展的作用。
（三）凝聚功能
文化具有一种强有力的凝聚力量，它可以使拥有同一文化价值观的成员产生认同和归属感。提倡税收文化可以激发起税务人员加强自身素质建设的要求，共同的价值观把不同性格、不同情感的税务人员团结在一起，成为文化素养高、廉洁奉公的国家公务人员。税务机关具有强大的合力，有利于提高工作效率，完成税收任务。税收文化建设使广大公民的纳税意识得以加强。在共同的价值标准的支配下，依法向国家履行纳税义务的整体意识的逐步形成，便会使整个社会法制程序和文明水平迅速提高。税收文化提高了人们的认识，表现出一种强有力的凝聚功能。
（四）规范功能
税收文化可以通过共同的信念、共同的职业道德标准，对税务机关形成一种规范的力量。它具有使每个成员进行自我教育的作用，可以使每个成员自觉地约束、规范自己的言行，自觉地遵守职业道德，依法治税，廉洁奉公，做到文明征税，使国家税收任务通过税务人员的努力能够顺利完成。
（五）综合功能
税收文化在税收实践中是不能离开社会文化的。它的存在涉及到政治文化、经济文化、法律文化、行政文化、心理文化等范畴。与诸种社会文化现象相关联。税收文化在实践中，融合了其他文化形式的力量，综合为自己独特的文化现象。由此看来，税收文化对促进经济发展、社会进步，有着重要的理论价值和实践价值。
六 新时期税收文化的建设
如今世界处于2008年金融危机的恢复期，中国全面建设小康社会之际，我国的税收文化对内起着培育政治合格、业务过硬、纪律严明的税务管理者的作用，对外则承担着构建依法治税、诚信纳税的税收外部环境的重任。税收 文化该如何建设是一个很重要的问题，笔者的建议如下：
（一）抓紧理论研究
通过整理中国的传统税收文化典籍，借鉴国外的先进税收文化理论，结合当前税收实际，大胆探索，创新理论，逐步建立和完善有中国特色的社会主义税收文化的科学理论体系。为解决税收文化建设人才奇缺的现实问题，应考虑在相关的大专院校设立研究科目，开设相关学科专业，丰富理论研究内容。
（二）优化载体工程，丰富先进税收文化的创建形式
通过加大税收文化基础设施投入，切实建设好图书馆、阅览室等学习教育场所，以及俱乐部、游艺室、运动场等文娱活动场所，把工作重点转向基层；并有组织地开展各种有效的创建活动，优化媒体，增强吸引力，使先进的税收文化在人民群众中广为传播。
（三）以税收工作为中心，提高税收文化的内在质
税收文化同税务工作是密切联系的。坚持以税收文化为依托，带动其他工作的健康发展，建立良好的工作秩序。即建立一整套以税收管理为核心、党政管理为基础、其它制度为辅的规草制度。领导班子要敢于坚持原则，开拓奋进，承担责任，从实际出发，对全体工作人员负贵。同时把思想政治工作与关心群众生活、
注盆工作方法联系起来，使税务干部树立起关心政治、积极参政议政的良好风尚。
（四）推进艺术创新，繁荣税收文艺创作
税收文化艺术是先进税收文化的最佳表现形式，对人民大众接受先进税收文化起着潜移默化的作用。通过在税务系统发掘人才、在社会上吸纳人才、请艺术院校培育人才等形式，不断壮大税收文艺队伍。并切实提高税收文艺创作的精品意识，及时重奖“优秀税收文艺作品”，大力繁荣税收文艺创作，把建设有中国特色的社会主义税收文化不断引向深入。
七 构建新时期税收文化的现实意义
税收体制论文篇(5)
【关键词】 避税及其法律规制;反避税有效性;反避税机制;结果分析进路
一、国内外研究现状概况
(一)国外的研究情况
关于避税问题,国外的经济学、法学等学科都有专门研究。经济学界通常从财政收入减少的效果角度考虑,将税收逃、避问题合并研究,如Seldon.A.(1979)、Cross.R.,Shaw.G.K.(1982)。公认较早开始系统全面研究避税的是著名的美国经济学家约瑟夫. E. 斯蒂格里茨的《避税通论》(The General Theory of Tax Avoidance),该文全面概括了避税的一般准则,运用一般均衡的方法分析了避税的经济效应,描绘了一系列减轻参与交易各方总税收负担的避税方案,并提出了税收制度改革的建议。该文奠定了经济学家研究避税问题的理论基础和基本方法。此外,也有经济学人对纳税人避税行为的影响因素进行实证研究,如Erich Kirchler(1999), Henry Ohlsson(2007);有应用经济学博士论文研究跨国公司的避税问题,如Sonja Lynne Oihoft(1999);还有博士论文研究测定公司避税问题的模型,如Joel M. DiCicco(2003)。综观经济学关于避税的理论与实证研究,多着眼于避税的成因、经济效应的分析,相关研究为避税的界定及法律规制提供了理论支持和实证数据,也为相关问题的法律经济学分析指明了路径和方法。
国外法学界关于避税的研究,虽然因各国实践和法律文化差异而有不同,但都侧重以下两方面内容:一是对避税现象存在运行的描述、分析,包括对避税现象的抽象概括、因果分析和法律评价以及法经济学分析等,如David A. Weisbach(2002)、Chin-Chin Yap(2006)、金子宏(1989);二是对避税法律规制措施的研究,如从法治的视角分析避税的一般规制条款(Kunstmann Rioseco,Matias(2004) ),从公司责任角度看避税的一般规制条款(Judith Freedman(2003));英美避税规则的比较研究如A.W. Granwell & Sarah S. McGonigle(2006),维克多・瑟仁伊(2006),避税的解释规则研究,如Brian Galle1(2005)。
(二)我国的研究现状
我国大陆学者对避税问题(包括“避税”、“逃避税”)的研究文章数量不少。检索CNKI系列数据库1979年至2008年的相关文章,以 “避税”为主题词,共检索有1 527条(其士论文3篇,硕式论文59条);以“税收规避”为主题,相关文章有4条;以“税收筹划”为主题,相关文章2 226条。 ① 从文章的内容看,围绕我国1994年税制改革与2004年始的新一轮税制改革,分别有两轮研究热潮:
第一轮研究热潮主要以税务机关工作人员关于外国反避税制度的零星介绍为主,因为我国避税实践及其法律规制制度的欠缺,研究者从实务角度,意图通过对国外制度的学习获取相关知识。如孙庆瑞、邱菊《国外反避税措施的启迪》(《中央财经大学学报》, 1994),熊勇立、 周汪丽《加拿大反避税措施简介》(《安徽税务》 1997),胡俊生、 周礼华《国外反避税措施的简介》(《上海财税》,1994),漆秀岚《美国和西欧主要国家的反避税措施》(《国际贸易》,1995)等。随我国新税制逐步建立健全,外商投资的深入,避税与反避税问题首先在国际税收领域突显,迫切要求理论上对相关问题作出解答。此后,有税法学者撰文进行一般理论的探讨,但是绝大部分文章都以概念辨析、性质界定、成因分析为主,而且多局限大陆法系国家相关问题的介绍。其中张守文的《税收逃避与规制》(《税务研究》2002)和刘剑文、丁一的《避税之法理新探》(《涉外税务》2003)两篇文章,对避税的概念、性质、法律评价及法律选择等进行了较全面的法理分析。
伴随新一轮税制改革的推进,税收实务部门与财政经济学人集中于国际避税方式与我国反避税措施的研究,如郑力坚、马哲的《国际避税的方式及反避税措施》(《税务研究》,2005),郭宏、朱祥林的《新形势下的国际避税与反避税》(《经济研究参考》,2005 ), 印中华、田明华的《外资企业国际避税与中国的对策》(《世界经济研究》,2005)。也有学者对避税进行经济分析并提出政策建议,如曲顺兰、郑华章的《避税的经济分析及反避税政策选择》(《涉外税务》,2006),刘怡《避税与反避税的三维视角》(《涉外税务》,2006)。也有学者作成专题硕士论文,如杨艳秋的《企业所得税反避税立法研究》(中国政法大学 , 2004 ),张霞的《避税与反避税问题研究》(吉林大学,2004),王晶的《一般反避税条款制定的必要性》(北京大学,2004年)。
二、主要研究议题及观点评析
(一)关于避税的概念界定
对应于学者称谓“税法中无法解决之难题” ②的纳税人规避纳税的现象,各国理论研究和法律实践正处于不断认识的过程中,对该现象的描述尚未形成统一的术语。理论上关于纳税人减免纳税现象的描述包含一个概念系统,包括避税与相关概念的界分、避税如何定义等,有不同的学说观点。
英美法系学者早期的相关研究,主要集中于划分避税与税收逃漏法律上的界线,而对避税作宽泛理解,与税收节省等不作区分。 ③ 随着避税活动愈演愈烈,司法对避税的态度也发生变化, ④ 对于避税与税收逃脱之间存在的区别已达成共识。 ⑤概括而言,二者的差异在于是在法律之内(尽管可能违背法律精神)还是超越法律范围运作。 ⑥ 但是,因为对税收筹划权认识上的争议,对避税与税收筹划/减轻之间的关系则有广义与狭义之分。所以,理论上对避税有广、狭之分。广义避税,按结果不同,可以区分为可接受的税收筹划(tax planning)、税收减轻(tax mitigation)和不可接受的避税(unaccepted tax avoidance)。大陆法系国家关于避税的理论,主要源于德国的学说和判例。认为税收逃漏是虚伪表示、具有非公开性、法律应予惩治的行为,与避税存在明显区别。大陆法系学者从宪法有关自由、财产权利的基本权利条款中推证,纳税人有依法纳税的权利,对非依法律文义规定而征税的,纳税人可以拒绝,因而推论出纳税人的税收筹划权。该研究重点在于界定避税与税收节省或筹划的界线。
关于避税与税收偷逃、税收节省的关系,我国台湾地区学者葛克昌先生结合台湾地区的法律实践,对三个概念进行了体系化梳理 ⑦ 。我国内地学者也基本沿袭台湾地区学者的三分法观点,认为避税应与偷逃税严格区分,适用不同的立法。有学者将避税作广义理解,分成合理避税与非合理避税两种,并分别对其加以论述。 ⑧又有学者主张对避税进行限缩界定,专指滥用法律事实选择的可能性,进行违反税法目的的异常行为安排,以实现规避税负的不当行为。对那些符合税法规定和目的所为的旨在减轻税负的合法、正当的行为,以节税一词指称。 ⑨ 在对避税的法律性质判定上分歧较大,有合法、违法和脱法三种观点。
对于纳税人减免纳税的现象,综合相关司法判例和学者观点看,理论上人们多从观察者的角度,趋向于三分法界定,将避税作为居于税收逃漏、税收筹划二者之间的边界性概念。因为避税的边界性,争议主要集中于对其作广义或是狭义界定,并作怎样的恰当表述来确定边界。避税与相关概念界分的各法学观点,可以纳入单个社会行动的架构图式来说明。 ⑩ 由于达成规避税收之目的的处境(条件、手段)不同,法学研究者区别了三种不同概念,依据一定的规范标准,作出不同的法律判定,设置相应的法律后果。从概念表述的逻辑结构看,关于避税与相关概念的界定,传统法学的观点主要侧重对现象的事实描述和价值分析两方面,可以归纳概括如表1所示。
(二)关于避税法律规制的有效性
避税单就交易形式看,不属于税法的事实构成要素,但其结果违反了税法的公平纳税正义。法律作为社会控制方式之一,对此应作如何反应或应对,称之为“法律规制”(相对应的英文短语“Legal response to”),我国台湾学者有称“防杜”,内地学者有“防范”、“治理”等不同表述。“法律规制”是指通过立法、法律适用等途径来规范、制约避税,包括相应的规章、制度、规则、原则等。对决策者来说,就一定的生活事实决定是否进行法律规范、如何制约等,在现代法治社会就应当进行有效性(也有学者表述为“合法性”、“正当性”“正确性”、“合理性”)论证以获得其成员的忠诚。避税是对现代税法有效性的挑战。按德沃金教授的归纳,面对现代法律有效性的挑战,大致有两种解决问题的理论:一是德沃金提出的权利论,另一是占支配地位的理论。 ⑾ 相对应的,关于避税法律规制的有效性论证,也大致沿两种路径展开:
其一,是理想法治国之主义框架下的税法体系内分析,着眼于纳税人的平等纳税权利视角。 ⑿ 这一分析进路通常引用汉德法官在Helvering V. Gregory案中的观点,即纳税人有最小化税额的权利,然后依据是否违背税法宗旨、是否滥用私法自治权,将避税作正当(税收筹划)与不正当(滥用避税)区分,认为税法只应对后者进行规制。从宪法关于一般自由和财产权行使的概括条款着手,可以推论出人民有税收规划权,但应以社会秩序与公共利益作为其内在界限。对超过内在界限滥用筹划权的避税行为,应该加以限制。避税滥用私法形成自由,选择与经济事实明显不相当的法律形式,其结果侵扰租税分配正义与租税国家基本秩序,(即政府财政负担应于人民间按其经济能力公平分配的基本原则),而损及公共利益。从权利冲突的角度看,对避税进行法律规制的正当性在于纳税人滥用筹划权利与平等纳税权利相冲突。纳税义务人虽享有私法上的自由,并藉以规划税捐负担,惟不得滥用,如以经济实质不相当的法律形式;而规避租税构成要件的适用,基于平等课税的要求,无论是经济观察法、一般或特别租税规避防杜条款作为防杜脱法避税的工具,即有其必要性。⒀
其二,是基于法律实用主义和功利主义的结果分析,着眼于社会公共利益视角。 ⒁ 从避税的结果看,税收筹划也一样造成税款流失、经济行为扭曲、社会福利减损(负外部性)。虽然税收筹划并无实际价值,然而鉴于规制成本考虑,可以在立法的意图范围内作为一个政策问题加以保护;对决策者来说,规制的具体界限依赖于控制成本效益分析。避税法律规制有效性的结果分析论证进路,反对一开始就假定存在税收筹划权或划定了避税的范围。因为假设权利或界定范围只能意味着筹划必须允许,因而政府什么事情都不需要做。而如果不假定有筹划权利存在,分析交易筹划的结果,以及权衡企图阻止它的努力程度,则法律应该决定作出适当的限制。分析从两个大方面展开:一方面从效率角度看,可以将规避的结果视作税基流失,而将对避税进行法律规制的结果视同税基的扩大。首先讨论为什么规避能被当作一种税基的流失,其次讨论决定合适应税范围的一般模型,最后运用模型检验避税。另一方面,从税负分担角度,讨论反避税的结果是否会影响富人、企业等的税负分配。结果分析进路通过经济学分析方法的运用对避税的私人利益与社会公共利益的权衡,论证避税法律规制的必要性,弥补了法律价值评判的不足;结合数学模型定量分析,依据对其进行法律规制的成本效应分析衡量,确定避税法律规制的范围和力度,理论上能够为决策层确定避税法律规制的界限提供数据支持。
(三)关于避税法律规制机制
理论上看,关于如何规制避税问题,实际上是采用怎样的途径、方法识别填补税法缺漏,从而形成完备、有效的避税防治体系。政府机关之间如何合理分配避税规制权限,识别、否认一种避税交易的税收效果的有效性,是一国政治体制、税收权力分配的具体反映。作为税法体系的组成部分,避税法律规制体系归纳起来,大体上分为立法主导规制模式与司法应对规制模式两种。避税的立法主导规制模式,是指税法的完善与税法漏洞的填补,主要通过启动立法程序(包括立法解释程序)来完成。避税的司法应对模式,主要是由司法机关对具体避税案件作出“反应”是在微观层面上进行的。在英美法国家,避税问题通常被看作税法解释问题。法官必须决定一个给定的有争议的交易是否符合一些必须遵守的法律的字面意思,必须在目的解释、字面解释、逻辑解释或其他解释方法中选择一种原则据以定案。 ⒂基于分权原则和合法性原则,通过民主立法填补税法漏洞、否定避税,可能更可以保障规则的合法性基础。由于各国法律传统和税法制度不同,以及各类避税行为本身的差异,各国都非常注意依据具体情况,通过立法规制达到事前否定避税的目的。
现代各国规制实践已经发展了多种法律技术来应对避税:立法机关对税法进行实体修订使其不易被滥用,制定一般反避税规则、特别反避税规则;税务机关执行程序规则和处罚;法官司法解释以及创制反避税规则等。但没有哪一种方法能单独解决所有问题,各国也没有采用一种统一的方式。关于避税法律规制模式,我国学者也有过简单探讨(张守文,2002),还有学者专门就避税的一般规制条款的立法进行了研究(王晶,2004)。一般反避税条款(GAAR)与特别反避税条款(SAAR)是不同的立法选择。一般反避税条款(GAAR)寻求以概括性的方式涵盖可能出现的各种避税行为,达到普遍否认的威慑目的。特别反避税条款(SAAR)针对某些具体的法律漏洞、缺陷,在某些相关税法中规定旨在解决个别避税问题的条款。立法通过SAAR特别否认制度,注重从微观的角度,在对具体案件的分析处理基础上,填补避税案件中需要解决的特定的税法漏洞。
关于GAAR的性质,大陆法系税法理论上有争议。关于GAAR的立法必要性与功用,在成文法国家通常比较依赖法律规则,一般条款作为弥补法律规则不够灵活的方式,在观念上也较为学界和实务界接受与支持,但在英美法系税法理论上有争议。主张立法制定GAAR的观点认为,该条款可以发挥以下作用:一是使纳税人更加注意特定法条之立法目的而非仅是其字面意思;二是可以强化税务机关对避税交易之打击力度;三是可以减少税法的经常性修改而达到制止避税交易的目的;四是可以在公开禁止某项避税交易之前,缓和纳税人竞相从事该交易的现象发生;五是反滥用条款所创造的不确定性,使那些包含许多税收筹划因素的交易受到威胁,因而会减少新的避税交易产生。反对GAAR的观点则认为,制定GAAR可能引发对法治的破坏。有美国学者认为“有很多的原因可以使人对GAAR如此广泛的存在而感到惊讶,特别是在那些有着深厚的法治传统的国家。”⒃ 因为避税行为并没有违反法律的文义,只是在利用法律的漏洞,而税法又属于传统上遵循严格解释的领域,制定GAAR本身等于承认突破文义解释法律,实际上仍然会给行政机关和司法机关很大的自由裁量权,使其相当于一种类推方法的应用,而这与法治和权力分立的要求是相违背的。近些年来,那些没有规定GAAR的国家,比如美国和英国,对于应否规定GAAR或法典化反避税司法规制原则展开讨论,意见并不一致。⒄
三、基于相关文献研究的启示
综合国内外关于避税、反避税的研究文献看,在研究内容和研究方法上各有以下特点和趋势:
就研究内容看,英美法系国家研究焦点集中于具体问题,包括规制规则的分析和完善建议、具体司法判例的解析和司法原则的研究。结合国内的研究文献看,对国际避税的表现形式及其双边规制的介绍较多,或侧重于避税实际操作方法和技巧的介绍。近年来,配合我国转让定价法律规制的实践,有关转让定价及其规制的研究已有博士论文数篇。 对避税的一般理论,如对其的法律界定、法律规制的合理性论证等,理论界多泛泛而谈,没有结合税法体系特征、运用税法、财政经济等学科研究方法深入探讨,导致研究力量分散和低层次重复。对避税一般规制机制的研究较少, 对典型国家规制实践与经验的系统探讨也不够深入。相对来说,我国台湾地区的学者关于避税问题的研究起步较早,如葛克昌先生的硕士论文《租税规避之研究》分七章论述了租税规避的基本问题,包括租税规避的概念界定、类型划分、现象成因、法律构成要件及法效果等,并对一般规制措施和特别防制措施作了概括分析。黄士洲先生的北大会议交流论文《脱法避税的防杜及其宪法界限》,结合具体案例探讨了防杜脱法避税的宪法基础,并呼吁应加强对具体避税个案的分析研究,也反映了我国关于避税具体问题研究力量单薄的现状和加强学习借鉴的紧迫性。
就研究方法看,英美法系国家研究方法具有学科综合性,包括经济学、税收政策学、组织管理学等学科研究人员和研究方法的合力专著。例如,对避税法律规制有效性论证的结果进路分析,综合运用制度经济学、财政学,以及经济学模型分析避税及其法律规制的后果,为划定避税的规制界限提供定量分析;对公司避税成因除采用传统法学规范分析外,还就具体社会条件下的避税进行成本效益分析、供求分析、和社会学分析。对避税法律规制标准的经济学分析,为避税规范模式的选择提供了不同的研究视角。另外,英美法国家的研究力量具有多领域性,除各大著名法学院的学者型研究人员,如David A. Weisbach、Kristin E. Hickman、Daniel Shaviro等外,各大会计师事务所、律师事务所从业人员的专题研究和政策建议等也占据重要的比重(Tax Law Review,Spring,2002)。大陆法国家关于避税的研究,则主要局限于传统概念法学、分析法学的研究方法和思路,专注于法学体系内的分析研究,对具体规制制度和司法判例的研究则相对较少(Victor Thuronyi,2003)。而我国现有研究缺乏系统性和学科交融性。相关问题的法学研究仍局限于传统概念法学、分析法学研究范式,且多沿袭了大陆法系国家的相关理论,尚无进一步的实证研究和规范分析。
【参考文献】
[1] 刘剑文、丁一.避税之法理新探[J].涉外税务,2003(8、9)
[2] 葛克昌.租税规避之研究[D].台大硕士论文,1979.
[3] Victor Thuronyi1. Rules in OECD Countries to Prevent Avoidance of Corporate Income Tax [M]. Comparative Tax Law ,2003.
[4] Joel M. DiCicco.A New Frame Work of Ditermining the magnitude of The Corporate Tax Shelter Problem[D].PHD Dissertation of UMI ,2003.
税收体制论文篇(6)
李 刚**
第三章 中国税法之现代化
——由税法公平价值研
究引出的若干思考
确定税法的价值的概念及其含义，以及对税法的公平价值的理性分析，虽然是研究所必需、而且是极其重要的，但还不是研究的目的本身；研究的目的应当是在此基础上，明确税法的公平价值所体现出来的理论意义和实践意义，使税法的（应有）价值能够在对实在税法的既存价值不断加以修正完善、同时其自身由此持续发展优化的过程中，不断地得以自我实现和自我超越，从而具有永恒的指导意义。
笔者认为，“中国税法之现代化”正是税法公平价值的理论意义和实践意义相结合的最佳范例。因为，“中国税法之现代化”不仅包括税法学理论的现代化，还包括税法实践的现代化。税法的公平价值对于税法学理论之现代化——或称现代税法学的意义，笔者在第二章第二节已有部分论及；以下则深入探讨作为税法公平价值之本源的“契约精神”对中国税法之现代化的理论意义，以及税法的公平价值对中国税法之现代化的实践意义。
当然，这是一个大题目，笔者虽思考良久，仍未得要领。此处，只是简略表明一下笔者不成熟的想法。
第一节 中国税法之现代化概述
概念与内容
中国税法之现代化是在中国法制之现代化的大背景下应运而生的。所谓现代化，简单来说，是指从传统社会向现代社会转变的过程，那么法制现代化就是指一个国家的传统型法制向现代型法制转化的过程。这一历史性的转变，将使一个国家的法律整体面貌发生巨大的变化：在静态方面，法制现代化意味着已公布的法律应当是体系完整、层次分明、结构均衡、规范协调、体例统一，并且体现人民意志、适应社会发展、代表人类前进趋势的“良法”；在动态方面，则意味着“法律应在任何方面受到尊重而保持无上的权威”[117]。简言之，法制现代化的目标就是“法治”(rule of law)的实现。在目前的中国，法制现代化与写入宪法的“依法治国，建设社会主义法治国家”是“同一命题的两种表达”[118]：后者是前者的实质内容和战略目标，前者是后者的描述性写照。[119]
因此，中国税法之现代化，简单来说，就是“税收法治”（Rule of Tax Law）的实现过程。具体而言，笔者以为，至少应该包括以下几方面的内容：（一）在理论基础方面，以社会契约论中的合理因素——“契约精神”与国家意志论和国家分配论的有机、合理结合为基础，形成从规则注释到原则分析、再到价值研究的完整的基本理论体系；（二）在思想条件方面，以重构之税收法律意识为“税收法治”的实现创造人文环境；（三）在立法保障方面，确立税收法定主义为立法基本原则，并坚决一以贯之；（四）在制度运行方面，实行包括上述三方面内容的依法治税；（五）在最终目的方面，实现“税收法治”的状态。
支点与核心——契约精神
中国法制现代化的模式属于应激型，即一个较落后的法律系统受较先进的法律系统的冲击而导致的该法律系统由传统向现代演进的过程。其推动力量来自两个方面：一方面来自国家外部，来自外国较为先进的法律系统的冲击与渗透；另一方面来自国家内部，即作为对外来冲击与渗透的反应，国内各界对法制现代化的主动追求。[120]
在中国税法之现代化的进程中，笔者认为，其推动力量就是指参考和借鉴社会契约理论的合理因素，对传统税法学加以反思与拓新，并以此指导对税法实践的修正与完善；这其中，传统税法学理论得以在跨世纪进程中嬗变、革新，进而发展为现代税法学的支点和核心，就是既作为税收法律关系的本质、又作为税法公平价值的“本源”、进而对税法基本理论具有根本指导意义的“契约精神”（Spirit of Contract）。
我们可以通过考察罗马法发展后期才形成的古典契约法来理解上述所谓“契约精神”。古典契约法的产生和发展有其经济基础和思想基础。所谓经济基础，就是商品经济关系的内在反映。在自然经济状态下，经济的封闭性、局限性和保守性以及自给自足，不仅限定了人们基于血缘、亲情、宗教、伦理和等级等产生的各种特定身份及在此身份下所从事的特定行为，还决定了人们之间的相互依赖性及因此而导致的人格上的非独立性。但是一旦商品经济开始发展起来，即使是有如古罗马那种早期的简单商品经济，其开放性就足以突破既有的种种限制。于是，伴随着商品交换不可抑制地兴起，商品生产者及其人由于摆脱了身份的限制和对他人（主要是土地所有者）的依赖，具有了独立的人格，因而彼此之间可以通过自由的意思表示——契约形式达成合意，完成经济交往活动。因此，英国法学家梅因认为，“所有进步社会的运动，到此处为止，是一个‘从身份到契约’的运动。”[121]商品经济关系的内在要求集中体现在，参与商品经济的社会主体的地位的平等、意志表达的自由以及由此达成合意的权利义务表现形式，因此决定了在经济生活的全过程和每一个环节、亦即在商品生产、交换、分配和消费等诸方面，都必须借助“契约”这个中介形式才能完成；“平等、自由和权利”也就构成了契约的基本要素。[122]
古典契约法产生的思想基础是古典自然法理论。古典自然法理论认为，契约关系是一种理性关系，是个人意识发达的产物。“人们缔结契约关系，进行赠与、交换、交易等等，系出于理性的必然，……。就人的意志说，导致人去缔结契约的是一般需要、表示好感、有利可图等等，但是导致人去缔结契约的毕竟是自在的理性，即自由人格的实在（即仅仅在意志中现存的）定在的理念。”[123]作为古典自然法思想核心内容之一的社会契约理论，遵循古典自然法学家所提出的自然理性向人类理性发展的历史规律，进一步提出“国家和法都是因人们相互之间订立契约而产生”的主张，将契约理论深入到“人民与国家和法”的本质关系之中。
由此，古典契约法以古典自然法所倡导的理性为先导，在商品经济强大的推动力下，在追求“契约自由”的过程中，逐渐形成了“基于商品交换关系的一般要求而焕发出的平等、自由和人权”的“契约精神”[124]。这一精神不仅体现在作为商品交换媒介的实在的、具体的契约（合同）关系中，更深刻地内涵于国家的起源及人民与国家之间抽象的“契约”关系中。
税收活动与国家的产生相伴相随，并且直接涉及人民与国家之间最基本的权利义务关系，其经法律调整之后而表现出来的税收法律关系也体现了上述“契约精神”；而且，与人民和国家之间其他的行为及其法律关系相比，税收法律关系对契约精神的体现更为直接和深刻。对此，笔者在第二章中已有较为详尽的论述。
当然，与“中国税法之现代化”相比，“税法的公平价值”命题显得有些微不足道。然而，在当代中国，对实在税法仍然仅作制度层面上的注释甚或创新，以及实务操作方面的改进乃至完善，亦难救其于困境之中；必须寻求一个理论上的突破口，这时，税法的公平价值研究就凸显其举足轻重性。有学者认为，中国法制现代化实质上是“标明中国社会法律系统由自然经济为基础的传统‘人治型’法律价值——规范系统向市场经济为基础的现代‘法治型’法律价值——规范系统的历史转型过程。”[125]税法的公平价值由其第一层次的形式正义，渐次至第二层次的实质正义，再进而至第三层次的本质公平，亦从一个侧面反映了法制由传统走向现代的历程。传统税法囿于“人治法”之局限，只能停留在形式正义的层面上；而在中国经济、政治、法律和文化等整体现代化的大背景下，开始经由实质正义的阶段而向本质公平的最高层面突破，最终必将确立由三个层次共同构建起来的、完整的税法公平价值系统，并为“中国税法之现代化”研究提供最急需、最关键的理论支持。
第二节 中国税法之现代化的主要内容
由依法治税到税收法治[126]
如果用最精练的一句话来概括“中国税法之现代化”的实质内容，那就是“通过依法治税，实现税收法治”。税法的公平价值对中国税法之现代化总的意义也就体现于此。
一、 依法治税理论的历史回顾
依法治税理论的历史发展可以分为两个阶段。第一阶段自国务院于1988年在全国税务工作会议上首次提出“以法治税”的口号开始。次年（1989年）5月，“全国首届‘以法治税’研讨班”在京举行，[127]掀起了学习和贯彻“ 以法治税”的第一个高潮。这一阶段中，以法治税主要是针对治理整顿税收秩序而提出来的；虽然也有学者使用“依法治税”的表述，但并非是在对“以”和“依”作出本质区别的基础上来使用的，往往是将二者混同使用，反映出在“有计划的商品经济条件”下所体现的“人治”观念和法律工具主义优位的特点。
随着“依法治国”的方略先后被第八届全国人大（1996年3月）和党的十五大（1997年9月）认可和确定，特别是在1998年3月，新一届国务院成立伊始就了《关于加强依法治税 严格税收管理权限的通知》，对依法治税的理论探讨进入了全新的第二阶段。需要指出的是，从“以法治税”和“依法治税”无区别地混同使用到正式确定真正含义上的依法治税，这一字之差，其意义如同从“以法治国”到“依法治国”、从“法制”到“法治”的一字变化的意义一样深刻、重大，反映了从“人治”到“法治”、从法律工具主义到法律价值理性的根本转变，以及这一转变在税收和税法领域中的深入体现。
二、依法治税的概念和内涵
笔者认为，在贯之以税法的公平价值观念的现代税法学的基础上，可以将依法治税定义为：所谓依法治税，作为依法治国的有机组成部分，是指通过税收法制建设，使征税主体依法征税，纳税主体依法纳税，从而达到税收法治的状态。
这一概念包含着以下丰富的内涵：
1(明确了依法治税与依法治国之间部分与整体、局部与全局的关系。依法治税只有在依法治国的大背景下，并作为依法治国整体系统工程中的一个子系统工程，在与其他包括国家事务、经济文化事业、社会事务等诸方面在内的法治子系统工程相互有机联系、互相促进的过程中才能切实开展并深入进行。正如国际货币基金组织法律事务部专家小组所指出的，“法治是一个超越税收的概念。……依法治税取决于整个法律制度的发展，但税收这一领域足以显示法治的优越性和要求。”[128]
2(突出了依法治税的核心内容和主要手段，即税收法制建设。税收法制建设本身就是一个包括税法的立法、执法、司法和守法以及法律监督等在内的统一体，其内容亦极其广泛和丰富。
3(指出了依法治税所要达到的基本目标——“征税主体依法征税，纳税主体依法纳税”和根本目标——“税收法治”。根本目标包含基本目标，但不限于此，还包括良好的税收法制建设等。
4(将“征税主体依法征税”置于“纳税主体依法纳税”之前，突破了二者的传统排序，表明了依法治税的重点在于前者。其实早在1989年，就有学者提出，“税收工作有两方面，一方面是国家向人民（包括企业）征税，一方面是人民向国家纳税。要把法治原则贯彻到这两方面，就是国家要依法征税，人民要依法纳税。只强调一方面是不全面的。……近代的法学家、税法学家研究税法时就特别注重政府依法征税一方面，至少是同时注重两方面。”[129]所以，我们过去片面强调“人民依法纳税”是有偏误的，从依法治国的实质即依法治权和依法治吏来看，依法治税首先也应当是指“征税主体必须依法征税”。
5(表明了依法治税和税收法治二者间的关系：前者是手段，后者是目的；前者是过程，后者是状态。但在一般意义上而言，“依法治税”和“税收法治”不过是同一命题的两种叫法。
值得注意的是，已有学者对所谓的“依法治税”进行了批评。他们从以社会契约论为理论基础而形成的公共需要论和交换说出发，分析了长期支配我国“依法治税”思想的理论根源——国家分配论的不足和传统的“法治”、实则仍是“人治”的观念对“依法治税”思想的必然负面影响；主张用社会契约思想中的合理成分，即公民权利义务对等的思想来加以弥补。当然，这些学者并非否认依法治税；只是在他们看来，以国家分配论为理论根源、受传统“法治”观念影响的此“依法治税”不同于以权利义务对等观念为思想基础且在现代法治观念指导下的彼依法治税。[130]事实确实如此，在传统税法学的理解之中，“依法治税”只是指“征税机关（税吏）通过‘税权’来治理纳税主体，使之依法纳税”，同时淡化或回避“征税机关是否应当依法征税”的问题。然而，依法治国的实质乃是依法治权、依法治吏；为何到了与其一脉相承的依法治税中，就变成了简单的“依法治民（从最广义和集合的角度解释纳税人——笔者注）”呢？因此，这些学者才指出：“‘依法治税’这一口号则明确地将纳税人推到法的对立面，成为被‘治’的对象”。[131]在传统的依法治税理论中，法治的主体与对象颠倒了，纳税人——人民成了对象，税吏仍然是主体。
然而，在现代税法学的公平价值理念指导下，不仅征纳税活动是基于人民的主体地位和主动作用而产生的，而且在包括依法治税在内的几乎所有税收活动中，人民都是最重要的主体，起着主动的作用。实际上，征税机关本身也意识到了这一问题，自1998年开始，从国家税务总局至以下各级税务机关，在每年例行的“税收宣传月”活动中，开始加入了“税务机关应当依法征税”的口号。当然，从口号到行动还需要不断的、切实的努力，否则就只是又一个“迷惑”纳税人的“障眼法”。
立法方面：在税法的公平价值观念下确立
税收法定主义，为依法治税提供立法保障[132]
如果说，“现实中的法的平等主要是立法之外的平等”[133]，那么，理想中的法的平等则不仅体现出对现实中的立法之外的法的平等的促导和改进，还表现为对立法上的法的平等的追求。在作为依法治税的核心内容和主要手段的税收法制建设的诸环节中，最需要、也最难体现税法的公平价值观念的环节就是立法。所谓“最需要”，是因为“将法的价值主体与法的价值客体连结起来的是人的立法活动”[134]；所谓“最难”，是由于一般大众并不直接参与立法活动，与其发生直接联系、触及眼前的切身利益更多的是执法或司法活动，所以，人们一般只强调执法和司法中的公平问题。但实际上，同时作为税收法制建设的起点和终点的税收立法才是根本体现公平价值观念的关键环节。正如笔者在第二章所指出的，就税法的本质公平而言，人民同意纳税、同时要求国家承担一定义务的意志在宪法中的最佳表述就是“税收法定主义”；而“税收法定主义”恰恰就是税收立法最基本的原则。[13 5]
一、税收法定主义的历史发展及其意义
税收法定主义肇始于英国。最初表现为“无代表则无税”（No taxation without representation）的思想；其萌芽初现于1215年英国大的规定；此后，1627年的《权利请愿书》规定，“没有议会的一致同意，任何人不得被迫给予或出让礼品、贷款、捐助、税金或类似的负担”，从而在早期的不成文宪法中确立了税收法定主义。这一宪法原则是如此根深蒂固，以至于1640年英王查理一世为了通过税收来筹集对付苏格兰军队的军费不得不两次召集议会，由于议会与之对立而导致了英国内战的爆发，并将查理一世葬送在断头台上；直至“光荣革命”胜利的1689年，英国国会制定“权利法案”，重申“国王不经国会同意而任意征税，即为非法”，正式确立了近代意义的税收法定主义。
无独有偶，美国独立战争和法国大革命无不以税收问题为导火线。1776年，美国在《独立宣言》中指责英国“未经我们同意，任意向我们征税”；并随后在1787年制定的美国宪法第1条规定：“一切征税议案应首先在众议院提出，但参议院得以处理其他议案的方式，表示赞同或提出修正案。”（第7款第1项）“国会有权赋课并征收税收，进口关税，国产税和包括关税与国产税在内的其他税收，……”（第8款第1项）。[136]1789年，法国大革命胜利以后，法国了《人权宣言》，其中虽未直接规定征税问题，但规定人民财产不得任意侵犯，也就包括了征税问题；后来，《法兰西共和国宪法》第34条规定“征税必须以法律规定。”
西方其他国家也都或早或晚地将税收法定主义作为其宪法原则加以确认，尤其是倡导并实行法治的国家，多注重在其宪法中有关财税制度的部分，或在有关国家机构、权力分配、公民权利和义务的规定中，对税收法定主义予以明确规定。[137]如日本，明治宪法规定：“课征新税及变更税率须依法律之规定”；《日本国宪法》第84条规定：“课征新税或变更现行的税收，必须依法律或依法律确定的条件。”还有意大利、埃及、科威特等国。
以上历史发展表明：其一，税收法定主义始终都是以对征税权力的限制为其内核的，而法治的本质内容之一也在于权力的依法律行使，故税收法定主义“不但构成了法治主义的重要组成部分，是法治主义规范和限制国家权力以保障公民财产权利的基本要求和重要体现；而且，从渊源上说，还是现代法治主义的发端与源泉之一，对法治主义的确立‘起到了先导的和核心的作用’”[138]。其二，税收法定主义在各国最终都是以宪法明文规定的形式体现出来，并进而贯彻到税收立法中去的，故“人类争取人权，要求建立现代民主的历史，一直是与税收法定主义的确立和发展密切相关的。”[139]
二、税法的公平价值观念对税收法定主义的要求
（一）税法的公平价值观念对税收法定主义在含义上的要求
税收法定主义，又称为税收法律主义、税收法定原则等，其基本含义是指，征税主体征税必须依且仅依法律的规定；纳税主体依且仅依法律的规定纳税；“有税必须有法，未经立法不得征税”，是税收法定原则的经典表达。
笔者尝试对“税收法定主义”逐词加以语义分析，结果发现，“税收法定主义”在含义上主要是以其“税收”和“法”这两个词来回应税法的公平价值观念的要求；其中，“税收”一词，笔者在第一章中已有界定，此不再述。
税法的公平价值观念要求“税收法定主义”中之“法”必须仅指法律，即最高权力机关所立之法。至于为何非得以法律的形式，而不以法的其他形式来规定税收，笔者以为，起码有以下三个原因：第一，税收对人民而言，表面上或形式上表现为将其享有的财产权利的一部分“无偿”地转让给国家和政府，实质上则表现为人民因这一转让而获得要求国家和政府提供公共服务的权利（这恰是税法的本质公平之所在），因此，以人民的同意——代议机关制定法律——为前提，实属天经地义、无可厚非，否则便是对人民的财产权利的“非法”侵犯。第二，政府是实际上税收利益的最终汇总者，并且作为权力机关的执行机关，又是满足人民对公共服务的需要的实际执行者，倘若仅依其自立之行政法规来规范其自身行为，可能会导致其征税权利（力）的不合理扩大和其提供公共服务义务的不合理缩小的结果，以其权利大于义务的不对等造成人民的义务大于权利的不对等，从而以该不对等的表象而掩盖政府（征税机关）与人民（纳税主体）之间平等的实质。故必须以法律定之，排除政府侵犯人民利益的可能性——哪怕仅仅是可能性。第三，从历史来看，税收法定主义确立的当时，尚无中央与地方划分税权之作法，将税收立法权集中于中央立法机关，乃是出于建立统一的、强大的中央政府的需要，并且排除以税收地方性法规开征地方性税种的可能，以免因税源和税收利益划分等原因导致中央与地方之间以及地方相互之间的冲突而不利于国家的统一。
（二）税法的公平价值观念对税收法定主义在具体内容上的要求
关于税收法定主义的具体内容，学者们概括表述不一。经过比较分析，笔者将其归纳为税种法定原则、税收要素确定原则和税收程序法定原则共三个部分。税法的公平价值观念于其中亦或多或少有所体现：
1．税种法定原则。其基本含义是，税种必须由法律予以规定；一个税种必相对应于一部税种法律；非经税种法律规定，征税主体就没有征收权利（力），纳税主体也不负缴纳义务。这是发生税收关系的法律前提，是税收法定主义的首要内容。
税收法定主义是“模拟刑法上罪刑法定主义而形成的原则。”[140]因为，国家和政府如果没有相应的税种法律依据而向人民征税，意味着对人民的财产权利的非法侵犯，就如同未依明确的法律规定并经法定程序便对犯罪嫌疑人定罪处刑无异于对人民的人身权利的践踏一样。因此，税收法定主义与罪刑法定主义在近代资产阶级反对封建阶级的斗争中分别担负起维护人民的财产权利和人身权利的重任。
2．税收要素确定原则。其基本含义是，税收要素须由法律明确定之。在某种意义上说，税收要素是税收（法律）关系得以具体化的客观标准，各个税收要素相对应于税收法律关系具体运作的各个环节，是其得以全面展开的法律依据，故税收要素确定原则构成税收法定主义的核心内容。
传统税法学认为，税收要素包括：纳税主体，征税对象，税率，纳税环节、期限和地点，减免税，税务争议和税收法律责任等内容。但现代税法学则认为，税收要素还应当包括税种[141]和征税机关。后者正是应税法之公平价值观念的要求而确立于税收要素之中的；道理其实很简单：基于税法在第一层次的法律适用上平等的价值观念，当然应当在税法中同时规定征税机关和纳税主体，更何况，税收法定主义本就源自于对征税主体的征税权力的限制，又怎能将其排除在应由税收法律予以明确规定的税收要素之外呢？再者，并非所有税种的形式意义的征税主体都是一致的，虽然其中大部分为税务机关，但也包括海关和非税务机关的财政机关等，有必要在税收法律中具体指明。实际上，无须指明、也不可能指明的是作为实质征税主体的国家，——它需要从理论的层次上加以认识，而无法仅通过税收法律的规定为人们所理解。
3．税收程序法定原则。其基本含义是，税收法律关系中的实体权利义务得以实现所依据的程序性要素须经法律规定，且征纳主体各方均须依法定程序行事。
其实，“程序法定”作为一个单独的原则，和税收法定主义有着共同的历史渊源。程序的实体意义最初表现在起源于1215年英国大的“正当过程（Due Process）”条款，其第39条规定，“除依据国法之外，任何自由民不受监禁人身、侵占财产、剥夺公民权、流放及其他任何形式的惩罚，也不受公众攻击和驱逐。”这一原则经过历代国王的反复确认，到14世纪末成了英国立宪体制的基本标志，其实质在于防止政府专制。[142]由此来看，程序法定原则与税收法定主义有异曲同工之处；甚至可以认为，当程序法定或程序正义(Procedural Justice)作为一个单独的更高层次的基 本原则，作为法治体制、社会正义及基本价值的核心的时候，税收法定主义不过是其延伸于税法领域的一个产物罢了。
（三）税法的公平价值观念要求在宪法中确立税收法定主义
我国宪法第56条规定：“中华人民共和国的公民有依照法律纳税的义务。”这一条文是否体现了税收法定主义，学者们对此有两种不同的意见。一种认为，这一规定隐含了或揭示了税收法定主义的意旨。[143]另一种则认为，该规定仅说明了公民的依法律纳税的义务，并未说明更重要的方面，即征税主体依法律征税，因而无法全面体现税收法定主义的精神；但立法机关在《税收征收管理法》第3条规定：“税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行；……”，以此来弥补宪法的缺失，使得税收法定主义在税收法律中而不是在宪法上得到了确立。[144]
笔者基本赞同后一种观点。因为税收法定主义的本质和最主要的作用仍在于对征税主体的权力的限制，弃此不言，而仅规定纳税主体的依法纳税义务，依然是传统理论中征、纳双方法律地位不平等的观点的体现；况且，我国1982年修改宪法时，立法机关制定上述条款本无体现税收法定主义之意。[145]然而，不管争论如何，税法的公平价值观念要求我国宪法应对税收法定主义予以明文准确规定，这一点当无疑义。目前需考虑如下三点：（1）从立法技术的角度，应当用怎样的立法语言在宪法条文中将税收法定主义明白无误地准确表述；（2）如何选择适当时机，以宪法修正案的形式将规定税收法定主义的条文补进现行宪法中，考虑到宪法的权威性和稳定性，一味要求尽快规定税收法定主义，或者是单独就税收法定主义对宪法进行修正，都是不妥当的；（3）在目前一时难以对宪法加以修正的情况下，可以采取由全国人大对宪法第56条进行立法解释的方式或在即将制定的《税收基本法》中加以规定的方式来确定税收法定主义。
执法和守法方面：以税法的公平价值观念指导重构税收
法律意识，为依法治税创造思想条件和观念基础[146]
一、法治的观念基础在依法治税中的体现
“支撑法律的精神、理念、原则与价值才是法治化的筋骨和精髓。……历史和现实已向世人昭示：法治化要求法律观念与法律意识的现代化。科学全面的法律观念是法治化的基石”[147]。尽管我们在形式上已经将“法治”确立为治国的基本方略，但历史上“人治”的传统观念根深蒂固，建国后“法律虚无主义”一度猖獗和“法律工具主义”长期盛行，使得“法治”从口号到行动之历程举步维艰；且尚有以“法治”之名而仍行“人治”之事者在，“人以法治”或“法依人治”等等不一而足。古希腊学者亚里士多德曾经说到：“即使是完善的法制，而且为全体公民所赞同，要是公民们的情操尚未经习俗和教化陶冶而符合于政体的基本精神（宗旨）……这终究是不行的。”[148]所以法治之行动与观念之转变必须同时发动，同步进行，以观念导行动，以行动促观念，二者互促互动互补式发展，方有中国法治之真正实现。
依法治税作为依法治国或法治的有机组成部分，其在观念上是一脉相承的。当然，法治观念既进入部门法的税法中，就必有其在部门法中的具体体现。1997年4月，著名税收学家高培勇教授在中南海给国务院领导作税法讲座时，提出要“下大气力，培育与市场经济相适应的‘税收观’”[149]；将其引入法学领域，即为“税收法律意识”。
“法律意识是社会意识的一种特殊形式，是人们关于法律现象的思想、观点、知识和心理的总称”，“从发生上看，法律意识的形成是法的形成的前提条件。在法的创制和法的实施的过程中，都不可能脱离法律意识的作用。”[150]税收法律意识无疑当属法律意识的一种。笔者以为，现今欲行依法治税，必须以重构之税收法律意识为观念基础；否则，依法治税仍然只会是“空中楼阁”。
二、以税法的公平价值观念指导重构税收法律意识
（一）反映实在税法既存价值观念的税收法律意识的误区
税法的价值观是人们对于税法的价值的认识，从认识层次上划分，包括税法的价值心理和税法的价值理论。税法的价值心理是人们对税法的价值的感性认识，是一种对税法的价值的低层次、不系统、自发的认识；包括人们关于税法的价值的感受、体验、情绪、态度等。税法的价值理论是人们对税法的价值的理性认识，是一种对税法的价值的高层次、系统化、自觉性的认识；包括人们关于税法的价值的思想、观点、主张、学说等。就税法的价值心理和税法的价值理论二者间的关系来看，前者是后者的基础，后者是前者的升华；二者具有内在的联系，都来源于现实的税法及其价值，都是实在税法及其价值在人们头脑中的反映，并反作用于实在税法的价值。[151]从这个意义上说，本文研究税法的公平价值，试图通过对税法的公平价值的理性认识以形成税法的公平价值理论，目的就在于指导税法的价值心理的培养和形成；而笔者认为，税法的价值心理在实践中是通过税收法律意识体现出来的，主要反映了执法的征税机关及其工作人员与守法的纳税主体对税法价值的感性认识。
笔者之所以提出“以税法的公平价值观念指导重构税收法律意识”，乃是因为，基于对实在税法的价值认知而体现出的税收法律意识，与建立在税法应有的公平价值基础上理应反映出的税收法律意识之间存在着不相吻合、甚至背离之处。对此，卓泽渊教授从“中国法的价值观的误区”的角度作了高度概括，正好恰如其分地描述了实在税法的价值误区。卓教授认为，中国法的价值观的误区之一就在于“偏重义务价值，忽视权利价值”，其危害表现在：（1）破坏了法的权利、义务的一致性；（2）破坏了法的权利、义务的平等性；（3）破坏了法的应有的激励机制，强化了社会成员传统的对待法的冷漠情绪；（4）妨碍法的全面发展和全面实现；（5）必然会影响人民当家作主的权利的行使和实现。[152]
在实在税法的价值观领域，上述误区具体表现在以下几方面：
首先，是 “税收意识”的表述问题。不论是在传统理论界还是实务界，使用的都是“纳税意识”的表述，特别是作为主要征税机关的税务机关在进行税法教育和宣传时；而这一片面的表述本身就包含了“人治观念”和税务机关“不公平”的法律意识因素在内。高培勇教授在论及“税收观”时说：“这里所说的‘税收观’，包括老百姓的‘纳税观’和政府的‘征税观’两个方面。”[153]同理，税收法律意识也应包括“征税法律意识”（以下简称“征税意识”）和“纳税法律意识”（以下简称“纳税意识”）两个方面；笔者之所以提出“税收法律意识”这一概念，目的就在于促使人们在单方面强调“纳税意识”的同时，不要忽略还有另一方面、其重要性可能更甚于纳税意识的“征税意识”。只有二者的有机结合，才能产生正确的税收法律意识；而且还必须在征税主体和纳税主体的税收意识中同时贯彻税法的公平价值观念。
其次，在对我国税收法治状况不良好的众多原因分析中，一般有一个很重要的原因，就是认为所谓“公民意识和自觉纳税意识薄弱”。固然这的确可能是现实的。但同时不要忘记，作出这种单方批评的前提是“征税主体的征税意识良好”；否则就不应该片面地只批评“纳税意识”而不对“征税意识”是否良好的问题作出自我反省和自我批评。“社会法律意识往往是一个国家法制状况的总的反映。一个国家法制状况如何直接决定了社会法律意识的水平。”[154]在目前的税收法律意识和税收法治状况中，我们无论从哪一方面看，都不能得出令人满意的答案，而税收法治状况不良好有很大一部分原因在于税务人员的职业法律意识不强，与群众法律意识处于同等水平甚至可能因“自我优越感”的心理因素的误导而表现得还不如群众法律意识，取而代之的是强烈的“权力意识”。
当然，最后，纳税主体的纳税意识也的确是个问题，究其根本就在于作为纳税主体的人民的税收法律意识仅停留在“法律情感”和“法律认知”的层次上，还没有上升到“法律理念”的理性层次，[155]对深涵于税法中的公平价值观念尚未清醒地认识和理解。
他们（指“人民”——引者注）为自己的防卫而纳税是很不情愿的。这样就使得统治者不得不在平时尽量从他们身上征敛，以便在任何紧急时期或突然有需要的时候御敌制胜。因为所有的人都天生具有一个高倍放大镜，这就是他们的激情和自我珍惜；通过这一放大镜来看，缴付任何一点点小款项都显得是一种大的牢骚根源。但他们却不具有一种望远镜（那就是伦理学和 政治学），从远方来看看笼罩在他们头上，不靠这些捐税就无法避免的灾祸。[156]
英国启蒙思想家霍布斯上述这段话，虽然充满了为统治者横征暴敛辩护的口吻，但的确从一个方面说明了纳税主体对税收活动本质的认识障碍问题。英国法学家沃克则稍显偏激、然而一针见血地指出了税收制度的某些弊端，他认为：[157]
在传统上，税收是有组织的社会中的统治阶级对其属民进行压榨、盘剥和剥削的主要方式。……最初时，收税人是为公众所畏惧、痛恨和憎恶的对象。……税收制度是对于人们的勤勉努力、独创精神的发挥的最大的抑制器。在税收制度中，对于人的能力、技能、创造性和责任，并没有足够的报偿。税收的辅助目的，是限制对诸如酒和烟等社会不欢迎的消费品的开支，刺激或抑制经济活动。事实上，一切税收对经济活动或经济增长的抑制，都远胜过对它们的刺激。……
现代税收制度并非最轻的不良特征是：进行评税和收税工作的大批非生产性的文职人员，卷帙浩繁、细节上永远变化、杂乱无章、大部分是晦涩难懂的冗词的税法；难以理解，且常常并不正确的税收评估；以及整个税收制度的毫无理性的本质。在税法，根本就没有正义的位置。
确实，税收最初的唯一职能就在于其财政职能，即保证国家取得财政收入。有的学者就认为“前现代社会实行的是收入优先的税收价值”；而在我国“传统的计划经济时期实行的是财政原则”[158]。但这只是问题的一方面；正如笔者在前文反复论证的那样，如果仅停留在此，那么税法的公平价值就无从谈起。就税收对纳税人的意义或价值而言，表面上看来是其部分既得利益被“强制地、无偿地剥夺”了，税法对纳税人呈现出一种“无价值”甚至“负价值”的表象；[159]但从实质上来看，纳税人才是税法价值的最重要的主体，税收活动的全部和最终意义无非就在于为广大纳税人——人民享受公共服务而筹集资金，这其中，“政府的征税权是与其提供公共物品的义务相对称的，老百姓的纳税义务是与其享用公共物品的权利相对称的。”[160]
马克思在《哥达纲领批判》中论述生产资料公有制国家对社会总产品进行“社会扣除”时，除了指出这种“社会扣除”的必要性外，也指出，“从一个处于私人地位的生产者身上扣除的一切，又或直接或间接地为处于社会成员地位的这个生产者谋福利。”[161]但是，在过分强调税收的“政权依据”及其“强制性”和“无偿性”特征的情况下，国家分配论中的“公平价值”被掩盖、忽略，甚至被歪曲，以至于纳税人认为纳税仅是被强加的义务，而非如同孟德斯鸠所说：“因为国民相信赋税是缴纳给自己的，因此愿意纳税。”[162]所以，造成传统税法的公平价值观念出现偏误的原因不仅有来自于征税机关一方自以为的“优越地位”的意识因素，也有纳税人一方长期被强加以至于成为一种潜移默化的“劣势地位”的自我观念的影响。
（二）税收法律意识之重构
所谓以税法的公平价值观念来“重构”人们的税收法律意识，是指：首先，要以“税收（法律）意识”来统领“征税（法律）意识”和“纳税（法律）意识”。其次，是要在两者的结构关系上将征税意识置于比纳税意识更为重要的地位，回复法治之本意在依法治税中的“依法治（税）权，依法治（税）吏”的真正含义。再次，是要开始培养征税主体之征税意识和重新培养纳税主体之纳税意识。征税意识应当建立在征税机关和纳税主体双方法律地位平等的公平价值观念基础之上，彻底改变征税主体的“权力意识”和“自我优越感”；如果说，这里存在着“不平等”的话，也应该是纳税主体的地位优于征税机关，而非相反。纳税意识之重新培养，不是“增强”原本偏误的所谓“纳税意识”，而是使纳税主体确认自己作为税法公平价值主体的地位，认识到自己在征、纳税活动的背后所享有的更广泛的、更重要的权利。否则，“不知权利只知义务，只能产生子民意识、臣民意识，……在只有臣民意识的‘公民’身上能产生具有现代公民特征的自觉纳税意识岂非咄咄怪事。”[163]最后，要明确征税意识和纳税意识二者之间不可割裂、协调一致的关系，即前者是后者的前提和基础，后者是前者的对应和必然结果。我们难以想象由纳税主体首先来完成这种观念意识上的转变而征税主体依然维持原样；同样，只要征税主体树立起了正确的征税意识，并以此指导作用于实践，同时相应修正税法教育和宣传的内容和方式，比如不妨以“非直接偿还性”取代税收的“无偿性”特征的表述，[164]纳税人的纳税意识也必然会随之改变而与征税意识协调一致。
当然，我们无法强求所有作为个体的纳税人的税收法律意识和对税法的公平价值观念乃至税法价值观的认识都能够达到理性认识的水平，但是，无论如何，我们始终不能放弃孜孜不倦地引导人们这样去做。换言之，我们应当以从整体上重构税法主体的税收法律意识为主，同时辅之以对税法实践中具体的、单个的税法主体的税收法律意识的培养和修正。如此这般，才能为我国的依法治税创造良好的思想条件和观念基础。
主 要 参 考 文 献
一、著作类
（一）中文著作
1. 卓泽渊：《法的价值论》，法律出版社1999年版。
2. 沈宗灵主编：《法理学》，高等教育出版社1994年版。
3. 沈宗灵：《现代西方法理学》，北京大学出版社1992年版。
4. 李龙主编：《法理学》，武汉大学出版社1996年版。
5. 张文显主编：《法理学》，法律出版社1997年版。
6. 张文显：《法学基本范畴研究》，中国政法大学出版社1993年版。
7. 张文显：《二十世纪西方法哲学思潮研究》，法律出版社1996年版。
8. 孙国华主编：《法理学教程》，中国人民大学出版社1994年版。
9. 漆多俊：《经济法基础理论》，武汉大学出版社2000年第三版。
10. 漆多俊主编：《经济法学》，武汉大学出版社1998年版。
11. 史际春、邓峰：《经济法总论》，法律出版社1998年版。
12. 刘隆亨：《中国税法概论》，北京大学出版社1986年第一版，1993年修订版，1995年第三版。
13. 刘隆亨主编：《以法治税简论》，北京大学出版社1989年版。
14. 罗玉珍主编：《财政法教程》，法律出版社1986年版。
15. 罗玉珍主编：《财税法教程》，中国政法大学出版社1990年版。
16. 罗玉珍主编：《税法教程》，法律出版社1993年版。
17. 孙树明主编：《税法教程》，法律出版社1995年版。
18. 严振生主编：《税法》，中国政法大学出版社1996年版。
19. 刘剑文主编：《财政税收法》，法律出版社1997年版。
20. 张守文主编：《财税法教程》，中国政法大学出版社1996年版。
21. 许建国等编著：《中国税法原理》，武汉大学出版社1995年版。
22. 许善达等：《中国税收法制论》，中国税务出版社1997年版。
23. 涂龙力、王鸿貌主编：《税收基本法研究》，东北财经大学出版社1998年版。
24. 高尔森主编：《国际税法》，法律出版社1993年第二版。
25. 罗晓林、谭楚玲编著：《国际税收与国际税法》，中山大学出版社1989年版。
26. 李泳：《国际税收的法律与实务》，上海译文出版社1996年版。
27. 陈大钢：《国际税法原理》，上海财经大学出版社1997年版。
28. 崔敬伯：《财税存稿选》，中国财政经济出版社1987年版。
29. 傅殷才、颜鹏飞：《自由经营还是国家干预——西方两大经济思潮概论》，经济科学出版社1995年版。
（二）中文译著
30. [日]金子宏：《日本税法原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年版。
31. [古希腊]亚里士多德：《政治学》，吴寿彭译，商务印书馆1965年版。
32. [英]亚当·斯密：《国民财富的性质和原因的研究》（下卷），郭大力、王亚南译，商务印书馆1974年版。
33. [英]霍布斯：《利维坦》，黎思复、黎廷弼译，商务印书馆1985年版。
34. [英]洛克：《政府论》（下篇），叶启芳、瞿菊农译，商务印书馆1964年版。
35. [法]孟德斯鸠：《论法的精神》（上册），张雁深译，商务印书馆1961年版。
36. [法]卢梭：《社会契约论》，何兆武译，商务印书馆1980年第2版。
37. [英]梅因：《古代法》，商务印书馆1959年版。
38. [美]E·博登海默：《法哲学──法理学及其方法》，邓正来、姬敬武译，华夏出版社1987年版。
39. [美]理查德·A．波斯纳:《法律的经济分析》（下），蒋兆康译，中国大百科全书出版社1997年版。
40. [美]麦克尼尔：《新社会契约论》，雷喜宁、潘勤译，中国政法大学出版社1994年版。
41. [英]西蒙·詹姆斯、克里斯托弗·诺布斯：《税收经济学》，罗晓林、马国贤译，中国财政经济出版社1988年版。
42. [美]罗伯特·考特、托马斯·尤伦：《法和经济学》，张军等译，上海三联书店、上海人民出版社1994年版。
（三）外文著作
43. Richard Allen Posner, Economic Analysis of Law, Little, Brown and Company, 1986, 3rd ed..
44. Joseph A. Pechman, Federal Tax Policy, W·W·Norton & Company, Inc., 1971, revised ed..
45. Henry Campbell Black, Black's Law Dictionary, West Publishing Co., 1990, 6th ed..
二、论文类
1. 李刚：《税法基本价值论》，“湖北省法学会经济法专业委员会”1999年年会论文。
2. 刘剑文、李刚：《税收法律关系新论》，《法学研究》1999年第4期。
3. 刘剑文、李刚：《二十世纪末期的中国税法学》，《中外法学》1999年第2期。
4. 刘剑文、李刚：《国际税法特征之探析》，《武汉大学学报（哲学社会科学版）》1999年第4期。
5. 刘剑文、李刚：《试论我国税收立法体制之完善》，《税务研究》1998年第6期。
6. 李刚：《依法治税及其观念基础──税收法律意识之重构》，“湖北省法学会经济法专业委员会”1998年年会论文；《湖北国税》1998年第9期。
7. 张恒山：《“法的价值”概念辨析》，《中外法学》1999年第5期。
8. 马新福：《社会主义法治必须宏扬契约精神》，《中国法学》1995年第1期。
9. 宋德安、刑西唯：《论“依法治税”──从契约论角度看国家分配论之不足》，《人文杂志》1996年第1期。
10. 齐延平：《法的公平与效率价值论》，《山东大学学报（哲学社会科学版）》1996年第1期。
11. 郑云瑞：《古典契约理论的法哲学基础》，《学术界》1998年第1期。
12. 崔卓兰：《论确立行政法中公民与政府的平等关系》，《中国法学》1995年第4期。
13. 向群雄、徐银华：《“行政法律关系主体法律地位不平等”质疑》，《中南政法学院学报》1992年第3期。
14. 陈少英：《试论税收法律关系中纳税人与税务机关法律地位的平等性》，《法学家》1996年第4期。
15. 余凌云：《论行政契约的含义──一种比较法上的认识》，《比较法研究》1997年第3期。
16. 余凌云：《论行政法领域存在契约关系的可能性》，《法学家》1998年第2期。
17. 喻权域：《为人民服务，还是为“纳税人”服务》，《真理的追求》1999年第2期；转载于《新华文摘》1999第12期。
18. [台]陈敏：《租税法之返还请求权》，《政大法学评论（台湾）》1998年第6期。
19. 首闻：《略论纳税人的退还请求权》，《法学评论》1997年第6期。
20. 张守文：《论税收法定主义》，《法学研究》1996年第6期。
21. 饶方：《论税收法定主义原则》，《税法研究》（内部刊物）1997年第1期。
22. 季卫东：《法律程序的意义——对中国法制建设的另一种思考》，《中国社会科学》1993年第1期。
23. 夏锦文、蔡道通：《论中国法治化的观念基础》，《中国法学》1997年第5期。
24. 高培勇：《社会主义市场经济条件下的中国税收与税制》，《中国税务报》1997年4月25日第2版。
25. 刘书明：《论税收价值原则》，《财政研究》1996年第9期。
26. 刘书明：《论税收公平》，《财政研究》1998年第9期。
27. 张永福、孙静：《纳税人的权利》，《法学杂志》1997年第1期。
28. 唐永春、车承军：《公民法律意识与法治──公民法律意识的法治功能及其塑造》，《求是学刊》1999年第3期。
* 本文是作者在硕士学位论文的基础上，经答辩委员会成员余能斌教授、漆多俊教授、宁立志副教授、卞祥平副教授和汪鑫副教授，以及校外专家、中南财经政法大学的吕忠梅教授批评、指正后，修改而成。在此，作者对上述老师致以诚挚的谢意。
** 作者系武汉大学法学院博士研究生。
[1] [日]金子宏：《日本税法原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年版，第17页。
[2] 参见张少瑜：《二十世纪中国法学的回顾与前瞻学术研讨会综述》，《法学研究》1997年第5期，第157页。
[3] 倘仅从时间上看，我国第一本专门的税法学著作应为1985年由时事出版社出版、刘隆亨先生编著的《国际税法》；但一般认为，1986年，北京大学出版社出版、刘隆亨先生所著之《中国税法概论》一书，是“全面、系统、具体论述我国税收法律制度的第一本著作”（《推荐一本好书》，《经济日报》1986年12月26日；转引自该书1993年修订版，修订本序），标志着我国税法学的正式形成。
[4] 参见刘剑文、李刚：《二十世纪末期的中国税法学》，《中外法学》1999年第2期，第38~39页。
[5] 参见刘剑文、李刚：《二十世纪末期的中国税法学》，第38页。
[6] 马新福：《社会主义法治必须弘扬契约精神》，《中国法学》1995年第1 期，第40页。
[1] 诚如有学者所言，“如果大家都有范畴意识，善于对概念、范畴进行语义分析，找出同一概念范畴的语义差度──人们用同一范畴所表达的实际思想内容的差别，争论即可澄清、消失或解决。”参见张文显：《法学基本范畴研究》，中国政法大学出版社1993年版，第5页。
[2] 这也正是造成如下状况的首要原因，即税法学长期以来过分依附于税收学，致使其自身“法性”不强。事实上，税法学研究不能脱离税收学的有关知识，而且随着研究的深入，结合税收学有关内容的方法会显得越来越重要；但是，“过分地依赖”以至于使税法学成为税收经济学从其自身视角出发来考察税收制度的一个分支，则不仅税法学之“法性”荡然无存，而且税法学之“独立部门法（学）”的地位亦会受到质疑。“因此，应当是从税法学自身出发，在研究过程中合理借鉴和参考税收学的内容，而不是从税收学的角度出发去发展税法学；或者说应当真正地从法的角度来研究税的问题。”参见刘剑文、李刚：《二十世纪末期的中国税法学》，《中外法学》1999年第2期，第38页。
[3] 参见李刚：《税法基本价值论》，“湖北省法学会经济法专业委员会”1999年年会论文。
[4] [英]西蒙·詹姆斯、克里斯托弗·诺布斯：《税收经济学》，罗晓林、马国贤译，中国财政经济出版社1988年版，第1页。
[5] 《De Jure Belliac ac Pacis》，第Ⅰ篇第i章，第xiv章，第1章。转引自[美]E·博登海默：《法理学——法哲学及其方法》，邓正来、姬敬武译，华夏出版社1987年版，第40页。
[6] 参见[英]霍布斯：《利维坦》，黎思复、黎廷弼译，商务印书馆1985年版，第128~142页。
[7] [英]洛克：《政府论》（下篇），叶启芳、瞿菊农译，商务印书馆1964年版，第88页。
[8] [法]孟德斯鸠：《论法的精神》（上册），张雁深译，商务印书馆1961年版，第213页。
[9] “‘我们承认，每一个人因社会公约而转让出来的一切自己的权力、财富、自由，仅仅是在全部之中其用途与集体有重要关系的那部分。’──译注”；[法]卢梭：《社会契约论》，何兆武译，商务印书馆1980年第2版，第23页。
[10] [英]洛克：《政府论》（下篇），第88页。
[11] 相类似的词还有：公用事业（public utility；public services也可译作公用事业），公共事业（public concern），公共物品（public goods，或译作公共品、公有物），公共产品（public products）等。本文中，假如不作任何特别的说明，以上这些词是通用的。
[12] 参见漆多俊：《经济法基础理论》，武汉大学出版社2000年第3版。需要说明的是，在答辩过程中，漆多俊教授指出，本文对现代市场经济条件下税收（法）的宏观调控职能所体现出来的价值取向几乎没有论述，而这却是税法价值体系的必要组成部分。笔者完全赞同漆教授的观点。但是，正如笔者在本章第二节中所阐明的那样，对于不同的主体，税法所体现出来的价值取向是不同的；恰恰是由于过去只是单一地、甚至是过分地强调了税法对于国家而言的工具论价值（即使如此，这样的论述也是存在偏误的），所以本文才将税法的价值主体定位于纳税人（人民），并且仅论述了税法对于纳税人而言的公平价值问题。至于税法对纳税人来说，还有其他什么价值形态，以及税法对于国家或征税机关来说，其价值形态又如何，则有待于笔者日后另文阐述。
[13] 参见张文显：《二十世纪西方法哲学思潮研究》，法律出版社1996年版，第208~209页。
[14] 参见张文显：《法学基本范畴研究》，第85页。
[15] 传统税法学理论正是这么做的：将征税主体称为“权利主体”，而将纳税主体称为“义务主体”。
[16] Richard Allen Posner, Economic Analysis Of Law, Little, Brown and Company, 1986, 3rd ed., p.453.
[17] “revenue tax”指财政税，意即为增加国家财政收入而征收的税，区别于为保护本国工商业而征收的税，如countervailing duty──反倾销税。有学者将其译为“财政税收”，易造成是指“财政和税收的合称”的误解；参见[美]理查德·A．波斯纳：《法律的经济分析（下）》，蒋兆康译，中国大百科全书出版社1997年版，第625页。
[18] 参见[美]罗伯特·考特、托马斯·尤伦：《法和经济学》，张军等译，上海三联书店、上海人民出版社1994年版，第61~62页；[美]保罗·A．萨缪尔森、威廉·D．诺德豪斯：《经济学》（第12版）（下），高鸿业等译，中国发展出版社1992年版，第1193—1196页； [英]安东尼·B．阿特金森、[美]约瑟夫·E．斯蒂格里茨：《公共经济学》，蔡江南、许斌、邹华明译，上海三联书店、上海人民出版社1994年版，第618~620页。
[19] 人类社会的消费品，按消费特征的不同，可以分为公共物品（Public goods）、集体物品或称准公共物品（Quasi—public goods）和私人物品（Private goods）三类，分别对应着税收、收费和价格三种费用支出方式。
[20] 《马克思恩格斯选集》，第2卷，人民出版社1972年版，第336页。
[21] 《马克思恩格斯选集》，第4卷，人民出版社1972年版，第167页。
[22] 参见刘剑文、李刚：《税收法律关系新论》，《法学研究》1999年第4期。
[23] [日]金子宏：《日本税法原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年版，第18页。
[24] 从税收法定主义的角度来看，税收法律关系的概念则更简单：“国家与国民之间就税收产生的关系”就是税收法律关系。参见[日]金子宏：《日本税法原理》，第18页。这样似乎把税收法律关系与税收关系等同起来了，但在某种意义上来说，确实如此。假若不加深入思考的话，“税收法律关系是税收关系经法律调整后的结果”这一命题所表明的“税收关系与税收法律关系之间具有历时性，即税收关系在前而后才有税收法律关系”的观点是会被想当然地接受的。然而在现代法治国家，基于税收法定主义的宪法性原则，又有哪一种税收关系不是因为有了相应的税收法律规范才能够得以产生的呢？故从逻辑上看，税收关系与税收法律关系之间并不具有历时性，而应当是同时产生的。
[25] 参见[日]金子宏：《日本税法原理》，第18~21页。
[26] 此处，纳税人是广义上的。狭义之纳税人仅指作为“个人”的纳税主体；而广义上的纳税人的法律形态则包括自然人、法人和非法人组织。本文中，如未特别指明，则纳税主体与广义之纳税人是通用的。
[27] 有学者认为，近年来，我国大众传媒公开宣传“政府和政府工作人员是纳税人出钱养活的，所以，政府要为纳税人服务，政府工作人员要牢固树立为纳税人服务的观念”，这一方式是错误的，其言论是违反宪法的。该学者指出，“纳税人”是西方资本主义国家建立初期，资产阶级学者用来偷换“人民”这一概念的名词，其目的在于剥夺收入在“纳税线”（即起征点——引者注）以下的贫穷的劳动人民的选举权；但自第二次世界大战以来，西方国家相继废除了这一做法。参见喻权域：《为人民服务，还是为“纳税人”服务》，《真理的追求》1999年第2期，转引自《新华文摘》1999年第12期，第13~15页。
笔者基本赞同该学者的观点，我们不能将“人民”狭隘化为“纳税人”，但是可以把“纳税人”扩大化理解为“‘人民’的代名词”；同时，从重构税法主体的税收法律意识的角度出发，上述大众传媒的做法亦无不可，——对此，笔者在本文第三章第二节中将有详述。
[28] 本节内容主要参考了张恒山：《“法的价值”概念辨析》，《中外法学》1999年第5期；以及卓泽渊：《法的价值论》，法律出版社1999年版。以下除直接引用原文外，不再标明出处。
[29] 张恒山教授认为，所谓价值，是指与主体的需要、欲求具有相洽互适性的、从而受到主体的珍视、重视的事物的存在、性状、属性或作用；进而将法的价值界定为：社会全体成员根据自己的需要而认为、希望法所应当具有的最基本的性状、属性或作用。张恒山：《“法的价值”概念辨析》，第24、28页。
[30] “强制性”是指国家凭借政治权力而对纳税人的强制；“无偿性”是指国家向纳税人征税不以支付任何代价为前提的无偿；“固定性”是指国家按照预先制定的税收法律进行征税的固定。参见刘剑文主编：《财政税收法》，法律出版社1997年版，第142页；以及其他大部分税法学专著或教材。
[31] 参见刘剑文主编：《财政税收法》，第143~144页。
[32] 也有的外国学者认为：“税收制度只是阶级制度的特殊形式。”O'Connor，J．（1973），The Fiscal Crisis of the State，St．Martin's Press，New York．转引自[英]安东尼·B．阿特金森、[美]约瑟夫·E．斯蒂格里茨：《公共经济学》，第402页。
[33] 参见张恒山：《“法的价值”概念辨析》，第28页。
[34] 张恒山：《“法的价值”概念辨析》，第28页。
[35] 张恒山：《“法的价值”概念辨析》，第28~29页。
[36] 卓泽渊：《法的价值论》，第79页。
[37] 总的来说，有关税法概念的学说共有四种：（1）收入论，将税收的含义归结为收入，形式是“货币或实物”、“财富”、“财政收入”，即把税收看作是一种物；（2）活动论，把税收看作是一个动态的过程或一种活动；（3）关系论，把税收看作是一种分配关系，即在国民收入分配过程中形成的社会各阶层、国家与社会成员个人、各类各级部门之间的社会关系；（4）工具论，把税收界定为国家或政府为了满足公共需要而取得财政收入的一种方式。参见计金标：《个人所得税政策与改革》，立信会计出版社1997年版，第2~3页。
[38] 参见卓泽渊：《法的价值论》，第79~80页。
[39] 参见张恒山：《“法的价值”概念辨析》，第18~19页。
[40] 参见沈宗灵主编：《法理学》，高等教育出版社1994年版，第46~47页；李龙主编：《法理学》，武汉大学出版社1996年版，第83、92页。
[41] 法的价值系统的一元化是指法的价值形态是单一的，的法的价值形态就是一元化的。在非专制国家里，法的价值系统必定是多元化的，但也存在两种情况：在法治状况良好的国家中，其法的价值系统内部主要是协调的；在法治状况不好的国家中，其法的价值系统内部则主要是冲突的。
[42] 参见张文显主编：《法理学》，法律出版社1997年版，第281页。
[43] 参见张恒山：《“法的价值”概念辨析》，第29、20页。
[44] 参见张恒山：《“法的价值”概念辨析》，第24~26、27~28页。
[45] 参见卓泽渊：《法的价值论》，第12~15页。
[46] 张恒山：《“法的价值”概念辨析》，第27页。
[47] 卓泽渊：《法的价值论》，第15页。
[48] [日]川岛武宜：《现代化与法》，王志安等译，中国政法大学出版社1994年版，第246页。
[49] 税法的价值名目是指人们在主观指向意义上所重视、珍视的税法的各种性状、属性或作用的具体名称。参见张恒山：《“法的价值”概念辨析》，第30页。
[50] 参见张文显：《法学基本范畴研究》，第10页。
[51] 卓教授在书中专章分别论述了以下十二种法的具体价值名目：秩序、效益、文明、民主、法治、理性、权利、自由、平等、人权、正义和人的全面发展。
[52] 卓泽渊：《法的价值论》，第671页。
[53] 张恒山：《“法的价值”概念辨析》，第30页。
[54] 参见[美]E·博登海默：《法理学——法哲学及其方法》，第237~238页。
[55] 参见[美]E·博登海默：《法理学——法哲学及其方法》，第206~339页。
[56] 张恒山：《“法的价值”概念辨析》，第31页。
[57] 卓泽渊：《法的价值论》，第34页。
[58] 卓泽渊：《法的价值论》，第34页。
[59] [英]麦考密克、[奥]魏因贝格尔：《制度法论》，周叶谦译，中国政法大学出版社1994年版，第89~90页。
[60] [美]弗里德曼：《法律制度》，李琼英、林欣译，中国政法大学出版社1994年版，第46页。
[61] [英]麦考密克、[奥]魏因贝格尔：《制度法论》，第90页。
[62] [日]川岛武宜：《现代化与法》，第246页。
[63] 张恒山：《“法的价值”概念辨析》，第31页。
[64] 沈宗灵主编：《法理学》，第47页。
[65] 卓泽渊：《法的价值论》，第436页。
[66] 参见史际春、邓峰：《经济法总论》，法律出版社1998年版，第152页。
[67] 参见刘剑文、李刚：《税收法律关系新论》，第93页。
[68] 参见[英]威廉·配弟：《政治算术》，中译本，商务印书馆1960年版。
[69] 参见傅殷才、颜鹏飞：《自由经营还是国家干预——西方两大经济思潮概论》，经济科学出版社1995年版，第26页。
[70] [英]亚当·斯密：《国民财富的性质和原因的研究》（下卷），郭大力、王亚南译，商务印书馆1974年版，第384页。
[71] 刘隆亨：《中国税法概论》，北京大学出版社1995年第三版，第73页。
[72] 孙树明主编：《税法教程》，法律出版社1995年版，第75页。
[73] 就是采用累进税率时，适用超额累进税率和全额累进税率又有不同。前者尽管较后者复杂，但就同一应税所得而言，适用后者则应纳税额多，适用前者则应纳税额少；特别是在累进税率级距的临界点附近，适用全额累进税率往往会出现纳税人税负的增加超过其所得额增加的不合理现象。所以，全额累进税率体现的税收负担也不尽合理。我国对个人所得中的工资、薪金所得适用的就是九级超额累进税率。
[74] Richard Allen Posner, Economic Analysis Of Law, Little, Brown and Company, 1986, 3rd ed., p.472.
[75] [美]波斯纳：《法理学问题》，苏力译，中国政法大学出版社1994年版，第431页。
[76] Richard Allen Posner, Economic Analysis Of Law, Little, Brown and Company, 1986, 3rd ed., p.472.
[77] [英]哈特：《法律的概念》，张文显等译，中国大百科全书出版社1996年版，第158页。
[78] [日]金子宏：《日本税法原理》，第15页。
[79] 与笔者所提出的观点相对应，在财政经济学界，也存在着“国家分配论”与“公共财政论”（即以西方经济分析方法为基础的财政理论，与笔者所指的公共需要论和交换说是一致的）的争论，基本形成三大阵营：一方坚持“国家分配论”，一方主张“公共财政论”，还有一方则采二者的折衷说。但即使是坚持“国家分配论”的学者，也认识到了“国家分配论”本身的缺陷与不足，认为应当合理地借鉴“公共财政论”的有关观点以对其加以修正和完善。关于这一争论的大量文章，可以参见中国人民大学书报资料中心编辑出版的《财政与税务》1999年各期。而且，从近来财政部与国家税务总局的官方观点来看，似乎更多地采用了“公共财政论”的内容。
[80] 所谓支配权主要是就国有企业和其他国有性质的纳税人而言的。以所得税为例，国有企业的应纳税所得和征税机关就此征收的税款，都属于国家所有，税款从国有企业向征税机关转移不过是同一所有人下支配权的转移，实际上就是占有权人的变换。财产所有权则是针对除国有企业等以外的其他非国有性质的纳税人的。参见刘剑文、李刚：《税收法律关系新论》，第93页。
其实，对此可供类比的最佳例子是民法上有关全民所有制性质之当事人之间通过订立 买卖合同转移的是否为财产所有权的争论。归纳起来，理论界对此有五种意见：一是经营管理权；二是占有权；三是用益权；四是持有权；五是法人所有权。其中较为普遍的看法是第一种，这与国有企业的企业法人财产权的性质也是保持一致的。但也有学者认为，根据买卖合同的本质属性而言，买卖合同转移的都应是财产所有权，况且，全民所有制单位依法享有的经营管理权，在流通领域中和所有权在性质上并无二致；因此，从理论和法律的形态上说，全民所有制单位之间的买卖合同转移的是财产的经营管理权，但从实践的角度讲，转移的则是财产所有权。参见余能斌、马俊驹主编：《现代民法学》，武汉大学出版社1995年版，第481~482。
笔者比较赞同上述观点。事实上，即使同在全民所有制性质单位之间，亦存在着为其各自专属专用的所谓“国家私产”或称“国有主体专用财产”（参见史际春、邓峰：《经济法总论》，第195页以下）。在德国，根据“公法法人的私有财产所有权理论”，公共权力机构所享有的所有权，只能是一种私有权，即这些主体以自己的名义享有并行使的所有权；而且各公法法人的所有权都是独立的（参见孙宪忠：《德国当代物权法》，法律出版社1997年版，第23页）。由此来看，笔者主张，不论是从理论、立法或是实践的角度出发，亦不论纳税主体性质之国有与否，都应当认为其转移给征税机关的是税款的所有权。
[81] 有学者对“纳税义务人”称谓的原因作了较深层次的剖析，认为“恰恰是这样一个称谓或概念，使得整个税收法制难脱不幸的境地”。参见涂龙力、王鸿貌主编：《税收基本法研究》，东北财经大学出版社1998年版，第129~135页。
[82] 参见张永福、孙静：《纳税人的权利》，《法学杂志》1997年第1期，第31~32页；以及刘剑文主编：《财政税收法》，第178页。
[83] 参见[日]金子宏：《日本税法原理》，第286页以下；以及[台]陈敏：《租税法之返还请求权》，《政大法学评论（台湾）》1998年第6期，第65~102页；首闻：《略论纳税人的退还请求权》，《法学评论》1997年第6期，第26~30页。
[84] 参见张文显：《法学基本范畴研究》，第158页。
[85] 参见向群雄、徐银华：《“行政法律关系主体法律地位不平等”质疑》，《中南政法学院学报》1992年第3期，第82~85页。
[86] 参见崔卓兰：《论确立行政法中公民与政府的平等关系》，《中国法学》1995年第4期，第61~65页。
[87] 参见陈少英：《试论税收法律关系中纳税人与税务机关法律地位的平等性》，《法学家》1996年第4期，第68~72页。
[88] 参见张文显：《法学基本范畴研究》，第166页。
[89] 参见余凌云：《论行政法领域中存在契约关系的可能性》，《法学家》1998年第2期，第90~94页；以及余凌云：《论行政契约的含义——一种比较法上的认识》，《比较法研究》1997年第3期，第30~35页。
[90] 参见马新福：《社会主义法治必须弘扬契约精神》，《中国法学》1995年第1期，第40~46页。
[91] 参见刘剑文、李刚：《国际税法特征之探析》，《武汉大学学报（哲学社会科学版）》1999年第4期，第15~16页。
[92] 参见刘剑文、李刚：《税收法律关系新论》，第97页。
[93] 国际税法的根本特征是指国际税法的调整对象包括国家的涉外税收征纳关系和国家间的税收分配关系，以及二者作为一个整体的紧密结合。可以认为，国际税法在客体、主体、法律规范、基本原则等方面的其他特征均派生自这一根本特征。参见刘剑文、李刚：《国际税法特征之探析》，第14~15页。
[94] [美]麦克尼尔：《新社会契约论》，雷喜宁、潘勤译，中国政法大学出版社1994年版，第115页。
[95] [英]霍布斯：《利维坦》，第94~96页。
[96] 参见[法]卢梭：《社会契约论》，第22~26页。
[97] [英]梅因：《古代法》，沈景一译，商务印书馆1959年版，第27页。
[98] [英]霍布斯：《利维坦》，第92页。
[99] “对于自愿形成的私人关系来说，合同法就像一部宪法，而具体的合同则像在宪法下所颁布的法律。”[美]罗伯特·考特、托马斯·尤伦：《法和经济学》，第314页。
[100] 尹田：《法国现代合同法》，法律出版社1995年版，第19页。
[101] 税款从征税机关处汇总到国家而成为其财政收入，是税收法律关系中的第三个环节，但由于其更多地体现为一种纯粹的行政法律关系，所以，本文对此不作考虑。
[102] 参见卓泽渊：《法的价值论》，第437~438页。
[103] 卓泽渊：《法的价值论》，第19页。
[104] [美]庞德：《通过法律的社会控制 法律的任务》，沈宗灵等译，商务印书馆1984年版，第55页。
[105] [美]E·博登海默：《法理学──法哲学及其方法》，作者致中文版前言，第1、2页。
[106] 参见本文第一章第二节“三、税法价值对税法的附从性”。
[107] [美]E·博登海默：《法理学──法哲学及其方法》，第296页。
[108] 参见齐延平：《法的公平与效率价值论》，《山东大学学报（哲学社会科学版）》1996年第1期，第73~74页。
[109] 张文显：《法学基本范畴研究》，第273页。
[110] 参见齐延平：《法的公平与效率价值论》，第74页。
[111] ：《高举邓小平理论伟大旗帜 把建设有中国特色社会主义事业全面推向二十一世纪——在中国共产党第十五次全国代表大会上的报告》，第五部分。
[112] 卓泽渊：《法的价值论》，第427页。
[113] 项怀诚：《社会主义市场经济与税制建设》，《人民日报》1997年7月10日，第9版。
[114] 刘书明：《论税收价值原则》，《财政研究》1996年第9期，第32页。
[115] [美]E·博登海默：《法理学──法哲学及其方法》，第294、295页。
[116] 卓泽渊：《法的价值论》，第19页。
[117] [古希腊]亚里士多德：《政治学》，吴寿彭译，商务印书馆1965年版，第192页。
[118] 庞正、景闻：《迈向新世纪的法制现代化研究——“法制现代化与经济发展”学术研讨会综述》，《法律科学》1997年第2期，第92~95页。
[119] 本文有关法制现代化的部分内容，引用了好友张万洪的硕士学位论文《法制现代化及其传统法律资源论纲》中的观点，在此谨致谢忱。
[120] 法制现代化的模式分为内生型法制现代化和应激型法制现代化。内生型的法制现代化是指一个国家的法制因内部诸条件的成熟而自发地由传统走向现代的过程。世界上最早启动法制现代化进程的国家，如荷兰、英国、美国等都属于内生型模式。应激型法制现代化模式的代表则是日本、俄国、印度和中国。
[121] [英]梅因：《古代法》，第97页。
[122] 参见马新福：《社会主义法治必须宏扬契约精神》。
[123] [德]黑格尔：《法哲学原理》，范扬、张企泰译，商务印书馆1961年版，第80页。
[124] 马新福：《社会主义法治必须宏扬契约精神》，第40页。
[125] 刘旺洪、王敏整理：《法制现代化与中国经济发展学术研讨会综述》，《中国法学》1996年第6期。
[126] 参见李刚：《依法治税及其观念基础──税收法律意识之重构》，“湖北省法学会经济法专业委员会”1998年年会论文；《湖北国税》1998年第9期。
[127] 参见刘隆亨主编：《以法治税简论》，北京大学出版社1989年版，第228页。
[128] 国际货币基金组织法律事务部专家小组：《中国税收与法治——国际货币基金组织考察报告（1993）》，王裕康等译，载许善达等：《中国税收法制论》，中国税务出版社1997年版，第284页。
[129] 谢怀栻：《西方国家税法中的几个基本原则》，载刘隆亨主编：《以法治税简论》，第150页。
[130] 参见宋德安、邢西唯：《论“依法治税”——从契约论角度看国家分配论之不足》，《人文杂志》1996年第1期，第62~64页。
[131] 宋德安、邢西唯：《论“依法治税”——从契约论角度看国家分配论之不足》，第65页。
[132] 参见覃有土、刘乃忠、李刚：《论税收法定主义》，《现代法学》2000年第3期。
[133] 卓泽渊：《法的价值论》，第433页。
[134] 卓泽渊：《法的价值论》，第80页。
[135] 从理论上讲，税收立法既为税法和立法之交叉，则税法之基本原则和立法之基本原则都可以作为指导税收立法的基本原则。但是，相对于税收立法的基本原则来说，税法的基本原则和立法的基本原则处于更高的层次，没有必要只是将其简单相加，而后逐一运用于税收立法中研究其具体含义；而且这样做会使税收立法基本原则的体系显得过于庞大、复杂，逻辑结构不合理。所以，我们必须从税收立法自身的独特性，也即其分别相对于税法和立法的特殊性出发，去选择确定其基本原则。税收法定主义恰恰体现了税法基本原则和立法基本原则的完美结合，不仅从形式上（对税法而言，为“法定”；对立法而言，为“定税收之法”），而且更重要的是从本质上也体现了税法的公平价值观念，从而得以成为税收立法的首要基本原则。
[136] “税收议案必须首先在议会提出。税法应当在立法机关的下院提出，这一传统来自英国。在那里，由于人民直接选举下院成员，而不选举产生上院——贵族院，故下院更倾向于反映人民的意愿。在美国，这一规则却有所不同，因为人民既选举产生众议院，又选举产生参议院。此外，参议院得以修正税收议案，甚至可以达到将其完全改写的程度。”The Constitution of The United States of America With Explanatory Notes, Adapted from The World Book Encyclopedia, World Book, Inc., 1986. p.25~26.
[137] 张守文：《论税收法定主义》，《法学研究》1996年第6期，第58页。
[138] 饶方：《论税收法定主义原则》，《税法研究》（内部刊物）1997年第1期，第17页。
[139] 张守文：《论税收法定主义》，第58页。
[140] （日）金子宏：《日本税法原理》，第50页。
[141] 传统税法学理论之课税要素中不包括税种，笔者认为不妥。因为，任何一部单行税种法律首先就要在名称中明确其为哪一个税种。当然，在此亦发生“税收要素确定原则”与“税种法定原则”的交叉；但并不能就此将“税种”排除在税收要素之外，而破坏其完整性。
[142] 季卫东：《法律程序的意义——对中国法制建设的另一种思考》，《中国社会科学》1993年第1期，第86页。
[143] 参见饶方：《论税收法定主义原则》，第18页。
[144] 参见张守文：《论税收法定主义》，第59页。
[145] 据笔者所掌握的资料，税收法定主义最早是在1989年作为西方国家税法的四大基本原则之一介绍到我国来的（参见谢怀栻：《西方国家税法中的几个基本原则》，第150~153页），而宪法修订是在1982年，当时的立法者自然无法把尚未认识的“税收法定主义”“体现”在宪法第56条当中。
[146] 参见李刚：《依法治税及其观念基础──税收法律意识之重构》。
[147] 夏锦文、蔡道通：《论中国法治化的观念基础》，《中国法学》1997年第5期，第43页。
[148] [古希腊]亚里士多德：《政治学》，第275页。
[149] 高培勇：《社会主义市场经济条件下的中国税收与税制》，《中国税务报》1997年4月25日，第2版。
[150] 沈宗灵主编：《法理学》，第234、235页。
[151] 参见卓泽渊：《法的价值论》，第117、119页。
[152] 参见卓泽渊：《法的价值论》，第165~169页。
[153] 高培勇：《社会主义市场经济条件下的中国税收与税制》。
[154] 沈宗灵主编：《法理学》，第240页。
[155] 有学者将公民的法律意识的结构从理论上划分为三部分：法律情感、法律认知和法律理念。法律情感是人们对法律、主要是现行法律的心理情绪体验，处于法律意识的感性认识阶段；法律认知是公民对法律现象、主要是现行法律制度内容的了解、把握程度；法律理念则是公民在对法律的理性认识基础上对法律产生的理性心理体验，是法律情感和法律认知的理性升华，是以民主、自由、平等、人权等价值追求为依归的法律理想和信仰。健全的、完整的法律意识应当是包括上述三部分在内的理性法律意识。参见唐永春、车承军：《公民法律意识与法治——公民法律意识的法治功能及其塑造》，《求是学刊》1999年第3期，第63~65页。
[156] [英]霍布斯：《利维坦》，第141~142页。
[157] [英]戴维·M．沃克：《牛津法律大辞典》，光明日报出版社1988年版，第874、875页。
[158] 刘书明：《论税收价值原则》，第31、32页。
[159] 法律的无价值是指法律对主体不产生效应；法律的负价值是指法律所发生的实际效应与主体的法律价值追求相反的情况。参见李龙主编：《法理学》，第96~98页。
[160] 高培勇：《社会主义市场经济条件下的中国税收与税制》。
[161] 《马克思恩格斯选集》，第3卷，第10页。
[162] [法]孟德斯鸠：《论法的精神》（上册），第221页。
税收体制论文篇(7)
关键词：税收立法；税收法定主义；税法通则；税收实体法
税收立法是指特定国家机关。依据法定职权和程序。运用一定的技术，制定、修改、补充、废止、解释和监督税法的活动。如果没有税收立法。税收执法将失去依据；税收司法也失去标准：税收法律关系将不复存在，纳税人的权利和义务也就成为空谈；税收作为国家取得财政收入、调节收入分配、调整宏观经济运行的手段就失去了强有力的、稳定性的保障。
一、税收立法的研究历程概览
(一)税收立法研究的萌芽期(19世纪后半期至1949年)
我国的财政法学、经济法学概念的产生和体系的建立都是19世纪以来西学东渐的结果，和国际比较，我国对税收立法的关注则更晚。19世纪后半期开始。中国对西方国家新式税收制度产生关注，尤其是民国时期。随着国家经济发展和资产阶级立法体系的建立，税收立法工作也有了相当进展。各种单行税法相继设立。包括税收实体法、税收程序法和诉讼法的现代税法体系基本成型。截止1948年底，中国学术界产生了许多或涉及或专门研究税收法律问题的论文，如《财政立法原理》(吴崇毅，1934)、《中国财政问题与立法》(曹国卿，1947)、《租税论》(晏才杰，1922)和《租税论》(周伯棣，1948)等，这些研究成果多涉及税法学基础理论、税收实体法、税收程序法和税收诉讼法等。
(二)税收立法研究的起步期(1949-1978年)
新中国成立后。我国就非常重视税收立法工作。1949年9月29日中国人民政治协商会议第一届全体会议通过的《中国人民政治协商会议共同纲领》中第40条规定了财政税收方面的事项；1950年1月。中央人民政府政务院公布了《全国税政实施要则》和《全国各级税务机关暂行组织规程》；1958年6月全国人大常委会第九十六次会议通过了《农业税条例》，成为建国以后所制定的第一部税收法律。然而由于我国实行计划经济，将国有企业纳入财政分配体系，税收制度很不完善，税种单一。覆盖面窄，导致我国税收立法研究工作受当时局限并未广泛受到学术界的关注，研究深度较为薄弱，研究成果相对较少。
(三)税收立法研究的发展期(1978至今)
改革开放后，我国税收立法工作取得了重大进展。总体来看，1994年税制改革之后，我国初步形成了税收法律体系框架，由《个人所得税法》等3部法律、《增值税暂行条例》等约30部行政法规、《增值税暂行条例实施细则》等约50多部行政规章等税收规范性文件构成。尽管这一时期我国税收立法工作有了很大的进步，但和国外发达国家的税收法制程度相比还存在一定差距。
二、近期中国税收立法研究进展
1978年以后(尤其是1994年税制改革之后)。学术界对税收立法问题展开了大量的研究，这些成果多集中于税收立法基本理论、税收基本法、税收实体法、税收程序法等方面。
(一)税收立法的基本理论：税收法定主义
