审计基本特征篇(1)

【关键词】证券审计市场;制度变迁;竞争性市场结构;审计质量

要把握我国证券审计市场的基本特征,就必须对我国经济发展的宏观制度背景有一个深入的了解。任何抛开我国特殊制度背景及其现状而对我国证券审计市场特征的认识都只具有阶段性,随着时间的推移和市场的发展必将丧失其适用性和原有意义。由于我国证券审计市场的形成和发展植根于我国经济转型和新兴市场的总体背景之下,因此,理解我国证券审计市场的基本特征必须由此入手。将经济转型理解为一个制度变迁的过程,新兴市场的基本特征决定了制度的匮乏是一种普遍现象,因此,我国证券审计市场最为显著的基本特征在于其发展必然伴随着更为迅速的制度变更,这也是理解我国证券审计市场需求和供给等相关问题的出发点。

一、政府主导的改革路径与制度变迁条件下的市场发展

尽管我国注册会计师制度恢复于20世纪80年代初期,但是早期注册会计师的业务主要以三资企业为主,业务范围涉及验资、查账、所得税申报以及外汇收支报告等(杨时展,1995)。直到1990年和1991年上海和深圳证券交易所相继成立,在创造了公众投资者对于上市公司会计信息需求的同时,我国证券审计市场才开始形成。www.133229.Com显然,这与西方发达国家证券审计市场近百年的发展历史无法相提并论。与我国大多数行业的市场化发展轨迹类似,政府主导型的经济改革过程决定了我国证券审计市场在发展初期其主导力量也必然来自于政府的行政力量(谢德仁和陈武朝,1999;易琮,2002;韩洪灵,2006)。

谢德仁和陈武朝(1999)较早对我国注册会计师制度恢复以来至20世纪90年代中期注册会计师职业服务市场状况进行了考察,他们认为,我国审计市场发展早期所面临的最大挑战之一就是审计市场的非市场自然细分(行政细分)所导致的无序化问题。这种无序化的行政细分则是经济体制和意识形态的惯性使然,中央政府、地方政府及其有关职能部门在注册会计师服务市场的行政细分中都扮演了一定的角色,由于职业服务需求本身就是由政府创造出来的,因而政府也就是最重要的需求者。尽管他们观察到市场的自然细分一定程度上在当时我国注册会计师职业服务市场是存在的,一些具有较好的自我约束机制的会计师事务所建立起了自己的职业声誉并有较高的市场占有率,但是无疑市场的行政细分抑制了竞争并造成了审计市场的无序化发展。在该研究的基础上,陈武朝和郑军(2001)指出在我国审计市场中,政府部门是审计市场的最大需求者,但这种非市场化的需求和行政细分的结果决定了其不存在对高质量审计的需求。而多数会计报表使用者尚未真正关心审计质量,因而亦不存在高质量审计需求。由此带来的消极影响是会计师事务所较少或基本不靠质量而是靠其他手段去争取客户,同时亦助长了地方保护和行业垄断。以上研究结论对我国审计市场问题的后续研究产生了较大的影响。

尽管路径依赖决定了上述影响在一定程度上一定范围内会继续存在,但是,笔者认为上述研究结论显然不能应用于当前与审计市场有关问题的分析。考虑我国转型经济的基本特征,无疑我国审计市场的行政性细分是市场化发展初期过渡性制度安排的结果,而实践证明这种制度安排显然是缺乏效率的。1995年6月中国注册会计师协会和中国注册审计师协会实现联合。1997年8月全行业开展了大规模的清理整顿工作,到1999年底,共依法撤销事务所638家,撤销滥设的分支机构1474家。1998年启动的脱钩改制工作则使会计师事务所成为真正独立的公司法人,从体制上保证了注册会计师职业的独立性,1998年年底首批具有证券执业资格的103家会计师事务所完成了脱钩工作。2000年,中国资产评估协会、中国税务代理管理中心和中国注册会计师协会合并,最终由中国注册会计师协会统一管理。从制度变迁的角度来看,以上注册会计师行业的发展过程可以理解为市场化发展初期制度的匮乏以及过渡性制度安排在市场发展过程中向规范的制度安排迅速演进的过程,也正是谢德仁和陈武朝(1999)研究中所谓的“基础设施”从缺乏或者不完善到逐步完善的过程。

我国的经济转型主要是政府主导的强制性制度变迁过程,在这一过程中,行政力量主导应当指的是政府是规则或者制度的制定者,他既非“运动员”亦非“裁判员”,而是基础设施的提供者。从这一层意义上讲,在我国经济转型背景下证券审计市场发展的初期,行政力量主导并没有问题。据此,笔者并不认同如果存在大量、有效的市场需求,我国注册会计师制度的发展将会自动选择独立化、职业化的发展道路,并将事务所脱钩改制理解为政府无奈选择结果的观点(如刘峰和林斌,2000)。因为本质上讲独立审计是市场经济的产物(watts & zimmerman,1986),而我国从计划经济体制向市场经济体制转型的事实就已经决定了,在我国经济转型的初期,在相关市场还没有形成或者有效运转的情况下,不可能存在大量、有效的对独立审计的市场需求。因此脱钩改制不是政府的无奈选择,而是其培育市场微观主体,创造公平市场环境的必然之举。

二、制度变迁与竞争性市场结构:从无序向有序的转变

与发达成熟证券审计市场所普遍具有的寡占特征不同,我国证券审计市场具有较高程度的竞争性,这可以视作我国区别于发达证券审计市场的又一基本特征。李树华(2000)最早对此进行了研究,他发现我国证券市场的集中度与国际趋势存在着巨大反差,1993年至1996年按客户家数计算“十大”的市场份额分别为51%、48%、44%和35%,市场集中度较低并呈现出显著的逐年下降趋势,此外我国“十大”会计师事务所在各年间的排名很不稳定,研究结论认为我国证券审计市场仍然是一个过度竞争和不稳定的市场。此后的研究者从制度变迁的角度对后期我国审计市场的结构变化进行了考察。

吴溪(2001)对我国1997年至1999年的证券审计市场进行了考察,三年间按照股本总额计算的“十大”市场份额分别为44.41%、38.75%和34.93%,仍然呈现出逐年下降的趋势。不过对于审计意见的考察结果研究表明,在这三年间注册会计师的独立性在总体上是逐年提高的,并且规模越大的事务所独立性越强。研究结论指出2000年我国证券审计市场发生的政府诱致性合并重组有利于我国审计市场的良性发展。易琮(2002)直接使用业务收入数据对1998年至2000年具有证券从业资格的事务所的市场集中度进行了考察,研究发现全行业前“八大”事务所的各年市场份额分别为42.35%、48.07%和53.47%,表现出逐年上升的趋势。她认为行业集中度的提高正说明行业制度变迁(脱钩改制和全行业规模化)对市场结构的变化发挥了作用。余玉苗(2001)、夏冬林和林震昃(2003)则同时对我国证券审计市场2000年的市场集中情况进行了考察,前者按照客户家数计算的“十大”市场份额为31%,后者按照事务所业务收入计算的“十大”市场份额则达到了49.46%,差异来自于比较基准的不同。

笔者对股权分置改革前我国证券审计市场2002年至2004年的市场集中情况进行了统计,如表1 panel a所示,美国、英国等发达国家证券审计市场几乎全部为“八大(或五大、四大)”会计师事务所垄断,英国的审计市场集中度最高,达到了100%,日本为最低也达到了80%以上。与此相反,如panel b所示,在2002年至2004年期间我国审计市场中前“十大”(前“四大”)会计师事务所的市场集中度,按客户家数计算仅为25%(11%),按照客户资产总额计算则为48%(33%),按照客户销售收入总额计算则为53%(39%)。herfindahl指数也显示我国证券审计市场具有较高的竞争性程度,根据客户家数计算,我国证券审计市场约有50家同等规模的会计师事务所,而按照客户资产总额、销售收入总额计算,则分别为22家和15家。panel c反映了国际“四大”中国所的市场份额情况。在2002年至2004年期间国际“四大”所审计的a股上市公司仍不足10%并有下降的趋势。不过按照客户资产总额、客户销售收入总额计算,国际在“四大”的市场份额有较大程度的提高,分别达到34%和38%,表明国际“四大”在大客户市场具有竞争优势。

表1的统计结果表明,与发达国家(或地区)成熟审计市场相比,在2002年至2004年,我国证券审计市场仍然表现出较强的竞争性。不过,与上文所提到的相关研究结果比较,这三年间的市场集中度在一定程度上有所提高,并且时间序列上相对平稳并未出现明显下降的趋势。尽管竞争程度仍然较高,但是以上结果可以说明,我国证券审计市场的发展开始步入相对稳定阶段,市场竞争开始向着较为有序的方向发展。

三、竞争性市场结构与审计质量供给:一个争论

鉴于发达证券审计市场寡占型的市场结构,国内部分研究者将市场集中度的高低与审计质量供给联系起来(如余玉苗,2001;夏冬林和林震昃,2003;刘明辉等,2003),认为我国审计质量不高的原因在于市场较高的竞争程度。但是,笔者认为该观点首先忽略了一个基本事实:即使是发达市场国家如美国,寡占型的审计市场结构的形成亦经历了一个较为漫长的过程,总的来说是市场竞争和选择的结果。而我国目前的审计市场结构的形成有其历史原因,从1997年深圳会计师事务所脱钩改制试点算起,到1999年底全行业完成改制,审计市场才真正走出了行政垄断,开始逐步转向市场化的自由竞争阶段,市场集中度不高是历史造成的现状,是情理之中的事情(易琮,2002),并非市场自然演进的结果。

从理论上来讲,国外研究者对于市场集中现象给出了三种解释。其一,dopuch & simunic(1980)和deangelo(1981)认为大规模事务所的审计质量差异化以及产品高质量的声誉能够解释普遍存在的市场集中现象,我国部分研究者的观点正是基于此。其二,dopuch & simunic(1980)以及danos & eichenseher(1986)认为是由于审计服务生产的规模经济使得大型会计公司在市场中获得优势地位,从而导致了市场集中现象。其三,doogar & easley(1998)通过构建了一个无差异化、纯价格竞争的理论模型考察了市场集中问题,研究结果表明,既不是审计质量差异化也不是规模经济,而是订约活动(contracting practices) 、客户规模分布(client size distributions)以及事务所生产效率的差异(differences in auditor productivity)联合决定了会计师事务所的市场份额。结合上述解释,笔者认为,若将审计质量高低与当前的竞争性市场结构相联系恐难有说服力,同样,若将审计质量差异化与此相联系一样难以得出正确结论。

那么竞争性的审计市场结构对审计质量研究来说究竟意味着什么呢?在西方研究者看来(如krishnan & schauer,

2000;niemi,2004),由于绝大多数关于审计质量的研究均聚焦于寡占型审计市场,在竞争性市场中是否存在审计质量差异化、审计质量差异化沿着何种维度分割、事务所规模是否如寡占型市场一样与审计质量保持正相关的关系,这些都是未有定论的研究课题。此外,simunic(1980)以及gist & michaels

(1995)均认为在寡占型市场中,大型事务所收取更高的审计费用可能并不必然与提供了更高的审计质量相联系,原因在于费用溢价亦可能代表了大型事务所依靠市场势力所获取的经济租。这使得从供给方考察审计质量陷入尴尬境地,而一个竞争性的市场结构应能够较好地避免该问题。

【参考文献】

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审计基本特征篇(2)

西方审计委员会制度起源于20世纪30年代，纽交所针对当时发生的商业丑闻和诈骗案，提出应当设置审计委员会。而我国21世纪初才开始发展，落后于西方。

目前为止，大多数学者集中研究审计委员会特征对会计信息质量的影响，然而对审计委员会特征征和会计信息可比性，由于计量难度较大而鲜有文献研究。该篇文章试图通过有关的文献回顾，为探究审计委员会特征与会计信息可比性关联度奠定一定的理论和文献基础。本文先是梳理了审计委员会特征，然后对审计委员会和会计信息质量的关系进行了回顾。

二、审计委员会的特征研究

现有关于审计委员会特征的研究文献主要集中在审计委员会的独立性、专业性、活跃性、规模特征，我们将从这四个方面进行文献梳理和述评。

（1）审计委员会的独立性

审计委员会独立性是审计委员会的灵魂，用独立董事的百分比计量。对于审计委员会独立性的研究，集中在对公司治理和会计师事务所选择及会计师变更等方面的影响。

武俊（2000）研究表明，审计委员会独立性能够强化公司监督职能。Carcello等（2003）发现，独立性越高，公司越不愿意更换审计师。Lee等（2004）Lennox等（2007）发现审计委员会独立性与审计质量正相关。翟华云（2007）发现审计委员会独立性和聘请会计师事务所大小正相关。

（2）审计委员会的专业性

专业性是对审计委员会成员工作能力方面的要求。审计委员会的专业性一般以财务专家的比例计量。对专业性的研究主要集中在财务专家参与的必要性以及对内部控制的影响。

DeZoort等（2001）研究表明，财务专家在审计委员会中具有很大的必要性。刘焱等（2014）实证检验了专业性对内部控制的监控效力。

（3）审计委员会的活跃性

审计委员会活跃性用开会次数计量。现有研究集中在审计委员会的重要性、会计师事务所的选择以及审计收费等方面。

吴溪等（2011）研究表明，审计委员会活跃性可以反映公司治理功能。翟华云（2007）发现审计委员会活跃性和选取会计师事务所大小正相关。周兰（2010）发现审计委员会活跃性与审计收费正相关。

（4）审计委员会的规模

审计委员会规模用审计委员会人数计量。对审计委员会规模的研究集中在外部审计师更换及内部控制等方面。deZoort等（2001）得出审计委员会规模负相关于不正常替换外部审计师的可能性。董卉娜等（2012）发现上市公司审计委员会的规模和内部控制正相关。

上述研究成果为探讨审计委员会特征和会计信息质量的关系奠定了丰富而坚实的理论基础。

三、审计委员会特征对会计信息质量的影响研究

当前主要从信息的披露质量、盈余质量、虚假财务报告、财务重述等几个角度，对审计委员会特征和会计信息质量的关联性进行探讨。

（1）审计委员会特征和会计信息披露质量的相关性研究

王雄元等（2006）发现审计委员会独立性与信息披露质量正相关；活跃性负相关于信息披露质量。Krishnan（2005）研究表明，审计委员会中财务专家比例越高，会计信息披露质量越高。

（2）审计委员会特征和会计盈余质量的相关性研究

颜志元（ 2006） DeZoort 等（2003）Anderson等（2004）发现审计委员会的活跃性与会计盈余信息含量正相关。翟华云（2006）以及Sierra等（2012）研究表明，审计委员会的规模与可操作性盈余呈负相关。

（3）审计委员会特征和虚假财务报告的相关性研究

Beasley（1996）Beasley等（2001）发现独立性越强，虚假财务报告的发生率越低。Cohen等（2012）得出审计委员会专业性可以提高财务报告质量。

（4）审计委员会特征和财务重述的相关性研究

Abbott等（2004）杨忠莲等（2006）李斌等（2006）研究表明，专业性、独立性及活跃性负相关于财务报表重述。

审计基本特征篇(3)

(一)艺术分类的方法

1.以艺术作品的存在方式为依据，可以将艺术分为时间艺术(音乐、文学等)、空间艺术(绘画、雕塑等)和时空艺术(戏剧、影视等)。

2.以对艺术作品的感知方式为依据，可以将艺术分为听觉艺术(音乐等)、视觉艺术(绘画、雕塑等)和视听艺术(戏剧、影视等)。

3.以艺术作品对客体世界的反映方式为依据，可以将艺术分为再现艺术(绘画、雕塑、小说等)、表现艺术(音乐、舞蹈、建筑等)和再现表现艺术(戏剧、影视等)。

4.以艺术作品的物化形式为依据。可以将艺术分为动态艺术(音乐、舞蹈、戏剧、影视等)和静态艺术(绘画、雕塑、建筑、工艺等)。

5.从本质上讲，艺术作品就是以物态化的方式传达出艺术家的审美经验和审美意识。因此，按照艺术分类的美学原则，应当把艺术形态的物质存在方式与审美意识物态化的内容特征作为根本的依据，将艺术分为五大类别：即造型艺术、实用艺术、表情艺术、语言艺术(文学)综合艺术。

(二)造型艺术

1.绘画(l)绘画是一门使用一定的物质材料，运用线条、色彩和块面等语言，通过构图、造型和调色等手段，在二度空间(平面)里创造出静态的视觉形象或情境的艺术。绘画在造型艺术中处于基础地位。

绘画艺术的种类，根据使用材料的不同，可分为中国画、油画、版画、水彩画、水粉画等;根据表现对象的不同，可分为肖像画、风俗画、风景画、静物画、历史画等;根据作品形式的不同，可分为壁画、年画、连环画、宣传画、漫画等。

(2)绘画艺术的基本特征①形式的变幻;②瞬间的凝固;③丰富的意味。

2.雕塑(1)雕塑是一门直接利用物质材料，运用雕刻或塑造的方法，在立体的空间(三度空间)中创造出具有实体形象艺术品的艺术。

雕塑可分为圆雕和浮雕。

(2)雕塑艺术的基本特征①物质与技艺的统一;③造型性与表现性的融合。

3.摄影(1)摄影是指采用摄影手段塑造可视的画面来反映生活、表现主体审美情感的艺术。摄影特别注重纪实性，画面构图、光线和影调是它的独特的造型手段。

摄影艺术包括新闻摄影、人像摄影、建筑摄影、风光摄影、静物摄影、生活摄影、舞台摄影等。

(2)摄影艺术的基本特征①高度的纪实性;②主题的创造性;③光与影的结合。

4.书法(l)书法是以线条组合、变化来表现文字之美的艺术形式，它主要通过用笔、用墨、结构章法、线条组合等方式进行造型和表现主体的审美情操。书法主要有篆书、隶书、草书、楷书、行书等书体。

(2)书法艺术的基本特征①线条与组合;②具象与抽象;③情感与象征。

(三)实用艺术

1.建筑(l)建筑是一种实用与审美相结合，以形体、线条、色彩、质感、装饰、空间组合等为艺术语言，建构成实体形象的造型与空间艺术。

(2)建筑根据社会需要可分为民用建筑、公共建筑;根据人们的审美需要可分为园林建筑、纪念性建筑等。

(3)建筑的基本特征①造型的形式美追求;②环境的人格化体现洞多重的象征性意味。

2.园林(1)园林是指利用自然因素和人文因素所创造的景观，它利用技术和艺术，凭借山水、花木、建筑等组合成为实体形象。园林在广义上是建筑艺术的一种类型。

园林艺术的类型，从世界范围看主要有三种，即欧洲园林、阿拉伯园林和东方园林。东方园林以中国园林为代表。

(2)园林的基本特征①浓缩的自然2②综合的形式;③意境的追求。

3.工艺与设计艺术(1)工艺是指既具有审美特性、又具有较强的物质特性，既表现出审美价值、又可以体现一定实用价值的造型与空间艺术。

(2)设计艺术：设计艺术是工业革命后在国际上兴起的一门交叉性应用学科，主要包括以下三个方面：①产品设计;②环境设计仍视觉设计。

(3)工艺与设计艺术的基本特征①实用与审美;②物质与精神;③技能与创造。

(四)表情艺术

1.音乐(l)音乐是以人声或乐器声音为材料，通过有组织的乐音在时间的流动中创造审美情境的表现性艺术。音乐以旋律、和声、配器、复调等为基本手段，以表达人的审美情感为目标，具有较强的情感表现力。其中旋律是表现力的因素。

音乐可分为声乐和器乐。声乐可分为男声、女声和童声，以及高青、中音和低音;从歌曲角度可分为颂歌、抒情歌曲、叙事歌曲、进行曲等。器乐可分为：弦乐、管乐、弹拨乐、打击乐等。器乐作品可分为序曲、协奏曲、交响曲等。在演奏(唱)方式上有独奏(唱)、合奏(唱)、重奏(唱)、齐奏(唱)等。

(2)音乐艺术的基本特征①情感性;②想像性;③多义性。

2.舞蹈(1)舞蹈是以人体动作为主要表现手段，运用节奏、表情、构图、造型等要素，创造形象和表现情感的艺术样式。

舞蹈的品种有民族舞、民间舞、古典舞、现代舞等;按出场人物的数量可分为独舞、双人舞、三人舞、群舞等。

(2)舞蹈艺术的基本特征①动作性;②抒情性;③节奏性。

(五)语言艺术(文学)

1.语言艺术，包括诗歌、散文、小说、戏剧和影视文学等文学是以语言或文字符号作为物化手段的一种特殊艺术形式。文学语言是指加工提炼了的人民口头语言和书面文字语言。主体通过对语言的审美把握来塑造艺术形象，表现思想感情。

2.语言艺术的基本特征(1)间接性;(2)广阔性;(3)想像性。

(六)综合艺术

1.戏剧与戏曲(1)戏剧是指以舞台演出为存在形式，以演员的动作和声音为主要表现手段，为观众当场表演故事的艺术样式。

戏曲是中国传统的戏剧形式，它既具有戏剧的一般特点，又具有独特的表现手段和审美特征。戏曲将表现审美意境作为的艺术追求，唱、念、做、打是其主要的表现手段。程式化、虚拟性是戏曲的主要审美特征，体现出高度的综合性。

戏剧的分类，按其矛盾冲突的性质的不同，可以分为悲剧、喜剧和正剧;按其容量大小，可以分为多幕剧、独幕剧;按其表现手段的不同，可以分为话剧、歌剧和舞剧。中国戏曲种类繁多，其中最有代表性的剧种主要有京剧、昆曲、豫剧、越剧和黄梅戏等。

(2)戏剧艺术的基本特征①综合与多样是戏剧的表征;②演员行动是戏剧的基础;③矛盾冲突是戏剧的核心。

2.电影与电视(1)电影是将艺术与科学结合而成的一门综合艺术，它以画面为基本元素，并与声音和色彩共同构成电影基本语言和媒介，在银幕上创造直观感性的艺术形象和意境。画面、声音和蒙太奇是电影的主要艺术语言和表现方法。

电视属于大众媒介，既有传播新闻信息的功能，同时也有艺术的功能和娱乐的功能。电视艺术与电影在审美特征上有很多相似之处，既是综合艺术，又是现代科技的产物，同时又具有独特的审美特征。

电影的主要样式有故事片。纪录片、科教片、美术片等，其中作为电影艺术最主要样式的故事片又可作进一步划分。

审计基本特征篇(4)

一、书法艺术与字体设计之间的关系

文字是人类彼此交流的视觉语言，是记录语言的书面符号，中国的文字历经了数千年的发展，书法艺术也历经了数千年的发展，字体设计也历经了数千年的发展。从概念上看，书法艺术是以线条的组合和变化来表现文字之美的艺术形式，它主要通过用笔用墨、结构章法、线条组合等方式，进行造型和表现主体的审美情操。字体设计则是通过对字体结构和文字意义的理解，进行解构和再设计，使学生掌握文字的书写规律及韵律美感，目的在于培养和训练学生的设计和书写能力，并将这种能力运用到今后的专业设计中。直观地理解，二者并没有太大的区别，只不过书法艺术更加注重书者的主观感受，字体设计则是注重外在形式美的同时，强调其实用功能。

在中国文字发展的过程中，不同的历史时期所形成的各种字体，都有着各自鲜明的艺术特征，而各种内在美的艺术形式，都能为现代设计所用。当我们用一种“敬鬼神，畏天命”的态度开始书写甲骨文时，书法之美便已不知不觉地融入到我们的血脉之中，刀刻所产生的挺劲朴拙的图形化文字，殷商巫术礼仪文化的时代风貌充分地得以展现。当文字发展到金文时期时，人们已开始有意识地将文字作为艺术品，强化对形式美的追求，从不自觉的行为，逐渐变成自觉的行为。秦灭六国后，以李斯为代表的一些人，为了提高工作效率，在以秦文字为标准的基础上，整理出书写更加简单的小篆，成为官方文书通用的字体。小篆线条挺劲圆润，且富有立体感，结构整齐对称，将庄严凝重与舒展自如统一于崇高肃穆的气度之中。以上三种字体古朴典雅，都有很强的装饰和图形化色彩，但在识别性上都很弱，在现代设计中，很难作为信息传递的工具使用。但很强的图形化特征，却可以作为其他文字的有益补充，去表现那类历史沉厚的设计课题。

隶书产生于秦代，大量使用于汉代，因为小篆结构的繁琐，笔画减少、化圆为方、书写速度加快的隶书便应运而生。隶书古朴厚重且便于识别，在现代设计中非常适宜于传统题材的表现。楷书始于西汉，魏晋盛行，盛于唐代；行书兴于东汉，是最为实用的字体；草书得名于草稿，从章草开始，唐展到一个高峰时期，至此不再有新书体出现。楷书、行书的定性化字形呈长方形，为现代美术字（印刷字）之基础，且风格多样、个性各异，在现代设计中被广泛使用。草书线条优美、灵动顺畅，有很强的韵律感，虽然识别性不强，但在现代设计中仍可以作为图形化语言使用。

综上所述，传统书法艺术和现代字体设计有很强的血缘关系，可以说过去的时代，当某种书体为官方所认可时，便成为该时代时尚的、实用的字体，书法家也自然就成了该时代的字体设计师了。

二、如何将书法艺术融入到现代字体设计教学中

在字体设计教学中，如何将书法艺术所蕴含的美感融入其中，是一个很值得研究的课题，笔者在课堂教学中也作了一些探索性的尝试。

1.理论讲解。在理论教学中，教师首先需要让学生了解文字即中国书法的发展史，认识书法艺术中所蕴含的审美取向。随着学生认知及思维的拓宽，教师便可以利用一定的方法来强化这种概念。如：教师可以在介绍中国书法艺术的审美取向及发展规律的同时，对有代表性的书法作品进行一些字体特征的分析，引导学生去认识时代审美风尚和实用要求的制约对书体形式的催生作用，从而能够启发和明晰对字体设计原质及方法的认知。

2.原型解析。教师尽量鼓励学生利用课余时间，对有设计风格特点的书法（特别是传统书法）作品进行临摹练习，目的在于通过具体感性地对字体结构及点画特征进行摹习，激发灵感，去发现、探索具有个性特征的、新的字体形式。由于其目的不是去写好、掌握某一名帖，因此对于字帖的选择，临习的方法与时间的安排，都应当与传统的临摹有所区别。如：字帖不一定强求名帖，只要是风格特征明显，具有个性，甚至是字体发展过程中的不成熟形态。由于其自身具有形式的倾向性和可生发性，反而可以成为我们观察、研究的资源；另外，一些非主流的书家，其独特的字体形态相对于传统审美，或许伤于乖张，但倒不失为字体设计中具有启发性的素材；再者，周期要短，原因在于我们不追求技巧上的熟练，而重点在于对其形态特征的解析；临习的手段与方法上，形似并非首要的追求，可更多地强调感受，强化对形态特征的夸张，主动把握内在组合及符号化局部点画的规律。而且，更进一步的是对于审美特征的把握、梳理，当然，从审美特征角度的运化、升华，需要更深层的文化审美的底蕴，但这正是从传统艺术角度进行探索的原动力与目的所在，自然是我们努力的方向。

3.案例分析。教师需要收集一些以书法艺术为基础的字体设计典型案例，做专题讲解，具体可从三个方面切入：第一，直接借鉴传统书法形态而进行的单纯的字体设计案例；第二，以书法的形态特色、审美风格为基础而展开的设计应用，如：以传统书法为元素的标志设计、包装设计、广告设计等，经典的例子包括：2008北京奥运会的一系列视觉设计，靳埭强的设计作品等；第三，可以尝试从日本的字体设计中汲取营养。日本也是一个东方国家，日本文字又是从汉字中分离而来，其文字设计就是在鲜明的现代风格基础上，融入了个性独具的东方文化元素，在审美取向上，是东西方结合的很好范例，我们可以从中得到很好的启示。在专题分析的基础上，再可以安排学生各选择几组自己感兴趣的字或词，结合书法艺术和现代元素进行多种形式的尝试设计。

4.综合实践。有了以上的基础后，教师便可以结合某些主题进行一些有针对性的课堂练习。如：教师可以寻找一些适合用传统元素去表现的实践性课题，结合主题，让学生去完成字体设计部分。

经过以上四个阶段的学习，学生对书法艺术在字体设计中的实用性、艺术性及时代性上，都会产生一定的认知，丰富字体设计的内涵，在今后的专业课程的学习中也自然会做到融会贯通。

审计基本特征篇(5)

一、非审计服务

非审计服务对审计独立性的影响是个争论不止的话题。主要有两个不同的观点。一种观点是非审计服务可以增进注册会计师对审计对象的了解，注册会计师可以比较好地识别审计对象的风险，在对审计对象熟知的情况下可以有针对性的审计，最终提高审计的质量和效率，其中审计质量会依赖审计独立性和审计能力。此时，注册会计师如果意识到有人怀疑其审计独立性,其为了保证审计质量也会竭力保持审计独立性，从而得出非审计服务不会影响审计独立性的结论。比如:D刘星等人(2006)没有发现证据支持会计师事务所提供非审计服务会影响其审计独立性。另一种观点是注册会计师为审计对象提供非审计服务后增进了对审计对象的了解，从而会允许客户管理当局更大幅度调整可操作性应计利润，同时对客户的经营风险也会变得不敏感。比如:Seok Woo Jeong等人(2005)研究了审计费用、强制审计任命和同时提供审计与非审计服务的关系，得出结论强制审计任命可以提高审计独立性.但是我们应该这样认为,既然有学者发现非审计服务影响审计独立性,那么就不能排除非审计服务对审计独立性的不利影响。

二、初次审计收费

初次审计收费对审计独立性影响的研究文献如下:Craswell和Francis(1999)研究证明初次审计费用同以后年度费用并未显示差异.研究表明初次审计较低不会造成审计市场的无序竞争而有损于审计独立性。研究初次审计收费的学者很少，发现有损审计独立性的文献非常少。初次审计收费较低有损审计独立性没有得到足够的研究证据。

三、会计师变更

关于会计师事务所的任期时间和事务所变更对审计独立性影响的研究比较多。Chi和Huang检验了台湾地区审计市场发现审计任期早期和晚期有较低的收益质量，收益质量使用非正常收益水平作为替代变量;Peter Carey和Roger Simnett(2006)通过三个变量（注册会计师对处于困境公司发表持续经营调整意见的倾向性,非正常流动资本应计利润额的方向和数量,刚达到和刚未达到收益标准）对澳大利亚的上市公司进行了长期审计任期与审计质量相关性研究，结果显示长期任期情况下发表持续经营调整意见的低倾向的证据，以及刚达到和刚未达到盈余标准的部分证据，没有证据显示长期审计任期与非正常流动资本应计利润额相关;李爽和吴溪(2006)研究显示签字注册会计师强制轮换对提高公开报告上市公司潜在财务报告问题的促进作用是有限的。如果在注册会计师审计的能力足以发现客户所有重大财务问题的前提下考虑，审计质量可以作为审计独立性的替代变量。以上文献使用不同的替代变量，实证研究表明长期审计任期损害审计独立性。

四、会计师事务所的规模

会计师事务所的规模对审计独立性的影响文献如下。Teoh・S和T・Wong研究了会计师事务所规模对审计独立性的关系，得出的结论支持了规模大的会计师事务所具有更好的审计独立性，保证了审计质量；刘明辉等人（2003）还发现审计质量与事务所的客户资产规模成正向关系, 但是这种关系并不显著。从中可见一斑，会计师事务所的规模越大其独立性越强。

五、被审计单位财务状况

被审计单位破产的可能性、资产负债率、总资产的规模、经营活动现金流量与总资产的比例和上一年报告的是否是亏损是财务数据反映的内容。被审计单位的财务数据直接反映一个公司运营风险、财务状况、现金状况和以前的经营成果。破产的可能性可以由调整的Zmijewski分数来测度，Defond等人（2002）和Peter Carey和Roger Simnett (2006)的研究中都使用了该变量作为控制变量。如果注册会计师没有降低被审计单位管理部门盈余管理水平，最终说明审计独立性受到了影响。所以上一年报告亏损会间接影响本年注册会计师审计独立性。以上是被审计单位财务特征对审计独立性可能的影响。

六、被审计单位所属行业

被审计单位所属行业对审计独立性的影响是不确定的。不同行业所处的行业环境迥然不同，经营风险也会参差不齐，盈利能力就有较大差别。比如在Peter Carey和Roger Simnett (2006)的研究中将采矿业的公司与其他行业的公司区分开来，从而起到控制行业类型对审计独立性的影响。在我国不同行业的平均收益率是有差别的，但是是否有显著的差别还有待研究。平均收益率高的行业所处的环境优越，从而增强了该行业的公司的谈判能力，注册会计师就处于下风，所以其独立性可能受损。本文在研究中将能源类的公司和其他公司区分开来。

七、股东特征和董事会特征

审计基本特征篇(6)

一、关于指南的内容

1.框架结构与体例。1996年颁布的年度会计报表审计指南为广大注册会计师尤其是中小会计师事务所的注册会计师提供了执业的范本。但由于小规模企业业务种类庞杂，涉及各行各业，因此要按照年度会计报表审计那样制定一套详细的审计程序，既不必要也不可能。随着注册会计师行业的发展，注册会计师的业务素质日益提高，专业判断能力不断增强，已不满足于照抄照搬和简单模仿，风险意识也进一步增强，而且小规模企业审计也不是简单地删减一些审计程序，应当在保证审计质量的前提下，适当简化一些不必要的审计程序，以提高审计效率和效果。因此，指南从小规模企业的特征入手，结合其特征，讲述在小规模企业审计中注册会计师应当着重关注的方面，并为了增强可操作性，增加了注册会计师在小规模企业审计中对独立审计准则的运用以及5个附录。注册会计师在为小规模企业提供审计业务时，往往会同时提供会计服务业务，独立性问题显得非常重要，因此专门增加了这方面的内容。这种体例要求注册会计师在运用本指南时，应当注重对整个指南内容的理解，加强专业判断，而不是简单地照抄照搬。

2.小规模企业的定义与特征。目前国内外对于小规模企业的界定还没有一个比较权威和统一的定义。《独立审计实务公告第3号——小规模企业审计的特殊考虑》规定，小规模企业是指营业额或资产总额较小，职工人数较少，职责分工有限的企业。它也只是从基本特征方面做了规范，没有具体的数量指标。

既然小规模企业很难给出一个量化的定义，那么只能从定性方面来加以规范，把握小规模企业的特征。因此，本指南没有给出界定小规模企业的数量指标，而是在独立审计实务公告的基础上列举了小规模企业所具有代表性和普遍意义的的主要特征和其他特征。一家企业需要具备其中多数或全部特征时，才有可能被注册会计师定性为小规模企业。

3.小规模企业的可审性。小规模企业内部控制薄弱，会计核算基础较差，审计风险比较大，而且审计时间较短，一些企业可能看上去不可审，因此小规模企业的可审性应当引起注册会计师的充分关注。但是，并非看上去不可审，注册会计师就要打退堂鼓，一些问题仍然是可以得到解决的，注册会计师可以采取适当措施，在保护自身合法权益不受侵害的情况下，变不可审为可审。

4.小规模企业的内部控制。小规模企业内部控制薄弱，控制风险较高，注册会计师一般不依赖企业的内部控制。但是并非内部控制一点也不能依赖，部分依赖内部控制可以提高审计效率。内部控制无论是按照五要素还是三要素划分，控制环境都是其中的一个重要要素，而业主（经理）的控制意识对形成强有力的控制环境作用很大。

5.审计风险与实质性测试。小规模企业的固有风险和控制风险较高，注册会计师应当主要或全部通过实质性测试程序获取审计证据，把检查风险降下来。为此，指南详细介绍了实质性测试的种类、选择顺序、范围、时间安排以及设计审计程序的导向等，为注册会计师设计和实施实质性测试提供了具体的指导。

6.独立审计准则在小规模企业审计中的运用。为了与已颁布的独立审计准则相衔接，增强连续性和可操作性，本指南专门论述了几个主要的独立审计准则项目在小规模企业审计中的运用，以指导注册会计师结合小规模企业的特征具体运用独立审计准则。当然，这并不意味着其他独立审计准则不适用于小规模企业的审计，所列举的是一些比较相关而且有一定特殊性的准则项目。

7.同时提供审计业务与会计服务业务。许多小规模企业可能只有一两名会计人员，力量有限，或者考虑到成本效益原则，企业不聘用专职会计人员，而是委托会计师事务所等机构提供记账、代为编制会计报表等会计服务。在实务中，考虑到沟通上的便利、节约成本及保密等因素，企业一般会委托为其提供审计业务的会计师事务所，同时提供会计服务业务。一些国家对于会计师事务所为小规模企业提供会计咨询、会计服务业务持鼓励态度，但对于同时提供审计业务和会计服务业务规定了一些限定条件。我国目前允许会计师事务所同时承接同一小规模企业的审计业务和会计咨询、会计服务业务，但有两个限定条件：1执行审计业务的注册会计师不能承办影响其独立、客观、公正地发表审计意见的会计咨询、会计服务业务。担任小规模企业的常年会计顾问，为其纳税、记账、代为编制会计报表的注册会计师，最好不要参加对该企业的审计工作，因为一个人很难对自己从事的工作作出客观的评价，而且起码在形式上已经丧失了独立性。由同一会计师事务所的其他注册会计师从事该项审计工作，可能更为妥当。注册会计师提供的会计咨询、会计服务，并不能消除负责审计工作的注册会计师进行充分审计测试，获取充分、适当审计证据的责任，审计工作底稿仍然应当记录所获取的审计证据； 2注册会计师为企业提出建议时，不应代替企业作出决策或认同某些业务的执行。注册会计师为客户提供会计咨询、会计服务时，发现客户在内部管理或经济业务方面存在问题，应当向小规模企业的业主（经理）提出改进建议。但是，应当明确的是，这种建议仅供企业参考，一方面注册会计师不得强行要求客户遵照执行，另一方面客户也不得要求注册会计师为其作出经营决策。如果客户采纳了注册会计师的建议而未达到既定目的，也不能追究注册会计师的责任。注册会计师为企业提出建议后，不得代替企业执行建议，如代企业编制会计分录并登记入账等；也不得被视为认同某些业务的执行，如建议企业在赊销方面应当经过专人审核和批准，但建议本身并不是要指定某人担任此项职务，也不是只要经过专人审核和批准，就不再审查了。

8.附录。为了增强指南的可操作性，在指南的后面增加了5个附录，内容涉及小规模企业基本情况的调查、分析性程序的运用、审计抽样与非审计抽样技术的掌握、注册会计师可能出现的审计不足与审计过度情形以及利润表的审计程序范例。既有操作上的具体指引，又融入了风险导向审计方法的一些基本理念，与其他指南相比，也算是一个较大的突破。

二、运用该指南时应注意的几个问题

1.注册会计师对被审计单位进行独立审计时，不论该单位是否以营利为目的，也不论其规模大小和法定组织形式如何，只要是以发表审计意见为目的，都应当遵循独立审计准则的规定。本指南无意取代独立审计准则，注册会计师在执行小规模企业审计时，应当将本指南与相关的独立审计准则结合起来考虑。

2.本指南虽然列示了一些审计程序和调查问卷，但并未提供注册会计师审计所需的全部程序，而是着重说明执行小规模企业审计所需考虑的特殊因素。由于小规模企业业务的多样性，注册会计师应当合理运用专业判断，确定恰当的审计程序。事务所可以根据独立审计准则和本指南的具体要求，结合本所的实际情况，制定出本所的操作规范。

3.小规模企业是一个相对概念，对于不同地区和不同规模的事务所，小规模企业的范畴也有所不同，与专业判断、胜任能力、经济发展水平、客户群等密切相关。注册会计师应当根据企业的特征，合理运用专业判断，确定所审计企业是否为小规模企业，然后确定是否使用本指南，并根据本指南制定和实施有效的审计程序。但是，注册会计师的判断结果无论是否为小规模企业，是否使用本指南，都要遵循独立审计准则的规定，并不能改变其审计目的以及应当承担的审计责任。注册会计师一旦将其确定为小规模企业，则表明注册会计师可以通过实施小规模企业审计程序，将审计风险降低到可接受的水平，能够承担可能发生的审计风险。

4.尽管分析性程序在小规模企业的审计中运用非常普遍，但由于分析性程序所依赖数据来源的可靠性，分析性程序的结果的可信度受到一定的限制，注册会计师还需要通过实施其他的审计程序进行证实，因此不能过度依赖分析性程序。

5.小规模企业的业务相对简单，注册会计师可以编制适当简化的审计计划，或将总体审计计划和具体审计计划合二为一，工作底稿的编制也可以适当简化，但不能缺少一些必要的要素。

审计基本特征篇(7)

关键词：联合审计；国际税收；国际税收征管合作；税收管辖权；跨国公司；同步审计；同步稽查

中图分类号：F121.3 文献标识码：A 文章编号：1007-2101（2016）03-0055-06

一、联合审计的研究背景与意义

（一）研究背景

1. 跨国公司的税收问题引发了对深层次国际税收征管合作的需求。首先，经济全球化催生了跨国公司的蓬勃发展。但是，跨国公司在世界经济中地位不断加强的同时，利用其生产经营乃至营销的全球性与各国税务局税收管辖权的地域性之间的矛盾，进行国际逃避税的行为日益增多。这些国际逃避税的范围一般涉及多个税收管辖区域，超越了传统的国家领土和民族国家的控制范围。在现在仍然盛行的国际税收原则的限制下，单个税收管辖区域不能单凭一己之力与纳税人博弈，而随着无形资产的介入，跨国公司的价值创造更加难以得到准确确定，这些新发展使跨国公司的税收更加复杂，而避税安排则更加隐蔽。现行的实践中，还没有形成明确的基本原则可以解决这个问题。[1]为了提高国际税收遵从，世界各国的税务机关开始探讨各种形式的国际税收合作行动。在当前的国际税收合作蓬勃发展阶段，各国联合进行税收审计，成为国际税收合作的新思维。

2. 联合审计应运而生。随着经济全球化和跨国公司的蓬勃发展，跨国公司的税基全球化与各国政府税收管辖权的地域性之间的矛盾凸显。为了解决这个问题，国际社会已经开始了各种程度的国际税收合作，而联合审计（Joint Audit）则代表着国家税务局之间的一种更为直接、更为紧密的国际税收征管合作新思维。联合审计方式受到了OECD的重视。在2009年，OECD领导下的税收征管论坛（Forum on Tax Administration，以下简称为FTA）发起了联合审计项目，委托一个研究团体对联合审计进行了专门的研究。研究小组的成员由来自于13个①具有丰富的同步税务稽查、双边预约定价协议、相互协商程序等相关跨境税收合作经验的国家。研究小组对所有的FTA成员国在国际层面上的各种审计或稽查的经验和实践都做了调查，包括中国在内的30个国家对调查做出了积极回馈。OECD公布了FTA2010年9月第六次会议的细节，最终了联合审计报告（Joint Audit Reports）以及联合审计参与指南（Joint Audit Participants Guide）。前者的内容涵盖了联合审计的定义、目标、适合于联合审计的领域、被调查各国所确认的挑战以及相关推荐等基本问题。后者则是作为税务机关参与联合审计的操作手册，内容涵盖了规划和实施、完成联合审计等一系列步骤，是针对联合审计的具体操作指导，为实施联合审计程序提供了一个路线图。该指南是个独立的产品，作为考虑参加联合审计的国家的参考资料。从FTA的参与国构成以及FTA近年来在税收征管领域的成就来看，FTA的研究成果是值得信赖的。②联合审计也受到了联合国的重视。[2]

（二）研究意义

首先，尽管各国税法都规定了纳税人的主动申报制度，但由于纳税人和税务机关的价值取向是不一致的：前者力求税负最小化，后者则力求征税利益最大化，所以，税务局要想实现对跨国公司的有效征管，不能仅仅依靠纳税人的主动纳税申报，仍需要通过税务调查，搜集情报，对付逃避税活动。这是对纳税人自己申报制度的必要补充。[3]

其次，传统的审计方式囿于一国或者某个管辖区域的领土内，不能实现对跨国公司的税收审计之所需，因为在税收原则下，一个国家的税务机关不能到另一个国家去审计纳税人的财务记录，除非收到另一国政府的邀请。[4]此时，可由具有共同利益的税务局之间进行国际合作审计。

再次，国际合作进行税务审计的实践，最初来自于税务机关之间的同期税务稽查，他们之间存在共同或者相关的利益是开展合作的一个基本前提条件。但是，随着跨国公司经营的复杂性以及各国对本国在跨国公司中收入份额的关注，他们开始越来越难以分享共同的或者相关的利益。例如，在转让定价案件中，不同国家的税务机关之间在利益上大多数处于对立状态，而很少是共同的或者一致性的。除非国家之间通过联合的审计活动对该纳税人的转移定价在所涉国家之间达成共识，才能消除由此带来的逃避税并且消除双重征税。因此，FAT的研究为国家之间通过联合审计推进国际合作提供了事实发现和推荐意见，有望将国际税收征管合作推向一个新水平。

联合审计研究小组依据被调查国家跨境审计的经验，共分为五类：第一类，完全没有经验的国家（或者地区），共有8个（中国是其中之一）。第二类，具有依据税收范本第26条――情报交换条款下的双边税收条约下进行同步稽查经验的国家，共有11个。其中，除了波兰之外，都是发达的欧美国家。第三类，在诺丁克税务互助公约下的双边或者多边方式下具有同步稽查经验的国家，共有3个。第四类，在欧盟互助指令下的多边控制中有多边稽查经验的国家。该类型囊括的国家最多。第五类，不具有完全意义上的联合审计的国家。

FTA的研究结果证明，除了欧盟这个经济一体化程度最高的区域性组织下的成员国之间具有较多的多边跨境审计合作经验之外，大部分的国家都仅仅具有双边合作进行跨境审计的经验。而大部分发展中国家甚至没有同步审计的经验。这说明联合审计对各国税务机关都会造成挑战，尤其是对发展中国家。

近年来，中国正在频繁和深入地参加到国际税收征管合作中去，并且作为最大的发展中国家，尤其重视在国际税收征管行动中力争发展中国家整体的话语权。当前发达国家之间联合审计处于实验性阶段，而中国乃至大部分发展中国家到目前为止都没有联合审计的实践，也缺乏相关的理论研究。在联合审计国际标准开发阶段，积极提前对联合审计进行研究，是当前我国理论界和实务界的共同任务。

二、联合审计的内涵、价值和困境分析

（一）联合审计的内涵

1. 联合审计的定义分析。联合审计是指两个或者多个国家一起形成一个单独的审计小组，联合检查具有跨境交易活动的一个或者多个纳税人（包括法人和个人）的事项和交易，包括涉及在参与国设立的联属企业的跨境交易。其中，参与国家之间应当具有共同或者补充的利益；纳税人向审计小组做出介绍和分享情报；审计小组成员包括主管当局代表、来自于各国的联合审计领导和稽查员。

与联合审计渊源最为深厚的是同步审计，因为联合审计的产生来自于同步审计（Simultaneous Audit）的经验和不足。但是，同步审计仍然不同于联合审计。前者中，审计本身是独立的，纳税人可以与不同国家或者区域的税务局分享不同的情报。因此，要求的合作程度明显不如后者高。但同步审计仍然继续受到重视，比如在《多边税收征管互助公约》就重点推荐直接和广泛地考虑使用同步审计。

2. 联合审计的法律性质分析。首先，“联合审计”不是一个法律术语，在税务中，这个术语被用于表达两个或者多个税务机关共同工作的想法。审计本身是一个单独的程序，由参与国联合执行，要求不同层次的合作和参与。其次，联合审计代表着国家税务机关之间的一种协调行动，从本质上来看，联合审计仍然是一种税务稽查的方式，与传统的税收审计并不相同，只不过是稽查的主体从国内税务机关扩展到了各参加国的税务机关，而稽查的对象也突破了疆界的限制，并且以跨国纳税人为主要对象。再次，联合审计超越了相互协商程序、情报交换程序等传统的国际税收合作方式，但是，作为国家之间的合作，仍以双边或者多边税收条约网络等为基础。

3. 推动联合审计发展的三大法律基础。首先，《多边税收征管互助公约》的开放。作为当前唯一一个世界性的关于情报交换的多边公约，之前仅仅向OECD和欧洲委员会成员国开放。近年来，G20鼓励各国提高税收情报交换，指令各种国际组织协调和提供便利。作为对G20集团号召的响应，OECD和欧洲委员会于2010年5月27日根据税收情报交换的国际标准以议定书的形式对公约进行了修订，并向世界所有国家开放。在2013年的G20领导人峰会上，G20呼吁所有的国家尽快加入多边税收征管互助公约。该公约对税收审计的最大价值就在于不仅提供了情报交换的平台，也在税款追收、文件服务和帮助等方面便利联合审计。其次，税收条约中的情报交换协议条款或者专门的情报交换协议的发展。情报交换条款或者情报交换协议在近年来得到了蓬勃发展，这些发展有利于建立起两个国家之间的良好执法关系，为同步审计和联合审计提供了法律基础。再次，公司所得税税制的国际趋同。经济全球化带来法律的趋同化，为了参与全球化，各国在具体的所得税规则设计中，注重与国际惯常的做法保持一致，即使没有正式的协议。这种趋同的发生可以认为源于全球化，或者具体来说是对资本自由移动壁垒的放松。[5]并且，各国公司税收的改革方向在趋同。随着经济全球化和国际税收竞争的发展，为了吸引投资和适应经济社会发展的需要，世界各国竞相着手基础性税制改革，以提高其税制的竞争力。世界各国税法互相借鉴与完善，不断修正其税收政策，修改税法。修改的结果就是不断的趋同，主要表现为开始奉行“宽税基、低税率、简税制”的改革方向。此外，即使税法没有明确变化，税收管理也在趋同。

4. 联合审计的适用领域。从理论上来讲，联合审计适用于任何具有跨境活动的纳税人及其税收问题，涵盖了转移定价、纳税人的住所或常设机构的确认、对复杂的税收结构和在避税港运行的企业以及进攻性税务筹划的分析、增值税的税收欺诈、犯罪调查等。其中，转移定价问题更多的是一种事实问题，其解决需要事实和情报的可及性。因此，可以说转移定价是适合于联合审计项目的领域。除了上述基本适用领域外，复杂的企业重组、收益分割协议也适合于联合审计，比如特许权使用费支付、成本分摊协议、双性金融机构、背对背贷款、双重所有权租赁协议、服务协议和成本分摊协议、私募股权基金等。

（二）联合审计的价值分析

1. 一般的国际税法价值。（1）避免双重征税。无论是单边审计还是同步审计，都可能使跨国公司遭受双重征税的风险，而联合审计下，容易达成国家税务机关之间对同一笔业务的共识，从而避免双重征税。（2）打击国际逃避税。近年来，如何应对跨国公司的利润转移和税基侵蚀是当前国际税法尤为重要的任务。反避税要求各国税务机关之间建立一个具有更大诚信度、透明度和合作的环境，审计团队成员国之间有效的和高效的合作，更加直接的情报交换、情报分享、交流和沟通，并且联合审计将主管当局专家移植到了审计队伍中，提高了税务审计的规格和深度。因此，有望深度打击国际逃避税。由此可见，联合审计对于支持G20/OECD的税基侵蚀和利润转移（BEPS）行动也是有相当大的价值的。OECD税收政策和征管中心主任Saint-Amans明确表示，该中心非常支持联合审计以及一些其他形式的税收征管合作，这对于补充行动计划是必要的。③（3）减少国际税收争端。跨国公司的利润分配问题不仅引起纳税人和税务局之间的冲突，也引起了不同管辖区域税务机关之间的冲突，甚至可能引发成本高昂的诉讼，由跨国公司跨境所得的分配问题所引发的国际税收争端案件层出不穷，已经成为国际税收争端的高发领域，并且这种税收争端非常难以解决。与相互协商程序等传统的争端解决程序相比，联合审计下，通过主管当局的早期介入，能够加速相互协商程序，更快地解决问题，从而减轻甚至避免国际税收争端。（4）体现国际税收效率原则。联合审计代表了不同国家税务机关之间的一种新型协调行动，必然能够使问题的解决更加快捷、事实发现程序更加简化，从而缩短常规税收审计的稽查过程，提高纳税人的税收遵从度。这也是国际税收效率原则的体现。

2. 对纳税人的特殊价值。除了上述避免双重征税、降低税收争端功能给纳税人带来的利益之外，联合审计允许纳税人与多个税务机关同时分享同样的信息，即纳税人提供给审计团队的资料，可以在审计团队之间分享，纳税人不必像在传统的单边审计和同步审计下那样一一回应不同税务机关的询问，从而降低纳税人应对多方审计所需要花费的管理资源和时间。并且，联合审计为纳税人和不同税务机关之间提供了及时的沟通和交流，给纳税人提供了证明其财务筹划的合法性等机会，从而能够及时、有效地以一种成本节约的方式，为纳税人提供预先的确定性，降低纳税人的整体税收遵从成本。

（一）立足中国国情推动联合审计

鉴于经济全球化是个动态的发展过程，因此在国际税收合作中，也必须用一种动态的眼光作出及时应对。一国对经济全球化的参与，不是一种笼统的参与，而是各国从各自国情与发展阶段对不同全球化形式的选择与参与。[6]因此，尽管联合审计对我国税务管理具有种种价值，值得采纳和参与，但是，这些采纳和参与必须立足于我国的实际情况和需求。这要求从以下两个方面推进联合审计：

1. 逐步推动参与联合审计。鉴于我国缺乏国际合作审计的经验，对联合审计的研究仍然比较稀缺。对联合审计的推动和参与，都需要一个逐步的过程。在短期内，可以考虑与我国具有较多和较深层次的国家之间进行双边的同步税务稽查尝试。在中期内，可以考虑在两岸四地、东盟等区域内推动同步审计的尝试，为参加联合审计积累经验。经过短期和中期同步税务审计的经验积累以及发达国家联合审计技术的成熟，再考虑实施具体的联合审计行动。

2. 制定联合审计的参与指导。首先，税收征管论坛推出的联合审计报告及其参与指南的制定，基本上都依据那些具有同步审计的国家的经验做出，中国则根本没有同步审计的经验。税收征管论坛也承认，每个FTA参与国税制、立法和文化方面都面临不同的环境，具体的联合审计程序，有赖于参与国对本国具体环境的判断做出设计。因此，我国如果要参与联合审计，必须理性思考FTA的推荐建议，应当充分考虑我国的具体审计环境。其次，联合审计的实施，离不开纳税人的同意和配合，美国就非常重视与纳税人的沟通。当程序中所涉各方承诺公开和诚实交流时，才能达成理想的目标。纳税人从一开始就被包括在审计计划的开发中。在审计计划开始和公开会议之前，纳税人和税务局就在筹备会议中，交换风险分析所需的关键信息。此外，在成功地完成联合审计筹划程序的第一步之后，税务局就会完成一个设计计划草案，让纳税人审核，并讨论和解决纳税人关心的问题，对计划达成共识。美国的经验值得借鉴。

（二）推进税收治理能力建设

1. 提高参与联合审计的制度能力。首先，作为大陆法系国家，发展中国家整体面临参与联合审计的难度，也早有学者[7]提出，一个对联合审计的示范法有助于大陆法系国家应对参加这个有价值的程序限制。中国应当在借鉴其他国家相关经验的基础上，立足大陆法系国家的法律特征，尝试制定出具有实际操作价值的联合审计参与具体指导，为征纳双方提供指导，也可为其他发展中国家的参与提供参考。

2. 重视数据库建设。联合审计在推动一国税收情报可及性的同时，也依赖于相关数据的可获得性、完整性、连续性和准确性。虽然近年来我国的情报交换工作有了极大的发展，但是在自动情报交换等方面仍然不足。因此，为了配合联合审计活动的开展，数据库建设也必须尽快提上日程，建立完备、迅捷的数据库系统，实现多层次的数据整合。

3. 打造参与联合审计的适格队伍。在参与联合审计方面，中国还面临税务机关工作人员专业能力不足的挑战。当务之急，就是尽快培养一批能够胜任参与联合审计的高层次、专业化人才队伍，并且还需要组织保障，明确相关部门及其职责，配以必要的人员编制。

四、结语

近年来国际社会致力于推进各种形式的国际税收征管合作的行动，使国际税收征管合作得到了全方位、多领域的发展。但是鉴于背后的税收利益的内在冲突，国际税收征管合作始终没有得到突破性发展。而联合审计充分考虑了各国政府的税收利益、税务机关的税收管理成本以及跨国公司的税收遵从成本三个因素，并有望实现三者之间的适当平衡，因此作为一种国际税收征管合作新思维，受到了各国政府和跨国公司的共同关注。鉴于联合审计对发展中国家的特殊价值，尽管发展中国家几乎没有相关的经验，联合审计仍然受到重视。这为联合审计的进一步发展提供了一种推动合力，赋予了联合审计巨大的发展潜力。

中国目前还没有开展过与其他国家的联合审计，甚至没有同步审计的经验，但必须注意到，随着中国跨国公司的逐步发展，国际税务合作也在日益加深，如果在推进联合审计的国际税法规则上没有发言权，那么必将在未来的国际税收合作中受制于人。因此，中国不论在短时期内是否参加联合审计项目，都必须重视对联合审计的提前研究。这是维护中国乃至发展中国家整体利益之所需，也是本文的研究目的之所在。

注释：

①这13个国家包括澳大利亚、加拿大、丹麦、法国、日本、韩国、墨西哥、荷兰、南非、西班牙、土耳其、英国和美国。

②自从FTA在2002年产生以来，其已经成长为来自43个OECD和非OECD成员国的收入机构的首脑们以及他们的团队的、独特的税收征管论坛。

③OECD税收政策和管理中心主任Pascal Saint-Amans2013年6月17日在新闻会上的发言。

参考文献：

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[2]Sophie Ashley，Mathew Gilleard.BRIC’s Tax Cooperation Special Focus[J].International Tax Review，2013，（1）.

[3]刘剑文.国际税法学[M].北京：北京大学出版社，2004：222.

[4]阿诺德，麦金太尔.国际税收基础[M].张智勇，等译.北京：中国税务出版社，2005：221.

[5]Reuven S.Avi-Yonah.Tax Convergence and Globalization[R].Public Law and Legal Theory Working Paper Series，Working Paper No.214，2010.

[6]邓立平.税收发展与税制改革：我国加入WTO十年的思考[M].北京：中国税务出版社，2012：11.

[7]Lee A. Sheppard.News Analysis：OECD BEPS Action Plan：Trying to Save the System[EB/OL].http：///www/features.nsf/Articles/686B11ADF362660985257BB9004C216E？OpenDocument，2013-07-22.