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cpa审计知识点归纳精品(七篇)

时间:2024-02-05 15:21:07

cpa审计知识点归纳

cpa审计知识点归纳篇(1)

关键词:注册会计师 无过错虚假审计报告 民事责任

一、引言

虚假财务报告尤其是上市公司虚假财务报告所引发的严重问题已经引起了广大投资者和社会各界的强烈反应。虚假审计报告作为对虚假财务报告的肯定和证明,在促成投资者做出错误投资判断过程中起到了推波助澜的作用。从总体上讲,提供虚假审计报告的注册会计师(Certified Public Accountant,CPA)无疑应对投资者由此造成的损失承担一定的民事赔偿责任,尤其是当CPA出具虚假审计报告是由于重大过失甚至欺诈的情形。但对于CPA按照独立审计准则要求执行了必要的审计程序后仍然出具了虚假审计报告要不要承担民事责任,会计职业界与法律界存在严重分歧,并于1995年前后形成激烈的争论。由于当时财务造假问题尚不严重,国家在这方面的立法和执法也存在盲区,绝大多数CPA和会计师事务所还未经历过任何诉讼,所以这场争论仅仅停留在学术争鸣层面。而近几年来一系列会计丑闻的发生,特别是2002年初最高人民法院了《关于受理证券市场虚假陈述引发的民事侵权案件有关问题的通知》,使CPA的民事责任环境发生了根本性变化,引起了会计职业界对CPA诉讼浪潮的担忧。会计职业界一方面加速制定审计执业准则,严格规范审计行为,以提高审计质量,降低审计风险;另一方面也迫切需要从理论上进而在法律上获得对CPA职业发展应有的支持,从而避免成为企业财务造假的替罪羊。本文拟在合理界定无过错虚假审计报告概念的基础上,分析其产生原因和适用的归责原则,进而认定CPA应承担的民事责任程度。

二、CPA无过错虚假审计报告的界定

( 一 )审计报告真实性界定 审计报告是CPA执行了必要的审计程序后对企业财务报告真实性、合法性、公允性所作的证明文件。如果在审计报告中对真实财务报告进行否定或对虚假财务报告进行肯定,即是虚假审计报告。所以虚假审计报告是与真实审计报告相对应的一个概念,与财务报告的真实性紧密相关。对审计报告真实性判定标准存在结果真实和程序真实两种观点,结果真实观认为只有与客观实际情况相符合的审计报告才是真实的,程序真实观则认为只要注册会计师严格按照法律规定的程序进行了审计,其审计报告就应该被认为是真实的。会计职业界更多地接受了程序真实观,认为结果真实本身也需要用法律所认可的标准、方法和程序进行判断,只有程序真实才是具体的、可操作的现实标准。所以判断财务报告真实性的标准应该是会计法律法规,包括会计法、会计准则、会计制度等。但是由于会计法律法规的滞后性和不完善,对一些事项的处理可能会导致人们对会计报告理解上的歧义,甚至明显偏离客观事实,此时若仍以所谓的“程序真实”来判断,是难以令人信服的,也是后果严重的。安然公司就是利用了美国会计准则的缺陷,通过设立许多“特殊目的实体”进行会计舞弊,安达信的CPA也是以此为借口之一为其出具了一份份无保留意见审计报告。其实,程序真实和结果真实的目标是一致的,都是追求结果的客观真实。结果真实是本源的直接的目标,在无法取得确凿证据认定事项真实性时,采用法律所认可的方法和标准来判定,是必要的。但当能够利用有关证据直接认定客观事实情况下,仍然坚持所谓的“程序真实”,甚至还依此得出相反的结论,那是荒唐的。所以审计报告的真实性界定应该是结果真实标准和程序真实标准的结合,先采用结果真实标准,在无法判断结果是否真实的情况下再辅助采用程序真实标准来界定。

( 二 )CPA过错的界定 CPA所以出具虚假审计报告,通常是由于有意或无意的过错。一般认为,有意过错即欺诈,是指CPA明知财务报告不实仍然故意作出虚假或失实的证明。无意过错也叫过失,根据对社会和当事人的损害程度分为一般过失和重大过失,但会计职业界更多的是主张按照CPA未能履行审计执业责任的程度和情节分为一般过失和重大过失。一般过失是指CPA在执业过程中缺乏“合理的关注”,即未能严格按照审计准则要求进行审计,重大过失是指CPA在执业过程中缺乏“最起码的关注”,未能遵循审计规范的最低要求。如果CPA在审计执业过程中既无欺诈,也无过失(包括一般过失和重大过失),则应该认为执业无过错。由于审计准则是由CPA行业组织中国注册会计师协会制定的,以此来判断CPA 在审计执业中有无过错,似乎违反了“任何人都不能够成为自己的法官”这一罗马古训。正因为如此,一些法律界人士认为,以审计准则来判定CPA有无过错缺乏公正性。刘燕(1998)指出:“如果说只要注册会计师的工作满足了审计准则的真实性要求,就不能认为其工作的结果是虚假的,其逻辑是很荒唐的” 。刘正锋认为,审计准则是CPA行业的自律性规范,不能成为CPA注意义务的法定标准。颜延对此作出回应,他认为,独立审计准则是判断CPA注意义务的基础,由《注册会计师法》授权注册会计师协会拟定经财政部批准的独立审计准则,不但是CPA行业内部自律性规范,而且已上升为国家意志,具有法规效力,完全具有调整专业团体和社会上不特定第三人之间审计法律关系的效力。但是理想的标准应该是实质和形式的统一,如果审计准则能由一个与CPA无直接利害关系的机构或组织来制定,则可以在一定程度上“避嫌”。不过作者仍然赞成以独立审计准则作为判定CPA执业有无过错的现实标准,因为到目前为止,实在找不到比审计准则更权威、更科学、在实质上(而不是形式上)也更公正的标准。

三、CPA无过错虚假审计报告成因及原则

( 一 )CPA无过错虚假审计报告成因分析 CPA执业无过错,其出具的审计报告一般应该是真实的,在按照法律真实标准判定审计报告真实性的情况下更是如此,法律真实标准下不存在CPA无过错虚假审计报告。但如前所述,虚假审计报告判定的标准应该以客观真实为主,是客观真实与法律真实相结合。这种情况下,CPA无过错的审计执业也可能得到虚假的审计结果。(1)会计允许也需要职业判断,而审计则是对会计判断的再判断。由于人们认识的有限理性,会计职业判断背离客观真实在所难免,而以会计判断为基础的审计判断与客观真实的距离更是不可避免。从这个意义上说,完全真实的审计报告是不存在的,审计报告虚假是必然的,真实则是相对的,人们所做的一切努力仅仅是减少了虚假程度。(2)会计规范不完善导致会计信息失真,产生了虚假财务报告。由于这种虚假财务报告是完全符合或至少是不违反现行会计规范,CPA的审计报告只能对其进行肯定证明。会计规范不完善导致的虚假财务报告主要有如下三方面:一是制度建设滞后于经济业务的发展,企业会计师对制度没有规定的经济业务只能根据会计准则的概括性要求作出具体的会计处理,这种处理结果容易使投资者对财务报告的理解产生歧义。二是会计规范之间的相互矛盾,企业会计师可以根据情况各取所需。三是会计规范对现行经济业务处理规定的缺陷。企业会计师如果对制度上的不完善进行“综合利用”,结合重组、关联交易等手段,甚至可以凭空制造出成百上千万的会计利润。(3)现代审计方法已经由传统的帐簿审计发展到制度基础审计和风险基础审计,无论是制度基础审计还是风险基础审计,都是有针对性地选择部分会计资料进行抽样检查。我国注册会计师独立审计准则规定,CPA在进行符合性和实质性测试时应该采用抽样审计方法。抽样审计的基本特征就是只抽取一部分样本进行检查,并按照样本的检查结果来推断总体。而抽样的量通常只占总体的一小部分,大部分资料都被忽略了检查。如果重大错误恰好均存在于未被检查到的资料中,则根据抽查到的不存在重大错误的会计资料样本而产生的审计报告结果仍然是无保留意见。样本与总体的异质性使抽样审计成为无过错虚假审计报告的重要原因之一。(4)作为判断CPA有无过错的独立审计准则及其指南无法囊括所有具体的审计实务,在很多方面它只能作一些概括、原则的要求,在没有权威、公认的解释出来以前,CPA可以也只能根据自己的理解实施自己认为必要的审计程序。而在审计准则中对所有审计的细枝末节均加以详细解释说明既无必要,也无可能。这样就导致财务报告由不同CPA审计时会有不同的结果,由同一CPA在不同时间进行审计会有不同结果,甚至同一CPA在同一时间同时进行重复审计时也会出现不同结果,如CPA采用随机抽样方法进行审计,各次抽样的样本通常是不同的,根据不同样本检查得到的审计结果也完全可能不同。(5)审计手段是有限的,而财务报告的造假手段则花样百出。如一些从经济业务发生时进行的造假行为,根本无法通过查账的方法予以识别,而法律没有赋予(也不应该赋予)CPA象刑事侦查那样必要时可以运用各种手段的权力。

( 二 )无过错虚假审计报告的归责原则 CPA因出具审计报告而带来的民事责任形式应该属于侵权责任,侵权责任的认定通常有过错责任、无过错责任、推定过错责任和公平责任四种归责原则。在过错责任原则下,无过错即无责任,即使造成了事实上的侵权行为,只要当事人没有过错就不必承担民事责任。推定过错责任原则的实质仍然是过错责任,只是实行举证责任倒置,由侵权当事人而非受害人承担举证责任,如果侵权当事人不能证明自己无过错或损害是由受害人自己造成,就推定侵权人存在过错,必须承担民事赔偿责任。无过错责任原则的特点是不管当事人是否存在过错,只要其他侵权条件成立就必须承担民事责任。过错责任原则被广泛用于民事侵权的大多数领域,只有法律规定的特殊侵权行为才适用无过错责任原则;而对于法律未有明确规定适用无过错责任原则,而采用过错责任原则又显失公平时,就应该采用公平原则,由有关当事人合理分担责任。由于我国现行法律未对CPA民事责任作出特殊规定,因此不适用无过错责任原则,这是法律界和会计职业界都认同的。“如果要求CPA承担无过错责任,将使CPA面临巨大的风险,不利于独立审计行业的发展。因此对CPA不应当采用结果归责原则即无过错原则”。目前大多数学者认为应该采用过错责任原则或推定过错责任原则。郭峰认为,上市公司控制信息来源,如果他对CPA有所隐瞒或欺骗,CPA就不能保证全部发现会计错误,所以不应该采用无过错或过错推定原则,而应该采用过错责任原则,即只有CPA主观上有故意或过失时才承担责任。而张蕊更是认为不但要将CPA的民事责任定位在过错责任上,并且CPA只须对自身的重大过失和欺诈承担责任,而对普通过失可以减责或免责。但更多的人认为应该采用推定过错责任,李明辉认为,尽管相对于上市公司,CPA处于信息劣势,但相对于普通的投资者,CPA仍处于主导或优势地位,投资者只是被动地了解公开的信息。如果采用过错责任原则,投资者必须要举证CPA存在过错,这对于缺乏会计、审计专业知识,且处于公司外部不能接近公司详细信息的投资者而言,近乎不可能。因此对于CPA的归责,过错推定原则较为合理。段春明认为,小股东作为人,只要证明他们遭受了损失和审计报告虚假;CPA如要辩护,则应承担反举证责任,即证明本身无过错或原告损失与审计报告无关。CPA民事责任固然不宜采用无过错责任原则归责,对于一般的CPA侵权责任采用过错责任原则或推定过错责任原则归责也许有一定合理性。但如果对于CPA无过错的虚假审计报告,采用过错责任或推定过错责任,则至少存在下列问题:一是削弱了CPA提高审计执业质量的动力和压力。过错责任原则和推定过错责任原则均意味着CPA不必为无过错虚假审计报告承担任何民事责任。如果CPA遵循了审计准则,就不管真正的审计质量如何,不管审计报告是否真实,都与自己利益无关,将会导致CPA在执业过程中重形式而轻实质,重过程而轻结果,片面追求程序和形式。而且在以独立审计准则这个由CPA内部自律组织主导制定的行业执业规则来评判CPA执业有无过错的情况下,CPA出于行业利益保护目的,可能会放松自律质量要求,制定更宽松的执业规则,从而削弱CPA提高审计执业质量的内在动力和外部压力。二是可能诱发CPA的舞弊行为。一些不良CPA可以在审计判断抽样时有意识地选择存在重大错弊概率较小的样本,甚至在随机抽样和判断抽样中“不巧”选中有重大错误的样本就重新抽样,直至得到所希望的样本结果。而这种舞弊能经受严格的同业复查,推定过错也对其无可奈何,这些不良CPA完全可以用一大堆经过选择的审计证据来“证明”自己是如何勤勉尽责,从而轻易逃避应该承担的责任。其实,即使是过错责任论者也承认,CPA遵循了独立审计准则的前提下,由于采用了抽样审计而没有发现会计报表的重大错误和漏报,是CPA应该也愿意承担的审计风险。CPA的这种风险既是客观环境变化对CPA审计方法影响的结果,也是CPA经过成本效益比较后所作出的选择。制度基础审计和风险基础审计就是因为成本效益比占优才取代了理论上可以查出任何错误的帐薄基础审计,CPA采用抽样审计就表明它愿意承担可能的误判风险。但过错责任原则和推定过错责任原则却使CPA连这一点本身愿意承担的风险也不必承担,这种过分的宽容将会降低社会对CPA审计的信心和需求,最终影响CPA职业的发展。美国在1933年联邦证券法颁布之前,由于法律对CPA的过分偏袒,就曾使财务报表审计不能成为审计职业的主要业务,直至证券法颁布后重新界定了CPA的法律责任,证券交易委员会支持审计职业界重新确定了审计程序及法律责任,才使得审计职业信誉逐渐回升。这段历史和教训我们不应该忘记。既然CPA无过错虚假审计报告民事责任采用无过错责任原则于法无据,采用过错责任原则或推定过错责任原则又存在一系列问题,所以只能采用公平责任原则归责。实际上,公平是任何侵权责任的归责基础,过错责任、无过错责任、推定过错责任都是公平的体现形式。为了公平,有过错就要承担责任,同样也是为了公平,在一些特殊情况下无过错侵权也要承担责任,而推定过错责任的公平性则体现在对处于弱势的受害人的保护。只是由于法律规定上的原因,才细分为四种原则。但公平责任由于只能得到原则性的法律支持,归责的伸缩性很大,要做到真正的公平殊为不易,因此只有在不适用无过错责任原则,而采用过错责任原则和过错推定责任原则又显失公平时才能适用。CPA无过错虚假审计报告应该属于这种情况。

四、CPA无过错虚假审计报告民事责任程度

( 一 )责任对象 如果CPA负有民事责任,首先无疑是对与CPA有契约关系的客户包括公司以及构成公司实体的股东承担责任。无论是国内还是国外,最初CPA均只对客户承担责任。但20世纪60年代以后,整个西方商业环境的变化,保护用户利益主义的发展和对CPA审计认识的发展,法院逐渐要求CPA对第三者承担责任。到20世纪70年代中期,发生了数以百计控告审计人员的诉讼案,而由第三者提起的诉讼案达到了顶峰。我国CPA对第三者承担法律责任始于1996年对四川德阳事件判决,其依据则来自最高人民法院给德阳事件判决法院的请示复函,第一次以司法解释形式确定了中国CPA在开展业务过程中要对业务委托人负责,也要对与此相关的第三者负责。应该认为,CPA应对第三者负责的观点已为会计职业界广泛接受,但是对第三者的范围要根据具体环境和具体案情作出合理界定。西方现有法律对审计人员审计侵权行为潜在责任的最低基础是:对委托人承担一般过失责任,对应当预见的受益人承担一般过失或重大过失责任,而对可预见的第三者只承担重大过失责任(谢荣,2002)。我国会计职业界也普遍认为,CPA应对第三人负责,但第三人的范围不应作过宽的解释。“有资格作为原告提讼的第三人是指会计事务所指派的审计人员在从事审计活动时按照审计目的和一般审计人员标准可以确定或者可以预见到的因利用了重要事项内容虚假、误导不实的证明文件而遭受损失的自然人、法人和组织,包括受益第三人和可预见第三人”。要求CPA对相关第三者承担民事责任有其合理成分,但不同CPA面临的第三者在数量上差异很大,尤其是上市公司审计报告相关第三者数以万计,单纯的只要求CPA对所有第三者承担责任,实在有失公平,所以必须有相应的配套措施。一个可行的方案是将审计报告的保证程度、CPA的民事责任和审计收费相联系,由有关法规规定一个最低保证程度下的审计报告标准,CPA收取最低审计费用,只对客户承担民事责任。在此基础上,第三者可以要求客户交纳更多的审计费用以取得CPA更高保证程度的审计报告;或者直接与CPA建立业务关系,通过支付费用取得CPA审计报告的潜在赔偿责任权利。此外由第三者自行或由客户代为购买审计报告质量保险,也是一个不错的选择。这样,CPA的收入与风险相匹配,审计报告使用者的权益也非常明确,CPA再也不必担心自己会不会成为“第十七被告”了。

( 二 )责任性质 认定CPA对无过错虚假审计报告责任程度时,责任性质是又一个重要的因素。我国证券法规定,CPA对其出示的审计报告,应“就其负有责任的部分承担连带责任”。因此在当前发生的大多数与CPA有关的法律诉讼案件中,法院都是按连带责任赔偿程序进行的。会计职业界对此反响强烈,认为这是一种典型的“非理性的无限连带判例原则”,是深口袋理论的再一次体现。但会计职业界至今没有人提出CPA究竟应该承担什么责任。这种没有合理解决方案的反响只能被当作本能的维护自身利益的非理性之举。实践已经证明,它根本解决不了问题。其实,仔细解读证券法我们会发现,CPA“就其负有责任的部分承担连带责任”并不是真正意义上的连带责任,意味着CPA对超过其承担责任的部分不必承担责任,因而实质上它是一种按份责任。按份责任是一种与连带责任不同的责任。依据连带责任,受害人有权向共同侵权人的任何一人或者数人请求承担全部侵权的民事责任,已承担全部民事责任者可向其他共同侵权人和共同危险行为人进行追偿。连带责任对外是一个完整的责任,每个连带责任人都要对整个责任负责。按份责任则可以分成不同的份额,每个责任人仅仅对自己的份额承担责任,而不是每个责任人对整体承担责任。连带责任是一种比较严厉的责任,因而对共同侵权的判定标准应当比较严格,一般认为必须以共同故意、共同过错为前提。CPA无过错虚假审计报告是CPA独立地严格地执行审计准则实施审计后的一种特殊结果,CPA既无故意也无过错,不能与虚假财务报告的提供者——企业会计师构成共同侵权行为,所以只应承担按份责任。这种按份责任已有法律依据可供参照,2004年开始实施的《最高人民法院关于审判人身损害赔偿案件中适用法律若干问题的解释》规定:两人以上没有共同故意或者共同过失,但其分别实施的整个行为之间的结合发生同一损害结果的,应当根据过失大小或者原因力比例各自承担相应的赔偿责任。CPA对无过错虚假审计报告的民事责任的情形与其类似,完全可以比照处理,即由CPA和其他责任人根据过失大小或原因力比例各自承担按份责任。按份责任应该按照过失大小或原因力大小进行分摊。分析投资者作出错误投资判断的原因,主要有三个方面。首先是提供虚假财务报告的公司,这是原发性的、基本的因而也是最主要的原因。没有虚假财务报告就没有虚假审计报告,投资者也无法据此作出错误的投资决策。其次是CPA的虚假审计报告,使投资者更加相信并依赖虚假财务报告。但CPA的虚假审计报告是继发性的,同时也是次要的,单纯一个虚假审计报告,投资者根本无法了解企业财务状况和经营成果,必须与虚假财务报告一起才能被投资者所利用。第三是投资者自身对财务报告审计报告的利用不当。特别是在利用审计报告中,没有充分考虑到CPA的有关声明,包括:被审财务报告由被审企业管理当局负责,CPA的责任是根据审计对这些报告发表审计意见;CPA只表示已按照独立审计准则要求实施了必要的审计程序;CPA在审计意见表述时也使用了“我们认为”这一明显属于主观判断的词语;CPA在审计报告中并未保证过财务报告的真实性和审计意见的完全准确。此外,不可抗力、其他第三人过错也可能会导致投资者损失发生。但从促成投资者作出错误投资决策三个肯定因素的原因力大小来看,依次是企业会计师、投资者自身,最后才是CPA。明确CPA承担次要按份责任,可以避免使无过错的CPA比有过错的财务报告造假者承担更多的民事责任。特别是在证券市场中,上市公司造假行为曝光时常常已是资不抵债,无力承担赔偿责任。于是许多投资者便把目光瞄向CPA,希望把有赔偿能力的CPA当作投资者损失赔偿的“深口袋”。如果定性为连带责任,由于企业和会计师事务所的性质不同,完全可能使本应负主要责任的财务报告造假者承担有限责任,而无过错的次要责任者CPA则承担严重得多的无限责任,实在有失公平。而按份责任则可以避免这一情况出现,从而较好地体现了公平原则。

五、结语

对CPA民事责任问题的研究近年形成了一个小高潮,但专门针对CPA无过错虚假审计报告民事责任的却极为少见。本文在研究过程中提出了要以客观真实为主、客观真实与法律真实相结合来界定审计报告的真实性;对CPA过错的界定则要区分合理标准和现实标准,目前可以独立审计准则为标准,但在适当时候应转由与CPA无直接利害关系的机构或组织制定“真正公认”的审计准则以实现避嫌。无过错虚假审计报告是CPA严格遵循独立审计准则执业的一种特殊结果,这种特殊性要求我们采用公平原则进行归责。这样,CPA就只须对客户和部分第三者承担与造成投资者损失原因力相适应的按份责任。

*本文系上海市教委创新项目“智能审计数据挖掘关键问题研究”(项目编号:09YZ426)、“基于领域知识的智能审计模型研究及应用”(项目编号:10YZ192)以及上海市市本级财政部门预算项目“智能信息管理学科建设”(项目编号:1138IA0005)的阶段性成果

参考文献:

[1]蒋尧明:《上市公司会计信息披露的真实性与虚假陈述研究》,《会计研究》2004年第1期。

[2]陈丽红:《司法解释中会计师事务所审计民事责任的变化》,《审计与经济研究》2008年第7期。

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[8]颜延:《从注册会计师的注意义务看独立审计准则的法律地位》,《会计研究》2003年第6期。

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[10]张蕊:《注册会计师的民事责任及其抗辩》,《会计研究》2003年第1期。

[11]段春明:《CPA民事赔偿制度的思考》,《审计与经济研究》2002年第2期。

[12]汤云为译:《蒙哥马利审计学》,中国商业出版社1990年版。

cpa审计知识点归纳篇(2)

[关键词] 职业判断;审计风险;治理对策

[中图分类号] F239.1 [文献标识码] A [文章编号] 1006-5024(2006)12-0173-02

[作者简介] 张其镇,江西财经大学会计学院副教授,研究方向为审计理论与方法;(江西 南昌 330013)

陈 琳,江西省计划统计学校统计师,研究方向为经济管理。(江西 南昌 330029)

审计职业判断,通常也称之为专业判断,是指“注册会计师从多种可能的工作方案中,运用审计及相关学科的知识和经验,作出取舍的决策(秦荣生,1999)。”或者是“审计人员根据其专业知识和经验,通过识别和比较,对审计事项和自身的行为所作的估计、断定或选择(张继勋,2002)。”

注册会计师的职业判断是主观见之于客观的思维形式,贯穿于整个审计过程。从认知审计对象开始,到分析审计对象,到最后判定审计结果为止,无不运用到审计职业判断。可以相信的是,恰当的职业判断,可以在确保审计质量的前提下,提高工作效率,降低审计成本;而错误的职业判断,则会增加审计风险,乃至于导致审计失败,从而给注册会计师本人及其会计师事务所带来名誉上和经济上的损失。因此,不断提高CPA的业务素质,增加审计人员工作责任心,善于在实践中归纳和总结执业经验,不断提升专业判断能力,是注册会计师提高审计质量,降低审计风险和规避法律责任的必由之路。

一、CPA职业判断的特征

(一)职业判断内容的广泛性。就注册会计师而言,从接受委托、对客户的第一次“亲密接触”开始,一直到审计工作结束、出具审计报告为止,无不运用到职业判断。具体表现为:(1)对审计目标(含总目标和具体目标)的判断;(2)对审计对象的判断;(3)对审计独立性的判断;(4)对审计证据的判断;(5)对审计工作底稿的判断;(6)对审计程序的判断;(7)对审计重要性的判断;(8)对审计风险的判断;(9)对被审事项结果的判断;(10)对期后事项的判断;(11)对审计意见类型的判断。

(二)职业判断要求的专业性。注册会计师的每一次职业判断都是一个复杂的思维过程。这个思维过程,要求每一个注册会计师,作为一个理性的审计实践者,不但要具备良好的逻辑思维判断能力,而且要善于运用一切科学合理的假定、定理、公理、公式、方法等知识,由此及彼,由浅入深,对每一次的审计及审计的每一个环节都大胆假设,小心求证,保持高度的职业敏感性。而要做到这些,则依赖于以下两点:

1.渊博的专业知识,是审计判断的前提与基础,是提高审计质量与降低审计风险的客观要求。审计的全过程,是一个个职业判断连接成线的判断链。任何一道环节中的任何一个判断失误(尤其是在实施阶段收集和鉴定审计证据过程中)都可能是致命的,都有可能带来审计风险,甚至审计失败。因此,在CPA的准入制度上,就严格要求每一位志愿者都必须接受过良好的基础教育(大专以上学历),以及为取得注册资格所必须具备的专业知识与技能(会计、审计、经济法、税法和成本财务管理)。另外,就是在取得注册资格后,也必须与时俱进,定期或不定期地接受专业培训(即后续教育)。

2.丰富的审计实践经验是进行恰当审计判断的宝贵财富,既可以节约审计时间,降低审计成本,又可以使得审计质量有合理的保证。通常地,在渊博的专业知识前提下,又有了丰富的审计实践经验,往往可以使得审计工作事半功倍,提升审计职业判断的准确性。

(三)职业判断标准――即审计概念的模糊性。无论是审计工作还是审计学,都涉及到大量的审计概念,如审计独立性、审计重要性、审计风险、审计证据的充分性和审计抽样等。但令人不可思议的是,这些审计概念本身都没有十分精确的定义或内涵,带有极大的模糊性。如CPA在什么样的情形下才算是保持了形式上和实质上(精神上)的独立性;多大的重大错报,才会影响到报表使用者的判断和决策;多大的审计风险才是报表使用者能接受的风险水平;多大量的审计证据在数量上才满足CPA“足以”形成审计意见?诸如此类,无不说明审计职业判断标准――即审计概念的模糊性。

(四)职业判断结果是唯一性(即排它性)。无论如何,恰当的审计意见只有一个,而可供审计判断的方案却可能有若干。CPA要想作出明智的选择(判断),则必须有一定的理论基础和社会实践经验,并同时具备敏锐的洞察力和果断的判断力。

二、由于职业判断导致审计风险的原因

(一)由于审计判断主体――CPA的有限执业能力形成的。在审计活动中,CPA始终是处于最主动的地位,他(她)们完全可以按照审计目标的要求,谨慎关注每一个被审事项,力求收集充分而适当的审计证据,并据以形成恰当的审计意见和审计结论。就在这个过程中,会涉及到若干审计职业判断,而每项审计判断都离不开CPA扎实的专业知识和丰富的实践经验,二者缺一不可。因此,若CPA的执业能力不能满足审计实践需要时,审计风险的发生就在情理之中了。

(二)由于审计判断客体――管理当局的不正直形成的。作为管理当局来说,建立健全内部控制,保护资产的安全与完整,并确保会计资料等经济资料的真实、合法、完整,是其义不容辞的义务和责任。然而对于不正直的管理当局来说,可能会通过各种无意的差错或有意的舞弊等方式,来与注册会计师展开博弈游戏。由于信息的不对称,以及审计人员素质不高或审计方法选用的不当等原因,会使得审计职业判断的难度加深,导致CPA在草木皆兵的氛围下屡中圈套,误入陷阱,从而使得审计风险得以产生。

(三)由于审计判断的对象――经济业务的复杂性和经济资料的相对准确性形成的。在市场经济大潮中,随着企业的做大做强以及国际经济一体化,企业的新经济业务会层出不穷,并且变得越来越复杂。而由于会计准则或制度的原因,各个会计主体对会计政策的选用也显得更加灵活机动和随意,使得同一或类似的经济业务在不同的企业反映中存在着较大的差异性。这些都为CPA的职业判断增加难度,带来审计风险。

(四)由于审计职业判断标准――即审计概念的模糊性形成的。审计概念的模糊性,一方面容易使得CPA的职业判断过程如履薄冰、左右为难,另一方面又会使得审计结论在一定程度下不具有可验证性。在客户财务状况严重恶化或由于CPA审计程序不当,职业判断产生重大偏差前提下,审计风险的产生势必不可避免。

三、提高审计判断质量,降低审计风险的对策

审计风险的存在是必然的。注册会计师努力的方向是在完成审计目标的前提下,将审计风险降低到社会各界能够接受的范围之内。作为万众瞩目的社会中介组织,民间审计必须按照独立审计准则的要求出具审计报告,并保证审计报告的真实性和合法性。古人云,差之毫厘,失之千里。要想提高注册会计师的职业判断能力,降低审计风险,必须做到以下几点:

(一)加强学习和培训,丰富知识,努力实践。学海无涯,学无止境。注册会计师必须在审计过程中不断地接受新知识,补充新经验。

途径有二:一是通过自学或接受继续教育,不断从书本中学习有关审计判断的理论和方法,以及他人的成功做法与经验,并运用于自己的审计实践中。学习使人进步。他山之石,可以攻玉。二是通过借阅本会计师事务所执业经验丰富的注册会计师的审计工作底稿,从中领悟和学习他人审计判断的方法,以及形成审计结论的逻辑思维过程和判断过程。也可以直接参与经验丰富、审计判断水平高的注册会计师的审计工作过程,从中边观察、边领悟,或在其亲自指导下开展工作,直接从审计过程中获得审计判断的经验,这是注册会计师提高职业判断水平最直接、最有效的方法。

(二)充分关注职业谨慎,减少工作失误。整个的审计过程,无不含有丰富的职业判断;而每一个职业判断,无不是细微之处见方略。换言之,注册会计师的审计判断,都是建立在一个个细小的审计线索或审计证据上。如果在执业过程中麻痹大意,忽略了审计过程中的蛛丝马迹,则很有可能错过了揭露被审计单位差错甚至舞弊的机会,从而导致审计风险乃至于审计失败。

(三)发挥群众智慧,推崇集体判断,减少随意性。虽然在审计过程中每一个注册会计师都要按审计计划的安排各司其职,并独立完成各项任务,最终向项目经理负责。但是,审计工作同时也是一个多人合作、团队努力的过程。从审计业务的承接到审计报告的出具,每一个审计小组(项目),都是一个团结的整体。他们必须群策群力,发挥群众智慧,为完成共同的审计目标而努力。因此,对重要项目、业务复杂、审查难度大的项目,实行集体判断,可以提高审计判断的准确性和可靠性,避免个人判断的随意性,减少审计工作失误,降低审计风险。

(四)扩大社会宣传,提高公众认识,减少不必要的诉讼。民间审计既不像内部审计那样拥有管理当局的强力支持,又不像国家审计那样具有法律赋予的神圣权力,但它同时又是市场经济建立与完善中不可或缺的社会中介组织,因此特别需要获得社会各界的大力支持、帮助,甚至是宽容与理解。扩大社会宣传,加强与社会和被审计单位的沟通,提高社会公众对民间审计的认识,尤其是对审计职业判断的基础、方法的运用与审计目标(公允性)、审计实质关系的认识,有利于减少不必要的诉讼和维护民间审计的形象。

(五)深入了解客户业务,将审计工作前移,可以提高审计判断质量,减少盲目性。在每年的年度报表审计期间,由于审计业务相对集中,审计时间又短,非常容易造成人手紧缺而工作量繁重的局面。有些注册会计师就容易产生情绪急躁、工作马虎等现象。因此,如果将审计工作(如调查了解客户情况,初步测试客户内部控制等)前移到期中(前提是要事先签定审计业务约定书),则可以将大量的期末或期后审计工作在平时完成,一方面有利于加深对客户情况的了解,提高审计判断的质量;另一方面可以减轻期末或期后审计工作量,避免因工作紧张而造成的审计风险的发生。

参考文献:

[1]秦荣生.论注册会计师专业判断及其影响因素[J].中国注册会计师,1999,(5).

cpa审计知识点归纳篇(3)

关键词:会计师事务所 审计质量 人力资本

审计作为维护国家经济安全的重要工具,在保障国民经济安全和维护社会主义市场经济秩序等方面发挥着重要作用。由于我国注册会计师行业起步较晚,发展还不成熟,国内本土会计师事务所在审计市场中的份额远不如国际事务所。2009年国务院办公厅了《关于加快发展我国注册会计师行业的若干意见》,强调加快发展注册会计师行业,将提升审计质量作为行业发展的重要工作来抓。随着知识经济时代的到来,人力资本成为企业提升绩效的核心资源,对于会计师事务所这样的“人合”组织来说,人力资本的重要性更是不言而喻。因为只有具备一支高素质的人才队伍,才能提升会计师事务所的执业质量和竞争力。

一、文献综述

(一)国外文献 国外很早就开始关注人力资本与审计质量的研究。SAG(2004)指出事务所的人力资源管理是审计质量的的一个决定性因素。FRC在2006年展开了题为“提升审计质量”的讨论,讨论涉及到影响审计质量的诸多因素,包括注册会计师的技能、个人素质、审计师的后续职业教育等。2008年,美国AICPA下属机构“审计质量中心”(CAQ)进行了 《Survey: Post-SOX Audit Quality Has Improved》的调查,结果显示萨班斯法案生效后审计质量有所提高,对于提升原因,76%的被调查人员赞同是提高了对审计人员资质的要求。 除了审计监管部门的讨论与调查外,学术学者们如Meinhardt et al.(1987), Westort(1990), Deis and Giroux(1992),Aldhizer et al.(1995)等也均指出人力资本能提高审计质量。Liu (1997)在分析事务所的法律责任,人力资本投入和审计质量关系时,认为人力资本的影响作用被忽视了。其进一步指出人力资本投入、教育水平、工作经验以及专业认证应该纳入到影响审计质量的因素之中。O’Keefe and Westort (1992),Westort(1990)通过实证研究证实职业后续教育与审计质量相关。Boynton et al.(2001)进一步验证了审计师职业前的正规教育,职业后的培训以及工作过程中积累的经验能够使审计师更好完成审计任务。Dvaid wright(2003)从职业道德的角度指出,如果审计人员认真执业,不欺骗客户和社会公众,就会降低审计风险,提高审计质量。David Hay & David Davis(2004)从审计服务提供者的角度将审计分为多个层次,无会计从业资格的人提供的审计服务质量,会计从业资格的人提供的审计服务质量,特许会计师提供的审计服务质量,认为三种审计质量是呈现阶梯式上升的趋势。因为,无会计从业资格的人提供的审计服务也能够增加财务报表的可信程度,但提供的审计却不会像专业的审计师那样符合规范。有会计从业资格的人受过会计和审计方面的教育,提供的审计服务会更符合审计准则的要求,但通常并不是审计专家,接触审计实务较少。而特许会计师的身份使审计人员更加遵守职业协会的质量控制标准,提供的审计服务质量也会更好。Yu-Shu Cheng(2008)利用4865家台湾会计师事务所在1989年到2004年的面板数据,进一步验证了人力资本与审计质量正相关的观点。

(二)国内文献 国内关于人力资本与审计质量关系研究主要在以下方面:(1)事务所竞争力研究。王善平(2002)就指出会计师事务所要提高竞争力就必须充分发挥人力资源的作用;胡国龙(2003)认为事务所的核心竞争力就是事务所的规模、人力资本的职业道德、专业胜任能力、管理水平等方面的综合优势。阳钰(2003)在研究事务所人力资本问题时指出资格考试(进入壁垒)是审计质量的事前防范机制,有利于审计质量的提升;对人力资本所有者的经验和能力的利用,有利于审计质量的提升;人力资本的培训能够提高审计报告的质量。郭颖(2009)利用DEA对会计师事务所审计质量的投入产出效率进行评价,认为事务所对人力资本投入有利于提高产出效率。祝瑶(2008)在进行事务所绩效评价指标体系研究中,通过对北京地区的事务所的调查研究发现,能代表事务所发展潜力的人力资源指标列在较重要的地位。李树华(1999)、雷光勇、刘丹(2006)认为,事务所从业人员执业能力越高,事务所的审计质量也会越好。(2)审计质量评价指标研究。在已意识到审计质量对于事务所竞争力提升的重要性后,学者们有开始积极探索有效的解决审计质量及其控制问题,他们认为首要的工作是建立一个审计质量的衡量标准。陈晓芳(2006)以专业胜任能力、职业道德、 后续教育为指标,采用层次分析法对会计师事务所总体审计业务质量的评价指标体系进行了理论探讨。王英姿(2002)在其博士论文中,对审计质量的评价指标中设计了五个一级指标,二十个二级指标,并通过主成分分析得出指标权重:独立审计机构基本情况(15%)、独立审计机构规模(15%)、从业人员质量(25%)、行业专长水平(15%)、独立审计机构内部质量管理(25%)以及负面因素(15%)。从审计质量衡量指标的研究来看,学者都认识到人力资本对审计质量的影响重大,但大都都是理论分析的出的。可以说,随着社会的发展,监管者、学术研究者,还有大众媒体都认识到人力资本对审计质量的重要性(FRC, 2006; SAG, 2004),公众对审计质量的关注已经转向对审计师的关注。 然而,在回顾文献时发现,在国内虽然会计师事务所的人力资本受到越来越多的关注,但关于人力资本与审计质量的研究多以规范研究为主。国外以及台湾学者在这方面研究取得了一定的成果,为我们提供了学习与借鉴的资源。在吸收和借鉴经验的同时,应该积极思考在我国特有的经济环境下,能否得到一致的结论?因此,本文尝试采用中注协公布的相关数据进行研究,以期验证人力资本与审计质量的关系。

二、研究设计

(一)研究假设基础资源观主张企业资源是其竞争优势的基础,企业核心竞争力来源于核心资源。会计师事务所的核心资源是人力资本(Banker,Chang,& Cunningham,2003),人才是事务所的第一生产要素,事务所的成功运营往往不是靠大量的资本投入,或机器设备等有形资产的生产制造,而是靠注册会计师的专业知识、专业技能等无形的高智力劳动。事务所工作人员通过团队合作共同完成各项审计服务。只有一支专业技能过硬,道德素养高的注册会计师团队才能向客户和社会提供竞争对手无法超越和模仿的高质量、高效率的审计、咨询服务的能力。另外,智力资本理论研究中也提到知识型企业主要通过结构资本以及关系资本的杠杆作用,促进人力资本发挥价值创造作用,进而为企业带来竞争优势和社会财富的(Stewart,1997)。由此有理由推断,人力资本是保证审计质量的重要投入要素,即

H1:人力资本对提升审计质量有积极的促进作用

已有的审计文献特别强调审计判断的重要性(Trotman,1999),高质量审计判断是形成正确审计意见的基础。而审计服务提供者的职业判断力主要受其受教育水平、工作经验、CPA职业资格、后续教育等方面影响。学校教育对于提高注册会计师的理论水平具有举足轻重的意义,它通过系统性地向学生输入专业知识,为今后的审计工作打下坚实的理论基础。夏宁等(2004)通过对比分析中外会计师事务所人才学历、执业水平和经营收益等信息,发现以社会认可的高学历作为择才标准,其成本和风险都较低,他们认为以“学历取人”仍不失为一种便捷有效的途径。在其他情况相同的条件下,学历越高代表能力越好。其次,事务所高学历的比率越高,优秀的会计师有助于提升工作效率与效果,以及事务所的专业水准。另外,在我国教育不仅是提高人的智力素质的重要途径,而且是培养和提高人的思想道德素质的最要手段,对人的身心健康发展有极大的影响,也就是说教育是提高人的综合素质的主要途径。审计过程中的职业判断不仅要求专业技术,而且对审计师的道德素质、身心健康也有一定的要求。因此,假设:

H1a: 在其他条件相同的前提下,受教育水平与审计质量正相关

审计职业判断是建立在其深厚的审计知识和丰富的职业经验的基础上。Libby and Frederick (1990)通过研究证明与缺乏经验的审计师相比经验丰富的审计师查出可能存在的错误的几率更大,或将没问题的判为有问题的可能性更少。Agoglia 等(2007)也证实实战经验丰富的审计师表现更好,对客户产业的熟悉程度可以降低审计失败的概率,有经验的审计师较经验少的审计师而言,有更多捕捉“查漏补缺”的能力,且能透过审计师的经验,可以固化为事务所解决审计问题的策略,并制定更适当的决定(EL-Dyasty,2004),这些都说明审计经验对审计质量的重要性,且审计经验具有学习效应,并可以与审计师的独立性相互补强,相互作用下构成对审计质量的影响。由此,假设:

H1b: 在其他条件相同的前提下,审计师的工作经验与审计质量正相关

阳钰(2003)指出由政府组织的CPA职业资格考试为审计行业建立起有效的“进入壁垒”, 通过检阅相关人员是否掌握了审计必备的基础专业知识,将专业技能不合格的人员挡在审计的门槛之外,从而有效地降低审计风险,提高审计师“查漏补缺”的效率和效果。它是对审计师的职业判断能力的一种审核,能对审计质量低劣起到事前防范作用。Aldhizer et al. (1995) 研究表明审计质量与负责审计的人员是否是注册会计师正相关。Liu(1997)验证了Aldhizer et al.的观点,除了教育、经验等因素,专业资格水平也影响审计质量。由此,假设:

H1c:在其他条件相同的前提下,审计师的职业资格与审计质量正相关

注册会计师行业是知识型服务行业,由于知识的更替以及相关法律法规的更新与完善,注册会计师必须不断接受后续教育,保持从业人员的专业胜任能力与执业水平。注册会计师只有不断接受职业后续教育,掌握和运用相关的新知识、新技能和新法规,才能增强职业判断力,保证执业质量。Chen et al. (2008)指出提高审计师专业技能的最经济方式是通过职业后续教育。由此,假设:

H1d: 在其他条件相同的前提下,职业后续教育与审计质量正相关

(二)变量定义 根据已有的人力资本与审计质量相关研究文献及中国注册会计师协会对会计师事务所的披露信息,本文拟选取的变量替代指标及定义如(表1)所示。在此解释一下本文对工作经验的替代指标的选择。已有的关于人力资本与审计质量的实证研究,均采用大于35岁的审计师占当年执业的审计师的比例作为工作经验的替代性指标(李建然、高慧松,2007;Yu-Shu Cheng,Yi-Pei Liu,2008)。但面对知识更新速度加快,新准则、新业务、新技术、新方法日益涌现的新形势,受制于体能、精力等客观因素的影响,老同志与中青年同志尤其是40岁以下的注册会计师相比,在发展意识、管理理念、执业技能、利用信息化手段等方面都存在着较大差异,因此,越来越多的研究表明注册会计师团队正在向年轻化发展,年龄的增加不再是经验的代表(史忠良、王芸,2008)。不少学者对审计任期与审计质量关系的研究结果显示,审计任期对审计质量的影响不确定,既存在正负相关,又有无影响等关系(Davis,Soo & Trompeter,2008),从侧面说明用年龄代替工作经验存在一定的缺陷。因此,本文创新地采用40岁以下的硕博人数作为工作经验的替代指标。因为,这些人在完成硕士、博士等高等教育后投入到工作中,能充分利用已学的专业知识,结合实践操作,迅速地积累经验,成为事务所的中坚力量。

三、实证结果分析

(一)描述性统计 (表2)统计结果显示,前100家会计师事务所在总收入规模、受教育程度、40岁以下的硕博人数、CPA占从业总人数比率等指标上存在很大的差距。其中普华永道中天的年度总收入257843万元,河北天勤的年度总收入为2179万元,二者相差255664万元,约为河北天勤的117倍之多;信永中和的40岁以下的硕博人数为728名,上海仁德40岁以下的硕博人数只有6名,差距726,约为上海仁德的121倍。CPA占从业总人数比率最小的普华永道(0.157674),最大的是湖南安信联合(3.81818)。

(二)回归分析(表3)显示,受教育程度、40岁以下的硕博人数和领军人才数量与年度总收入显著地正相关,而CPA占从业总人数比率和培训完成率与年度总收入表现为负相关,与预期符号相反。为了进一步分析人力资本对审计质量的影响,本文采用普通最小二乘法(OLS),令所有指标强行进入模型进行了回归分析。(表4)是所有指标强行进入模型中的回归结果,回归模型的方差膨胀因子VIF

(三)主成分回归分析由于人力资本的复杂性,本文中的指标不能完整的度量人力资本,考虑相对于分别考虑各指标的影响作用,整合这些指标信息的综合指标可能提供更多的信息,因此,采用没有旋转的主成分分析法提取一个公共因素作为人力资本(HC,human capital)的一个综合指标,进行主成分回归分析,以验证人力资本整体效用与审计质量的关系。主成分分析结果显示KMO测量值为0.603,大于0.5,Bartlett's球形检验为127.315,P

四、结论

从上述实证结果可以看出,整体的人力资本与审计质量正相关,受教育程度、工作经验、培训完成率等与审计质量正相关,这表明会计师事务所应该鼓励员工追求高学历教育,建立有效的沟通机制帮助内部员工之间的经验交流,并加大对员工后续教育的投资,改变传统上将培训支出作为费用的思想,将之视为事务所的一项长期投资,促进事务所的持续发展。针对CPA职业资格与审计质量负相关的现象,事务所应广纳各方面的人才,积极扩大本所的知识结构。(1)加强对事务所后续职业教育(培训)信息的披露。随着经济环境的变化,相应地审计也需更新,必须加强对CPA的后续职业教育。(2)推进领军人才建设工程。注册会计师协会应该将领军人才建设工程打造成我国注册会计师行业发展的一大特色,引导事务所在行业领军人才的带动下做大做强。从本文的实证结果可以得到,事务所的人力资本对审计质量存在积极促进作用,印证了前人的观点,但分析结果与已有的研究存在出入,可能原因:(1)在模型中没有引入控制变量,没有剔除其他影响因素的干扰。影响审计质量因素有很多,有审计主体――会计师事务所方面的,如本文只研究了事务所的人力资本因素,尚未探讨非人力资本因素及其之间的相互影响;也有审计客体――被审计公司自身的,如说被审计公司的公司治理结构及所处生命周期等问题。(2)本文直接采用2010年会计师事务所百强数据信息,一方面不能反映样本的动态变化,另一方面对人力资本的度量指标也待进一步精确细化。如对职业资格的替代指标只考虑了CPA职业资格,实际上还应考虑其他资格证(注册资产评估师、注册税务师、注册金融师)的取得情况。影响审计质量的因素很多,本文只是针对其中人力资本部分的因素,进行了探索性的实证分析,从中得出结论,人力资本对审计质量会产生积极的影响。

*本文系教育部人文社会科学研究青年基金项目“基于情境要素的智力资本价值创造路径优化研究”(项目编号:10YJC630111)的阶段性成果

参考文献:

[1]刘聪伟;《人力资本的审计行为特征在审计制度安排中的应用研究》,《湖南大学硕士学位论文》 2007年。

[2]阳钰:《合伙会计师事务所人力资本问题研究》,《湖南大学硕士学位论文》2003年。

[3]潘克勤:《审计师的异质性和审计质量差异:文献综述及启示》,《财会通讯》2005年第8期。

[4]李建然、高慧松:《会计师事务所人力资本与审计品质之关联性研究》,《人力资源管理学报》2007年第3期。

cpa审计知识点归纳篇(4)

关键词 注册会计师 审计收贷 审计质量对策建议

一、审计收费与审计质量的关系

审计收费(audit fee)也称审计定价(auditpricinz),是指审计服务供需双方就审计服务所达成的价格,是客户与会计师事务所(以下简称事务所)和注册会计师(certiflcated public accountant,以下简称cpa)之间的经济联系。会计师事务所作为独立核算、自负盈亏的单位,承接业务时不能不考虑成本与效益的问题。只有当审计服务的收人大于审计成本时,事务所才会提供审计服务。审计收费是决定事务所成本与收益的关键因素,也是事务所业务竞争的突出问题。

审计收费与审计质量之间相互影响,copley(1994)的实证研究证明了审计费用与审计质量呈正相关关系:即事务所和cpa提供的审计质量越好,审计收费就越高;但过高的审计费用也可能使委托人选择较小规模的事务所,并由此可能降低审计质量。就某一个审计约定而言,审计费用随事务所的不同而变化,事务所不同,提供的审计质量特征也不同,选择了事务所就同时选择了审计费用和审计质量。

审计收费严重影响着审计质量。低廉的收费不利于吸引和凝聚高素质的审计人才,不足以支持对员工进行专业知识与技能培训的投入,使得cpa没有专业胜任能力去发现错弊。低廉的收费只能与低服务水平的成本相配比,以至于cpa可能减少审计程序,无法保持应有的职业道德水准,降低了审计质量。反之,事务所的质量控制制度越完善,执业质量越高,需要的审计成本也越多。

我国恢复cpa制度至今已有20多年的历史,但是审计市场的低价竞争一直困扰着cpa行业的发展。从“理性经济人”角度来说,事务所在承接审计业务时,只有较高的审计收费才能保证事务所有实力去完善质量控制制度,才能保证事务所有能力付出更多的审计成本去执业,也才能保证较高的审计质量。当然,审计收费过高,也可能存在着“购买审计意见”的行为,造成事务所对被审计单位的极度依赖。

在我国,对高水平审计质量的需求并非来自市场的客观需要,政府、股东、公司管理当局等对审计服务的要求各不相同,但对高质量审计服务的有效需求并未真正建立起来。企业缺乏自愿聘请高质量审计服务的制度背景,很多客户以审计收费的高低,或者以是否为其出具“满意报告”作为选择事务所的标准。面对审计市场的激烈竞争,很多事务所为了生存和发展,只能降低审计收费,这就不可能付出较高的审计成本,因而无法保证审计质量。

20世纪70年代末,美国经济陷入“滞胀”,一些企业希望聘请收费较低的会计公司,会计公司之间的竞争也日渐激烈,一些会计公司采用了不正当的手段(包括低价竞争)招揽审计业务,引起了相关部门的忧虑。在美国证券交易委员会(sec)和美国注册会计师协会(aicpa)等的推动下,美国会计理论界开始关注审计收费问题。如simunic在1980年最早运用多元线形回归模型,考察了可能影响审计收费的各种因素;watts、zimmerman和deangelo等(1981)认为,事务所的规模可以用来衡量审计质量的高低。donald r.deidjr.和gary a.giroux(1992)提出,在没有直接衡量标准的情况下,审计所花费的时间可以用来衡量审计质量的高低。随着针对会计公司和cpa的诉讼案件数量的显著增加,审计收费作为委托人与cpa之间重要的经济联系,不再是研究的前提,而是当作研究的主要对象,逐渐成为理论研究的热门话题。

我国对审计收费的研究始于20世纪90年代末。喻小明(2000)认为审计收费低是压价竞争的产物,而导致压价竞争的根源在于企业对cpa高质量服务的需求不足,同时指㈩治理恶性竞争行为的措施是要制定cpa收费的最低限价。王振林(2002)认为,大事务所由于客户多,来源于某一特定客户的审计收入占收入总额的比例就越低,其屈从于该客户的压力相对就低;同时由于迁就某一特定客户而带来的名誉损失就越大,因而倾向于出具更高比例的合规审计意见,大所和小所在独立性和产品质量上存在着显著不同。此外,还有刘斌、宋衍蘅和殷德全等许多专家和学者对审计收费的大量研究,对解决审计收费问题也有一定的现实意义。

二、我国审计收费的现状与原因分析

(一)缺乏行业执首,中小型事务所太多,市场竞争激烈

从《全国会计师事务所百家信息》数据来看,“四大”国际所的审计收入不仅稳居前四,而且遥遥领先于国内所。“四大”所不仅拥有“世界500强”大公司中大部分的老客户,更以其优质的服务、过硬的品牌、较大的资产规模和雄厚的实力,保证了它们在遭遇诉讼之后具有较强的赔付能力,吸引了原属于国内所的大量客户,导致国内所严重的客户流失,给国内所带来前所未有的冲击,部分国内所面临着生存困境,在这种情况下,国内所审计价格的普遍下挫也就在所难免。

近年来,我国事务所的数量增长较快,尤其以中小型事务所居多。审计市场需求不足、供给过剩,事务所之间压价竞争现象普遍存在。虽然《独立审计准则》规定“cpa不得以降低收费的方式招揽业务”,但事务所为了占有一席之地,普遍采纳“低价进入式审计定价策略”(low-balling)招揽审计业务,引发审计市场的价格战争。由于过度竞争,打折已成为业界公开的秘密,甚至以支付佣金、回扣等不正当方式招揽业务,这种违反职业规范的竞争行为严重降低了审计质量。大量数据表明,低于政府定价的审计价格招揽审计客户行为的审计回扣高达40%—60%。

由于中小事务所林立的现状,特别是有限责任制组织形式的事务所,数量多、规模小、水平低、业务范围窄,赔付能力有限,较少考虑或者根本不考虑预期损失费用的因素,因此相应地给出更低的审计定价,造成审计收费秩序混乱。有些事务所短期意识严重,不注重改善业务能力,拓展业务广度,而是专注于以低价招徕客户,使事务所陷入恶性竞争的旋涡之中。

(二)没有合理标准,审计收费高低相差悬殊

《独立审计准则》规定:“cpa的服务是一种有偿服务,但收费的多少应当以服务性质、工作量大小、参加人员层次的高低等为主要依据,按照规定的标准合理收费。”根据国家计委1992年12月颁布《中介服务收费管理办法》规定,事务所审计业务收费实行政府指导价。目前审计收费的基本政策依据是2002年7月颁布的《中国注册会计师职业道德规范指导意见》,在第五章《收费与佣金》第27条至第33条做中的原则性规定,由各省级财政部门会同物价管理部门制定审计收费标准。审计收费既有计时收费标准和计件收费标准,也有按被审计单位资产规模或营业收入计算收费,更多的则是通过与被审计单位的讨价还价来确定具体收费金额,具有很大的随意性。审计收费缺乏行业指导标准,在一定程度上造成了事务所之间在价格上的恶性竞争,从而对审计的独立性和审计质量产生了负面影响。

然而,在我国境内执业的国际所,其审计收费却从不受国内政府收费标准的约束。国际所可以凭借自身的实力以高收费揽得优质客户,国内所为求生存,只得争取规模效应再次压价以吸引客户,审计质量再也无法得到保证。这种有失公平的竞争环境从某种程度上造成了国内所以低收费败给了国际所的高收费。

(三)审计关系变异,审计收费竞争愈发激烈

理论上的审计关系应该是cpa接受审计委托人的委托对被审计单位进行审计,并向审计委托人报告工作和收取审计费用。但是,我国审计市场的委托人与cpa之间的经济关系与审计独立性相悖。在实践中,公司管理层实质上具有聘请cpa的决定权,因此cpa与事实上的审计委托人即公司管理层之间具有相关性而非独立性。由于我国对cpa职业的期望不高和广大投资者自我保护意识薄弱,审计市场处于买方市场状态,交易主动权掌握在委托方手中,决定交易价格的不是服务质量,而是满足委托人的要求(包括不合理甚至是非法的要求)以及与委托人的亲密程度等非市场因素。

在我国,被审计单位就是审计委托人,收费方式是事务所直接向被审计单位收取,这就出现自己出钱申计自己的怪现象,审计关系变异使cpa在经济上受制于委托人,审计独立性大打折扣。不合理的审计费用支付方式使事务所与被审计单位之间构成一个无法解开的内在利益关系链,这种依存性使事务所处于被动地位,在与被审计单位进行谈判时,由于经济制约而担心收不到预期的审计费用,甚至担心失去客户,使恶性竞争愈发激烈。

此外,采用招投标方式聘用事务所时,审计服务质量与价格的关系——“信价比”无法事先预测,有些事务所以低价中标,但提供了低质量的服务,审计服务的低价中标在客观上不够合理。从国内外cpa,职业竞争的特点看,价格竞争是个不争的事实,但这种竞争是基于金钱而不是能力的竞争,恶性竞争的压力将不可避免地导致服务质量的下降。

(四)非审计业务是审计收费复杂化的敏感因素

20世纪80年代以后,事务所的业务范围不断扩展,非审计业务收入占总收入的比重越来越大,管理咨询等非审计服务有超过审计服务成为事务所核心业务的可能。普华永道会计师事务所在波士顿的一位董事michael costello说,审计费用提高是因为客户要求审计师做更多的工作,这显然是因为他们要承担的会计责任和职责越来越多。

cpa对同一企业既提供法定审计业务又提供非审计业务,会过多地涉足企业事务,从而与客户管理当局形成一种“只可意会,不可言传”的亲密关系。虽然cpa不是决策者,但他是决策过程的参与者,在提出建议、进行可行性研究、判断最好方案的整个过程中,cpa一直与管理当局有亲密接触,cpa在非审计业务的结果中就不可避免地与客户存在着财务利益关系。如果事务所对客户出具合规意见,就有遭到更换的可能,担心失去除了审计收入还有更为可观的非审计服务收入,在审计的同时对管理咨询服务进行自我评价,审计服务质量必然受到影响。

(五)审计收费披露机制不够健全

在美国、英国、澳大利亚、我国香港等国家和地区,都要求上市公司披露支付给事务所的报酬,以便考察事务所的独立性和遵守职业道德的情况。遵循国际惯例,我国证监会于2001年12月对上市公司年度报告内容与格式准则进行了修订,明确要求上市公司在年度报告中将支付给事务所的报酬作为重要事项加以披露。但实际情况是许多公司的披露很不完整、不规范,只是含糊公布一个数据。审计收费披露极不充分,透明度较低,使许多投资者对cpa行业表现出更多的怀疑。

(六)缺乏有效监管,违法违规处罚较轻

目前,我国审计监管和执法方面对审计造假的处罚比较多,而忽视了对不正当竞争行为的处罚。虽然我国已经出台了《公司法》、《审计法》、《证券法》以及《注册会计师法》等多部法律法规,对事务所和cpa出具虚假审计报告等所受的处罚进行了归类,但对违法、违规的事务所和cpa的处罚较轻,主要采用警告、没收违法收入、罚款、通报批评和暂停执业资格等形式。法规中即使有相关民事责任方面的规定,但在实际执行中遇到现有法律制度对民事诉讼的限制,cpa民事赔偿制度形同虚设,即便审计失败,也没有经济赔偿的压力,因此事务所在制定价格政策时很少考虑提高审计质量与防范审计风险所需要的审计成本,审计收费低廉也就不足为奇了。

三、完善审计收费制度、提高审计质量的对策建议

(一)加强对大型审计执业单位的建设

目前我国有4000多家事务所,总体上存在着规模较小、执业水平不高、人才难以引进、风险抵御能力差和审计质量参差不齐的问题。因为中小型事务所太多,在数量上使我国的审计市场的供给大于需求,在多年无序的发展中引起价格的恶性竞争,当国内所采取“底价进入式竞争策略”打得不可开交时,“四大”国际所却以其高收费吞噬着国内审计市场。只有扩大事务所的规模,才能应对市场发展对审计服务质量和审计服务多样化日益强大的需求。进一步扩大国内事务所的规模,强强联合,走集团化的发展道路,能够相互弥补业务广度和工作方法上的不足,也便于为客户提供全面优质的服务,从而大幅提高了自身的竞争力。

加强国内事务所自身规模的建设,有必要提高事务所设立条件,完善事务所注册程序,并通过合并改组等方式,鼓励中小事务所进行改组形成大型事务所。从经济利益角度看,合并后的大型事务所承受管理当局压力的能力比较强,即使被解聘其损失也相对较小,这有利于其保持独立性。另一方面,大型事务所注重长期发展,更在乎自身的声誉,往往选择保持独立性以提高声誉,增强声誉收费能力。从法律责任角度看,一旦受到法律制裁,大型事务所才有能力支付足够的赔偿,发挥cpa风险收费承担潜在民事赔偿的责任。从行业监管角度看,合并后的大事务所更容易受到关注,监管部门会对其进行重点监管,因此不会轻易放弃独立性。

(二)制定统一的收费标准,营造公平的竞争环境

审计费用的收取应当遵循市场化原则。可以借鉴国际惯例,根据公司的规模、销售收入、财务状况、内部控制强弱和所处行业会计处理复杂程度等多种因素,事先预测出工作量和不同级别审计人员的配备需要,根据不同级别人员的每小时收费标准,来决定审计费用。具体地说,以成本作为出发点找出行业成本规律,从人力资源投入收费的角度来制定行业成本标准,以此规范价格秩序形成有序竞争。收费标准可以考虑规定审计收费的上下限,全国各地的cpa审计时按照该标准执行,在标准的上下限之内收费,但实际收费不得低于标准的下限,防止审计市场的恶性竞争。

当四大国际所进入我国时,国内cpa行业还相当幼稚,有关部门对国内所没有像其他行业那样予以必要的、有效的扶持保护,政府在政策上和心理上更倾向于国际所。国内cpa行业从“深圳原野”到“琼民源”再到“银广夏”等一系列违规违法案件,被看作是导致上市公司造假和证券市场泡沫现象的罪魁祸首,在刚起步不久就自酿“苦果”。但是,应该看到企业造假有许多原因,不少是行政干预的结果,cpa却成为“替罪羊”。目前,大部分上市公司、国际跨国公司和国有商业银行的审计业务基本上由四大国际所分享,2001年中国证监会颁布16号规定的“补充审计”也要求由国际所进行。国内所不能在完全的市场上和国际所竞争,与一些管理部门和地方政府的规定甚至指定有很大的关系。国内所起步晚,又有政策差别,只会加速国内所的衰微,不利于公平竞争和健康发展。

国内审计市场发展至今已有20多年,有关部门应该调整政策,取消国际所的超国民待遇,改变审计收费有失公允的双重标准。政府部门应该同等看待国内所和国际所,营造公平的竞争环境,主导国内会计业培育寡占型的审计市场结构。国内所要认识到服务水平和质量同国外所的差距,提高审计技术、积累管理经验、研究市场开发和加大人才培养力度,才能在市场规范化前进的道路上健康发展。

(三)通过第三方介入改变现有审计费用支付方式

现行审计费用的支付方式是由事务所直接向被审计单位收取审计费用,导致事务所与被审计单位形成财务依存性,长期以来是审计各界关注的焦点之一。针对目前审计委托人和被审计人合二为一的现象,应该设立审计收费监管机构。由于我国现在还不具备由审计报告使用者支付审计费用的条件,应该在事务所与被审计单位之间加入一个独立的第三方机构——审计监管中心,该机构必须与双方单位均无直接或间接经济关系,其性质是非营利的监管机构,必须能够保证公正性。

审计监管中心的设置,改变审计者与被审计者的“直接见面”的委托关系,切断两者之间的经济利益谈判关系,防止购买审计意见,建立起“企业(委托方)一审计监管中心一会计师事务所”的审计委托关系,组织审计业务的招投标,改变审计付款方式,监督审计质量。加入这一中立机构后,在审计费用的支付流程中加入第三方这一环节,使审计费用在审计工作开始前由被审计单位交由第三方保管,排除被审计单位对事务所的钳制,由第三方负责聘用事务所对被审计单位进行审计。最大程度地切断了被审计单位与事务所之间的利益联系,在这种新型的审计关系框架下构建了一个审计收费与审计质量相关性较高的审计收费模式。

改进招投标方式,根据实际情况制定出最低限价。在招投标过程中,不应只注重服务价格,应充分考虑到事务所的信誉、规模、服务质量等因素,给出综合评价。同时,采取措施提高招投标工作的透明度,规范事务所聘用过程中的信息披露,加强社会监督。

(四)应该适当限制与审计业务不相容的多元化服务

在目前审计市场管理体制下,事务所的竞争越来越激烈,为了生存和发展,只有不断拓展新的业务领域,为企业提供管理咨询等服务。但是,如果事务所向同一上市公司既提供审计服务又提供管理咨询服务,必将严重影响审计独立性。“双安事件”后,2002年7月美国总统布什签署通过了《萨班斯一奥克斯莱法案》(sarbanes-oxley act,简称“sox法案”),正式禁止会计公司向其审计客户同时提供任何非审计服务。

我同现行法律规定,采取“对非审计业务基本不予禁止”的模式,在cpa职业道德基本准则中规定:cpa不能为审计客户提供不相容业务,但未明确规定不相容业务的具体范围。上述两者内容是矛盾的,不利于审计事业的发展。因此,建议立法实施“部分禁止非审计服务”模式,从法律上对部分非审计服务做出禁止性规定,限制委托人向同一事务所同时购买两种服务。对某些非审计服务作出禁止,并不是指禁止事务所从事非审计服务,而是指某一个事务所不得对本所的审计客户提供非审计服务,可以向其他所的审计客户提供非审计服务。通过法律法规的形式明确咨询业务和审计业务之间的关系,要求cpa把为客户提供的咨询服务和审计服务分开,即只能提供一种服务,从而在形式上和实质上提高cpa的独立性。

(五)强化监管,加大对会计师事务所违法违规的惩治力度

应形成一个完善的关于cpa的法律责任方面的规范,加大cpa的法律责任,强化赔偿责任。改变违规成本和违规收益严重不对称的状况,从根本上消除其违规执业的动机,进一步加大对cpa行业违法违规问题的监督和处理力度。在出台统一的审计收费标准之后,各地注协应监督事务所遵循最低限价标准,过度偏离合理水平的审计收费可能意味着审计质量存在严重问题,政府部门可以据此监控事务所的违规违法行为,严禁各事务所搞不正当的低价竞争,应该对超低价收费的事务所加大处罚力度,以保证审计收费标准的顺利实施。

为了提高对审计质量的长期监督,有必要在cpa行业大力推广诚信制度,加强事务所和cpa的品牌意识建设,信誉好的事务所可以执行级别高的审计收费标准,实行优质优价,引导事务所将低层次的价格竞争转变为高层次审计质量竞争。监管部门应经常对全行业的诚信状况展开检查,适时地公布各事务所的信誉等级。通过诚信制度与经济利益挂钩的机制,促进cpa行业的良性发展。

(六)强化审计收费信息披露制度,增强社会监督的透明度

审计收费信息的公开披露有助于社会公众对事务所进行监督,减少审计收费环节的不正当行为,遏制利用价格进行的不正当竞争。我国现有的审计收费信息披露制度只局限于上市公司,且较分散、相对粗略、执行力度较弱。因此,应重新制定条文或修订原有的规定,完善信息披露的内容,包括选择事务所的决策程序和事务所的收费模式,减少管理当局操纵审计结果的可能。只有集中、详细和强制三者结合,才能保证事务所披露的信息质量,让利益相关者取得有用信息。制定规范审计费用及相关信息披露的法律法规,将披露审计费用及相关信息作为企业的应尽义务,任何企业不得以任何借口拒不披露审计费用,并规定其披露内容,披露的信息必须全面、客观、清晰和真实。

cpa审计知识点归纳篇(5)

据中注协统计, 2006 年度注册会计师全国统一考试报名人数为55.98 万人, 29.48 万人参加了考试。各科合格人数及合格率分别为: 会计18505 人, 12.87%; 审计9395 人, 13.22%; 财务成本管理11458 人, 14.50%; 经济法18989 人, 16.69%; 税法18161 人,17.34%。纵观2002 年至2006 年CPA 考试, 其平均通过率均在15%左右( 如下表所示) :

在通过率极低的形势下, 考生只有系统、全面地改善自身的知识体系和能力结构, 才能顺利通过考试。

及时掌握考试动态

经财政部注册会计师考试委员会2007 年度第一次会议审议通过,《2007 年度注册会计师全国统一考试〈考试大纲〉》正式。2007 年度注册会计师全国统一考试《考试大纲》, 在2006 年《考试大纲》的基础上, 根据截至2006 年12 月31 日已生效的相关准则、法律、法规进行了修订。其中,《会计》、《审计》两个科目考试大纲根据2006 年的会计、审计准则体系重新编订。各科目大纲的调整情况如下:

一、会计

2007 年度会计科目考试大纲, 按照2006 年2 月15 日财政部的包括基本准则和38 项具体准则在内的企业会计准则体系, 在2006 年度大纲的基础上作了较大调整, 从2006 年度的24章调整为28 章。主要变化有:

( 1) 新增了“ 投资性房地产”、“ 股份支付”、“ 企业合并”、“每股收益”、“金融工具列报”、“职工薪酬”、“政府补助”等相关内容;

( 2) 调整了资产减值、金融资产、长期股权投资和财务报告等相关内容;

( 3) “( 十七) 政府补助”、“( 十九) 股份支付”、“( 二十七) 每股收益”和“( 二十八) 金融工具列报”仅作一般了解要求。

二、审计

2007 年度审计科目考试大纲, 按照2006 年2 月15 日的注册会计师执业准则体系, 在2006 年度大纲的基础上作了较大调整, 从2006 年度的16 章调整为22 章。主要变化有:

( 1) 新增了“风险评估”、“风险应对”、“财务报表审计中对舞弊的考虑”、“相关服务业务”等内容;

( 2) 调整了“职业道德准则”、“审计抽样”、“审阅业务和其他鉴证业务”、“预测性财务信息的审核”等相关内容;

( 3) 调整了审计各业务循环内部结构;

( 4) “( 二十) 特殊审计领域”、“( 二十一) 审阅业务和其他鉴证业务”、“( 二十二) 相关服务业务”仅作一般了解要求。

三、财务成本管理

2007 年度财务成本管理科目考试大纲在2006 年度大纲的基础上作了以下修改:

( 1) 新增了“期权”、“成本性态分析”、“变动成本计算”和“作业成本计算”等内容;

( 2) 对“租赁”、“财务报表分析”、“产品成本计算”等内容做了较大修改;

( 3) 调整了“财务预测和计划”、“投资”、“筹资管理”等相关内容。

四、经济法

2007 年度经济法科目考试大纲在2006 年度大纲的基础上作了以下修改:

( 1) 根据新颁布的《企业破产法》, 重新就企业破产法部分作了修订;

( 2) 根据新修订的《合伙企业法》, 就企业法中合伙企业法的相关内容作了修订;

( 3) 根据现行有关行政法规、部门规章等, 对国有资产管理法律制度、外商投资企业法、支付结算制度、票据法、知识产权法等相关内容作了相应的增删。

五、税法

2007 年度税法科目考试大纲与2006 年相比变化不大, 主要修改内容有:

( 1) 消费税的征税范围由原来的11 个税目增加为14 个税目, 部分税目的税率有所调整;

( 2) 城镇土地使用税出台了新的暂行条例, 主要变化内容是扩大了纳税人的范围和单位定额的提高;

( 3) 车船使用税暂行条例更名为车船税暂行条例, 相关内容也有些变化;

( 4) 企业所得税的扣除项目( 如工资费用、公益救济捐赠)有所调整, 纳税申报表及附表的填列方法有较大变化;

( 5) 个人所得税中对转让房产补充了部分规定, 年收入达12万元的个人应自行申报。考生应及时根据大纲内容调整复习计划及重点, 达到事半功倍的效果。

系统规划备考进程

运筹帷幄, 方能决胜于千里之外。

CPA 考试考的是一种心态, 一种对知识体系的领悟, 从根本上说是对考生知识学习能力、记忆能力、运用能力的全面检验。系统地规划整个备考进程, 是考试成功的关键。

一、步步为营, 夯实基础阶段

这一阶段的工作事实上贯穿于整个备考阶段, 尤其是在备考前期, 所耗时间应占整个复习时间的50%以上。首先, 辅导教材是考生应对考试的根本, 因此, 一定要购买指定的辅导教材。在2006年新准则颁布的情况下, 更应以2007 年出版的新教材为准。同时,再选定一本同步辅导的参考书, 有助于考生迅速把握教材的概念框架和逻辑体系。其次, 仔细阅读教材每一章、每一节, 理解每一段、每一句所讲授的知识点, 要做到在看完每一章节后, 能在脑海里勾画出本章节的知识结构体系以及重难点。最后, 辅以必要的基础性练习, 以加深对该章节知识点的理解。笔者建议, 这一阶段先不要急于攻克综合性的大题。当然, 还要“温故而知新”, 每看完一章节, 应适时回顾一下前面的章节, 粗略地浏览一下即可。

二、融会贯通, 精读勤练阶段

这一阶段应占整个复习时间的30%以上。前一阶段是以章、节为单位, 掌握的知识是局部的、零散的, 这一阶段则应将所有的知识点连成线、组成块。但是, 任何一门考试科目的知识体系都是庞大而繁杂的, 要在规定时间内掌握整个知识体系十分困难。此时, 考生应站在应试者的角度, 揣测出题者的思路来把握知识脉络。历年的CPA 考试真题是考生揣摩考点、熟悉命题方法的最好教材。在对综合题的研读和练习过程中, 考生应熟悉典型案例, 归纳典型解题方法, 做到看其题即能知其源, 形成快速的“ 条件反射”。另外, 解题的熟练度、计算的准确度和思维的敏捷度是考生必须注重强化的三大必备应试能力要素。“业精于勤, 荒于嬉; 学成于思, 毁于随。”多问、多想、多练是这一阶段的主要特征。

三、画龙点睛, 模拟冲刺阶段

有效利用最后20%左右的时间, 是决定考生备考成败的重要一环。经过以上两个阶段, 考生已经具备较强的基本能力和基本素质, 此时切忌患得患失, 要“有所为有所不为”。这一阶段, 考生应该锻炼自己临场经验发挥和综合作战能力, 应再次以近五年的CPA 考试真题为蓝本, 模拟考试现场, 营造考试氛围, 要求自己在规定的时间内完成考试, 锻炼自身心理素质和承受能力。完成模拟考试后, 应及时对照标准答案进行分析, 发现和改善在时间分配和考试节奏把握方面的不足, 积累考试经验。

( 文/赵中治西南财经大学)

税法: 流转税和所得税仍是重点

税法考试具有试题履盖面广, 重点突出的特点, 注重基础知识考查与应用能力考核。

命题规律预测及针对性策略税法考试命题的总趋势是全面涉及、章章有题、考点交错、综合性强、突出实际应用。

( 一) 题型、题量预测从以往考试情况看, 单选、多选、判断、计算、综合这五种题型是税法考试的传统题型, 但不同年份在各题型题目的数量上有所变化, 如2005 年增加了答案明确的单选题,同时减少了容易产生歧义的判断题。以往考试中, 主观题内部的计算和综合题也有过细微的比例变化, 但整体主观题( 50 道题) 与客观题( 7~8 道题) 各占50%的分值比例是近几年的常规, 预计在2007 年考试命题中, 题型、题量依然会遵循常规。

( 二) 试题难度预测鉴于2006 年税法通过率第一次超过了经济法而居各科目之首, 预测今年税法考试的难度会略有增加。但试题综合性、应用性等整体难度应该与前两年情况相仿, 不会有太大变化。

( 三) 重点、难点、考点预测各税种在实际应用中的地位决定了税法考试的重点目标。我国实行双主体的税制体系, 决定了流转税和所得税是各方面对税法关注的焦点。因此, 流转税中的三个主要税种和所得税中的三个税种在考试中必然分值较高, 这些税种的相关规定和相互联系, 是计算题、综合题的基本源泉。

( 1) 跨章节对税法规定的应用依然突出, 要求考生跨章节掌握同一经营活动涉及多税种的相互关系和应纳税额的计算方法。考生要在对各个税种全面复习时关注考点链接。各章节中知识点的联系是考试的难点内容, 也是重点内容。

( 2) 新增知识点和新修订的知识点一直都是考试的重点内容,考生必须充分给予关注。尤其是跨章节新增的知识点要尤为注意。如收购烟叶的增值税抵扣与进一步生产卷烟产品间的计算问题; 上年增加但不曾考过的兼营免税、不得抵扣进项税项目相关的不得抵扣进项税分摊公式的运用; 查补所得或收入不能享受税收优惠等规定; 个人所得税自行申报的纳税人范围和申报口径、期限、地点等规定。

( 3) 今年的税法考试大纲要求考生“准确无误地填列各主要税种的纳税申报表。”这是以往大纲没有特别强调的内容。由于增值税、消费税等报表比较简单, 考生复习时难度不大, 多加注意即可。主要税种申报表的掌握关键是所得税申报表的各行内容、计算中的顺序和相互关系。对于所得税申报表各项内容计算顺序的掌握是考生需要重点关注的问题。

基于以上内容, 考生应及时采取针对性策略。

( 1) 复习时观察以前年度考题, 以适应考试出题方式和解题思路。能够作为考题出现的均为比较经典的命题, 有独到的考点设置和一定的难度, 了解考题真题的命题、答案和解析, 一方面可以了解考试出题方式, 适应考试难度和经典考点, 另一方面可掌握解题思路。这里要注意: 以往考过的考点不一定这次或以后不考, 经典考点会变换形式在多年的考试中重复出现, 考生应注意灵活掌握。一些政策法规随时间的变化已有所改变, 所以在学习以往考试真题时不能照搬答案, 而要以拓展视野、思路为目的。从2004 年开始, 考题中主观题的提问方式出现了明显的不同, 每道题都把对考生的要求细化, 突出了给分点, 明晰了解题过程。

( 2) 注意复习的思路。教材的内容排序不一定适合复习思路, 考生复习时应注意将一些共性的内容联系起来; 一些特别内容特别地记忆。如将企业所得税中业务招待费、广告费、业务宣传费放在一起对比分析; 通过代付个人所得税与代扣个人所得税的差异比较, 了解代付税款的特殊含义。考生在复习时还要把一些各章散乱的内容串联起来对比记忆, 特别注意各章节有联系的内容, 这往往是综合题的考点。如个人出租用于居住的住房, 营业税有减按3%征税的规定, 房产税有减按4%征税的规定, 个人所得税有减按10%征税的规定, 该行为取得收入, 除涉及上述三个税种外, 还涉及城建税、教育费附加和租赁合同印花税。一个行为涉及如此多的税种和优惠, 应联系起来理解记忆。

( 3) 重视小税种的复习。近几年小税种在税法考试中地位日益提高, 主要表现为由过去比较单纯地出现在客观题中, 转换为更多出现在综合题、计算题中。小税种相对于大税种来说内容简单, 容易拿分, 往往大税种经过复杂计算才得到1 分, 而小税种经过简单计算就能得到1 分。在近几年的考题中, 较多出现小税种与大税种相混合的计算题或综合题, 小税种若解答错误, 后续步骤的大税种也无法得分。所以, 一些考生认为“掌握增值税和三个所得税就能通过税法考试”是不正确的。

( 4) 考前多做习题, 通过练习发现复习死角, 加深理解和掌握, 摒弃死记硬背, 学会举一反三。习题演练是适应考试的必要步骤。近三年在考试之后, 许多考生都反映题目简单, 但时间不够,难以完成, 这和平时习题演练不够是有一定关系的。习题不是考题, 但可以让考生见多识广, 以增加考试的适应性, 而且习题中贯穿着大量的考点, 也可让考生通过练习发现复习死角。笔者建议考生做练习题时不要只做一遍, 隔一段时间后再做一遍或数遍, 能够深化考点印象, 增强熟练度; 无论练习时做得是否顺利, 考生都要看答案后的解析, 熟悉其中蕴涵的考点意图和政策规则, 加强对税法规定的认识深度, 提高应变能力。

( 5) 考试中认真审题, 看清条件、发现隐蔽考点, 答题时不要纠缠难解的难点, 尽可能先易后难。由于税法考试题量大, 考生不可能有检查复核的时间, 故答案填写要力求稳、准、快。审题要仔细, 看清题目要求, 例如2003 年考题要求是“ 出口货物海关估价”, 许多考生都错看成“进口货物海关估价”。在答题时, 注意分配好时间进度, 客观题解题时间一般安排在30 分钟到40 分钟比较适宜, 在做主观题答题时, 可先选自己熟悉或容易得分的题目、步骤答。如果出现前面步骤计算出来的数字是后面步骤计算要采用的条件, 则计算、解答这类考点时, 前一步骤的错误会导致后一步骤答案的肯定错误。因此, 考生在遇到这类考点时, 对每一步骤都要追求100%的完整性和正确性。而有些考点之间没有延续性和关

联性, 可称之为非关联性考点, 考生可以放心跨越顺序解答。例如一些小税种及个人所得税( 除个体、承包、个人独资合资外) 一般分步给分, 往往前步骤的答案不是计算后步骤答案的前提, 得分容易。此外, 近两年的计算、综合题型, 都列明了考生必要的解题步骤和给分点, 考试时可针对自己熟悉的步骤和给分点作答, 避免在难题上耗时太多, 而没时间答简单题。考生还要避免只写公式不计算结果的现象出现。CPA 考试对完美度的要求很高, 考生对步骤知识点掌握99%和0 的给分结果是一样的, 只有步骤和结果都正确的, 才能得到此步骤的分。

( 文/刘颖东奥会计在线)

重点解析: 企业所得税纳税申报表

企业所得税是税法考试中的重中之重, 历年考试总有一道大的综合题出现。从2005 年起, 考试更加注重CPA 执业能力的测试, 企业所得税申报表正能满足这一考察要求。2006 年7 月1 日起, 全国统一使用新的企业所得税纳税申报表, 原来申报表同时停止使用。申报表主表由原来的83 行简化到35 行, 包括了9 张附表和4 张附表的明细表。笔者认为, 考生正确理解企业所得税纳税申报表确有必要。

一是广告费、业务宣传费和业务招待费的扣除计算基数问题。新企业所得税纳税申报表中, 广告费、业务宣传费和业务招待费等项扣除的计算基数为申报表主表第1 行“销售( 营业) 收入”。销售( 营业) 收入除包含主营业务收入和其他业务收入外, 还应包括视同销售收入( 附表一第12 行) 。考生应特别注意, 房地产业的房屋出租收入、施工企业设备租赁收入计入主营业务收入, 而其他固定资产的租赁行为一律计入其他业务收入。

二是无形资产转让的填列问题。让渡无形资产使用权( 如商标权、专利权等) 而取得的使用费收入计入附表一的第5 行。处置无形资产( 所有权的让渡) 属于营业外收入在附表一的第21 行反映。

三是税收上应确认的其他收入的填列问题。附表一的第24~29 行填报会计核算不作收入处理而税收规定应该确认收入的除了视同销售收入以外的其他收入, 包括在“资本公积”中反映的债务重组收益、接受捐赠资产、资产评估增值等。

四是扣除项目的填列问题。纳税申报主表第7- 12 行扣除项目都是实际发生额, 一般与会计核算相一致, 应特别关注以下内容:

( 1) “工资薪金”和三项经费: 计算允许税前扣除的工会经费等三项经费的基数为允许税前扣除的工资总额。未提供缴纳工会经费专用缴款收据的, 计提的工会经费全额纳税调增。

( 2) 主营业务税金及附加: 申报表主表第8 行列示销售税金, 包括消费税、营业税、资源税、城建税、土地增值税和教育费附加等。而计入管理费用的税金, 包括车船使用税、房产税、土地使用税和印花税等。

( 3) 技术开发费支出符合税收规定, 允许按技术开发费实际发生额的150%扣除, 但是不得使纳税申报表第16- 17- 18+19- 20行的余额为负数。当年不足抵扣部分, 可在5 年内的企业所得税应纳税额中扣除。

五是计算允许税前扣除的公益性捐赠的计算基数问题。允许扣除的公益救济性捐赠的计算基数为申报表主表第16 行“纳税调整后所得”。

考试中容易出错的是以下方面内容:

( 1) 国债利息收入和免税的补贴收入。这两项都是免税的, 在计算公益性捐赠支出限额时免税的补贴收入先计入主表第4 行,国债利息收入计入主表的第2 行( 附表三) , 成为计算公益性捐赠性限额的基础, 然后在第18 行( 附表七) 进行纳税调整。

( 2) 境外分回企业的投资收益或联营企业的投资收益不再需要还原成税前的投资收益处理。第19 行“应补税投资收益已缴纳所得税额”相当于还原处理了, 在第25 行和27 行把已缴纳税额扣除。

( 3) 查补的应纳税所得额, 应并入所属年度的应纳税所得中,按税法规定计算应补税额, 但不得弥补以前年度亏损, 不得作为计算公益、救济性捐赠税前扣除的基数。

( 4) 营业外支出中是已经剔除捐赠以后的金额。最后, 考生应注意以下细节: 超标准超范围的项目都要进行调整, 这些项目明细都在附表四和附表五中体现; 第16 行、第17 行、第21 行明确了纳税调整后先弥补亏损再捐赠最后加扣的顺序。

( 文/韩晓晨辽宁工程技术大学)

cpa审计知识点归纳篇(6)

关键词:有效性;探究性学习;教学设计;数学思想

中图分类号:G633.6 文献标识码:A 文章编号:1992-7711(2017)04-0111

所谓数学探究性学习,是指“学生在数学领域或现实生活的情境中,通过发现问题、调查研究、动手操作、表达与交流等探究性活动,获得知识、技能和态度的学习方式和学习过程。”如何在初中数学教学中引导学生进行探究性学习?如何落实新课程理念下的教学目标?本文试图通过课堂实例,呈现与探究性学习理论相结合的探究性学习的课堂教学设计。

(课本例题)已知:如图(1),A是0外一点,AO的延长线交O于点C,点B在圆上,且AB=BC,∠A=30°。

求证:直线AB是O的切线。

通过学习本节课的教学内容,学生初步掌握了直线与圆相切的判定定理:经过半径的外端并且垂直于这条半径的直线是圆的切线。让学生清楚,要证明一条直线是圆的切线,当这条直线与圆有公共点时,作过公共点的半径是常用的辅助线。

改编:如图(2),CD是O的直径,点A在CD的延长线上,OD=DA,点B在O上,∠ACB=30°,求证:AB是O的切线。

在几何教学中,教师适时、适当地将例题变形转化,将例题的潜在功能挖掘出来,不仅可以培养学生举一反三、触类旁通的解题能力,还能有效地训练学生思维的灵活性和深刻性,促进学生掌握科学的探究方法。本题是课本例题改编而来的,学生刚开始接触可能会感到有点困难。如何激发学生的探究欲望,让他们自己来参与数学发现呢?为此,笔者进行以下的教学设计:

一、创设情境,激发探究兴趣

学生将本例题与课本原例题进行对比后,引导学生P注其中的关联。并提问:

(1)看到直径,你能联想到什么?(直径所对的圆周角是直角)

(2)连接BC,OC,你能得到哪些相等的线段?

(3)当∠OCD=90°,就能得到结论吗?

在这里,笔者改编了例题的部分条件,利用课件演示,激起学生疑问:几何问题真是太复杂了,稍改一点,就得好好思考如何证明呢?学生这时处于一种复杂的心理状态,一方面学生非常想解决这个问题,很想说出为什么,另一方面又无法立即解决,因为认知水平不够,这种心理不平衡性激发了学生探究问题的兴趣和热情,从而产生了强烈的求知欲。

二、动手探索,引导深入探究

探究一:引导学生观察分析图形,解决问题并引申结论

如图(3),已知弦AB与半径相等,连接OB,并延长使BC=OB。

(1)问AC与O有什么关系,并证明你的结论。

(2)请你在O上找出一点D,使AD=AC。(自己完成作图,并证明你的结论)

探究二:如图(4),O的直径AB=6cm,P是AB的延长线上的一点,过P点作O的切线,切点为C,连接AC。

(1)若∠CPA=30°,求PC的长;

(2)若点P在AB的延长线上运动,∠CPA平分线交AC于点M,你认为∠CMP的大小是否发生变化?若变化,请说明理由:若不变,求出∠CMP的值。

教师引导学生审题,提出本题的考点:切线的性质;三角形内角和定理;切割线定理。

该教学过程设计结合了新课程标准中的探究性学习理论,涉及了变更问题、类比联想、尝试猜想、总结归纳等教学环节,从学生的“最近发展区”入手,为学生构建探究平台,鼓励学生自主动手、动脑实践,引导学生由浅入深,从特殊到一般进行探索归纳,有效拓展了学生思维发展空间,还培养了学生锲而不舍的学习精神和提高了学生的综合素质。

三、合作交流,促进优势互补

1. 以四人为小组,进行组内合作,充分发表己见,形成小组集体意见

学生通过自己个人的分析、探究,获得了个人关于本例问题的见解后,然后与组内的其他同学讨论。这一阶段为每个学生提供了发表自己的看法、认识、见解的机会。主要目的在于挖掘群体的潜能,培养合作的精神。选出一位同学当组长负责协调关系、记录讨论内容。讨论中要求小组每个成员都要发表自己的看法,供大家讨论、批评、切磋、补充,具体的做法不拘一格。为了使讨论充满活力,更好地激发小组成员的创造性思维,可以允许意见、见解有冲突、纷争,无须非达成共识不可。在这一阶段,强调学生的合作精神,通过合作,拓宽学生的思维广度、空间。

2. 进行组际交流,交流验证方法等

教师总结学生的意见:(1)连接OC,根据切线的性质可知OCPC,则OPC为直角三角形,OC=3,可根据锐角三角函数的定义求出PC的值;(2)从PM是∠APC的角平分线可知∠CPM=∠MPA,根据等腰三角形的性质及三角形内角和定理即可求出∠CMP=∠A+∠MPA=45度。因为∠A与∠CPA为定值,故∠CMP的大小不发生变化.

解:(1)连接OC,PC是O的切线,∠OCP=90°;∠CPA=30°,OC=■ =3,tan30°=■,即PC=3■;(5分)

(2)∠CMP的大小不发生变化;(2分)PM是∠CPA的平分线,∠CPM=∠MPA,OA=OC,∠A=∠ACO;在APC中,∠A+∠ACP+∠CPA=180°,2∠A+2∠MPA=90°,∠A+∠MPA=45°,∠CMP=∠A+∠MPA=45°;(5分)即∠CMP的大小不发生变化,为45°。

这里,教师留给学生足够的时间,教师提出的几个由浅人深的问题引起学生深入的思考,并且能促使学生“发现问题,作出思考,提出猜想,进行归纳”等探究性的学习活动,并教给学生探究性学习的方法。这样设计探究学习活动,是为了更有利于学生主体性的发挥。

四、反思小结,提炼数学思想

当代荷兰著名数学教育家弗赖登塔尔指出:“反思是数学活动的核心和动力。”在探究学习中,学生通过自己的艰苦探索,探究出丰富多彩但有些杂乱无章的结果。例如上面的探究二:此题需要学生通过尝试,提出猜想、验证猜想、总结规律.既考查基本的数学知识与方法,又注重从特殊到一般的数学归纳能力的要求,突出了学生对图形的探究及探索出有效的解法策略。在探究过程中,学生出现了以下的常见错误:1. 利用三角函数解直角三角形时,三角函数与边不对应,或三角函数值记错;2. 关于∠CMP的定值问题错误的两种观点:(1)认为∠CMP大小不变者,用第(1)小题的特殊值(∠A=30°)进行论证;(2)认为∠CMP大小变化者,把∠A看成是不变的角(30°),∠CMP=∠A+∠CMP=30°+∠CMP等。这些结果虽然凝结了学生探究的辛苦,但却有对有错,因此,在探究学习过程中,教师应及时引导学生进行反思与小结。对于正确的、合乎逻辑的结果予以充分的肯定,并及时提炼上升到数学思想的高度,要学生始终对自己充满信心,引导学生反思。为此,笔者和学生一起从以下几个方面进行总结:

(1)在问题的解决过程中,我们是怎样入手的?我们为什么要从这里入手?

(2)在证明过程中我们主要运用了哪些方法?

(3)本题可以概括出怎样的一般性的结论?

(4)在探究中运用了哪些数学思想方法?

五、课外延伸,深化学生探究

圆中“阴影部分”的面积的求解是历年各地中考的一个必须掌握的知识点,求解时既可以根据图形的特点,将其分解转化为扇形、弓形、三角形、平行四边形、梯形等图形的组合来求解,也可根据其特点,灵活巧妙地运用一些方法技巧,可使问题化繁为简,化难为易,收到事半功倍的奇效,现举例说明。

探究三:如图(6)在ABC中,AB=AC,以AB为直径的OO交BC于点M,MNAC,若∠BAC=120°,AB=2,①求证MN是OO的切线;②求图中阴影部分的面积。

分析:一个图形的面积不易或难以求出时,可以利用全部减其余,便可以使原来不规则的图形转化为规则图形。

思路:S阴影部分=S梯形AOMN-S扇形AOM

学生经过自己的主动探索、实验,发现了重要的结论,这是对学生主动参与精神的激励,能使学生体验到主动探究成功后的喜悦,增强学生学习的动力和信心。经过组内和组际的交流,能使学生各自得到不同的收获,同时能使学生感悟到“面对新问题,联想旧知识,寻找新旧知识之间的关系,揭示知识规律,获取新知”的探究方法和策略,使他们更自觉更主动地投入到探究性学习活动中。

cpa审计知识点归纳篇(7)

关键词:审计质量;过程控制;权责制度;行为导向

一、审计质量的内涵与特征

关于审计质量的内涵说法不一。第一种观点认为,审计是产品,应以财务报告和审计报告来衡量审计质量。如,Titman and Trueman(1986)主张以注册会计师提供的信息准确度来定义审计质量;Simmunie and Stein(1987)认为,审计报告应包括更为可靠和更少的人为错报与漏报;Palm,rose(1988)认为审计质量就是没有重大错报漏报的概率。DeAngelo(1981)将审计质量表述为审计师发现被审单位会计系统中某一特定违约行为并对已发现的违约行为进行报告或披露的联合概率。国内学者谢志华(1990)认为,审计结论的质量就是审计质量。第二种观点认为,审计是一种服务,审计质量是审计整个过程中的优劣程度,主要关注审计过程中行为的完整性,审计报告只是审计过程的结果,审计结果仅是审计报告的一部分。汪军(2005)认为,审计质量最终是审计师专业胜任能力、职业道德、审计投入和独立性等的联合乘积。李金华认为,审计质量是指审计工作水平的高低,审计工作质量是一个总的概念,它要通过整个审计工作全过程各环节综合地反映出来。彭桃英(2005)认为,审计质量是指审计工作及其产品(审计报告)在其各自固有特性上综合满足审计信息使用者和社会公众明确或隐含需要的程度,包括产品质量(报告质量)和工作质量(工作过程质量)。孙宝厚认为,狭义审计质量是审计结论与被审计事项真实情况的吻合程度;广义审计质量是审计结论与被审计事项真实情况的吻合程度及对审计需求的满足程度。杨国星(2006)认为,审计质量具有独立性、公正性、模糊性和综合性特征。赵劲松(2005)认为,目前理论界对审计质量的理论研究主要针对社会审计。审计质量的特征有两个:技术性特征和独立性特征。卢文彬等(2003)认为,审计质量的两个主要特征是专业胜任能力和独立性。专业胜任能力指注册会计师发现财务报表中错误和问题的能力,而独立性则是注册会计师在审计报告中报告发现财务报表中问题和缺陷的意愿。庄立、王玉蓉(2008)认为,审计质量就是注册会计师提供的审计服务满足客户需要的程度,审计质量具有系统性、统一性和模糊性特点,应将过程与结果结合考虑。房巧玲(2004)认为,造成各利益相关团体对质量认识上的差异乃至混乱的主要原因是:对审计质量的衡量标准缺乏深入的讨论和认识,不同利益团体所采用的基于抽象衡量标准之上的现实衡量尺度差异很大,所得出的结论相距甚远。

第一种观点具有片面性,本文认同第二种观点,即审计质量是在一定制度下,依据协议或契约使服务结果达到专业标准并满足自身价值与实现社会价值需求的程度。其中,专业标准属审计固有特征的表现;权责与契约是质量评价的制度保障;需求则是使用者服务需求与社会责任需求的导向反映。审计质量具有独立性、社会责任性与技术性特点,也体现出市场化、地域化和专业化特点。

二、我国审计质量的相关问题

(一)审计市场与审计质量的关系

丁利群(2003)认为,会计师事务所作为一种知识型企业,运作上处于发展与探索阶段。张存彦等(2006)通过对审计关系的历史演进过程的分析,指出只有在法律强制阶段,资本市场融资占据主要地位,而企业又必须向市场提供审计报告,因此不得不在与审计师的关系上做文章时,审计质量问题才逐渐突显,最终导致世界范围的一连串恶性事件。董凡辉(2007)在归纳审计内外影响因素时指出,审计质量低的原因在于缺乏真正的审计需求者,“最终市场需求导致行业作假”。他认为,竞争的加剧使事务所降低审计收费,甚至牺牲审计质量。衡量一个行业的竞争是否有效和有益,往往由消费者根据产品、服务的质量及价格的高低做出判断,而注册会计师行业的竞争有其特殊性,消费者不能像对其他行业那样做出恰当的评价。陈任武、李玲(2008)认为,审计市场结构对审计质量的提高有一定影响,我国上市公司审计市场结构具有低集中度特点。余玉苗(2001)发现,我国审计市场集中度不高,有必要在我国构造“寡占型”的上市公司审计市场结构。他认为,我国的审计市场并不是充分竞争的,而是在地方保护主义的作用下被严重分割,这种市场格局不利于市场的有效竞争,从而影响审计质量。刘明辉、徐正刚(2005)从资产专用性、产品异质、合约范围经济三个角度对其进行探讨,认为本土事务所呈现出规模不经济的状态。

(二)审计组织结构和权责与审计质量的关系

黄秋敏(2003)认为,审计关系被扭曲的直接后果表现为审计质量的严重下降,公司治理机制的失效严重削弱了审计的功能。张爱侠(2007)认为,企业所有者控制权“缺位”,致使市场并不真正需要高质量的独立审计。董凡辉(2007)认为,由于我国法人治理结构失衡,内部人控制现象严重,内部人掏钱买审计报告,以应付年检、贷款、纳税等,而不要求审计质量如何,只要符合他们的利益就可以。王善平(2006)认为,如果让CPA任意选择,CPA肯定会选择有限责任公司制,但从社会福利最大化的角度考虑,就必须加大对CPA违规处罚的力度,使CPA不敢违规。杨世忠(2008)认为,对审计质量起关键作用的是会计规范、董事会建设和注册会计师的审计质量。唐红(2006)认为,从事务所的投资人角度看,有限责任制的优点是:投资人的责任有限,股权可以转让,易于扩大事务所的规模。从社会的角度看,其最大缺点是CPA的所得收益与所担责任极不对称,主张建立无限责任制度下的事务所。

(三)审计行为选择与审计质量的关系

张爱侠(2007)认为,由于自身业务水平的限制、工作监控机制尚未建立、审计法律法规等欠缺和审计体制不顺,致使审计人员行为选择不当,使审计意见不能完全真实、客观、公允的反映审计的结果。陈美玉(2007)认为,从信息不对称角度分析,由于注册会计师是否努力工作难以观察和衡量,因此注册会计师会产生偷懒行为,对被审计单位的财务报表没有严格按照独立审计准则来进行,减少审计程序与工作量,对财务报表的某些问题检查不出来,从而导致审计失败。常成(2008)认为,审计质量取决于会计师事务所的独立性和专业胜任能力两个方面。 转贴于

总之,困扰我国审计质量的问题依然集中在审计人员的独立性和业务能力方面,主要包括改善公司治理结构、改变审计委托机制、加强监督与法制建设、加强职业道德建设、完善法规体系和提高审计技术等等。笔者认为,审计质量的评价与控制应建立在动态、全面、有效的基础之上,改革市场机制、制度安排与行为导向,形成更全面、系统的评价体系。

三、提高审计质量的对策

(一)对审计的过程进行控制

GAAS(公认审计准则)要求事务所构建过程控制体系和正确的审计。Tbomas.C.Wooten(2003)认为,目前许多研究者转向事务所的专长方面研究、人才的选择与培训及其质量的过程控制方面。我国多数理论研究认为,审计质量需要公司治理结构的保障及权责制度安排的限定,即在市场发展既定的情况下,审计质量的提高依赖于注册会计师对市场信息的了解及权责结构的约束,从而选择有效实施审计行为的过程。我国研究也开始注重质量过程研究,如责任与道德、质量管理等方面。苏孜(2008)认为,审计监督内容缺乏前瞻性、审计研究缺乏系统性、监督效率低下、效果不佳等问题严重影响审计工作的质量。刘明辉、徐正刚(2005)认为,制约本土大型事务所规模经济效应发挥的主要原因包括准入管制、价格管制、监管部门的不信任、事务所内部管理混乱及缺乏国际经验。此外,我国对审计质量研究多注重基础性研究,如市场建设、规模化发展等,这可能与我国审计市场的发展程度有关,而涉及审计人员与团队建设、行为实验研究及责任制度约束合理性的深层研究等并不多见。徐慧(2008)、毛小芳和曹再华(2006)、朱敏(2004)认为,影响事务所的主观因素包括:审计人员审前准备工作不充分、审计人员对财会知识和法律法规不熟悉、审计方法不当、审计责任感不强等。李冬伟(2003)认为,影响我国审计质量的主要因素包括:审计人员风险意识不强,缺乏独立性;处罚过轻;职业道德培训没及时跟上等。可见,关注质量控制下审计行为的管理监督是未来研究的重要领域,今后应加强审计行为专业化质量控制、完善评价标准与激励、深化地域扩张与本土化进程带来的质量监控建设及审计行为引导的权责建设,提高审计质量内在和外在保障功能。