收入合同篇(1)

一、保险合同的定义

保险合同，是指保险人与投保人约定保险权利义务关系，并承担源于被保险人保险风险的协议，其中，保险人是指与投保人订立保险合同，并承担赔偿或者给付保险金责任的保险公司。对于原保险合同而言，投保人是指与保险公司订立原保险合同，并按照合同约定负有支付保险费义务的自然人、法人或其他组织；被保险人是指其财产或者人身受保险合同保障，享有保险金请求权的自然人、法人或其他组织，投保人可以为被保险人。

分析保险合同的定义可以发现，承担被保险人的保险风险是保险合同的本质特征，是保险合同区别于其他合同的关键。保险人承担的保险风险是被保险人已经存在的风险。

二、原保险合同的定义

原保险合同，是指保险人向投保人收取保费，对约定可能发生的事故因其发生所造成的财产损失承担赔偿保险金责任，或者当被保险人死亡、伤残、疾病或者达到约定的年龄、期限是承担给付保险金责任的保险合同。

确定保险人是否承担了被保险人的保险风险，是确认是否属于保险合同的一个主要标准。如果发生保险事故可能导致保险人承担赔付保险金责任，则保险人承担了被保险人的保险风险；如果发生保险事故不可能导致保险人承担赔付保险金责任，保险人就没有承担被保险人的保险风险。

三、原保险合同的分类

根据保险人在原保险合同延长期内是否承担赔付保险金责任，应将原保险合同分为寿险原保险合同和非寿险原保险合同。

如果保险人在原保险合同延长期内承担赔付保险金责任，该原保险合同为寿险原保险合同；如果保险人在原保险合同延长期内不承担赔付保险金责任，该原保险合同为非寿险原保险合同。

四、原保险合同收入分类

（一）寿险原保险合同收入

人寿保险费由纯保险费和附加保险费两部分组成。纯保险费是以预定死亡率和预定利率为基础所计算的保险费。纯保险费是用于保险金支付的那部分费用，在其计算中未计入保险业务经营中所需要的业务费用。纯保险费是保险金给付的来源，其总额应与保险金给付总额达到平衡。计算纯保费时，需要使用生命表并考虑投资所取得的收益，它是根据预定死亡率及预定利息率计算出来的。附加保费主要是用于保险公司的各项业务开支和预期利润的来源，它是根据预定费用率计算出来的。由纯保险费和附加保险费构成的保险费称为营业保费（或称毛保费）。营业保费是保险经营过程中实际收取的保险费。

（二）非寿险原保险合同收入

非寿险合同收入，是根据投保人投保险种的费率乘以保险金额（或责任限额）的方式计算并收取的费用。非寿险业务的保费收入，原则上在保险公司签发保单的同时一次性收清，若保险金额过大并经保险公司同意，亦可以在保险期内分期交付。

五、原保险合同收入会计核算与税务处理

（一）收入确认的基本条件

原保险合同保费收人同时满足下列条件时，才能予以确认。

1.原保险合同成立并承担相应的保险责任

原保险合同成立并承担相应保险责任，是指原保险合同已经签订；承担相应保险责任，是指保险人在原保险合同生效时开始承担约定的保险责任。保险人和投保人在签订原保险合同时，通常会约定一个保险责任起讫时间。如果原保险合同签订日和生效日不是同一天，保险人在合同生效日前收到的款项，不应确认为保费收入，而应确认为一笔负债。

2.与原保险合同相关的经济利益很可能流入与原保险合同相关的经济利益很可能流入，是指与原保险合同相关的保费收回的可能性大于不能收回的可能性。通常情况下，对于一次性收取保费的原保险合同，签订合同时通常会收到保费，即意味着相关的经济利益已经流入；对于分期收取保费的原保险合同，签订合同时通常会收到第一期保费，其他各期保费尚未收到，因此，其他各期保费是否能够收回，需要保险人进行职业判断。

3.与原保险合同相关的收入能够可靠地计量。保险人签发的原保险合同，保费金额通常已经确定，表明保费收入金额能够可靠计量。对于非寿险原保险合同一般期间短，保费一次收取，而对于寿险原保险合同因为一般是与人有关的，所以通常期间长，保费分期收取，

（二）原保险合同收入的会计核算

1. 非寿险原保险合同收入

非寿险原保险合同的保险期一般较短，保费通常一次性收取。即使分期收取保费的情况下，投保人一般也不能单方面取消合同。保险人应当根据原保险合同约定的保费金额确定保费收入金额。

例1，2007年1月1日，甲公司与王某签订一份家庭财产保险合同，保险金额为1 000 000元，保险期间为1年，保费为1 000元。合同规定，甲公司自2月1日起开始承担保险责任。合同签订当日，甲公司收到王某缴纳的全部保费并存入银行。

甲公司的账务处理如下：

（1）1月1日收到保费1 000元

借：银行存款 1 000

贷：预收保费 1 000

（2）2月1日确认原保费收入1000元

借：预收保费 1 000

贷：保费收入 1 000

例2，2007年1月1日，甲公司与丙公司签订一份工程保险合同，保险金额为4 000 000元，保险期间为2007年1月1日至2008年12月31日；保费总额为4000元，分两年于每年年初等额收取。合同生效当日，甲公司收至到第一期保费并存入银行。

（1） 2007年1月1日收到保费2000元，确认保费收入4000元

借：银行存款 2 000

应收保费 2 000

贷：保费收入 4 000

（2） 2008年1月1日收取保费2000元

借：银行存款 2 000

贷：应收保费 2 000

2.寿险原保险合同收入

寿险原保险合同的保险期间一般较长，保费通常分期收取，一次性趸足较少，投保人可以单方面取消合同，保费的收回存在不确定性。采取分期收取保费的，当期收取保费确定保费收入；采取一次性收取保费，收取的保费确定保费收入。

例，2006年12月31曰，乙公司与李某签订一份定期寿险合同，保险金额为1 000 000元，保险期间为2007年1月1日至2026年12月31日；保费总额为60 000元，分5期于前5年每年1月1日等额收取。合同生效当日，乙公司收到李某缴纳的第一期保费12 000元（60 000÷5）。

乙公司的账务处理如下：

借：银行存款 12 000

贷：保费收入 12 000

（三）原保险合同收入的税务处理

1.营业税的处理

根据《中华人民共和国营业税暂行条例》第十二条的规定，营业税纳税义务发生时间为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产并收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。

2.企业所得税的处理

根据《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函[2008]875号）规定：除企业所得税法及实施条例另有规定外，企业销售收入的确认，必须遵循权责发生制原则和实质重于形式原则。企业销售商品同时满足下列条件的，应确认收入的实现：（1）商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方；（2）企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制；（3）收入的金额能够可靠地计量；（4）已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。

沿用上述例1，根据营业税和企业所得税相关规定，在保险合同生效，也就是保险公司开始提供劳务并收取相关款项或者取得索取款项的权利时，就应该确认收入缴纳营业税和企业所得税。所以，对于原保险合同收入的会计核算与税务处理并无太大差异，但是如上述例2 ，企业采用分期收款方式收取保费收入，会计上仍然一次性确认收入，在企业所得税的处理上应该按照分期收款合同确定日期确认收入来申报缴纳企业所得税，但是该差异只是时间性差异，可以不作为日常管理的重点。

（四）目前亟待解决的是保险合同的分拆问题

因为保险人与投保人签订的合同，有可能使得保险人既承担保险风险，又承担其他风险。对于既含有保险风险又含有其他风险的合同，保险人应当分别情况进行处理。保险风险部分和其他风险部分能够区分，并且能够单独计量的，保险人应当将保险风险部分和其他风险部分进行分拆。保险人将保险风险部分和其他风险部分进行分拆的，保险风险部分应确定为原保险合同，其他风险部分不应确定为原保险合同。保险人不能将保险风险部分和其他风险部分进行分拆的，应当进行重大保险风险测试，并根据不同情况进行会计处理。

收入合同篇(2)

关键词：现行会计准则；工程结算；会计处理方法

现行会计准则规范了合同收入与费用经确认与计量，但对建造合同财务管理中存在的风险与问题未作指导。现行建造合同准则规范了施工企业应当根据完工百分比法确认合同收入和合同费用。在核算上将工程结算和确认收入分别核算（类似行政事业单位双分录核算），这种方法可以单独反映出该项工程施工累计发生的合同费用和累计已向I主办理结算等信息，使会计信息的有用性方面得到提高，“工程结算”和“工程施工”两个科目被赋予了管理与核算的双重职能。但按完工百分比法确认的合同收入与结算收入存在差额，确认的合同费用与实际发生合同费用也存在差额，导致确认收入、费用与工程实际进度不符。准则在实施过程中可能存在部分施工企业避税或迎合各自企业经营指标而调节收入的情况：

一、合同收入未按公允价值予以确认

工程施工企业确认的收入无建设方的确认资料及对方的列账相对应，即施工方无相应的权利作支撑，确认企业经济利益流入从而导致企业资产增加或负债减少的依据不充分，与企业会计准则―基本准则不相符。 权责发生制应以施工单位与建设单位各自权利与责任的相互确认为列账依据，即施工单位以与建设单位相互确认的工程计价资料为依据确认工程收入。现实中执行建造合同准则的部分施工企业在当期收入指标能够完成的情况下对已实施工程不计价或不全部计价以实现收入延后调节营业收入、利润的目的。

二、收入、费用按完工百分比确定，包括两个步骤

一是确定工程完工百分比；二是根据完工百分比确定当期合同收入和合同费用。确定完工进度的方法：（1）按完成金额计算，此种方法中预计合同总成本难以合理计算，一是在项目实际实施过程中可能存在调整和变化，造成合同预计总成本具有很大的不确定性。二是因建设施工市场规范程度不够，工程项目合同总成本难于确定，建造合同本身的不确定性，三是地域影响因素，因各地市场物价水平差异等因素的影响，在成本支出（如材料价格变动）变化较在的情况，从现导致合同收入确认难以准确确定。（2）按完成工作量计算，此种方法确定完成工作量或测定完工进度由施工企业人员测定均带有主观性，是由施工方单方面确定无业主方认可更无公允性。（3）根据实际测定的完工进度确定，因建造合同涉及多种计量单位，且不同的测量人员采用的测量方法不同都会出现不同的测量结果，也存在施工企业人为调节完工进度进而调节利润的可能，为管理者提供了收入、利润操作空间，可能导致资产或负债不真实并涉及一些税务问题。

三、建造合同准则合同费用通过计算确定，导致确认合同费用与实际发生合同费用存在差异，而实际发生的费用更具真实性及客观性

以上情况可能造成工程施工方对工程收入、成本的确认均未反映工程实施的真实情况。与基本会计准则不符，导致各具休准则与基本准则及各具体准则之间相互矛盾。

财政部此次征求意见稿也是基于建造合同准则以来在实施过程中出现的种种问题，造成实施企业操作困难，部分建设、施工企业为各自利益需要对工程收入、成本确认存在随意性，影响财务核算结果。采用统一的收入确认模型来规范所有建安企业的收入、成本确认，对现行建造合同准则进行相应修订，建议如下：

（一）对现行建造合同准则收入确认办法进行适当修改，施工企业不再采用完工百分比法计算当期应确认的收入、成本。一是施工企业当期合同费用按当期实际发生的合同成本计列，二是当期合同收入按当期实际结算收入计列。以确保工程结算收入与实际完工进度一致，并有对业主方的相应债权作支撑，与权责发生制的定义相符。具体会计处理方法建议如下：（1）施工企业与业主方办理结算时，按结算金额，借记“应收账款”等科目，贷记“工程结算”科目。（2）收到建设方工程款时，借记“银行存款”等科目，贷记“应收账款”科目。（3）资产负债表日确认当期收入和费用时，按当期实际发生施工成本，借记“主营业务成本”科目，按当期实际结算收入贷记“主营业务收入”科目，差额借记或贷记“工程施工-合同毛利”科目。（4）工程完工时，将“工程施工”科目余额与相关工程施工合同的“工程结算”科目对冲，借记“工程结算”科目，贷记“工程施工”科目。此种方法核算的结果完全保留了现有建造合同准则的两个优点：（1）“工程施工”帐户余额在账面上可以提供工程自开工以来累计发生的工程成本；（2）与业主方结算单独处理，可以提供工程自开工以来与业主方累计结算金额。

但此种方法对施工方的技术、管理水平及职业判断提出了更高的要求，施工企业要及时、规范完工结算进度，业主方与施工方共同解决建筑安装市场中长久存在的工程计价不及时与工程款拖欠问题，促使建设方与施工企业提高内部管理水平：（1）做好建造合同成本核算的基础工作，优化各种计量检测措施，完善计量检验制度，使合同成本核算具有充分的依据。（2）根据工程实施所发生的实际支出，准确、及时记录工程合同所发生的实际成本，确保合同费用列支情况与工程实际完成情况基本匹配。（3）及时办理工程计价及结算。目前我国建安市场还不够规范，施工方工程计价及变更收入得不到业主批复，某些业主拖延工程结算时间，这些实际存在的问题给企业及时、准确计量结算收入带来了一定难度。部分建设单位对已完工验收并投入使用的工程 以工程未审计为由不与施工单位计价或办理结算，导致工程施工单位“工程结算”科目与各工程项目“工程施工”科目的列账情况与工程的实际完工进度大相径庭的情况。各施工企业加强自身技术、管理水平及职业判断能力的提高，根据合同约定及时向业主办理结算。并在企业内部建立一套行之有效的合同管理及债权确认、清理制度，确保工程计价与实际进度匹配并及时形成债权、及时催收。

（二）对建造合同准则收入确认办法修改后以前年度已确认收入、费用的衔接处理建议

1.本年开工工程接新的收入确认办法处理，不存在衔接调整。

2.以前年度开工工程对工程完工情况进行清理，工程结算与实际进度不符的与业主方补办计价手续，确保工程累计结算与实际进度一致。工程截止上年末累计确认收入与工程结算的差额：借记：“工程施工”，贷记：以前年度损益，本年确认收入按新办法确认。处理后各工程确认收入与工程结算金额一致，同时保留了“工程结算”与 “工程施工”科目管理与核算的双重职能。

参考文献：

[1]《企业会计准则第15号―建造合同》

[2]《建造合同准则―二O一O年财务骨干培训》

收入合同篇(3)

建造合同是指为建造一项或数项在设计、技术、功能、最终用途等方面密切相关的资产而订立的合同，主要适用于提供建造、建筑、安装、修理修配及其他劳务活动或制造大型机械设备的业务。所建造或生产的产品通常体积大、建设周期长、价值比较大。

二、我国现有会计准则对建造合同和外币折算的规定

根据《企业会计准则第15号———建造合同》规定，在资产负债表日，建造合同的结果能够可靠估计的，应当根据完工百分比法确认合同收入和合同费用；根据《企业会计准则第19号———外币折算》的规定，企业对境外经营的财务报表进行折算时，对收入和费用项目，采用交易发生日的即期汇率折算，也可以采用按照系统合理的方法确定的与交易发生日的即期汇率近似的汇率折算为人民币对应的报表项目即可。

三、涉及两种外币结算的收入确认

在特殊情况下，境外建筑施工企业受当地市场经济环境、政治环境、建设资金来源方式等的影响，施工总承包方可能会要求业主方或者基于业主自身的要求在工程结算时，一部分用当地币（通常为记账本位币）结算，一部分用相对比较稳定、通用的其他一种或者多种国际结算货币进行结算（为了表述方便，用记账本位币以外结算的货币称为D货币），在这种情况下，由D货币折算为本位币收入，由本位币确认的收入折算成人民币的收入就变得比较复杂，截止目前为止还没有十分完善的理论体系来指导实际工作，笔者以当地币即记账本位币和D货币同时结算确认收入为例谈谈报表收入的确认方法并与同行进行交流。

（一）资产负债表日记账本位币预计总收入和当期收入的确认步骤。

（1）首先确定D货币的工程结算金额：建造合同结果能够可靠估计的能可靠估计的情况下，当前可确定流入企业的部分是工程结算部分，未来可确定流入企业的利益是未结算的部分。笔者认为，工程结算价款相当于外币非货币性项目，D货币的工程结算项目按照交易发生时的汇率确认并折算成本位币的计量金额，资产负债表日，未结算D货币的金额乘以资产负债表日即期汇率予以调整；（2）D货币预计总收入的确认：根据以上结算确认金额，该部分折算成本位币应确认的资产负债表日金额=D货币工程结算金额×交易发生时的汇率+D货币未结算金额×资产负债表日即期汇率。一般情况下，有些单位对这部分金额可能采用合同签订时的历史汇率进行折算，但是我们知道，如果本位币对D货币的变动较大，最终工程结算金额与工程施工金额差异非常大，也会出现非常大的财务费用，成本与收入严重不匹配，不能真实反映工程建设的财务状况。（3）确认以本位币反应的预计总收入，即本位币的合同金额加上D货币合同金额通过上述步骤计算的本位币金额，然后根据完工百分比计算当期收入。

（二）资产负债表日人民币报表收入的确认方法。

方法一、先确认人民币合同预计总收入，再根据完工百分比计算当期收入：通常情况下，建筑企业建造合同外币收入采用近似汇率折算成人民币报表金额，在汇率变动较大的情况下，每个资产负债表日，都要对近似汇率进行调整，但是上一期已经确认的收入不再按本期变动的近似汇率调整当期收入，而是将汇率变动产生的差异放在资产负债表外币报表折算差额中列示或者在利润表中单独列示。因此资产负债表日的预计总收入=上一期累计已确认的人民币收入金额+（本位币确认的预计总收入-上一期已确认的本位币金额）/人民币对记账本位币的汇率，以后各期以此类推计算人民币预计总收入，本期收入的报表人民币金额则按照完工百分比计算的开累收入减去截止上一个资产负债表日确认的收入计算得出。方法二、先确认开累收入，再根据完工百分比确认预计总收入：第一步是根据记账本位币当期确认的金额及通常情况下采用的与交易发生日即期汇率近似的汇率计算当期的人民币收入金额，第二步是用当期的人民币金额加上上一期开累确认的人民币金额计算截止当期的开累收入金额，第三步是用计算出的人民币开累收入除以按记账本位币确认的完工百分比倒算出人民币预计总收入，即当期以人民币反应的合同总金额。

四、只涉及以当地币作为记账本位币结算的收入确认

一般情况下，在境外地区建设施工企业在确认合同预计总收入和当期收入时只涉及采用当地币作为记账本位币来进行工程款的结算及会计等业务核算，在编制财务报表时，只需将外币预计总收入、当期收入按照准则规定采用的汇率折算及笔者以上所阐述的“资产负债表日人民币报表收入的确认方法”计算确认人民币预计总收入和当期收入即可，在此不再赘述。

五、结论

收入合同篇(4)

    现将国家税务总局《关于国有企业职工因解除劳动合同取得一次性补偿收入征免个人所得税问题的通知》（国税发〔2000〕77号）转发给你们，并补充通知如下，请一并遵照执行。

    一、其他企业和单位的职工因解除劳动合同取得的一次性补偿收入，暂比照国有企业职工取得补偿收入的个人所得税政策执行。

    二、1999年我市职工年平均工资为14000元。以后年度职工年平均工资的数额，参照统计部门的数据，另行下文明确。

收入合同篇(5)

关键词：施工企业 建造合同 会计处理 税法 差异

《企业所得税法》没有单独的建造合同规定，但是，建造合同收入，应属于第六条第（二）项规定的提供劳务收入。企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机等，以及从事建筑、安装、装配工程业务等而取得的建造合同收入，均应计入收入总额。企业的合同收入、合同成本、合同收入与合同费用的确认等方面，会计处理与税务处理存在着一定差异。

一、建造合同综述

建造合同是企业为了建造资产，或者围绕几项无论是在设计、功能，还是技术、最终用途上都密切相关的资产建造事宜而订立的合同。所涉及资产多指房屋、建造物、船舶、机器设备等。依据所建造资产的最终用途与功能，可以将建造资产分为两类，详见表1-1。

二、我国目前对建造合同收入与成本的相关规定

（一）建造合同收入

建造合同的收入通常由两部分构成，即与客户所签订的合同总金额，这是建造合同收入的基本构成；与建造合同相关的索赔款、奖励等与合同总金额无关的收入。在会计准则中，对建造合同收入的确认与计量进行了四项规定，唯有四项要求都满足，方可进行建造合同收入的确认与计量。第一，已转移与所有权相关的主要风险与报酬；第二，施工企业没有继续保留与建造合同相关的继续管理的权力或者对所建造资产不再实施控制；第三，与建造合同相关的经济利益能够顺利流入施工企业；第四，建造收入与成本均能可靠计量。

（二）建造合同成本

建造合同的成本是与建造合同所涉及的资产建造相关的各项费用支出。具体而言，是从合同签订之日起，直至合同完工，所发生的所有直接与间接费用。直接费用是指可以直接计入合同成本的费用支出；间接费用是为了合同的顺利完成所发生的并不直接计入而是分配计入合同成本的各项费用支出。分配计入方法主要有直接费用比例法、人工费用比例法等。

（三）建造合同收入与成本的计量

建造合同收入与成本的计量，应该根据建造合同的结果是否能够真实被估计分成两种情况。倘若建造合同结果能够被可靠估计，则应根据完工进度在会计期末确认收入与成本；倘若无法被真实估计，则应视具体情况而定：凡是成本费用能够被收回，除了在发生当期确认成本费用之外，合同收入应根据实际收回的成本费用确认成本费用若无法可靠被收回，则只在成本发生时确认成本支出。

三、建造合同会计与税收处理差异比较

（一）会计处理与《税法》之营业税政策差异分析

1、关于合同收入确认时间的差异

由于建筑项目工期较长，因此项目的开工日期与完工日期通常都不在同一会计年度内。在会计处理上，一般是依据权责发生制，将合同收入与成本按照完工进度进行合理匹配，分别确认合同收入与工程结算成本。体现了真实性与谨慎性原则。而根据我国的现行《税法》中关于营业税的规定，营业税纳税义务发生时间通常是依据施工工程的款项结算方式为依据，施工企业索取营业收入相关税务凭证或者收讫合同收入款项当日，计算营业税。体现了实质重于形式的原则特点。

2、关于合同收入确认金额的差异

完工百分比法所强调的是收入与成本之间存在一定的因果关系。合同收入并非一个“真实”的存在，而是依据完工百分比法所预计。在发生这部分合同收入时，施工企业未必将其全部确认，或者收讫了相关款项收入凭证。根据我国现行《税法》中关于营业税的相关规定，营业税应税收入为施工企业与承建方等所进行的工程结算款项。

3、关于账务处理方面的差异

根据会计准则对建造合同收入的确认原则，施工企业在实际计算营业税与实际缴纳营业税时会产生一定的时间差异，即“应交税金―――应交营业税”科目既可能出现借方数额，也可能出现贷方数额。但是，在工程完工时，该科目借贷双方余额应相等，最终余额必为零。作为一种价内税，施工企业应该在实际收到合同收入时计算缴纳营业税。

4、关于计税依据的差异

根据会计准则，建造合同在计算缴纳营业税金时，应该以初始合同收入与合同施工过程中的追加收入合计数为纳税基数。而根据我国《税法》中的营业税的相关规定，则应根据具体情况进行实际纳税或者纳税调整。

（二）会计处理与《税法》之增值税政策差异分析

1、计税金额的差异

前文已述，建造合同收入的确认是依据完工进度。发生合同收入时，施工企业未必将其全部确认，或者收讫了相关款项收入凭证。根据我国的现行《税法》中关于增值税的规定，施工企业确认的收入应为实际收到的收入款数目或者索取的款项凭证上记载的收入金额。

2、时间上的差异

我国会计准则规定，根据建造项目的具体情况，合同收入的确认时间有三种，即会计期末（资产负债表日）；合同收入的发生当期；合同完工当期。而根据我国《税法》中关于增值税的相关规定，施工企业合同收入的确认时间应该为收到合同收入的当天或者取得销售凭证的当日。

（三）会计处理与《税法》之企业所得税政策差异分析

1、关于谨慎性原则的使用――所得税法与会计准则存在较大差异

根据我国企业会计准则，在会计处理上，允许使用谨慎性原则。比如，当建造合同的已发生与预计将要发生的成本数额会大于建造合同总收入，那么应针对二者的差额预计损失数额，计提减值损失。并且，该部分损失将作为施工企业的当期费用，抵减企业所得税。而根据我国《企业所得税法》的相关规定，对该部分减值损失不允许作为费用类而减少施工企业应缴纳的企业所得税，不得在税前扣除。此外，各种形式的准备金也不得以费用形式扣除。对此，施工企业缴纳企业所得税之前，应将该部分损失和准备金作为调整事项进行转回处理。倘若之前已计提的损失日后得以恢复，则应将其作为企业所得税纳税调整的调减事项处理。

通过上文可知，我国企业会计准则与所得税法在会计处理上的规定存在明显差异。因此，施工企业在实际计算企业所得税之前，应将会计准则与税法之间的差异作为“时间性差异”；对会计准则中规定可以计提但是税法中明确规定不得列作费用的减值准备作为“永久性差异”。在按会计期间预缴企业所得税时，先计入“应交税金―――应交所得税”与“银行存款”科目，不作纳税调整。待合同完成之后再“时间性差异”与“永久性差异”进行纳税调整，进行相应的会计处理。

2、关于计量和确认方法的选择――所得税法的规定更为灵活

首先，假设合同收入与成本能够可靠计量和配比。这种情况下，施工企业在会计处理中通常采用完工百分比法进行收入的确认与成本的计量；而根据《企业所得税法》，通常可以按照完工百分比法或者依据完工进度进行收入与成本的确认与计量。

其次，倘若合同收入与成本不能可靠计量与配比。这种情况下要具体问题具体分析：如果合同成本费用日后得以收回，那么除了成本发生时于当期确认费用之外，还应依据实际可收回的成本数额确认收入；如果合同成本费用日后无法收回，则只需在成本发生时仅作费用的确认。通常，企业还有一种情况，即合同总成本可能会超过合同预计的总收入，此时应确认企业的预计数额，并计入当期费用。但是根据《企业所得税法》的相关规定，企业应先预缴企业所得税，合同完成之后再行汇算清缴事宜。

3、关于合同执行中的企业所得税处理

在企业会计准则中，企业所得税的处理通常与企业财务人员的专业知识与职业判断有较大幅关联。合同执行过程中，营业利润数值并不是相应会计期间的真实营业利润数值，也并非是“定数”。使得企业在计算所得税时会受到一定影响。而根据我国《企业所得税法》的规定，税务机关通常认为，既然施工企业的建造合同收入与成本并非每月结转，那么其实企业所得税无法及时入库。对此，施工企业应按月或按季度依据合同完工进度进行所得税预缴。企业应提前将相应所得税记入“递延税款”科目，待会计期末进行收入与成本的结转时，再予以转回，记入“应交税金”科目。

参考文献：

[1]哈热.建造合同会计与税法差异分析及处理[J].财会通讯. 2009（28）

[2]唐丽春.新旧“建造合同”会计准则的比较与分析[J].商业会计. 2011（09）

[3]段昕宏，周秦.建造合同涉税事项与收入成本确认问题[J].财政监督. 2010（12）

[4]钟铃，赵桂香.建造合同收入：会计与税务处理差异分析[J].安徽冶金科技职业学院学报. 2011（01）

收入合同篇(6)

关键词：新收入会计准则；增值税；纳税筹划

一、新《收入》会计准则变化概述

（一）新《收入》会计准则变化要点第一，新《收入》准则的“五步法”收入确认模型包括原收入和建造合同两项准则。即新收入准则统一规范所有与客户签订合同形成的收入，并且具体指引了确认收入是在“在某一时段内”还是“在某一时点”，更明确指出收入确认的时点环节。第二，收入确认时点的判断标准是控制权转移。新收入准则要求企业销售商品或者提供劳务时，履行合同即完成履约义务，不再是以商品或服务的风险报酬转移而确认收入，而是客户取得商品或服务的控制权时确认收入，更加科学合理地判断企业的收入确认过程。第三，新《收入》准则更明确地指引了包含多重交易安排合同的会计处理，企业在合同开始日就需要评估合同，识别合同包含的所有各单项履约义务，将总合同款合理分摊至各单项履约业务中，在履行单项合同时确定单项义务收入。第四，新《收入》准则明确规定了如何对特定交易（或事项）进行收入和计量。如采用总额法和净额法确认收入、销售时附有客户额外购买选择权或附有质量保证条款、售后回购方式等，这些特定交易（或事项）规定将更好地指导现实业务，从而提高会计信息的质量。

（二）执行新《收入》准则对企业的影响新《收入》准则会影响很多行业的会计收入确认时点和金额，可能加快也可能推迟确认收入的时点进度，可能加大或缩小收入的确认金额。其中，影响较大的行业包括房地产、制造业、建筑施工、商业零售、软件、科技、电商、网络游戏、电信娱乐与媒体等。

（三）执行新《收入》会计准则的现实意义新《收入》会计准则能够增强单位主体的合同意识、严格规范合同管理，提升会计收入信息的质量与企业间收入信息的可比性，改善企业的经营管理，促进业财融合。

二、新会计准则应用中的纳税筹划实例

（一）区分销售合同中履约义务与增值税纳税义务间的差异根据新准则，按照“五步法”进行收入的确认和计量：第一步，识别与客户签订的合同；第二步，识别合同中的所有单项履约义务。履约义务是指合同中企业向客户转让可明确区分的承诺，一项合同中可能包含一项或多项履约义务。新收入准则的核心原则是在履行了履约义务时确认会计收入，因此，在业务开始签订合同时，需要识别合同包含的所有单项履约义务。单项履约义务是会计收入确认和计量的基本单位，新收入准则识别单项履约义务，有助于处理增值税时，判断企业销售活动是混合销售还是兼营。销售货物的同时提供运输服务时，会计通常这样处理，先提供运输活动再发生商品货物的控制权转移情况下，则运输活动不构成单项履约义务，相关成本作为合同履约成本；先发生商品货物的控制权转移，再发生运输活动，可能将运输活动视同向对方提供的一项服务，可能构成单项履约义务。《增值税暂行条例》第三条规定，纳税人兼营不同税率的项目，应该分别核算不同税率项目的销售额；未分别核算销售额的，从高适用税率。财税〔2016〕36号文附件1提及，一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物的，为混合销售。从事货物生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳13%的增值税。在执行新收入准则后，销售货物同时提供运输服务如果判断为一项履约义务，即一项销售行为，则属于增值税“混合销售”行为，全额实现13%销项税额；如判断为两项履约义务，则属于“兼营”行为，应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额；未分别核算的，从高适用税率。案例一，甲公司是一般纳税人，销售若干电器X产品，售价为1000万元（不含税金额），同时提供运输服务60万元。若发生情形一，合同约定X产品运输到货后验收，即运输发生在控制权转移之前，则会计上考虑，甲公司的运输活动是销售方为履行合同发生的必要活动，运输费用属于合同履约成本，后期转入主营业务成本。增值税考虑整体业务是单一销售行为，按销售商品全额开票，适用13%税率，销项税额为137.8万元（1000+60）*13%。若发生情形二，合同约定X产品验收合格后再运输，即运输发生在控制权转移之后，销售方为采购方提供了一项运输服务，会计上如判断该合同中运输服务不构成单项履约义务，运输费用属于合同取得成本的增量成本，则该业务为混合销售，按销售商品全额开票，适用13%税率，销项税额为137.8万元（1000+60）*13%。若发生情形二，会计上如果判断该合同中的运输服务构成单项履约义务，则销售商品及提供运输服务属于兼营行为，分别按销售商品和运输服务确认收入及开票，则销项税额为135.4万元（1000*13%+60*9%），比情形一及情形二中的混合销售减少增值税金2.4万元（137.8-135.4）。

（二）识别销售货物收入确认时点的税会差异案例二，乙公司为增值税一般纳税人，乙公司与丙公司签订赊销合同，采购A产品100万元（不含税金额），合同约定乙公司2020年8月1日发货，丙公司在2021年2月1日付款。根据新收入准则第十三条规定，会计收入确认时间是当在客户取得相关商品控制权时。结合案例二可见，乙公司2020年8月1日发货，如丙公司当日收到A货物并验收入库，即乙公司对A货物的控制权转移至丙公司，乙公司确认会计收入100万元。对于赊销方式，增值税纳税义务发生时间是书面合同约定的收款日期当天，无书面合同的或者书面合同没有约定收款日期的，为货物发出的当天。案例二中，合同约定的付款日期是2021年2月1日，乙公司若没有提前开具增值税发票的情况下，乙公司的纳税义务发生时间是2021年2月1日。这种赊销及分期付款的方式可以使公司先确认会计收入，后确认增值税销项税额，可以起到递延纳税的效果。根据财会〔2016〕22号的规定确认收入时，将增值税销项数额记入“应交税费—待转销项税额”，待到2021年2月1日，丙收到货款时，乙公司开具增值税专用发票后，“应交税费-待转销项税额”金额再转入至“应交税费—应交增值税（销项税额）”。

（三）利用建筑服务的收入确认时点新《收入》准则第十一条第二点，客户能够控制企业履约过程中在建的商品，比如销售建筑服务合同，属于在某一时段内履行履约义务。财税〔2016〕36号文指出，增值税纳税义务发生时间是指纳税人发生应税行为并收讫销售款或者索取销售款项凭据的当天。案例三，某丁建筑公司承接Y公司二年期工程合同，该项目为一般计税项目，在2020-2021年，工程总价款为4360万元。合同未约定按照完工进度收款，工程完工后收款。2020年12月31日时，根据工程部门测算，合同履约进度为50%。2020年12月31日，丁建筑公司根据新收入准则，按照履约进度法确认会计收入2000万元（4360/1.09*50%）。但丁公司未收到款，也未开具增值税专用发票，即未发生增值税纳税义务。会计处理应借记应收账款或合同资产，贷记合同结算-价款结算（后期转入主营业务收入），贷记“应交税费-待转销项税额”，待收到货款时或者开具发票时发生增值税纳税义务，借记“应交税费-待转销项税额”贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”。如合同约定按照完工进度收款，但是也可进行纳税筹划，丁公司可根据自身的资金状况进行合理安排，在2020年12月31日前，丁公司与Y公司签订补充协议，协议重新约定收款日期为2021年6月30日，则增值税纳税义务为2021年6月30日发生，缴纳增值税180万元（2000*9%）。财税〔2016〕36号文规定，索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期，所以可通过补充协议的方式延后增值税纳税义务发生时间。该筹划方案起到延期纳税作用，取得180万元税金在半年内的货币时间价值。

收入合同篇(7)

[关键词]施工企业；建造合同；完工百分比法

建造合同是指为建造一项或数项在设计、技术、功能、最终用途等方面密切相关的资产而订立的合同。根据我国《企业会计准则一建造合同》的规定，在资产负债表日，企业应当按照合同总收入乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认收入后的金额，确认为当期合同收入：按照合同预计总成本乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认费用后的金额，确认为当期合同费用。建造合同总收入、合同预计总成本、完工进度是建造合同收入与费用计量的三个关键数据。采用完工百分比法的目的是实现合同收入与合同成本的配比，以及保持各会计期间利润水平的平衡。将完工进度(完工百分比)与成本挂钩的假设，并以此作为确认建造合同收入、成本和利润的依据，为企业管理者(内部人)提供了利润操作的空间。企业必须建立一套完整的成本核算体系，及时准确地归集各类成本，建立健全内部控制制度，防止企业内部人利用完工百分比法操纵利润。

一、施工企业执行建造合同准则面临的问题

1.造合同总收入变更的确认和计量问题。建造合同准则将建造合同分为两种类型：第一是固定造价合同，指按照固定的合同价或固定单价确定工程价款的建造合同；第二是成本加成合同，指以合同允许的或其他方式议定的成本为基础，加上该成本的一定比例或定额费用从而确定工程价款款的建造合同。在实际施工工作中，施工企业为了回避风险，很少签订严格意义的固定造价合同和成本加成合同，建造合同经常会面临着总收入变更的确认和计量问题。建造合同的不确定性相当大，由于建筑工程项目价值较大，生产周期很长，合同收入和成本的不确定性比较大，经常发生工程变更，引起合同收入和总造价的变化。合同总收入与合同预计总成本的变更包括因合同变更、索赔、奖励等因素，还包括施工期间原材料价格变动、施工方案变更，所导致的合同预计总成本改变。在实际工作中，由于工程变更、索赔得到客户确认的程序比较复杂，有些企业存在工程项目在未得到客户确认的情况下，将变更、索赔收入计入建造合同总收入。

2.建造合同的结果的可靠估计问题。建造合同准则规定，如果建造合同的结果能够可靠估计，企业应根据完工百分比法在资产负债表日确认合同收入与合同费用。完工百分比法是根据合同完工进度确认合同收入与费用的方法，在完工百分比半下，完工进度的确定通常根据累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定。建造合同准则规定，固定造价合同的结果能够可靠估计是指同时具备四个条件：(1)合同总收入能够可靠地计量；(2)与合同相关的经济利益能够流入企业；(3)在资产负债表日合同完工进度和为完成合同尚需发生的成本能够可靠地确定：(4)为完成合同已经发生的合同成本能够清楚地区分和可靠地计量，以便实际合同成本能够与以前的预计成本相比较。在实际工作中很难完全同时具备上述前四个条件。主要是因为建筑市场不规范，有些业主为了抢工期往往采取边设计边施工的方法，施工企业在开工前得不到完整的施工图，无法计算整个工程的工程量，更没法准确地预测合同预计总成本和总收入；建筑市场属于买方市场，发包方工程款项结算极不规范和不及时，特别是工程变更、索赔得到业主确认的程序比较复杂，很多单位平时不予审批，到项目结束时再一次审批；对与合同相关的经济利益能否流入企业的估计没有客观标准，主要依靠财务人员的主观判断；施工企业管理水平有限，许多单位没有健全的内部定额制度，加上人力资源紧缺，在开工前可靠地预测合同收入与合同成本存在一定的难度。

3.收入确认滞后于工程结算问题。，完工百分比法虽然符合收入确认的一般原则，即只要收入与成本能够可靠计量，并且在与收入相关的经济利益很可能流入企业的情况下，即可以确认收入。建造合同准则确认合同收入与合同费用的多少只与工程进度有关，不用发包方和监理方的确认，也不需要等到工程结算时才予以确认。完工百分比法通常会造成收入确认的时间早于现金流入的时间，导致建造合同收入质量和利润质量下降。如上所述，我国建筑市场发包方拖欠工程款的现象比较普遍，工程结算单比较滞后于工程实际进度。

二、解决施工企业执行建造合同中问题的对策

根据建造合同准则精神要求，合同变更、索赔、奖励收入应该在满足相应的确认条件时，才能进行确认；建造合同变更成本一旦发生，理当作为合同实际成本。对于仅仅由于客户没有及时验收计价但已经确认合同变更的项目，应合理预计合同变更的金额；对于不能确定合同变更金额但估计至少能够收回成本的，应按照实际成本确认收入；对于客户不确认的合同变更，不能确认合同收入，已经施工的部分应该确认相应的成本。

1.加强合同管理。合同管理是实施建造合同准则的一个重要前提。施工企业应当卢发包方签定严密的建造合，并保证建造合同的严格执行，以减少合同风险。建筑安装企业要加强对合同执行全过程的监督管理，对因变更设计、非可控因素造成的工程造价的变化应及时取得单位的签认，以便及时将合同变更无论为相关合同收入和成本。

2.及时进行工程结算。施工企业应当及时与发包方进行工程结算也要及时进行，防止收入确认时间早于款项结算时间，提高工程收入和利润质量。施工企业要充分利用国家关于清欠工程款的有关法律法规，在合同中要附加开单结算期和收取工程款时间的有关规定，以便财务部门及时、准确地计算合同收入，进行工程结算，及时收取工程款，真实反映施工企业的经营业绩。

3.加强成本核算基础工作。在实务中，完工进度可以由企业内部控制，使有些企业可利用成本人为调节收入和利润，不能真实地反映工程项目的经营成果。只有企业建立完善内部成本核算制度和有效的内部财务预算及报告制度，做好成本核算的各项基础工作，准确计算合同成本，才能使建造合同成本核算具有可靠的基础。

4.提高对合同预计总成本的预测能力。在确定完工进度的第一种方法需要合同预计总成本，需要项目施工技术、物质、计划、财务等多个部门共同协作和配合，才能比较准确地预测合同总成本。施工企业应积累预测方面的资料，形成一套完整的企业内部定额，制定目标成本，既有助于准确估计合同预计总成本，又可加强成本管理，挖掘企业潜力，还可利用于评价和考核企业各部门的工作业绩。

5.提高财务人员的业务素质。对建造合同结果的预计需要依靠会计人员的职业判断，对合同总收入、总成本的预计也要求会计人员有较强的判断力与预测力，也要求对工程项目比较了解，建造合同准则的有效实施离不开高素质的会计人员。

6.建立和强化企业内部审计。为避免财务人员利用建造合同准则的漏洞人为地调节收益，应建立和强化内部审计制度，对建造合同准则的执行全过程跟踪审计，可以对不合理的会计处理及时作出纠正，客观反映工程项目的财务状况。

尽管完工百分比法在建造合同运用存在诸如合同总收入确认不准确、收入和利润质量不高，建造合同的结果估计不准确等问题，它仍然是目前仍是建筑施工企业确认收入和成本的最佳方法。只要在实际操作过程中，施工企业建立并完善各项成本核算制度，加强合同管理，提高准确地预计合同总成本的能力，并且及时进行工程结算，运用完工百分比法确认建造合同收入和成本还是可以取得较满意的效果。

参考文献

[1]李志远，王晓焕，施工企业执行建造合同准则中的若干问题，财会月刊，2009(4)上

[2]陈和林，建筑施工企业完工百分比法核算利弊分析，财会通讯，(综合上)，2009(12)

[3]王秀生，建造合同准则在实际执行中的问题初探，商场现代化，2010(2)下