税收优惠制度篇(1)

关键词：税收优惠；税收制度；国际间投资税收抵免；投资激励

一、政策工具简述

1.优惠税率。优惠税率是发展中国家采用最为广泛的鼓励投资的政策工具。研究结果表明，由于优惠税率这一激励措施不能随着投资额的变化而改变，因此，使用优惠税率在提供投资激励方面并不是最有效的工具。发展中国家实施的优惠税率政策，一般不允许新企业将创业期间的亏损结转到以后的会计年度用以扣除应税额，而只能以企业的税后利润冲减，这也使得优惠税率措施相对无效。

免税期是优惠税率政策的一种特殊形式。发展中国家经常使用公司所得税免税期这一税收激励手段来促进资本投资。一个国家免税期的最常见方式是，在目标行业从事经营的新公司在其正式经营的一定年度内可以完全或者部分免除公司所得税，免税期以后则按适用的所得税率全额纳税。除包括我国在内的许多发展中国家外，加拿大、法国等发达国家也在某些行业采用免税期政策。从新设企业的角度看，免税期并不像人们最初想象的那样宽松，只有当企业可以将折旧延期到免税期之后时，有效税率方能为零。

2.投资税收抵免与扣除。在投资税收抵免的情况下，某些被鼓励投资的行业的公司可以将购置固定资产或研究与开发、资本存量或就业新增部分的支出，在其应纳税额中按一定比例扣除。从国际实践看，对特定活动的税收予以抵免即提供直接补贴的政策工具比降低税率更为有效。

投资扣除即企业在缴纳公司所得税时从应所得中扣除，其效应和税收抵免相类似。投资扣除发展效应的力度取决于操作形式，即扣除额能否直接返还或结转冲销。对于从事高新技术研发等高风险活动的企业或正处于成长期的小企业来说，提供直接补贴的力度越大，激励效果会更高。对于境内的外国子公司，东道国需要考虑的一个重要问题是税收抵免和扣除的积极政策效应是否被外国税收抵免的税制安排所抵消。譬如，对来自某些母国的子公司的投资起不到激励作用；或在某种程度上导致部分税收收入流入外国财政部门。

3.投资成本的快速摊销。最为常见的方式为固定资产的快速折旧，以及无形投资（如研究与开发支出、勘探费用、广告费用等）允许作为费用列支。其他如融资成本（利息）等在有些国家亦允许加速扣除。有些国家把选择性折旧扣除与免税期结合起来，如巴西政府规定对批准的项目在第一年允许5O%或100%折旧。

除上述三个主要政策工具外，许多国家还将融资援助、刺激就业、产权保护、改善基础设施等政策配合运用，以达成良好的投资激励效应。

二、对投资激励的作用

1、抵消公司税的扭曲效应。在开放经济中，如果公司税是作为一种预提税的工具，就会对国内投资产生扭曲。只要公司所得税的税率低于可以在外国抵免的税率，这种扭曲就只会发生在外国人拥有的资本上。这意味着对国内拥有资本采取的投资激励将抵消公司税的扭曲效应。

旨在达到上述目的投资激励，其作用大小关键在于外国税收抵免水平。否则，这种积极作用会因为主要适用于外国而不是本国投资者会转移到外国国库而丧失。反过来，外国政府可能认为一国选择性地对本国公司实行激励具有歧视性，它影响了正常的外国税收抵免的运行。

在实践中，针对特定部门（如本国资本拥有程度较高的部门）实行的投资激励，在不造成歧视印象的同时使转移到外国的税收最小化。但这一措施会导致不同国家的税收扭曲水平，因而它自身就具有扭曲性。

2、吸引外国投资。吸引外国投资的激励手段，其效果在很大程度上取决于外国公司行为所产生的实际影响，而不是仅仅使收入转移到国外。如果投资激励的方法不会影响到外国税收抵免，则东道国可以达到吸引外资的目的。即使投资激励会降低外国税收抵免水平，但由于外国税收抵免不是立即发生的（在股息等资本所得汇回母国时才发生），因此延期纳税的存在意味着国内税收制度对于以公司保留利润进行的投资具有边际影响。为抵消税收外流的不利影响，如何确定公司税税率是非常重要的。一般而言，应考虑将国内税率定在低干投资公司母国税率水平上。

3、保护幼稚工业。发展中国家幼稚工业中的大多数属于起步阶段的小型公司。与关税保护相比较，对其直接提供融资帮助的投资激励措施能起到更好的效果。从政策工具的设计看，降低税率的措施在较为长远的意义上方能产生保护效果，而投资税收抵免（如直接提供资金支持）措施对于受流动性约束的幼稚企业更能提供有效的扶持。在开放经济条件下，针对国内公司实行的临时性减税措施（如免税期）也将对国内幼稚企业提供有效的税收激励。

4、创造就业机会。在现实经济运行中，劳动力市场的扭曲可导致某些形式的失业，这种扭曲可以通过政府政策予以弥补。例如，如果失业是由效率工资引起的，给予就业补贴将是可行的政策措施。

三、影响投资激励效果的有关问题

首先，相机抉择型激励措施与自动享有型激励措施在不同国家、不同行业所产生的效果是有差异的。相机抉择型激励即政府根据具体情况制定并实施的激励措施，企业能否获得优惠扶持需得到政府部门的批准。自动享有型激励是指凡满足政府既定标准的企业可自动享有的激励措施。在实践中，这两种类型激励措施的边界并不十分清晰。经济学界一般均强调自动政策工具的优点，因为这类工具减少了激励措施具有的不确定性，减少了非经济因素和偏好影响决策的可能性，并且能降低政策实施成本。

其次，冲销负纳税义务企业的亏损是确保达到实际退税政策效果的激励措施。许多激励措施是通过税收制度发挥作用的，主要是通过影响企业的纳税义务来影响企业。许多有资格享受税收优惠的企业可能暂处于不纳税状态，对其给予优惠会扩大企业拥有“负纳税义务”的规模。重要的是应对正的与负的纳税义务作完全对称的处理，以使企业享受实际上的退税。为了确保税制统一适用于不同类型的企业，冲销亏损是非常重要的，其措施因公司税基的构成不同而采用不同的形式。例如，企业可以自行采取折旧扣除，实际上等于扩大了此类资本成本的亏损前转。

处于负纳税义务地位的企业一般包括处于成长期的小型企业、从事大型高风险投资项目的企业。这类企业大多缺乏资金，资本成本较高，如果不能全额退税，势必使其本来已经紧张的资金流量更加短缺，从而不利于这类企业的成长。因此，可退还的投资税收抵免对企业来说比等现值的未来减税获取的资金更有价值。

再次，应注意临时性激励措施与永久性激励措施的区别，有些激励措施可能只是在有限的时间内存在，或只在一段固定时间内企业可以享有。在这种情况下，激励措施可能对企业投资时机的选择而不是长期的企业资本存量变化产生重要影响。然而在有些情况下，临时性投资激励措施会对企业的命运产生长期性影响。例如对前面讨论的幼稚期企业实施某些激励措施将会导致一个企业或一个行业的成长、壮大。激励措施在特定程度而非一般程度上也有区别。激励措施的特定性依据的是不同的标准，如资产类型、部门类型、所有权和地理位置。倘若在市场高效率的情况下，激励措施的特定性会导致各部门间的资本配置扭曲。

最后，一国资本市场的开放程度是评估投资激励措施的重要因素。一般而言，发展中国家是资本输人国且严重依赖外国投资。对外国投资的税收待遇影响着外国企业在发展中东道国投资的决策。此外，外国投资一般要履行其对母国的纳税义务，这意味着东道国的税收制度与母国的税收制度将产生交互影响，这在确定投资激励措施的效果时十分重要。例如，外国税收抵免制度（即外国投资者在母国将其在东道国已经支付的税款进行抵免）下，投资激励措施只是减少了在东道国经营企业的外国税收抵免，对投资几乎没有实际激励效果。

四、经验与借鉴

1.免税期不是达到较佳投资激励效果的政策工具。免税期作为发展中国家最常用的政策工具，其对资本使用成本的影响既具有正效应，亦具有负效应。在免税期期间，零税率对投资具有正的效应。降低折旧扣除的现值而提高免税期期末折旧扣除的价值，会抑制当前的投资而具有负效应。免税期对投资的总体效应取决于资本消耗扣除和税收损失可以向免税期之后年度结转的程度。一般而言，免税期对于利用不可折旧生产要素的企业比较有利，它为企业投资者将应税所得转移到可以利用免税期的活动上提供了税收套利机会。因此，免税期政策工具将鼓励短期经营而有损于长期投资。

2、不当的税收激励措施将导致政府税收损失大于引资数额。发展中国家和发达国家的经验都表明，广泛的税收激励措施（如公司税率降低等）是成本很高的促进投资方式，它通常使政府损失的收人超过由其实施所产生的新投资的价值。而税收损失用增加其他经济活动的税收来弥补，会对经济运行产生不利影响。巴西、墨西哥等国的经验表明，对某些优先行业给予激励措施会引起其他行业要求享有同等优惠待遇的压力，最终导致激励措施随着时间的推移而剧增。其结果是使税收制度日趋复杂，在经济整体运行中以公平和低扭曲方式筹措收人的能力受损并不可避免地引起逃税和避税活动。

3.在激励投资的政策中，目标定位于机器、设备以及研究与开发等新投资且提供预先激励的选择性税收激励具有较佳的成本效率，这无论在理论上还是在实践中均有其合理性。其理论依据是投资对经济增长具有外部性，而且消除了经济活动人与融资活动人之间的信息不对称。从实践上看，在股票市场不完善的情况下，税收制度允许投资全部费用列支会使政府成为一个股权合伙者，并能促进投资。

4、发展中国家的许多制度性特征抵消了税收激励措施对投资的鼓励作用。例如，如果企业拥有充分的市场支配能力。具有将税收负担完全前转的潜能，则税收不会影响资本的租金率，从而政策不会发挥作用。信贷配额是发展中国家的另一个特征，它将限制激励措施的效果。在发展中国家，由中央银行向合格企业分配信贷资金，信贷资金的优先顺序会决定投资的类型和规模，对于受到信贷资金约束的企业，投资活动将受到明确的投资激励措施的很大影响。其他形式的政府干预措施，如稀缺外汇资金的分配和对某些行业的保护措施，使投资激励措施在很大程度上会导致对投资行为产生边际效应的租金的再分配。

5.要采取特殊税收措施吸引外国直接投资。东道国要根据外国投资者母国对外流投资的课税程度，对不同的外国投资者予以差别待遇。同时要防止针对不同的国籍而实施不同的公司所得税的倾向，因为这会对相同的经济活动造成不公平的税收负担。对汇回利润课征不同的预提税而对留存利润再投资利润免征税收，也是一种可行的选择措施。

6.税收制度的可靠性是税收激励措施发挥作用的根本保证。如果税收制度变化繁复，一项政策就会被投资者看作是暂时的而不会起作用。同时，处于不可靠税制下的投资者要求预期收益率要大大高于无风险贴现率。因此，比较难以逆转的激励措施，如投资税收抵免、加速资本扣除等措施，可能比税率降低对投资的促进作用更大。

税收优惠制度篇(2)

关键词：高新技术企业；税收优惠；税收政策；抵税范围

中图分类号：F840 文献标识码：A 文章编号：1009-2374（2013）02-0146-03

目前，高新技术产业是世界经济增长的引擎和优势行业，高新技术企业的发展对一国经济社会的发展至关重要，因此世界各国政府纷纷转变战略，十分重视运用税收政策的手段来提升高新技术企业的核心竞争力。2012年9月，中共中央、国务院印发《关于深化科技体制改革加快国家创新体系建设的意见》，指出完善高新技术企业认定办法，落实相关优惠政策：“扩大科技型中小企业创新基金规模，通过贷款贴息、研发资助等方式支持中小企业技术创新活动；建立政府引导资金和社会资本共同支持初创科技型企业发展的风险投资机制，实施科技型中小企业创业投资引导基金及新兴产业创业投资计划，引导创业投资机构投资科技型中小企业。”尽管如此，整体来看我国税收优惠制度因起步较晚，相较于西方发达国家的较为成熟有效的税收优惠制度又存很大差距，税收优惠理论还不太完善。本文将基于此背景，深入透析我国高新技术企业税收优惠制度存在的突出问题，并提出若干

对策。

1 国外经验及最新的税收政策动向

目前，国外促进高新技术发展的税收优惠政策主要有以下几种方式：免征企业关税与增值税、减免企业所得税、企业投资抵免、企业设备加速折旧、企业提取科研开发准备金、对高科技人才的税收优惠等。由于此类文献较多，本文将不再对此赘述，主要介绍一下发达国家通过减免研发税收促进高新技术企业发展的新做法：

美国：2009年，《美国创新战略》中提出要实现研发税收减免永久化的政策规定；2011年，《美国创新战略》中提出简化研究和试验税收减免政策。奥巴马政府还通过了17项不同的减税措施，各个州和地方政府在促进高新技术企业的研发方面也有诸多举措。如为了利用生命科学、生物技术等增长迅速的高新技术企业，新泽西州提出要将研发税收减免增加到100%。

俄罗斯：针对高新技术企业进行研发活动的税收优惠包括：对符合要求的研发型企业免征增值税；针对特定类型的研发工作（如纳米技术、信息技术等）允许企业在税收核算时将这一部分的花费按其数额的150%上报；对专项资金（如俄罗斯基础研究基金、俄罗斯人文科学基金等）投资免征利润税等。如斯科尔沃创新区入驻的企业的税收优惠政策包括累积利润未达到3亿卢布、年收入未达到10亿卢布的高新技术企业可获得最长10年免征利润税、增值税及财产税等的优惠。

英国：目前，英国政府正致力于建立一套可预测的、更为简易的税收制度框架体系，其目标是要创造G20内最有竞争力的企业税制。具体做法有：R&D投入在1万英镑以上的高新技术企业均可享受研发税收减免，大企业的研发税收减免为研发开支的130%，小企业的研发税收减免为225%。

澳大利亚：2011年，为了鼓励企业更多地开展研发活动，澳大利亚联邦创新、工业与科研部联合财政部推动研发税收减免立法。新税法预期每年将减

免18亿澳元的税收，激励高新企业投资创新

活动。

2 我国高新技术企业税收优惠制度存在的突出问题

2.1 整体协调性差，立法层次低

从目前我国针对高新技术企业的税收优惠规定整体来看，缺乏协调性，缺乏明确的目标和原则性。尤其需要指出的是，由于我国制定税收优惠政策缺乏整体性的考虑和衡量，往往具体的政策规定忽视企业的研发和创新环节，不利于企业和其行业总体实力的提升。此外，我国税收优惠制度缺乏基本的法律法规和税法通则的规范，大多散见于由财政部和国家税务总局单独制定或联合的各种规章规定中，因此税收政策的立法层次较低，缺乏了制度的稳定性。

2.2 单纯重视优惠数量，优惠环节错位

一般来讲，高新技术企业的风险主要集中在研发阶段，急需政府的积极扶持和帮助。目前我国税收优惠大多是针对企业规定的，以所得税优惠为主，而且更多地是在高新技术企业的初创期和科技成果转化阶段给予一定的税收优惠，从而忽视了对研究开发前期和中期的激励。这在很大程度上忽略了我国高新技术企业总体研发能力不强，处于资金积累发展阶段的现状。

2.3 优惠方式整体单一，优惠范围普遍狭窄

目前，我国对高新技术企业的税收优惠方式有两种：一是以直接税收减免为主的直接优惠，一是以投资抵税和加计扣除等形式的间接优惠。通常来说，直接优惠属于事后奖励，因此这将对企业的市场竞争带来不利影响；间接优惠更多地属于引导型或扶持性优惠，鼓励企业进行研发投入，更适合当前我国高新技术企业和产业的发展现状和需求。通过调研发现，我国主要是以直接减免税为主，固定资产加速折旧、费用加计扣除等税收优惠方式非常有限，而计提技术开发基金、科研准备金等方式少之又少。此外，我国的税收优惠范围过于狭窄，很大程度上缺乏税收优惠的普遍适用性。

3 完善相关税收优惠制度的建议

3.1 加强税收优惠体系建设，健全政策法律层次

我国高新技术企业的税收优惠从总体来看层次较低，而且执行过程不仅繁琐而且有失规范，因此，需要在明确税收优惠整体目标和原则性的基础上，制定推动高新技术企业健康发展的全面性税收政策体系：通过对现有政策、法律法规的梳理归纳，增强它们之间的系统性和协调性，科学去掉零散优惠规定；逐步将税收优惠规定提升到法律层面，不断提升高新技术企业税收政策的法律效力；此外还要加强税收监管，补充反税收优惠滥用相关规定，这样就能在很大程度上防止高新技术企业滥用税收优惠的不良行为。

3.2 加强间接税收优惠力度，丰富税收优惠的方式

我国需要充分借鉴世界发达国家的成功经验，加强间接税收优惠力度，丰富税收优惠的方式。具体做法是将税率式优惠（直接）和税基式优惠（间接）综合并举，逐步加快税收优惠政策由税率式优惠为主向税基式优惠为主的转变，从而降低我国各级政府的财政收入波动风险。通常来说，需要加大我国高新技术企业的税基式优惠方式，主要包括税基扣除式优惠和延期纳税式优惠两种。此外，需要针对高新技术企业的发展的各个环节进行相关税收优惠的制度规定，从而实现税收优惠向上游环节的延伸。

3.3 完善税收优惠制度结构，扩大抵税范围

自2009年开始，我国就推行了增值税转型改革，在“十二五”期间需要继续推进增值税完全向消费型的实质转变。需要在借鉴发达国家税收优惠的成功经验的基础上，完善税收优惠制度结构，扩大抵税范围：积极完善税收优惠制度结构需要克服区域化的差别税制，实现税收优惠的普惠性；可以对通过认定的中小高新技术企业分批抵扣增值税进项税额；允许高新技术企业的技术转让费、新产品试制费和宣传费等与研发相关的费用进行税额抵扣；加强对高新技术企业的研发人员和关键个人的优惠扶持力度；对集成电路和软件行业内的企业实行即征即退的税收优惠政策（增值税税负分别超过3%和6%的部分），而且可以在一定条件下适当扩大其覆盖范围，允许其他领域的高新技术企业也享受该项优惠政策。

4 结语

综上所述，我国完善高新技术企业税收优惠制度，一方面需要借鉴一些发达国家的成功经验，跟踪和把握最新的发展动态，另一方面还要根据我们自身的实际情况逐步改革和完善。本文通过理论和调研的方法，对我国高新技术企业税收优惠制度存在的突出问题进行了深度剖析，并提出了几点对策，不过还有待于在后续的研究和实践中继续

完善。

参考文献

[1] 朱云欢．促进高新技术企业发展的税收政策研究[J]．工业技术经济，2011，（3）.

[2] 刘阳．我国高新技术企业税收优惠政策革新的探讨[J]．河南商业高等专科学校学报，2012，（4）．

税收优惠制度篇(3)

关 键 词：税收；优惠；理论依据

中图分类号：F812．42 文献标识码：A 文章编号：1005-0892(2007)06－0036－04

由于各国的国情不同，采用税收优惠制度的原因也各有不同，但无非是出于政治、经济和社会三方面的政策目标。在经济上，大多为了与国家的宏观经济调控政策相匹配，如运用税收优惠手段促进产业结构升级和优化，促进区域经济协调发展，引进外资和先进技术等；社会原因包括强调社会公平的实现，照顾低收入阶层的纳税能力并为他们提供更多的获取收入的机会或提高其获取收入的能力，从而缩小贫富差距、维护社会的稳定等等；从政治角度看，一项税收优惠制度一旦由立法机构通过，就会对不同利益集团的税收负担带来变化并常被认为是政治家对特定团体或阶层的利益保护。但是，从理论上讲，税收优惠为什么存在并发挥有效作用有其特定的理论依据。

一、对市场失灵的矫正

所谓市场失灵，就是指在市场机制充分发挥作用的前提下，经济资源没有得到有效配置的一系列情况。现实市场经济在其运行过程中存在市场失灵问题已经成为理论界的共识，而市场失灵的原因经常又是外部性、信息不对称、垄断、收入分配不公等现象所引起的。税收优惠作为政府税收调控经济运行的重要政策工具，对于市场失灵问题的矫正作用是其产生和发展的重要理论渊源。

在经济学理论中，通常运用社会成本－收益分析方法来阐述税收优惠存在的必要性及其合理限度。税收优惠的必要性在于：它可以通过弥补私人边际成本的方式使经济活动满足边际社会成本等于边际社会收益这一效率条件，从而矫正市场失灵，实现生产外在效应所产生的更广泛利益。这些利益包括规模经济、科技进步、先进管理经验的获取、人力资源素质的提高以及环境条件的改善等诸多方面。而且，从经济增长的动态发展趋势看，对市场失灵的矫正还可以带来降低成本、扩展本国产业的比较优势等长远动态经济利益。其作用机理为，当处于自由市场机制安排下从事某项活动的边际私人成本小于其边际社会效益时，生产者不可能在“无形之手”引导下去谋求社会福利的最大化。面对这种市场失灵，就需要“有形之手”的介入，实行补贴安排或税收优惠，矫正市场失灵，实现在社会福利最大化条件下的有效供给。下面以外部性为例具体分析其作用机制。

如图1所示，MC1代表某具有正外部性特征的商品R的边际私人成本，MB1代表R的边际私人收益，MB2代表R的边际社会收益。MB2与MB1之差为MEB，代表边际社会收益与边际私人收益之差，即边际外部收益。开始时市场均衡点在B点，均衡数量为Q1，但是市场有效率的均衡数量应该在边际社会成本与边际社会收益相等的Q2上。由于社会个体对具有正外部性的商品R的价格低于社会价格，社会个体对R商品收益最大化的需求量Q1小于达到社会均衡有效率的需求量Q2，因此产生了超额负担，即效率损失为三角形ABC。

此时，政府可以从两个方面进行干预，一是从调控生产者的行为出发，即给予生产者的生产行为一定的税收优惠，降低其生产成本，使其边际生产成本从MC1下降到MC2，新的均衡点就位于D点，超额负担消失，达到资源配置有效率的数量Q2。二是从调控消费者行为的思路出发，给予消费者一定的税收优惠，使消费者的边际私人收益曲线由MB1上升至MB2，那么，新的均衡点就位于C点，也能达到同样的目的。当然，如果是对于具有负外部性特征的商品，就不是给予税收优惠的问题而是该讨论加重课税的问题了，也就是我们常说的庇古税问题了。

凌岚（1998）把税收优惠区分为纯粹的税收优惠与非纯粹的税收优惠，[1]认为以上探讨的税收优惠能完全符合经济效率原则的税收优惠为纯粹的税收优惠，非纯粹税收优惠是按照次优理论原则{1}在次优层次上提供的税收优惠，旨在协调并弥补国家宏观经济政策实施效果中的某些不完善之处，发挥“微调”作用，间接地为矫正市场失灵、增进福利目标服务。相对于纯粹形式的税收优惠，非纯粹形式的税收优惠是作为一种次优选择，体现着国家经济政策之间相互制约和配合的关系，具有间接性特点。它是通过对某项经济政策实施效应的修正，间接地促进资源优化配置，但是其政策实施效果更加难以测度。如，广大发展中国家普遍地对国外商品输入实行差别关税政策，出于限制消费、增加收入的目的，各国都对奢侈性高消费品课以高关税，而对生活必需品、中间投入品和资本品实行较低的税率，由此形成了国内产业间差异很大的实际保护，这种状况显然不利于民族工业的发展。此时，如果政府对资本品、中间投入品和生活必需品等相关产业提供税收优惠，降低其生产成本，提高其竞争力，引起资源的重新配置，使本国工业能够在社会成本低于进口品世界市场价格的条件下高效率地提供替代品，那么，这种非纯粹的税收优惠就修正了关税政策造成的扭曲效应。应该说，这也是税收优惠之所以存在和发展的原因之一。

以上所主要分析的是运用税收优惠政策工具矫正正外部性的问题，那么对于市场失灵的其它方面，如风险与不确定性、信息不对称、不完全竞争与规模经济，以及失业与不充分增长等，税收优惠是否能同样加以运用呢？对此，张文春等（2000）作了具体的分析，[2]如对于信息不对称问题，他们认为，信息不对称可能是政府资助某些特定投资（如研究和开发投资）的强有力的证据。研究与开发投资者与金融家之间的信息不对称限制了研究与开发项目的资金来源、研究与开发产品市场的信息不对称，也限制了研究与开发企业取得利润的能力，这似乎为税收优惠找到了介入并发挥作用的理论依据。但是，他们认为，旨在矫正这种信息不对称的投资税收优惠需要权衡考虑，因为这类税收优惠鼓励了劣质企业进入该市场，导致优质企业投资不足。

二、对混合公共品私人供给的激励

政府干预论者的一般理论分析认为，社会产品分为公共产品和私人产品，公共产品应该由政府公共部门提供，私人产品应该由市场提供，这一观点为大多数人所接受。然而，对于这一主张，各种新自由主义思潮一直持怀疑态度。在他们看来，包括公共品在内的整个社会的资源配置都只能由市场来执行，尽管市场存在这样那样的缺陷，但仍然可以通过产权明晰等措施来予以完善，从而得出公共品也应该由市场来提供的结论。这样，公共品供给理论与制度安排就出现了从“一个政府”到“一个市场”的两个极端选择。吴俊培（2004）认为，这两种极端选择，从纯理论角度来看，都是成立的，即：如果社会能够完全满足政府或市场在解决公共品供给中所严格假设的各自条件，那么，政府或市场就都存在公共品供给的帕累托效率解。[3]笔者无意参与争论公共产品应该由政府还是市场提供的问题，只是想从社会产品分类角度分析，笔者认为，社会产品中纯粹的公共产品是极少极少的，社会产品大多属于混合产品。而且，社会产品的分类也会随着社会历史进程的变迁而发生变化，如产权明晰化导致原本难以界定产权的某些产品如今能轻而易举地加以界定，或者原本能充分界定产权的产品如今产权边界却更加模糊了。因此，笔者认为公共产品的私人供给也是可能的，在有些情况下可能还更有效率，但是，政府也不能是“事不关己”的“看客”，政府在其中也具有发挥作用的空间和能力，有时政府公共政策的参与也有可能会带来效率的提高，政府在混合公共产品私人供给机制中提供税收优惠制度供给就有其必要性。

如图2所示：D1、D2是公共品的需求曲线，S1、S2是公共品的供给曲线，P1、P2、P3分别为公共品价格。公共品私人供给的初始均衡点在E点，此时公共品价格为P1，供给量为Q1。假定公共品需求因公民数量增多和追求生活质量提高而增加，需求曲线由D1移至D2，此时若没有其它供给方式介入，则公共品的价格升至P2，供给量增至Q2，新均衡点为F点。但是，此时F点并不是最佳均衡点，倘若政府此刻适时介入，给予提供公共品的私人一定的税收优惠使供给曲线移至S2，则在G点达到新的均衡，价格恢复到P1，公共品供给量却增加到Q3，实现了公共品需求增加，供给相应增加，但公共品价格却不变化的理想状态，公共品生产者剩余和消费者剩余都大幅度增加。在这种情况下，政府不花一分钱财政支出，以极小的代价（税收优惠）使公民享受公共品的数量得到大幅度增加，社会福利水平得以提高，公共品私人供给者的利益也得到保障，可以说这是一种多赢的“美好”结局。

在现实经济社会生活中，这样的例子举不胜举。如，下岗再就业职工的税收优惠问题，国有企业下岗工人由于国家经济体制转轨的原因失去了工作，其安置问题本来是国家国有企业管理体制改革带来的应由政府承担的改革成本，但是在政府财政支出无法满足这巨大的资金需求时，政府给予安置下岗职工的私人企业一定的税收优惠无疑使私人雇佣下岗职工就业的积极性大为提高。这同样带来了多赢的结果，一方面，政府不花一分钱就安排了一部分下岗职工，把改革成本和就业压力予以分解；另一方面，对下岗职工来说有了新的“饭碗”，解决了生计问题；而安置下岗工人的私人企业既根据自己的需要雇佣到职工，又享受到了政府的税收优惠，一举两得。其实这就是我们常说的“给政策不给钱”的问题。再如，公共交通的供给问题，从理论上说，公共交通一般认为是比较纯的公共品，应该由政府资助提供，现实中绝大多数地方的公交公司也是吃财政补贴的大户。但是，青岛开发区的实践证明，只要制定合理的政策，操作得当，公共交通完全是可以由私人提供的。青岛开发区将公交公司资产评估后整体出让给公交公司全体职工，由全体职工持股经营，政府将线路经营权授予新成立的公司，车票价格的调整必须由区市政公用局支持的价格听证会审查批准，但是在税收上按照国有企业改制中的税收政策给予一定形式的优惠支持。改革后的公交公司不仅当年实现盈利，而且还新开了不少公交线路，车况和乘务员服务态度也大为改观，各方面都实现了利益的均衡。此时的纯公共品就变成了公共政策支持下的由私人提供的混合公共品。正如张馨所指出的，现实中纯公共品太少，大量存在的是介于公共品和私人产品之间的混合产品。由于混合产品具有二者的部分特征，因而很容易得出混合产品应由公共部门和私人部门联合提供的结论，但是由于混合品的公共品特征使其市场定价难以确定，完全由政府或市场提供都难以做到。{2}因此，更现实的思路是在公共部门适度介入（制定公共政策，如税收优惠补偿政策等）的情况下由私人通过市场加以提供可能更为实际和有效率。

三、推动经济增长的一种制度安排

传统经济增长理论认为，在发展中国家的发展进程中，资本是最重要的促进经济增长的因素，早期的发展经济学家从各方面论证了资本对发展中国家经济增长的推动作用，发展中国家只有全面地、大规模地在多个工业部门，尤其是在基础设施建设中投入大量资本，才能冲出贫困恶性循环，迅速实现工业化。美国经济学家R・纳克斯在其1953年出版的《不发达国家的资本形成问题》中指出，发展中国家的宏观经济运行存在供给和需求两个循环：从供给方面看，低收入意味着低储蓄能力，低储蓄能力引起资本形成不足，资本形成不足使生产率难以提高，低生产率造成低收入，周而复始，完成一个循环；从需求方面看，低收入意味着低购买力，低购买力导致投资引诱不足，投资引诱不足使生产率同样难以提高，低生产率又造成低收入，这样周而复始又完成一个循环。两个循环互相影响形成螺旋型下降的经济增长态势。资本形成不足理论说明在经济起飞阶段投资对经济增长的重要作用。因此，落后国家要实现经济起飞，必须具备的首要条件是要有一定的资本积累率。然而，投资和储蓄不足恰恰是众多发展中国家面临的共同难题。因此，能够刺激、引导私人部门增加投资和储蓄的税收优惠便成为政府必然的选择。但是，这里要说明两点，一是税收优惠究竟是增加储蓄还是减少储蓄是不确定的，在不同的经济社会条件下有可能会发生不同的结果，关键是要选择好优惠的时机和方式；二是储蓄转化为投资需要有较为完善有效的市场机制作为条件，但是这一点又往往在发展中国家难以实现，因此，很多发展中国家只好采取涉外投资优惠的方式来吸引外部资金（即FDI）的投入。

自20世纪80年代中期以来，为了吸引外国直接投资，不仅提供优惠的国家数量在迅速增加，而且优惠的范围也在逐渐扩大，以致各种优惠措施成为吸引外国直接投资的必要条件。也正因为如此，各国税收优惠竞争开始展开。[4]窦清红（2006）通过对工业化国家不同发展阶段的外商直接投资税收政策的研究认为，不论是早期实现工业化的国家（如美国、日本），还是新兴工业化国家（如韩国、新加坡等），均采取了适用于不同时期经济发展需要的外商直接投资税收（优惠）政策来促进其工业化进程的实现以及工业化程度的提高。在促进外商直接投资于东道国的工业化建设中，税收（优惠）政策的作用是不可或缺的。研究还进一步发现，早期实现工业化的国家更多采用关税政策调节外商直接投资；新兴工业化国家则更多采用所得税与流转税的优惠政策。当一国实现工业化并且经济发展水平达到了世界领先水平时，对外商直接投资制定的特别税收（优惠）政策将被适用于所有投资的税收（优惠）政策所替代。[5]马栓友（2001）通过对中国税收优惠与投资进行实证分析也得出了我国对外资企业实行的税收优惠政策对吸引外资同样起了重要作用的结论。[6]

另外，20世纪80年代中期，传统经济增长理论受到了新增长理论的挑战，其显著特点是强调经济增长不是外部力量（如外生技术变化、资本等），而是经济体系的内部力量（如内生技术变化）作用的产物，重视对知识外溢、人力资本投资、收益递增、劳动分工和专业化、开放经济和垄断等新问题的研究，重新阐述了经济增长率和人均收入的广泛的国际差异，为长期经济增长提供了一幅全新的图景。如罗默的知识外溢长期增长模式，他在继承斯密和马歇尔等人收益递增思想、运用并扩展阿罗等人的动态分析框架，结合外在性、产出生产中的收益递增和新知识生产中的收益递减等三个因素，提出了一个具有内生技术变化的竞争性均衡增长模式。在罗默模式中，生产性投入的专业化知识（知识资本）的积累是长期增长的决定性因素，它不但自身具有递增的边际生产力，而且能使资本和劳动等其他要素也产生递增收益，进而使整个经济的规模收益递增，收益递增保证了长期增长。可是我们都知道，知识是不能享有完全的专利和保密，一个厂商创造的新知识对其它厂商的生产具有正的外部性，因而从这一角度讲，税收优惠特有的矫正正外部性的功能自然就存在发挥作用的空间了，诸多国家对企业自主技术创新、风险投资、科技发展等领域提供的税收优惠制度安排的存在和发展也就合情合理了。

因此，不管从传统经济增长理论的角度，还是新增长理论的角度，税收优惠都是推动经济增长的一种可供选择的制度安排，而且在一定的历史条件下，这一制度安排还有可能会发挥巨大的作用。在我国鼓励企业自主创新、掌握产品核心技术、打造企业核心竞争力的今天，税收优惠这一税收调控经济社会发展的政策工具也许还是我国经济社会发展不可或缺的、有效率的一种制度安排。

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注释：

{1} 次优理论是指在市场存在既定失灵的情况下，如何建立能使这些失灵造成的效率损失最小的优化价格条件。在存在既定市场扭曲的情况下，在孤立状态下增进效率的措施反而会降低效率，反之亦然。

{2} 张馨，等：《当代财政与财政学主流》第61页，肯定了混合产品提供不能单纯由私人部门提供，需要公共部门介入的观点。

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参考文献：

[1]凌岚. 企业所得税优惠制度的理论分析与政策设计[J]. 财经理论与实践，1998，（2）：68~72.

[2]张文春，等. 鼓励投资和创新的税收优惠：理论与实践[J]. 税务研究，2000，（3）：26-30.

[3]吴俊培，卢洪友. 公共品的“公”、“私”供给效率制度安排――一个理论假说[J]. 经济评论，2004，（4）：15-18.

[4]张文春（译）. 外国直接投资的各种优惠[J]. 税收译丛，1999，（3）：34.

[5]窦清红. 工业化国家不同发展阶段的外商直接投资税收政策[J]. 税务研究，2006，（5）：81-84.

税收优惠制度篇(4)

1、生产性外商投资企业，凡经营期在十年以上的，从开始获利的年度起，第一年和第二年免征企业所得税，第三年至第五年减半征收企业所得税。（企业所得税税率24%；地方所得税税率3%）。

2、外商投资举办的产品出口企业，在依照税法规定免征、减征企业所得税期满后，凡当年出口产品产值达到当年企业产品产值70%以上的，可以按照税法规定的税率减半征收企业所得税。已按15%的税率缴纳企业所得税的产品出口企业，符合上述条件的，按10%的税率征收企业所得税。

3、外商投资举办的先进技术企业，依照税法规定免征、减征企业所得税期满后仍为先进技术企业的，可以按照税法规定的税率延长三年减半征收企业所得税。

4、外商投资的高新技术企业减按15%的税率征收企业所得税。如属生产性企业且经营期在十年以上的，可享受从获利年度起前两年免征后三年减半征收企业所得税的优惠，减半期间按7.5%征收企业所得税。

外商投资高新技术企业同时又是先进技术企业的，在税法规定的所得税免征、减征期满后仍为先进技术企业的，可以延长三年减按10%的税率征收企业所得税。

外商投资高新技术企业同时又是产品出口企业的，在税法规定的所得税免征、减征期满后，凡当年出口产品产值达到当年企业产品产值70%以上的，可减按10%的税率征收企业所得税。

5、从事下列项目的生产性外商投资企业，报经国家税务总局批准后，可减按15%的税率征收企业所得税：

①外商投资在三千万美元以上的，回收投资时间长的项目；

②能源、交通、港口建设项目。

6、外商投资企业在享受上述减征、免征企业所得税优惠期间，相应免征地方所得税（3%的部分）。

7、外商投资企业的外国投资者，将从企业取得的利润直接再投资于该企业，增加注册资本，或者作为资本投资开办其他外商投资企业，经营期不少于五年的，经投资者申请，税务机关批准，退回其再投资部分已缴纳企业所得税的40%税款。外国投资者在中国境内直接再投资举办、扩建产品出口企业、先进技术企业、高新技术企业的，可以全部退还其再投资部分已缴纳企业所得税。

8、凡在我市的外商投资企业应征收房产税的房屋，自购买或新建落成之月份起，免征房产税三年。

9、华侨、港澳台同胞投资在我市的外商投资企业应征收房产税的房屋，自购买或新建落成之月份起，免征房产税五年。

10、凡在我国境内设立的外商投资企业，在投资总额内购买的国产设备，对符合《国务院关于调整进口设备税收政策的通知》（国发[*]37号）中规定的《外商投资产业指导目录》鼓励类、限制乙类的投资项目，除国发[*]37号规定的《外商投资项目不予免税的进口商品目录》外，其购买国产设备投资的40%可以从购置设备当年比前一年新增的企业所得税中抵免。

二、软件生产企业的税收优惠政策

1、对我国境内新办软件生产企业经认定后，自开始获利年度起，第一年和第二年免征企业所得税，第三年至第五年减半征收企业所得税。

2、软件生产企业的工资和培训费用，可按实际发生额在计算应纳税所得额时扣除。

3、集成电路设计企业视同软件企业，享受软件企业的有关税收政策。

税收优惠制度篇(5)

「关键词 wto，外资企业税收优惠，国民待遇原则

「正文

改革开放以来，我国为配合吸引外资的政策在税法中规定了一系列的税收减免的优惠待遇，这些措施在对外开放中发挥了重要作用，但也日益显示出其弊端。

一、我国外资企业税收优惠法律制度的现状

改革开放以来，为了适应对外开放引进外资的需要，我国逐步建立起了相对系统的外资优惠制度，这些优惠待遇的规定既分散在全国人大及其常委会制定的法律之中，也分散在国务院及各部委的全国性或区域性法规之中，还有相当数量和更为优惠的规定则分散在各种地方性法规和地方优惠政策之中。纵观其规定，中国外资优惠待遇的内容和适用范围是极为广泛的，而其中税收优惠无疑是中国外商投资法律、法规优惠待遇规定和地方优惠政策的最主要内容。全国人大常委会在1980年和1981年分别颁布了《中外合资经营企业所得税法》和《外国企业所得税法》，对中外合资企业和外国企业规定了税负从轻、优惠从宽、手续从简的措施。1984年，国务院了《关于经济特区和沿海14个港口城市减征、免征企业所得税和工商统一税的暂行规定》，1986年又了《关于鼓励外商投资的规定》，基本上确立了我国对外资企业的框架和格局。1991年4月，全国人大四次会议适应新的外资企业的需要，统一了中外合资企业所得税和外国企业所得税的基础上通过并颁布了《外商投资企业与外国企业所得税法》，对涉外企业的所得税实现了税率、税收优惠和税收管辖权的统一适用。1994年，我国实行了重大的税制改革，在流转税方面停征了工商统一税，对内外资企业统一适用征收增殖税、消费税和营业税，在财产税方面对内外资企业统一适用了资源税、土地增殖税、印花税、契税、屠宰税等税种，这次改革意义重大，在统一内外资企业税收方面迈进了一大步。现在内外资企业的税负的差异主要在于所得税方面，内资企业适用《企业所得税暂行条例》，外资企业适用《外商投资企业与外国企业所得税法》，内外资企业的所得税在实际税率、税基以及减免税方面均不一致，外商投资企业和外国企业享受了较大优惠。在其他方面，内资企业须缴纳城市建设维护税，而外资企业无须负担；内资企业征收房产税，外资企业征收房地产税，二者有所差异。

具体而言，在企业所得税方面，外商投资企业，享有特殊优惠的待遇，即凡设在经济特区的外商投资企业，在经济特区设立机构、场所从事生产、经营的外国企业和设在经济技术开发区的生产性外商投资企业，在经济特区设立机构、场所从事生产、经营的外国企业和设在经济技术开发区的生产性外商投资企业，均减按15％的税率征收企业所得税。设在沿海经济开放区和经济特区、经济技术开发区所在城市的老市区的生产性外商投资企业，则减按24％的税率征收企业所得税；但其项目如属于技术、知识密集型的，外商投资在3000万美元以上，回收投资时间长的能源、交通、港口建设的项目，税率也减按15％征收。还有，从事码头建设的中外合资企业、在经济特区设立符合资金和期限要求的外资、合资金融机构、在上海浦东新区设立的生产性和从事基础设施开发经营的外商投资企业以及国家认定的高新技术企业也都运用15％的税率。除上述税率上的优惠外，外商投资企业还可因投资行业、经营期限、投资数额和产品出口比例符合法律要求而分别再享受“五免五减”、“二免三减”、“一免二减”或减按10％的税率征税或者再投资退税等特殊优惠待遇。在流转税方面，从1994年开始，即实行新税制后，增值税、消费税和营业税统一适用于内外资企业，但1993年前批准设立的外商投资企业因征收增值税、消费税和营业税而增加税负的，则可退还多缴纳的税款。在免税方面，外商投资企业进口作为出资的机器设备、生产用车辆和办公设备、出口产品的原材料、物料、个人自用的合理数量的交通工具和生活用品均免征进口关税。在个人所得税方面，凡在中国境内的外商投资企业、外国企业和其他部门工作的外籍人员（包括华侨、港澳同胞）的工资、薪金所得，依照《中华人民共和国个人所得税法》的规定应缴纳的个人所得税税额，减半征收。

二、我国现行外资企业税收优惠法律制度的利弊分析

对外资企业实行的税收优惠制度，在中国利用外资的历史上起过积极的作用，促进了中国经济的高速发展。二十多年来，外资税收优惠法律制度的实施极大促进了我国对外开放事业的发展，为吸引外资进入我国做出了积极贡献，为我国的社会主义现代化提供了宝贵的资本、先进技术和管理经验，促进了我国的经济体制改革和产业结构的调整，扩大了就业，增加了国家财政收入，更重要的是扩大了国民的视野，确立了一些与市场经济相适应的新思想、新观念。但毋容置疑，随着改革开放的不断深入和社会主义市场经济体制的逐步建立，由于立法技术的不成熟和政策导向的越来越不适应新的变化的原因，不同企业、不同区域实行不同的待遇制度的矛盾，优惠待遇制度与国民待遇原则的矛盾等已日益突出。外商税收优惠法律制度对我国的内资企业与外资企业进行公平竞争，从而更好地走向世界带来了不利的影响。尤其是我国已经加入wto，我国现行外资企业税收优惠法律制度对我国的内资企业的发展带来了更大的冲击。对外商的优惠，使内资企业在作投资决策时要考虑与外商的竞争劣势问题，扭曲了内资企业的经济行为；对外资企业的地区优惠的差异，使在不同地区投资的外资企业的税收负担不同，影响了外资的地区选择。由于沿海和内地的外商投资者所享有的税收优惠的不平等导致大量的外资和内资流向沿海地区，形成沿海地区外商投资规模小、劳动密集型的加工工业居多的现状；能源、原材料丰富、工业基础较好的内地却难以充分享受外资企业税收优惠而遭遇外资冷落，一些基础性产业的发展受到限制。从整体上来看，不利于提高国民经济的效率。

同时，我国现行的外资企业税收优惠法律制度也有悖于wto所要求的国民待遇原则。我国税法中存在的问题并不在于歧视外国国民，而是由于给予外国国民过多的优惠待遇而使本国国民客观上处于被歧视的地位。一切相同，仅仅因为资金来源的不同而适用不同的税率，适用不同的减免办法，适用不同的税务处理办法，这与wto所要求的国民待遇原则是完全相悖的。而且使社会上出现了许多“假合资”企业，造成了国家税收的大量流失。更为严重的后果是，由于内外资企业的税收负担相差极大，使内资企业负担重于外资企业，难以同外资企业展开公平竞争，内资企业在同外资竞争中处于劣势，已渐渐显示出影响民族经济发展的消极作用。另外，从各国税收政策上的新动向来看，各国政府在涉外税制体现税收中性原则和税收公平原则，一方面坚持按本国经济政策调整税收优惠，另一方面，调整“超国民待遇”，缩小其范围。再者，我国对外资的税收优惠对外商投资的吸引作用并不象我们想象的那样大，尤其是很多国家与我国没有签订税收饶让协定时更是如此。外商愿意来投资主要是看重我国的巨大市场和增长空间、政治稳定、经济体制类型、基础设施逐渐完善以及法制环境等。企业所得税税率的合并和调整不会对外资企业在华投资有多少负面影响。外资企业更看重的是中国巨大的市场机会，企业利润的增长靠的是技术能力，税收优惠占的比重并不太大。从另一方面讲，税率的调整和税制的完善，意味着中国财政政策的稳定性和公正性增强，更有利于培养外资对中国市场环境的信心。

因此在新形势下重新审视我国的外资税收优惠法律制度，寻找我国外资税收优惠法律制度的内在缺陷和不适应我国加入wto的新形势的地方，设计相应的税收优惠法律改革对策就显得非常迫切。

三、构建适应wto的外资企业税收优惠法律制度

构建适应wto的新的外资企业税收优惠法律制度是一项复杂的系统工程，不能盲目改革，否则欲速而不达。我国的现行的税制改革就采取了逐步调整、逐步削减和逐项取消的做法。因为对外商投资企业实行国民待遇并不可能一步到位，更不可能保证内外资企业待遇完全平等。更何况，实行国民待遇还可援引关贸总协定的例外条款。中国是发展中国家，是以发展中国家的身份在wto中享受权利并承担义务的。因此，在投资领域中给予发展中国家的各项优惠待遇，同样适用于中国。这说明了对外商投资企业实行国民待遇，并非排除给予其一定的优惠待遇。实践中，发展中国家为了吸引外资而不同程度地给予外资一定的优惠待遇就是最好的证明。当然，作为发展中国家的中国，理应责无旁贷地根据市场经济国际惯例和乌拉圭回合协议对发展中国家的要求，有计划、有步骤地通过调整和修订外商投资政策和法律，包括调整、减少或取消外商投资企业的某些优惠，也包括减少对外商投资企业的差别待遇，同时还可考虑提高内资企业的某些待遇来重新构建外资优惠制度。

现在统一内外资企业所得税已成学界和行政部门以及市场主体的共识，学界也提出了合并的具体处理办法和操作办法，比如，合并的重点是缩小内外资企业所得税优惠政策的差异，应以外商投资企业和外国企业所得税法为蓝本，大致统一所得税税率和应纳税所得额的确定方法，并以现实的税率为基础。因为认可现实可以使税制改革对现实的冲击很小，更易取得成功。

税收优惠的一个更大的作用是引导外资流向，使外来投资在产业之间、地区之间达到合理的配置。在新的税收优惠政策的构建中也应当从产业行业政策、地区发展政策、出口政策以及引导外商企业将利润再投资、引导外商引入优秀的新技术、引导外商为本国提供更多的就业机会等方面的政策来考虑。同时也应当注意到的是，我国现行税收优惠倾向与东南沿海地区，客观上加剧了地区间发展的差距。也就是说，我国的税收优惠在很大程度上注重的是地区性优惠，较之于上述的其他发展中国家的税收优惠所发挥的经济政策作用而言作用相对单一。今后，我国应调整税收优惠的目标和手段，应由原来的注重地区性优惠向注重结构性优惠转化，在制订税收优惠措施时充分考虑到其促进实现国家的产业政策的功能，根据我国的经济发展战略，选择需要优先发展的基础设施、基础产业给予税收减免等优惠，并对面临国际竞争的支柱产业提供加速折旧等优惠，以提高支柱产业的国际竞争力。同时为了与我国的西部大开发战略相适应，税收优惠倾斜的重点应放在待开发的边远贫困地区，区分不同情况制定不同的优惠措施，从而调整我国的经济结构，更好地实现税收优惠的政策。

总之，我们需要反思现有的税收优惠制度，促进产业结构的调整和地区经济的协调发展，建立起产业政策导向与区域发展战略导向相协调的外资企业税收优惠机制。

「主要参考资料

1、高尔森。国际税法[m].北京：法律出版社，1993年版。

2、张守文。税法原理[m].北京：北京大学出版社，1999年版。

税收优惠制度篇(6)

关键词：外资企业：税收优惠；WTO

中图分类号：F812.42　文献标识码：A　文章编号：1003-9031(2007)10-0064-04

一、我国外资企业税收优惠法律制度的现状

1、我国外资企业税收优惠制度的建立

改革开放以来，为了适应对外开放引进外资的需要，我国逐步建立起了相对系统的外资优惠制度，这些优惠待遇的规定既分散在全国人大及其常委会制定的法律之中，也分散在国务院及各部委的全国性或区域性法规之中，还有相当数量和更为优惠的规定则分散在各种地方性法规和地方优惠政策之中。纵观各种规定，我国外资优惠待遇的内容和适用范围是极为广泛的，而其中税收优惠无疑是外商投资法律、法规优惠待遇规定和地方优惠政策的最主要内容。全国人大常委会在1980年和1981年分别颁布了《中外合资经营企业所得税法》和《外国企业所得税法》，对中外合资企业和外国企业规定了税负从轻、优惠从宽、手续从简的措施。1984年，国务院了《关于经济特区和沿海14个港口城市减征、免征企业所得税和工商统一税的暂行规定》，1986年又了《关于鼓励外商投资的规定》，基本上确立了我国对外资企业的框架和格局。1991年4月，全国人大四次会议适应新的外资企业的需要，统一了中外合资企业所得税和外国企业所得税的基础上通过并颁布了《外商投资企业与外国企业所得税法》，对涉外企业的所得税实现了税率、税收优惠和税收管辖权的统一适用。1994年，我国实行了重大的税制改革，在流转税方面停征了工商统一税，对内外资企业统一适用征收增殖税、消费税和营业税，在财产税方面对内外资企业统一适用了资源税、土地增殖税、印花税、契税、屠宰税等税种，这次改革意义重大，在统一内外资企业税收方面迈进了一大步。现在内外资企业的税负差异主要在于所得税方面。内资企业适用《企业所得税暂行条例》，外资企业适用《外商投资企业与外国企业所得税法》，内外资企业的所得税在实际税率、税基以及减免税方面均不一致，外商投资企业和外国企业享受了较大优惠。在其他方面，内资企业须缴纳城市建设维护税，而外资企业无须负担；内资企业征收房产税，外资企业征收房地产税，二者有所差异。

2、内外资企业税收制度的差异

在企业所得税方面，外商投资企业享有特殊优惠的待遇，即凡设在经济特区的外商投资企业，均按15％的税率征收企业所得税。设在沿海经济开放区和经济特区、经济技术开发区所在城市的老市区的生产性外商投资企业，则减按24％的税率征收企业所得税；但其项目如属于技术、知识密集型的，外商投资在3000万美元以上，回收投资时间长的能源、交通、港口建设的项目，税率也减按15％征收。还有从事码头建设的中外合资企业、在经济特区设立符合资金和期限要求的外资、合资金融机构、在上海浦东新区设立的生产性和从事基础设施开发经营的外商投资企业以及国家认定的高新技术企业也都运用15％的税率。除上述税率上的优惠外，外商投资企业还可因投资行业、经营期限、投资数额和产品出口比例符合法律要求而分别再享受“五免五减”、“二免三减”、“一免二减”或减按10％的税率征税或者再投资退税等特殊优惠待遇。

在流转税方面，从1994年开始，即实行新税制后，增值税、消费税和营业税统一适用于内外资企业，但1993年前批准设立的外商投资企业因征收增值税、消费税和营业税而增加税负的，则可退还多缴纳的税款。

在免税方面，外商投资企业进口作为出资的机器设备、生产用车辆和办公设备、出口产品的原材料、物料、个人自用的合理数量的交通工具和生活用品均免征进口关税。

在个人所得税方面，凡在我国境内的外商投资企业、外国企业和其他部门工作的外籍人员(包括华侨、港澳同胞)的工资、薪金所得，依照《中华人民共和国个人所得税法》的规定应缴纳的个人所得税税额，减半征收。

二、我国现行外资企业税收优惠法律制度的利弊分析

1、对外资企业实行税收优惠制度的积极作用

对外资企业实行的税收优惠制度，在我国利用外资的历史上起过积极的作用。促进了经济的高速发展。二十多年来，外资税收优惠法律制度的实施极大地促进了对外开放事业的发展，为吸引外资进入我国做出了积极贡献，为社会主义现代化提供了宝贵的资本、先进技术和管理经验。促进了经济体制改革和产业结构的调整，扩大了就业，增加了国家财政收入，更重要的是扩大了国民的视野。确立了一些与市场经济相适应的新思想、新观念。

2、对外资企业实行税收优惠制度存在的弊端

随着改革开放的不断深入和社会主义市场经济体制的逐步建立，由于立法技术的不成熟和政策导向越来越不适应新的变化的原因，不同企业、不同区域实行不同的待遇制度的矛盾，优惠待遇制度与国民待遇原则的矛盾已日益突出。外商税收优惠法律制度对我国的内资企业与外资企业进行公平竞争，从而更好地走向世界带来了不利的影响。尤其是我国已经加入WTO，我国现行外资企业税收优惠法律制度对我国的内资企业的发展带来了更大的冲击。对外商的优惠，使内资企业在作投资决策时要考虑与外商的竞争劣势问题，扭曲了内资企业的经济行为；对外资企业的地区优惠的差异，使在不同地区投资的外资企业的税收负担不同，影响了外资的地区选择。由于沿海和内地的外商投资者所享有的税收优惠的不平等导致大量的外资和内资流向沿海地区，形成沿海地区外商投资规模小、劳动密集型的加工工业居多的现状：能源、原材料丰富、工业基础较好的内地却难以充分享受外资企业税收优惠而遭遇外资冷落，一些基础性产业的发展受到限制。从整体上来看，不利于提高国民经济的效率。

同时，我国现行的外资企业税收优惠法律制度也有悖于WTO所要求的国民待遇原则。我国税法中存在的问题并不在于歧视外国国民。而是由于给予外国国民过多的优惠待遇而使本国国民客观上处于被歧视的地位。一切相同。仅仅因为资金来源的不同而适用不同的税率，适用不同的减免办法，适用不同的税务处理办法，这与WTO所要求的国民待遇原则是相悖的。而且使社会上出现了许多“假合资”企业，造成了国家税收的大量流失。更为严重的后果是，由于内外资企业的税收负担相差极大。使内资企业负担重于外资企业，难以同外资企业展开公平竞争，在竞争中处于劣势，已渐渐显示出影响民族经济发展的消极作用。

另外。从各国税收政策上的新动向来看，各国政府在涉外税制体现税收中性原则和税收公平原则，一方面坚

持按本国经济政策调整税收优惠，另一方面调整“超国民待遇”，缩小其范围。

再者，我国对外资的税收优惠对外商投资的吸引作用并不是想象的那样大，尤其是很多国家与我国没有签订税收饶让协定时更是如此。外商愿意来投资主要是看重我国的巨大市场和增长空间、政治稳定、经济体制类型、基础设施逐渐完善以及法制环境等。企业所得税税率的合并和调整不会对外资企业在华投资有多少负面影响。从另一方面讲，税率的调整和税制的完善，意味着我国财政政策的稳定性和公正性增强，更有利于培养外资对我国市场环境的信心。

因此在新形势下重新审视我国的外资税收优惠法律制度，寻找我国外资税收优惠法律制度的内在缺陷和不适应我国加入WTO的新形势的地方，设计相应的税收优惠法律改革对策就显得非常迫切。

三、构建适应WTO的外资企业税收优惠法律制度

1、构建新的外资企业税收优惠制度应遵循的原则

构建适应WTO的新的外资企业税收优惠法律制度是一项复杂的系统工程，不能盲目改革，否则欲速而不达。我国现行的税制改革就采取了逐步调整、逐步削减和逐项取消的做法。因为对外商投资企业实行国民待遇并不可能一步到位。更不可能保证内外资企业待遇完全平等。而且，实行国民待遇还可援引关贸总协定的例外条款。我国是发展中国家，是以发展中国家的身份在WTO中享受权利并承担义务的。因此，在投资领域中给予发展中国家的各项优惠待遇，同样适用于中国。这说明了对外商投资企业实行国民待遇，并非排除给予其一定的优惠待遇。实践中，发展中国家为了吸引外资而不同程度地给予外资一定的优惠待遇就是最好的证明。当然，作为发展中国家的中国。理应责无旁贷地根据市场经济国际惯例和乌拉圭回合协议对发展中国家的要求，有计划、有步骤地通过调整和修订外商投资政策和法律，包括调整、减少或取消外商投资企业的某些优惠，也包括减少对外商投资企业的差别待遇。同时还可考虑提高内资企业的某些待遇来重新构建外资优惠制度。

2、构建新的外资企业税收优惠制度的具体办法

现在统一内外资企业所得税已成学界和行政部门以及市场主体的共识，学界也提出了合并的具体处理办法和操作办法，比如，合并的重点是缩小内外资企业所得税优惠政策的差异，应以外商投资企业和外国企业所得税法为蓝本。大致统一所得税税率和应纳税所得额的确定方法，并以现实的税率为基础。因为认可现实可以使税制改革对现实的冲击很小，更易取得成功。

税收优惠制度篇(7)

关键词：非营利组织；税收优惠；捐赠制度

文章编号：1008-4355（2011）02-0010-07

收稿日期：2010-02-16

基金项目：2010年贵州省教育厅高等学校人文社会科学研究基地项目“完善我国税收优惠制度研究――基于非营利组织视角的分析”（10JD20）

作者简介：李玉娟（1977-），女，贵州遵义人，贵州省教育厅马克思主义经济学发展与应用研究中心研究员，贵州大学经济学院副教授，硕士生导师。

中图分类号：DF432

文献标识码：A DOI：10.3969/j.issn.1008-4355.2011.02.02

中国非营利组织税收优惠制度的发展以2008年作为一个分水岭，就在这一年，旨在促进非营利组织发展的税收优惠法律政策相继出台。2008年1月1日，《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称《企业所得税法》）和《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（以下简称《企业所得税法实施条例》）同时生效实施；3月1日《中华人民共和国个人所得税法》（以下简称《个人所得税法》）和《中华人民共和国个人所得税法实施条例》（以下简称《个人所得税法实施条例》）也同时生效实施；财政部、国家税务总局、民政部同年联合下发《关于公益性捐赠税前扣除有关问题的通知》（以下简称《通知》），自2008年1月1日起执行。2009年3月10日民政部办公厅《关于印发基金会公益性捐赠税前扣除资格审核工作实施方案的通知 》。2010年11月28日财政部印发了《公益事业捐赠票据使用管理暂行办法》。如此密集的法律措施，与之前已经实施的法律法规存在哪些区别？这些措施会对中国非政府组织的发展产生怎样的影响？实践中这些措施还存在怎样的问题？本文将在对新旧法规对比的基础上，结合非政府组织的具体实践，尝试对这些问题进行解答，希望能为促进中国非政府组织的发展略尽绵薄之力。

一、我国非政府组织税收优惠制度的最新发展

非政府组织的税收优惠问题属于非政府组织理论研究的传统内容。在2008年之前，早已有学界前辈进行过研究。最早的经典论著当属1999年浙江人民出版社出版的苏力等人的著作《规制与发展――第三部门的法律环境》，但这本书涉及第三部门的整个法律环境，并不局限于税收领域；紧接其后，张守文教授于2000年在《法学评论》发表了《略论对第三部门的税法规制》一文，专门讨论第三部门的税法环境。这篇文章可以称得上该领域的奠基之作，后来的研究者几乎或多或少都受其影响。之后随着非政府组织在中国的迅猛发展，对该领域进行研究的人越来越多，但受到当时中国法律现状的制约，这一时期的研究主要集中在介绍国外的相关理论和实践及中国存在的差距。代表性的译著有:贝尔,布查尔特,艾德勒,等.通行规则：美国慈善法指南［M］.金锦萍,等,译.北京:中国社会出版社，2007；代表性论文有：安体富，王海勇.非营利组织税收制度：国际比较与改革取向［J］.地方财政研究，2005,（12）；代表性硕士论文有：陈丽.我国非营利组织税制问题研究［D］.苏州大学,2007。国家税务总局政策法规司专门成立课题组在《税务研究》2004年第12期发表文章《非营利组织税收制度研究》。从一般意义上讲，国家对非营利组织的税收优惠从大的方面可以分为两个层次：第一层次是对非营利组织本身的税收优惠，第二层次是对向非营利组织捐赠的企业和个人实行的税收优惠。本文对2008年新法规的剖析也将从这两个方面结合法规的具体规定而展开：

（一）对非营利组织本身的税收优惠

根据《企业所得税法》第26条第4项的规定，“符合条件的非营利组织的收入”是免税收入，但并未给出具体标准。《企业所得税法实施条例》回答了“什么是符合条件的非营利组织”这个问题。根据该条例第84条的规定，所谓符合条件的非营利组织，是指同时符合下列条件的组织：依法履行非营利组织登记手续；从事公益性或者非营利性活动；取得的收入除用于与该组织有关的、合理的支出外，全部用于登记核定或者章程规定的公益性或者非营利性事业；财产及其孳息不用于分配；按照登记核定或者章程规定，该组织注销后的剩余财产用于公益性或者非营利性目的，或者由登记管理机关转赠给与该组织性质、宗旨相同的组织，并向社会公告；投入人对投入该组织的财产不保留或者享有任何财产权利；工作人员工资福利开支控制在规定的比例内，不变相分配该组织的财产。

条例第85条回答了第二个问题：“什么是符合条件的收入”。非营利组织获得的国家财政拨款、捐赠收入、银行存款利息以及社会团体所收取的会费免征企业所得税，但非营利法人从事营利性活动，无论是否与其宗旨相关，所获得的收益都将被征收企业所得税。

（二）对向非营利组织捐赠的企业和个人实行的税收优惠

1.企业进行公益捐赠税前扣除比例大幅度提高

1993年颁布的《企业所得税暂行条例》规定纳税人用于公益、救济性的捐赠在年度应纳税所得额3%以内的部分，准予扣除；而《企业所得税法》第9条规定：企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。从3%到12%，提高幅度之大，远超过许多业内人士的预计，这样规定可以更好地激励企业进行公益捐赠。

2.企业进行公益捐赠税前扣除税基发生变化

《企业所得税暂行条例》规定的税基是“应纳税所得额”，而《企业所得税》规定的税基是年度利润总额。这两个概念有什么区别呢？《企业所得税法》第5条规定：企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额。 简单地说，应纳税所得额为收入总额减去各项扣除。收入总额为以货币形式和非货币形式，利用各种来源取得的收入，包括：销售货物收入；提供劳务收入；转让财产收入；股息、红利等权益性投资收益；利息收入；租金收入；特许权使用费收入；接受捐赠收入；其他收入。那么，何为年度利润总额呢？《企业所得税法实施条例》第53条规定：年度利润总额，是指企业依照国家统一会计制度的规定计算的年度会计利润。年度利润总额是年度收入总额减去年度总成本，是人们通常所说的盈利。年度利润总额是年度收入总额减去年度总成本。年度应纳税所得额为年度收入额减去成本，还减去允许的各项扣除。也就是说，在年度收入总额一定的情况下，年度利润总额大于至少是等于年度应纳税所得额。这样，在比例一定的情况下，以利润总额为基数计算扣除，一般都大于至少是等于以应纳税所得额为基数计算的扣除，但都是从应纳税所得额中扣除。也就是说，以利润为基数计算应纳税所得额的扣除，表明对企业公益性捐赠的税收优惠力度在增大。

3.对个人进行公益捐赠时的税前扣除比例予以明确

《个人所得税法》第6条第2款规定：“个人将其所得对教育事业和其他公益事业捐赠的部分，按照国务院有关规定从应纳税所得中扣除。”《个人所得税法实施条例》第24条规定：“捐赠额未超过纳税义务人申报的应纳税所得额30%的部分，可以从其应纳税所得额中扣除。”

（三）明确申请公益性捐赠税前扣除资格的条件

非营利组织要鼓励更多的企业和个人向其捐赠，前提条件就是要享有公益性捐赠税前扣除资格。这种资格的申请条件在《企业所得税法实施条例》第52条中表述为公益性社会团体的条件，它包括：（1）依法登记，具有法人资格；（2）以发展公益事业为宗旨，且不以营利为目的；（3）全部支持及其增值为该法人所有；（4）收益和营运结语主要用于符合该法人设立目的的事业；（5）终止后的剩余财产不归属任何个人或者营利组织；（6）不经营与其设立目的无关的业务；（7）有健全的财物会计制度；（8）捐赠者不以任何形式参与社会团体财产的分配；（9）国务院财政、税务主管部门会同国务院民政部等登记管理部门规定的其他条件。针对第9项的兜底性条款，《通知》第4条作出了概括性界定：（1）符合《企业所得税法实施条例》第五十二条第（1）项到第（8）项规定的条件；（2）申请前3年内未受到行政处罚；（3）基金会在民政部依法登记3年以上（含3年）的，应当在申请前连续2年年度检查合格，或最近1年年度检查合格且社会组织评估登记在3A以上（含3A），登记3年以下1年以上（含1年）的，应当在申请前1年度检查合格，或最近1年年度检查合格且社会组织评估登记在3A以上（含3A），登记1年以下的基金会具备本款第（1）项、第（2）项规定的条件；（4）公益性社会团体（不含基金会）在民政部依法登记3年以上，净资产不低于登记的活动资金数额，申请前连续2年年度检查合格，或最近1年年度检查合格且社会组织评估等级在3A以上（含3A），申请前连续3年每年用于公益活动的支出不低于上年总收入的70%（含70%），同时需达到当年总支出的50%以上（含50%）。《通知》的界定非常具体，将指标进行量化，具有可操作性，避免了过去行政审查的随意性。同时，资格的申请和民政部的年检挂钩，资格的获得不是一劳永逸的；当年检不合格、达不到上述条件时，资格将被取消，这种动态的监管方式更有利于鞭策非营利组织的发展。

（四）申请公益性捐赠税前扣除资格的程序日益完善

2008年前国家税务总局根据当时的法律法规陆续授予特定基金会和社会团体捐赠人税前扣除资格，共有20个左右的基金会和社会团体获得其捐赠人的税前全额扣除资格，50个左右的基金会和社会团体获得税前按比例扣除的资格。但由于这些税前扣除的资格都是国家税务总局逐个审查通过，不可避免地具有一定程度的行政随意性，并且因为税收优惠在程度上的人为差异，导致慈善资源向个别非营利组织过度集中的不公平现象［1］。但《通知》明确规定了申请捐赠税前扣除资格的程序：（1）由中央机构编制部门直接管理其机构编制的群众团体，向财政部、国家税务总局提出申请；（2）由县级以上地方各级机构编制部门直接管理其机构编制的群众团体，向省、自治区、直辖市和计划单列市财政、税务部门提出申请；（3）对符合条件的公益性群众团体，按照上述管理权限，由财政部、国家税务总局和省、自治区、直辖市、计划单列市财政、税务部门分别每年联合公布名单。名单应当包括继续获得公益性捐赠税前扣除资格和新获得公益性捐赠税前扣除资格的群众团体，企业和个人在名单所属年度内向名单内的群众团体进行的公益性捐赠支出，可以按规定进行税前扣除。同时提交下列材料：（1）申请报告；（2）登记证书正本、副本复印件；（3）组织章程；（4）申请前相应年度的受赠资金来源、使用情况，财务报告，公益活动的明细，注册会计师的审计报告或注册税务师的鉴证报告；（5）申请前相应年度的年检结论、评估结论。

二、现行税收优惠制度存在的问题

从上述分析可以看出，尽管与2008年前的无序状态相比较，目前关于非营利组织的税收优惠制度已经基本形成体系，既有对非营利组织本身的税收优惠，也有对向非营利组织捐赠的企业或个人的税收优惠；既有法律层面的宏观把握，也有行政法规的具体细化。这种变化一方面是我国法制建设不断完善的结果，另一方面也是我国非营利组织自身建设不断完善的结果。然而，从非营利组织的具体实践来看，还存在着以下问题：

（一）税收优惠仅仅涉及所得税，其他税种尚未完善

现在政府开征的税种有21个之多，但由于非营利组织的业务大都比较单一，日常真正要交纳的税种大概只有6、7个。除了企业所得税外，主要有：第一，增值税。根据《增值税暂行条例》第16条的规定,对直接用于科学研究、科学实验和教学的进口仪器、设备，由残疾人组织直接进口供残疾人专用的物品免征增值税。该规定显然是针对科研、教育机构和残疾人福利组织的。第二，营业税。对非营利组织的优惠较多,主要体现在《营业税暂行条例》第6条。该条规定免征营业税的项目主要有:托儿所、幼儿园、养老院、残疾人福利机构提供的育养服务、婚姻介绍、殡葬服务;医院、诊所和其他医疗机构提供的医疗服务;学校和其他教育机构提供的教育劳务;纪念馆、博物馆、文化馆、美术馆、展览馆、书画院、图书馆、文物保护单位举办文化活动的门票收入,宗教场所举办文化、宗教活动的门票收入等［2］。第三，根据财政部、国家税务总局《关于对老年服务机构有关税收政策问题的通知》和《关于医疗卫生机构有关税收政策的通知》的规定,对政府部门和企事业单位、社会团体以及个人等社会力量投资兴办的福利性、非营利性的老年服务机构,暂免征收企业所得税以及老年服务机构自用房产、土地、车船的房产税、城镇土地使用税、车船税;对非营利性医疗机构自用的房产、土地、车船,免征房产税、城镇土地使用税和车船税。从中可以看出，除了企业所得税外，其他税种的优惠都还停留在行政法规的层面，法律位阶较低，分布散乱，有一定的执行难度。

（二）享受税收优惠的主体依然是依法登记的非营利组织，未考虑大量的草根非营利组织

从本文第一部分介绍的法条来看，现阶段我国对非营利组织实行的税收优惠，无论是对非营利组织本身的优惠还是对向非营利组织捐赠的企业或个人实施的优惠，都有一个重要的前提条件――必须是在民政部依法登记的非营利组织。换句话讲，那些由于众所周知的原因这个众所周知的原因即是我国目前对非营利组织实行的“双重登记管理体系”，为避免冲淡主题，笔者在这里不再累述该制度的缺陷，相关的论述已经非常多。未能在民政部登记的非营利组织，尽管在数量上占据绝对优势，尽管在各自的领域内运作得有声有色，甚至在国外也有一定的影响力，无论如何都不可能享受这样的税收优惠。为了能够享受政策优惠，很多优秀的非营利组织不得不另辟蹊径。早在2007年，借势中国红十字会，著名影星李连杰就成立了“中国红十字会李连杰壹基金计划”。就在第二年10月，非公募机制的上海李连杰壹基金公益基金在上海民政局注册成立。为什么李连杰在拥有了公募基金身份的“壹基金计划”外，还要注册一个非公募基金呢？原因就在于“壹基金计划”只是红十字会下的一个计划，不是法人实体，没有注册登记，无法获得法律上的合法身份，很多活动都不能开展，包括申请税前扣除资格。与国内著名基金会合作，借用它们的账户，是不少草根民间组织的折中之举。比如与中国青少年发展基金会合作，接受捐赠就合法了，但花钱的时候必须经他们同意，还要交5%-10%的管理费［3］。这些规定极大地制约了草根非营利组织的发展。

（三）相关法律法规的行政执行效率较低，导致实践中非营利组织积怨较大

2008年密集的法律法规的出台，让长期压抑的非营利组织受到极大鼓舞，他们对新法的实施曾经寄予了很高的期望，甚至有媒体预言：这标志着中国非营利组织发展的春天终于到来了。然而，由于长期积累的官僚作风和官僚习气，这些曾被寄予厚望的措施并没有如想象中那般鼓舞人心。相反，由于预期过高，部分非营利组织甚至感觉到比过去更苛刻。中国青少年发展基金会（以下简称青基会）是中国成立较早、声誉较好、影响力较大的公募基金会。它成立于1989年，早在21年前即发起实施了具有广泛声誉和影响的民间公益事业――“希望工程”。但在2008年底它却收到了税务机关开出的5500万元的天价税单。这笔税来源于2008年汶川地震期间青基会接受的4亿元捐款，其中2亿元被拨付灾区，结余款仍有2亿元，按2008年实施的《企业所得税法》规定的25%的税率计征，青基会就要掏出5500万元缴付国库。当然青基会早就申请了免税资格认定，但认定过程之复杂远远超过他们的预期。从2008年底三部委联合《通知》以来，一直到2009年8月20日，三部委才公布“2008年度第一批获得公益性捐赠税前扣除资格的公益性社会团体名单” ，全国共有66家非营利组织获得资格，同期也公布了“2009年度第一批获得公益性捐赠税前扣除资格的公益性社会团体名单”，只有3家非营利组织榜上有名。在此期间，青基会为了免交这笔天价税单，联合国内另外几家有类似遭遇的基金会联名进行抗议。具体的案例，参见：章剑锋.中国公益基金会“抗税”实录［EB/OL］.［2010-12-11］.省略/articles/1942/single.这种抗议活动不仅不利于非营利组织的健康发展，更不利于我们建立和谐社会目标的实现。

（四）对非营利组织的营利性收入征税令人困惑

新法明文规定非营利组织的营利性收入应当按规定征税。根据目前的法律，公益性基金会每年用于公益事业的总支出额必须达到上一年净资产余额的8%。现实的情况是很多基金会如果把当年的收入扣除25%的所得税后，达不到8%的公益支出要求。在这种情况下，就必须动用本金，将导致本金趋于减少，增值收入不能持续，基金会规模将日益萎缩。私募基金会的日子更不好过。因为私募基金会不像公募基金会可以通过广告进行公募，他们要募款本身就很困难，要将慈善公益金进行保值增值又陷入困境：放在银行里，看似保险，却是负利息，本金不少，但不能跟CPI（居民价格消费指数）竞争……买股票、买基金等看似受益高的领域又冒大风险。“运气好的靠投资挣到了些钱，但统统又得先上交25%的税，而一旦投资失败，基金亏空，那就自己哭天喊地去吧。”目前国内私募基金会的领军人物友成企业家扶贫基金会，就面临同样的问题。2009年友成增值3000多万元，按照现行政策规定，要上交750万的所得税。这极大地挫伤企业办大型基金会的积极性，对于企业出资设立的非公募基金会来说，把原始基金控制在最小，花多少注资多少倒是最省心的运作模式了。北京万通基金会是第一个吃螃蟹的机构。2008年4月注册成立时，原始基金数额为400万元人民币。到了2009年，已经变更为200万元。作为全国原始基金数额最高的非公募基金会，华民慈善基金会2008年3月注册成立时原始基金是2亿元，曾经信心勃勃地宣称要在10年内做成百亿元的基金会，但现在却积极主张把基金会的原始基金缩小到法律允许的最低限度――在中央政府有关机构登记的以2000万元为限，在地方政府有关机构登记的以200万元为限［4］。不少基金会对此问题都很困惑，他们认为既然是非营利组织，所有的收入不能用于分配，那么无论收入是营利性还是非营利性，只能用于公益事业，为什么还要对营利性收入征税呢？

三、促进我国非营利组织发展的对策建议

（一）转变观念，放水养鱼

与发达国家相比，中国的非营利组织还处在发展的初期阶段。美国联邦税务局免税司2008年11月的年度报告称，美国全国享有联邦免税待遇的组织大约有180万个，它们拥有的总资产超过3.4万亿美元，雇佣的工作人员达到940万人，约占美国总就业人数的7.2%［5］。根据中国社会组织网公布的统计数据，截止2008年底，全国共有民间组织413660个，职工4758332人，远远低于美国水平；同时，作为接受捐赠的主力军，中国的基金会规模更不能适应当前中国捐赠事业的发展。截止2008年底，全国共有基金会1597家，其中公募基金会943家，非公募基金会643家，境外基金代表机构11家，当年捐赠现金收入535983.6万元，实物折价171102.7万元。上述数据是笔者根据中国社会组织网（chinanpo.省略/web/index.do）公布的统计数据计算而得。根据中民慈善捐助信息中心的统计，2009年中国所有基金会的资本规模，包括政府拨款、会员费用和捐赠，共有1800多亿元，远远不如美国盖茨基金会一家的资本规模［3］。非营利组织目前的状况和当年民营企业的状况非常相似，不同的是，为了促进民营企业的发展，从上到下都给予了很多扶持，但对于起步阶段的中国非营利组织而言，其发展环境就困难了许多。因此，解决上述问题的首要前提还是要转变观念。调查表明，目前在政府层面真正意识到非营利组织的重要性并予以扶持的并不多，而且非常有意思的现象是，对这个问题的认识同样和经济发展水平相对应。越是经济发达的地区，对非营利组织的政策环境越宽松，该地区非营利组织的发展势头越好。以2008年为例，我国基金会数量排名全国前五位的省份依次是：广东、江苏、浙江、上海、北京。资料来源：《2008年民政事业发展统计报告》。

（二）对营利收入不应进行征税，而应通过信息公开，加强监管

从通常的法律分析角度看，非营利组织也是特殊企业，就像不事经营的事业单位一样，当他们取得了应税收入时，就要交税。有的法律专家认为，免税收入只限于非营利组织的非营利收入，发生了营利性收入，自然属于应税范畴，否则社会上所有饭店开业前都先找非营利组织合作，或者先成立非营利组织，再以此名义开饭店，就很方便避税了。站在法律的角度看，这样的观点无可厚非，但持这种观点的人显然对非营利组织的具体实践并不了解。通过上述的分析，我们已经可以看到对非营利组织的营利收入征税的不利后果。笔者的观点是：对这一块收入不是不应该监管，而是监管的方式不对。应通过信息公开，加强对非营利组织的监管。2010年7月8日，基金会中心网（省略.cn）在北京宣布启动，全国1858家公、私募基金会的基本信息在这一天正式向全社会公开。然而，在所有基金会中，仅有620家公布了财务信息，而公开项目信息的只有24家。《中国青年报》社会调查中心近日公布的“捐款透明度公众调查结果”显示，“透明度”是当下中国公众对受捐机构的首要要求；对目前公益机构的信任度表示“不满意”和“非常不满意”的公众占到31.9%。针对这项调查，零点研究调查咨询集团董事长袁岳表示，此项数据是通过网络调查而来，更全面的数据恐怕会更不乐观。在基金会中心网上，网友可以通过关键词和地理位置找到自己关注的基金会。目前网上可以看到的信息包括名称、地址、电话、负责人姓名、业务范围等，在基本信息外，网友还可以看到部分基金会的财务报告、项目运作情况［6］。因此，与其通过征税的办法进行监管，不如以行政命令的方式要求所有公、私募基金会必须通过网站公布其财务信息，毕竟“阳光是最好的消毒剂”。

（三）加强非营利组织自身的建设

无论税收的政策如何优惠，都仅仅是非营利组织发展的外部环境，要促进我国非营利组织的健康发展，最根本的还是应该加强非营利组织的自身建设。如果非营利组织自身的问题太多，外部的政策再优惠也无济于事。关于非营利组织的治理问题，本身也是一个大的话题。笔者在这里只能简单地进行分析。首先应加强非营利组织专业化建设。在2008年汶川地震中，许多非营利组织的积极参与极大地推动了中国非营利组织建设的进程，但不可否认的是，这一过程中也暴露出中国非营利组织的稚嫩。在巨大的灾难面前，许多非营利组织普遍表现出经验和专业知识不足，无法提供及时救助和支持；很多非营利组织在成立之初仅凭发起人的一腔热血，缺乏发展规划和明确的工作目标，工作随意性加大。其次应加强非营利组织人才建设。目前非营利组织中的人员结构呈现出“两头高中间低”的特征，即低龄和老龄人员较多，低龄主要是在校学生，高龄主要是一些离退休人员，中年人较少。这当然与中年人工作、家庭负担较重有关，但也与整个社会对非营利组织的认可、支持不够有关。中年人往往是社会的中坚力量，他们在智力、财力、人生阅历方面都占有优势。今后非营利组织的建设要更加重视人力资源建设，通过有效的激励机制和制度保障，鼓励更多的社会精英投身于非营利组织。

参考文献：

［1］ 金锦萍.论我国非营利组织所得税优惠政策及其法理基础［J］.求是学刊,2009,（1）:91.

［2］ 陈风,张万洪.非营利组织税法规制论纲――观念更新与制度设计［J］.武汉大学学报:哲学社科版, 2009,（5）:610.

［3 ］曾言.麦田基金会诞生记［J］.南风窗,2010,（23）:33.

［4］ 张本兰.非公募基金会原始基金缩水［EB/OL］.［2010-11-17］.省略.cn/newsview.php？id

2676.

［5］ 徐彤武.美国民间组织：身份、事业和运行环境［G］//黄晓勇.中国民间组织报告.北京:社会科学文献出版社,2009:195-198.

［6］ 黄英男.基金会中心网开启公示之旅,完全透明仍任重道远［EB/OL］.［2010-07-12］. epaper.省略/html/2010-07/12/content_567697.htm.

The Newly Development of NPO in China aboutTax Allowance and Existing Problem Analysis

LI Yu-juan

（Research Center for the Development & Application of Marxist Economics, Guizhou Provincial Educational Bureau, Guiyang 550025, China）