关税制度论文篇(1)

财务制度、会计准则、会计制度以及税法之间的关系问题，自会计改革以来一直没有中断过讨论，随着改革的深入，要求更全面、更明确地回答这些问题。

一、财务、会计、税收：处理企业、国家以及社会之间利益关系的切合点

要说明财务制度、会计准则、会计制度以及税法之间的关系，首先应当对财务、会计和税收之间的关系，首先应当对财务、会计和税收之间的关系作出回答。

财务、会计和税务之间的关系，可以从不同的角度进行考察。从本文所研究的问题出发，他们可视为处理企业、国家和社会之间利益关系的三个切合点。改革开放之前是这样，改革开放以来，乃至于将来建立起成熟的市场经济制度以后，这个结论也同样是成立的。区别只在于，不同的所有制结构，不同的经济运行机制，这三是也就有不同的结合方式。

改革开放以前，基本经济成份是国有企业，经济运行方式是通过指令性实现资源的配置和社会总产品的分配。以集体企业为主体的非国有企业也采取和类似于国有企业的经济运行方式。就分配制来说，国家作为社会总产品分配主体，按照马克思主义经典作者所阐述的社会主义分配原则，实行对社会总产品的统一分配，形成补偿基金、消费基金和发基金，从而实现社会再生。其中，财务制度通过规定资金投入、资产计价、成本补偿、收益确定、利润分配、基金形成等标准，成为三大基金分割的直接依据。财务制度也是国家税收的基础，财务制度所划定的补偿标准和收益确认标准，是确定税基的依据。而会计制度则是按照复式记账要求，根据财务制度和税法所规定的分配标准规范企业的会计科目、报告格式以及反映和核算内容。这时的会计制度本质上是薄记制度。

实践证明，以上分配制度以及与其相适应的财务制度、税收制度和会计制度的定位，弊病甚多。主要表现在：第一，分配权力高度集中。补偿基金和消费基金以及发展基金的分配比例都集中在国家手中。企业没有自，大到基建项目，小到更新改造，乃至职工福利设施，都是政府部门决定的。第二，分配过程缺乏制约。社会总产品有多少用于补偿基金，有多少用于消费基金，又有多少用于发展基金，服务于国家计划和预算，而没有考虑经济生活自身的规律。根据国家计划和平衡预算的需要，可以调整成本开支范围和开支标准，可以推迟确认损失。这就是通常所说的“计划决定财政，财政决定财务，财务决定会计”的运行机制。在这种体制中，只有纵向决定与被决定关系，看不到相互制衡。

由于分配权力集中，又缺乏内部制衡，导致分配比例失调，突出表现是补偿和消费大量欠账，如，固定资产更新改造欠账职工福利欠账，环境治理欠账，等等。这些隐患现在已经充分暴露出来，成为当前改革和发展道路上的严重障碍。

一个国家一定时期的社会总产品补偿基金、消费基金和发展基金之间进行分配。这一结论适应于各种社会和各种体制。问题在于如何进行分配，由哪个主体进行分配，在哪些层次进行分配，根据什么进行分配。计划经济体制的突出问题在于，社会总产品是在国家层次进行分配的，企业并不是分配主体。换句话说，社会资金实行的是宏观循五，补偿基金和消费基金是根据国家计划进而通过财务制度进行分配的。改革的方面是，根据现代企业制度的要求，承认企业是商品经济的细胞，在企业层次上进行分配，按照资本运动规律组织企业的财务活动和会计核算。

企业资本运动，首先表现为资本的投入，形成资本存量，然后经过生产经营过程实现资本的增值，对资本僧值进行分配，形成新的存量，进而实现新的循环。从资本的运动过程中，我们就很容易地找到界定财务、会计和税收的各自作用空间，并且能够找到计划经济体制下分配问题的症结。在计划经济体制下，不是投资本运行规律组织社会再生产，社会部产品价值和新增价值界定取决于财务制度，服务于国家计划和年度预算，最终表现为存量与增量界限的混淆，导致分配关系和分配比例的扭曲，这是我国国有企业当前普遍面临生存危机的深刻背景。

一般认为，会计通过价值的确认、计量、记录和报告，提供有关企业财务状况和经营成果的信息。这个结论基本上是正确的。但会计的深刻意义还在于，通过资产、负债、权益和收入、费用、利润的确认和计量，它划定了资本存量和增值量的界限，其中资产、负债和权益三个要素划定了资本存量的界限，而收入、费用和利润三个要素划定了资本增量的界限，这六个会计要素的确认和计量，贯串于会计循环的全过程，是会计职业的崇高追求所在，也是企业的得以持续经营的基础。包括国家在内的投资者所执行的财务活动，实际上是基于存量和增量的分割所进行的资源的配置，包括资本（即存量）的投放和利润（即增量）的分配。税收也是在合理划分存量和增量的基础上对增值的分配，尽管参与分配的法量依据完全不同于财务活动。

二、会计准则与财务制度

前面已经说到，传统分配制下，财务制度直接地执行统收统支的职能。是国家实现社会总产品分配的工具。由于分配权力高度集中且缺乏制衡，导致分配结构失调，弊病甚多。为此，我们建议全合认训并重新界定会计准则的性质和功能，将财务制度执行的资本存量和增量分割职能转交由会计准则来执行，建立起体现市场经济和现代企业制度原则、约束机制健全的社会总产品分配体制。

问题是，为什么会计准则能够执行这些职能，并且能够避免传统财务制度的弊端呢。这是由会计准则的内在机理决定的。

第一，会计准则是市场经济实践和人类智慧的结晶。经过近百年市场经济催化，会计准则已经成为有一套逻辑严密的概念体系支撑的规范系统。象真实与公允、权责发生制、可比性、谨慎等概念和原则，已经成为会计确认和计量的因有观念，规范着会计实务，不仅支撑着会计作为一个信息系统在市场经济中发挥重要作用，同样也使资本存量与增量的分分割建立在合理基础之上。

第二，在由投资者、债权人、管理者、政府部门、企业职工和会计职业等所级成的多角关系中，会计准则已经成为处理和协调经济利益关系在内的稳定器。企业是各种经济利益关系的联络点。这里所讲的经济利益，既可能表现为直接经济利益，也可能表来为经经济信息形式存在的间接利益，因为谁拥有更多的信息，谁就有更多的决策能力和影响能力，并获取更多的经济利益。其中，对我们本文所要讨论的问题有意义的，是其直接经济利益方面。会计除了其固有信息功能外，另一个重要功能是资本存量与增量这间的分割功能。对于股权投资者来说，存量是其眼前利益和长远利益的保证，一般情况下，会倾向于多确认存量（当然，例外的情况也是有的。比如，对于短线投资者来说，只在意企业的短期价值，可能会倾向于多确认增量。而这本身就说明了多元利益的存在）；对于债权人来说，他们一般也倾向于多确认认存量，因为，存量充分意味着债权的安全系数更大一些；对于政府部门来说，其直接利益是税收利益，多确认增量，意味着更大税基；对于企业职工来说，其报酬往往是与企业的当期利润相联系的，他们也会倾向于多确认增量（当然，基于长期雇用、追求长期利益的情形也是有的）。类似于这样的利益主体及其利益倾向，还可以举出一些。为了协调各种利益矛盾，会计职业最早以中间人的面貌出现，主持会计准则的制定。

后来的实践证明，会计职业也是有自己独立的利益的，即，以最小的风险，获取最大的收益。其中，收益表现为市场份额、审计取费，风险则表现为可能的审计失误以及由此引起各种利益主体的诉求。所以它在行使其职能时，就会考虑特定利益关系中的力量对比，并以对自己有利的方式进行政策选择和设计。这正是为什么美国、英国等国家的会计准则制定权限先后从会计职业转移到独立的会计准则制定团体手中的真实背景。

基于以上分析，我们有理由将现行财务制度执行的制定资产计价和收益确定标准的职能分解出来，使其成为会计准则的职能，建立比较完善的会计准则体系和会计准则形成机制，有效地负担起资本存量与增量的分割职能。将财务分配和税收分配以及其他分配形式建立在合理划定资本存量和增量的基础上。

将财务制度执行的资本存量和增量分割取能改造为会计准则的职能以后，相应的问题是，是否取消国家对企业财务的管理。笔者认为，将财务制度执行的资本存量和增量分割职能改造为会计准则职能，并不意味着取消国家对企业财务的管理。相反，应当按照市场经济和现代企业制度原则，改善和加强国家作为所有者对企业财务的管理。

所谓财务活动、财务管理，都是围绕资源的配置和分配进行的。在市场经济条件下，资源的配置和分配基本上是由所有者在国家法律约束和计划指导下实现的。资金投资到哪里，投资多少，从哪里筹资，怎样安排资金结构，利润应当怎样进行分配，多少分配给投资者，多少用于后备和发展，基本上是所有者决定的，或者由管理部门在投资者的指导下进行。国家对企业财务的管理至多是从维护社会经济秩序、保证小股东或债权人的利益作出必要的制度规范。可能的领域有，利润分配顺序，社会保障基金的提取，后备基金的建立，等等。现行公司法律对这类问题已经作出规定。

而国有企业的情况就大大不同了。国家是国有企业所有者，或者通过法人行使所有者职能。国家必须对国有企业财务进行管理。理由是：

第一，所有者对其资本的管理和控制，是市场经济赖以正常运行的保证。而国有企业的所有者是国家，对于国有资本的投放和国有资产收益的分配以对经营者的考核，必须由国家来执行。

第二，国有企业是实现社会主义经济社会目的的重要途径在市场经济条件下，国有经济是一个重要而特殊的经济成份。国有企业固然要以盈利为目的，但其所担负的经济社会目标也是十分重要的，比如形成合理的产业结构的职能，平抑物价的职能、解决就业的职能等等。这都要通过国家对国有企业财务的管理来实现。

第三，相对于非国有企业来说，国有企业的自我约束机制要弱得多，随的经营失败风险比非国有企业也要大得多。在任何一种经济体制中，都表现为一系列的授权过程。于对非国有企业来说，有的是由所有者本人直接经营，自己授权自己，其责任心和风险意识都是很强的。有的则是由私人投资的股份公司，也具有极强的风险意识。当然，由于掌握企业命运的大股东，对小股东潜在的损害，保留必要的后备。公司法律有关条款起的就是这样的作用。而在国有企业，授权层次大大增加，有时甚至不能直接确指是谁授权的。这就大大增加了授权风险。注重眼前利润而忽视长期利润，剥夺性经营而不注意资本维护和技术开发，冒险而不顾忌后果，等等。这就是产权经济学一再提醒的道德风险现象。可以说，国有企业的道德风险比非国有企业要大得多。这就有必要改善和加强国家对国有企业财务的管理和监督，比如规定和监控负债比率、流动性比率指标等等。

三、会计准则与税法

在传统体制下，税法和会计制度都是以财务制度为依据的。会计制度根据财务制度规定的计价和收益确定标准规范账务处理方法和程序，而税法则根据财务制度确定税基。随着会计制度改革和会计准则体系的建立和完善，资产计价和收益确定职能将由会计准则来承担。

需要进一步讨论的问题是，如何处理会计准则与税法的关系，是将税基完全建立在会计准则的基础上，还是另行制定一套扣税办法。或者将税法与会计准则统一起来。最近几年，不少同志倡导建立一门独立的税收会计学，并发表了一些研究成果。总的来说，有两种意见，一种观点是，税收会计学是财务会计学的一个分支，它集中研究和处理企业与税收有关的会计业务，比如，增值税的会计处理，以及纳税申报。还有一种观点是，鉴于财务会计与税收的目标不同以及会计准则与现实分配，即所得税会计。更有人建议，不但要确认所得税的时间性差异和永久性差异，并进行跨期分推，在此基础上建立税收会计学。

关于第二种观点，笔者认为，从会计的角度看，企业的纳税业务，与企业其他各类经营活动并没有什么两样，交纳各种税收，所导致的企业纳税久务形成的负债以及多交税收而应当退回税款所形成的资产，与企业对存货、固定资产、应收账款、应付账款等经济业务的核算原则是一样的，都要遵循有关会计准则的确认、计量、记录和报告标准。单独建立一门纳税会计学，就象要建立应收账款会计学、存货会计学、固定资产会计学一样说不过去。

关于第二种观点，涉及到要不要保持财务会计与税法在资产计价和收益确定上的一致。就成本和效益方面考虑，会计准则与税法如果能够协调好乃至统一起来，当然是一件好事。因为那样既有助于简化企业会计核算，又便于税收征管。然而，会计准则与税法在立法宗旨、服务对象和约束因素诸方面都是有区别的。就当前实务来说，税法与会计准则在诸多项目的处理上已经出现了一些差异。绝对地讲会计准则与税法保持一致，已经行不通了。但是，赞成会计准则与税法分离，并不意味着不顾成本与效益原则，盲目地追求两者的差异，甚至人为地夸大两者的差异，而不应当尽量保持会计准则与税法的协调一致，不要夸大纳税扣除政策的作用。实际上，某些税收政策的奖励或抑制作用是有限的，特别是在我国目前经营环境和企业机制下，更是这样。对于会计准则与税法在某些项目的确认标准上的差异的处理，笔者赞同我国现任会计制度有关所得税核算的规定，即，企业可以选择采用应付税款法和纳税影响会计法。

有同志建议，不但要跨期分配所得税，还要确认增值税时间性差异，并进行跨期分配，进而建立起税收会计学。笔者认为，借鉴所得税跨期分配原理进行流转税的跨期分期，不失为一种尝试，但需要注意以下两点：第一，任何一种会计方法的采用，都要符合中国现实和特定环境，符合成本与效益原则，不能为会计而会计，为研究而研究；第二，流转税跨期分配与所得税跨期分配一样，都是会计原理和会计原则的具体运用，属于某一类会计业务，指望因此形成一门税收会计学，无论是理论上，还是在实践上，都是不能成立的。

四、会计准则与会计制度

会计准则与会计制度的关系，所要解决的实际上是会计规范本身的结构问题。广义上讲，会计准则是会计制度的一种形式，就象会计制度以外，还有会计规章、会计规则、会计规定、会计处理办法等多种法规体例一样。20世纪80年代初开始搞会计改革，乃至于系统研究会计制度改革，开始用会计准则这个称谓，很大程序上受到西方会计实务的影响。因为美国、英国、加

拿大以及国际会计准则都称accountingstandards或accountingprinciples，分别译为会计准则（或会计标准）和会计原则，当时国内大量介绍和译述西方国家会计文献，使得会计准则这个词成为市场经济制度下会计规范的象征。记得当时还曾就会计准则、会计标准或会计原则的区别或联系以及我们该选用哪一个名称进行过多次讨论和论证，后来在1988年义召开的中国会计学会会计基本理论和会计准则研究组的的研究会主达成一致意见，今天统一用“会计准则”一词，不再在名词上争论了。

现在我们讨论会计准则与会计制度的关系。已经不再是名词本身的讨论。会计准则与会计制度现在都以其现实存在，直接影响着会计实务和会计理论。当然，由于已经的会计准则在很大程度上借鉴了国际会计经验，会计准则几乎成为新的会计规范的代名词，因而影响更大一些。我们现在要讨论的会计准则，基本上是指已经或即将的基本准则和具体准则；而会计制度所涵盖的内容要广泛得多，且复杂得多。其中有代表性的是“两则两制”中的13个行业会计制度和后来陆续的其他行业会计制度，象公路经营企业制度，还有股份公司会计制度、外商投资企业制度两个会计制度。从现行会计准则和会计制度看，表现形式、体例结构、详略程度、政策选择方面存在一定区别，但所涉及的内容基本上是相同的，相互之间的关系确定需要理顺，从而形成有分工又有协调、结构严密的中国会计规范体系。

早在20世纪80年代末财政部着手研究和草拟会计改革发展规划时，就提出了会计准则体系这一动议。1991年的《会计改革纲要（试行）》以及先后提出的《关于拟定我国会计准则的初步设想》等文件中，明确提出了建立包括基本准则与具体准则在内的会计准则体系的设想。当时，按行为和所有制制定的国营工业企业会计制度、国营商业企业会计制度等基本上是以会计科目和会计报表格式为框架的，这就是本文前面所说的，执行的是薄记职能。也有一些例外，1985年的中外合作经营企业会计制度以及1992年年初的《股份制试点企业会计制度》，除了传统的会计科目和会计报表方面的内容处，也独立地规定了一些资产计价和收益确定政策。实施“两则两制”时，由于当时《企业会计准则》只有一个基本准则，尚不能满足具体指导企业会计实务的需要，所以根据基本准则按行业制定了13种会计制度。这些行业会计制度也相应地充实一些会计政策的内容，即资产计价和收益确定方面的内容。这就是为什么随着具体准则制定工作取得进展，会计准则与会计制度的重叠之处越来越多、我们越来越关注会计准则与会计制度关系问题的根本原因。

如果说，20世纪80年代末开始会计准则时，还主要是直观地借鉴西方国家会计准则这名称和形式，那么经过10年来制定会计准则的长期实践，我们切实感到，分要素、分经济事项制定会计准则这个形式，有显著的优越性。一是分会计要素、分经济业务制定会计准则，有可能将某个要素或业务所涉及的定义、特征、确认、计量和披露要求阐述得比较全面且清楚，逻辑严密；而会计制度是按会计科目组织其逻辑结构的，其核心是账户设置、记录内容和借贷规则，不可能象会计准则那样根据特定要素或业务的需要灵活组织其结构和内容。二是会计准则这种形式已经成为国际公认的规范形式，已经为国际社会所认同，象法国、德国等国家也开始采用会计准则这种形式。

曾经普遍认为，会计制度是计划经济的产物，应当用会计准则取代会计制度。现在看来，评价会计制度，应当从内容和形式两个方面辩证地看。就内容来说，通过会计制度规定资产计价和收益确定等会计政策，并不是绝对不可行。有人说会计制度规定过死，不利于企业根据实际情况选择合适的会计政策。这种观点是值得商榷的。实际上，并不是会计制度规定过死，而是财务制度规定过死，不能把财务制度的问题算到会计的头上；就现行会计制度来说，除了仍然过多受到财务制度制约之外，很难说会计制度所规定的会计政策过死。再说，就提高会计信息的可比性而言，企业会计政策的选择余地将越来越小。会计制度的问题出在它的形式上，即如前面提到的，由于会计制度是按会计科目组织其逻辑结构的，因此，无法对特定会计要素和会计业务的确认、计量作充分交代，也就限制了它的作用范围，这也是形式决定内容的一个例子。

会计活动包括确认、计量、记录和报告四个环节，因此，会计规范也就有确认、计量、记录和报告这四个可能的要素。无论是国际会计准则，还是其他国家的会计准则，都只包括确认、计量和报告三个环节，而基本上没有涉及记录这个环节，就我国的会计准则来说，必要时也有一些有关账的规定，比如，单设账户还是合并反映，直接转销还是备抵方法，就属于记录的规定，因为不影响计量的最终结果。有关记录环节，所解决的问题主要有账户的设置、账务处理程序、账户对应关系，账户与报表项目的协调和配合等等。现行会计制度的形式特别适合于记录制度。所以，要不要用会计准则代替会计制度，实际上就变成了还要不要对会计记录环节作出规定？有关记账方面的事，是不是交给企业自己来做？

笔者认为，会计制度有关记录环节的规定，主要是帮助企业设置会计科目和建立会计核算体系，并不象会计准则那样直接影响会计信息的质量，所以，要不要对会计记录环节作出规定，取决于企业会计实务有没有这个需求。离开特定环境，绝对地说取消会计制度或保留会计制度，都是片面的。

近一个时期以来，有不少发展中国家建议国际会计准则委员会，对包括会计记录在内的账务处理作出规定或提供指南，日前，国际会计准则委员会新设的发展中国家和体制转换国家会计指导委员会（即steeringcommittee；我国会计文献大都将其译为“筹划委员会”。笔者认为，译为“指导委员会”更为贴切），其研究课题之一是，就国际会计准则委员会要不要就会计程序提供指南提出决策建议。另外，法国的通过会计制度（即plangeneralcomptibles；国内大多将其译为“会计总计划”或“会计总方案”，这实际上是对法文的直译。法律注册会计师协会最近出版的英文文献，将其译为generalaccountingsystem.笔者以为，为正确表达这份制度所包含的内容，应当译为“通用会计制度”）作为法国会计特色的体现，在西非国家及世界一些地区有很大影响。国际会计准则委员会提出的命题也是，要不要提供象法国通用会计制度那样的会计指南。

笔者认为，就我国目前会计实务来说，企业会计制度体系还没有形成，企业会计人员尚不习惯于自己设计会计制度，所以提供一套与会计准则相配套的会计制度，推荐会计科目，解释会计科目的性质和使用方法、交代会计程序、提供主要经济事项分录范例，对于帮助企业更好地运用会计准则，提高会计效率，加强内部监督和政府监督，还是有必要的。鉴于目前会计制度种类比较多，不便于检索和执行，建议适当加以归并。随着企业会计准则体系的建立，企业会计人员薄记水平的提高，加这之会计准则指南中提供了各类业务的相关会计科目和记账方向，会计制度的作用将逐步弱化。什么时候会计人员感觉到这套制度对于企业说没有什么参考价值了，这套会计制度也就自动取消了。我们实施没有必要再在准则与制度的

关税制度论文篇(2)

关键词：税收政策；有效性；制度约束

企业所得税的两法合并与增值税的全面转型，再一次引起人们对税收政策问题的关注。但究竟什么是税收政策?什么是税收政策的有效性?税收政策的有效性有没有制度因素的约束?本文拟从新制度经济学的视角予以分析。

一、税收政策及其有效性的相关概念厘清

税收政策一词的使用频率颇高，但有关税收政策的概念却鲜有定义。本文有关税收政策的概念从新制度经济学的视角并依据公共政策的含义给出。所谓税收政策是指国家以增进社会福利为目的，从全体纳税人取得税收收入时所坚持的原则和所运用的制度。所坚持的原则以一系列的非正式制度(包括价值信念、伦理道德、文化传统、风俗习惯、意识形态等)为约束条件，所运用的制度是法律、法规、规章等正式制度(也就是我们所熟悉的税收制度，包括税收实体法和税收程序法)。所谓税收政策的有效性是指税收政策能够在多大程度上增进社会福利。

二、不同制度因素对税收政策有效性的约束

不同的制度因素对税收政策有效性的约束是不同的。但由于制度因素的多样性，本文有关制度因素的选取只能是选择性的，同时由于制度因素的复杂性和非独立性，有关制度因素的分析会存在交集。下文将主要按照非正式制度、潜规则(兼有非正式制度与正式制度的双重特点)、正式制度的逻辑顺序，采用列举法来对一些制度因素及其对税收政策有效性的约束予以分析。

(一)国家观及其对税收政策有效性的约束

1　国家观

掠夺论(或剥削论)认为国家是掠夺或剥削的产物，是统治者掠夺和剥削被统治者的工具。诺思…指出掠夺论下，国家是一个集团或阶级的代理机构，其职能是代表那个集团或阶级的利益榨取其他选民的收入。掠夺的国家将规定一套所有权使当权集团的收入最大化，而不顾它对整个社会的福利有什么影响。奥尔森的匪帮论指出国家是由流动匪帮向常驻匪帮的转变形成的。当一个流动匪帮选择一个地方驻扎下来，以税收代替抢劫并提供产权保护时，国家便出现了。

与掠夺论的国家观截然不同，契约论认为，国家是公民达成契约的结果，它要为公民服务。巴泽尔以霍布斯的丛林状态作为分析问题的起点，认为在此状态下每个社会成员都同时从事生产、保护和偷窃。个体间关于生产和交换的契约最初依靠个体间的自我执行机制，这种契约的执行缺乏保证，最终那些在暴力上拥有比较优势的个人或团体从中脱颖而出。这种提供保护和保证契约执行的机制就是国家。

掠夺论与契约论所说的国家都能在历史和现实中找到佐证，但它们均不能涵盖历史和现实中的所有国家形式，因而是不全面的。诺思提出了有关国家的“暴力潜能”分配论。该理论的国家观带有掠夺和契约两重性。指出若暴力潜能在公民之间进行平等分配，便产生契约性的国家；若这样的分配是不平等的，便产生了掠夺性或剥削性的国家，由此出现统治者和被统治者，即掠夺者(或剥削者)和被掠夺者(或被剥削者)。

关税制度论文篇(3)

关键词：税收文化；税收文化传统；税收文化建设

1、税收文化的含义

迄今为止，在财税著作中还很少发现税收文化的概念，它似乎是1个带有感彩的时尚新词，然而税收文化的历史同国家1样悠久，因为有国家就必须有税收收入，有税收收入就必然会形成税收文化。然而，目前在我国对于税收文化的含义尚无1个统1的观点。1种具有代表性的观点认为，税收文化是税收人员在长期税收实践中形成并共同遵守的行为规范、职业道德和职业理念的总和，具有潜移默化的教育管理功能。这种观点把税收文化看成是1种行政管理文化，认为税收文化的目的即是使广大税务人员形成1致认同的精神追求、价值取向和行为准则，调动发挥其主观能动性，提高税务人员的素质。另1种观点认为，税收文化是指公民纳税意识的提高从而促使纳税人能自觉的依从税法。这种观点认为，在我国长期的计划经济体制下，广大纳税人缺乏税收意识，税收文化的目的即在于使纳税人自愿依从税法，消除税收文盲现象。还有人把税收文化理解为税收的历史轨迹，典章制度，言论著述，教育培训以及在文学艺术上的反映。

以上3种观点都强调应从我国税收征纳的实践去把握税收文化的概念。但前两种观点把税收文化的概念分别局限于强调征税人的管理和纳税人的税收意识，而第3种观点又过于强调税收文化的外在表现形式，忽视了税收文化的内在要素构成。实际上，“税收文化”可以分解为“税收”和“文化”两部分。文化，从社会存在的意义上说，就是历史演进过程的沉淀及其轨迹，量化为所谓传统文化，质化为所谓文化传统。而税收作为1个历史范畴，它的历史轨迹映印着国家权力和社会政治、经济、文化的步履和足迹。因此，由不同的历史土壤滋生和催长的税收实际上承载和积淀着极其深厚的文化传统，这些文化传统逐渐衍生为特定的税收精神，形成特定的社会心理和税收环境。这种在社会历史发展的过程中围绕税收而形成的并影响国家税收的全部正式与非正式制度的总和就是税收文化，它包括财税体制、税收法规、税收监管、税务人员和纳税人等要素。显然，分析我国的税收文化必须考虑我国税收文化的历史，即我国的传统税收文化。

2、我国的传统税收文化

我国的税收文化历史悠久，“自虞、夏时，贡赋备矣”（司马迁语），说明随着中华民族第1个国家—夏朝的建立，为满足国家财政运转需要的赋税也随之出现。从税收制度的雏形（夏商周的贡助彻）到税收制度的确立（鲁国的初税亩），再到税收制度1系列变革（战国的租赋制，隋代的租调制，唐代的两税法，明代的1条鞭法），传统税收的根本制度和主要精神基本保持不变，从而积淀成我国的税收文化传统。

（1）我国传统税收文化的优点

在我国几千年的税收文化中，有许多值得肯定的传统。有“富民强国”的民本主义思想，如“仁政惠民”、“与民休息”等；有重视税源涵养的思想，如用财、聚财、生财的3财之道治税理论等；有强调税收促进生产发展的思想，如轻赋薄徭、以农为本等；有发挥税收的社会调控功能的思想，如实施均输平准、设立常平仓等。

（2）我国传统税收文化的弊端

我国的传统税收文化植根于中国宗法社会小农经济的经济基础和大1统中央集权的政治上层建筑之中，因此，中国宗法社会特有的家国同构造成的政治伦理化倾向对传统政治文化和税收文化影响颇深，由此造成的我国传统税收文化的弊端主要表现在3个方面。

弊端之1是作为税负承担者的社会成员和拥有征税权的政府之间的权利、义务的不对等性。古代中国是1个封建君主专制的臣民社会，统治者与百姓是君臣关系，统治者至高无上，庶民伏地称臣。在这种“家天下”的宗法社会里，税收被认为是作为“子民”的臣民对作为“父母”的君主的无条件的供奉，是无权利的义务。同时，立法权操持在君主1人手中，君主可以无需争得公民同意、无需承担什么义务而任意开征新税。弊端之2是征税权力的人治特征和随意性。与纳税人形成的“皇粮国税”非交不可的强制性义务观相反，对拥有立法权、征税权的权力者而言，法只是手中把玩的道具，因而出现所谓“人情大于王法”等现象。由于征税与纳税体现了1种君父和臣民般的身份，因此，不纳税成了有地位、有身份的象征，皇亲国戚或功勋显著者就享有免税特权，这更巩固了人们对不纳税身份的崇拜心理，并逐渐形成了对税收的片面认识，认为税收如同洪水猛兽，收税就是苛政，只有“不纳粮的闯王”才值得欢迎。弊端之3是重农抑商的农本主义特性。我国自春秋战国以来，政治家的主流思想1直强调农业为本，工商为末。在税收上就是限制农民弃农经商，对工商业课以重税，并在各方面加强对商人的压制和剥夺。这种农本主义特性加上我国文化中的不患寡而患不均的传统，使商人的社会地位极其低下，严重压抑了商品经济的自然发展。

3、我国税收文化的现状

建国以来尤其是改革开放210多年来，在汲取我国传统税收文化中优良因素的基础上，随着财税体制的规范、税收征管的完善、税法的普及以及纳税人和税务人员素质的提高，我国公开、公平、公正的税收法制环境逐步取得成效，良好的税收文化已在我国初步形成。然而，在向市场经济体制转轨过程中，作为政治文化1部分的税收文化也随着经济体制的变迁而处于变革之中。由于税收文化是由1系列的正式和非正式制度等要素构成的，当这些不同要素的发展速度不同时，就会出现税收文化的混乱和滞后现象。在我国税收文化传统中的不良税收文化因素尚未清除的情况下，这种现象就更加明显。

（1）纳税人与征税人的地位不平等

在现代民主国家里，纳税是民主政治的体现，不但纳税人之间平等，纳税人和征税人之间也应是平等的。但我们传统的认识是国家是领导人民的，（虽然也说人民是国家的主人，但在具体事务关系上，很难体现这1点。）税务机关代表国家，当然也居于领导地位，发号施令、言出法随，没有讨价还价的余地。百姓则处于被领导的地位，不管税务机关的决定是否公正合理，必须服从。当然，从理论上税，纳税人对不合理的决定有权抗争，但由于国家和百姓地位错位，这项规定很难实行。例如，许多纳税人交纳个人所得税而拿不到正式的法定收据—税务机关的发票，至多只有代扣代缴单位开的白条收据。纳税人交钱纳税，征税人却怕麻烦而不开收据，这典型说明了双方地位的不平等。

（2）由于征税方权利大于义务而带来的征税权的随意性

在传统的人治文化影响下，时至今日，许多税务人员在心中仍只有权力没有义务的意识，仍未真正确立依法治税的观念。在现实中，道德观还不时地左右着法制观，荣誉感还在1定程度上作为衡量税收征缴的是非标准，“纳税光荣”长期来也1直成为税务机关广为宣传的颂词。正是在这种治税意识下，税务机关中不遵循税法要求、随意性减免税收、税外收费等问题长期得不到纠治，“收人情税、关系税，以补代罚、以罚代刑、大事化小、小事化了”等现象仍时有发生。而这种征税权力的人治性在税收政策上的表现就是计划纳税。虽然我国早已提出“依法治国”和“依法治税”的概念，但在事实上多半还是按计划征税，实行指令性的税收计划。如果税务机关到了年底尚未完成税收计划，多在计划之外去征税补足。相反，未到年终税收计划已完成，则为了不做大基数，加大来年的收入任务，以后征税10分消极。这种行为不仅带来了地方干预、长官意志，还干扰税源，侵蚀税基，造成了税负的区域不平等现象。

（3）由于纳税人义务大于权利而带来的纳税意识的漠然性

我国传统上的仇税嫉税心理在建国初期达到了极致，当时广大群众以“民国万税”为旧社会的主要特征，把个人不纳税的“大锅饭”体制当作社会主义的本质特征。虽然在改革后人们对税收的认识逐渐加深，但与国外流传的“惟有死亡和税收是不可避免的”相反，在我国部分纳税人中流传的则是“要致富，吃税务”，这集中的表现为他们对税收了解的肤浅性、对税法熟悉的局限性、履行纳税义务上的逃避性以及行使纳税人权力的集体无意识性。而这种意识的根源则在于纳税人权力和义务的严重非均等状态。由于我国长期把纳税“义务说”当作课税的理论依据，过多强调税收的强制性和无偿性特点，强调纳税是每1个社会成员应尽的义务，而很少顾及纳税人应享有的权利，致使广大纳税人只承担纳税义务而享受不到甚至不知道自己的权利，以致产生对纳税的反感和对征税的抵触心理。

（4）体制环境存在的问题

除了征纳双方外，影响税收文化的其它1些因素的缺陷也加剧了税收文化的混乱。首先是“抑商”的文化传统阻碍了税收文化的完善。无论是在建国初遏制私营工商业发展的大1统的公有制经济中，还是在改革开放后的多种经济成分共同发展中，“无商不奸”的传统思想使许多人对私营企业主仍存有偏见，甚至在当今社会贫富拉大的情况下产生了仇富心理。其次是在改革以前的苏联模式的财税体制下，税收作为国家的1项职能被异化为国家主义的机制，其后又出现了非税论和税收万能论的思潮，使我国对税收的职能始终界定不清，税收文化更是无法得以发展。而目前的各级政府间税权关系不清及政府与国企关系理不顺依然未能提供1个促进税收文化发展的体制环境。最后是税收立法工作的滞后和税种体系结构的不健全，在1定程度上阻碍了税收目标的实现，不利于良好税收文化的形成。

4、我国税收文化的建设与完善

完善我国的税收文化就必须要明确税收文化的内涵，税收文化的建设并不只是税务机关单方面的职责，也不仅仅是提高纳税人的税收意识和社会上的纳税氛围，而是1个从完善财税体系、健全税收法规、加强税收监管到提高征税人素质和纳税人意识的各要素互相联系的系统工程。要建设完善这1系统工程应着重加强以下3个方面的建设。

（1）加强理论建设，（2）更新思想观念

税收文化建设首先应从理论上入手，进行税收文化理论的研究，以此引导征纳双方的思维、价值观和行为准则。第1，针对我国税收文化理论上的混乱现状，界定税收文化的合理范围，加强税收文化的理论研究。同时，批判吸收其他国家尤其是转轨国家税收文化的理论观点，结合我国国情加以分析和利用。第2，对纳税人而言，应通过税法的宣传教育，使纳税人弱化“纳税光荣论”，认识到依法纳税并非光荣与否的道德问题，而是守法与否、大是大非的法律问题。第3，对税收机关而言，要实现由单纯管理者向服务者的角色转变，树立现代税收服务观，把为纳税人服务、让纳税人满意作为税收工作的出发点和归宿点，并将税收服务贯穿于税收征管、稽查、监控和培养税源的全过程。第4，对政府机关而言，各级政府应更新税收观念，认识到为政必须理财，理财必先治税，治税重在依法；坚持依法治税，重在依法治官，严在依法治权。

（3）加强制度建设，（4）改进工作方式

税收文化制度是税收文化的核心和准则，它既通过固定的行为规范，推动税收文化理论的发展，又将其成果作用于税收文化的行为。第1，要注重税收文化的物质基础即税收活动中1切有形实体的建设与完善，它是保证税收功能有效发挥，实现税收文化目标的客观条件。如健全税收征管手段和设备、提高工作人员的福利待遇、改善纳税人申报和税务人员工作的环境等。第2，在工作服务上，要优化服务方式，拓展服务领域。如开通税法咨询热线、推行多元化的纳税申报方式、设立相对独立的税收服务组织机构并把税收服务的窗口延伸到纳税人中去等。第3，在税法宣传上，要贴近百姓生活，实际而具体。如通过对公共建设运用多少税收收入、效率如何以及低保解决了多少人的温饱等的宣传，让人们切实认识到税收取之于民，用之于民。同时要运用多种宣传方式，如通过开展知识竞赛宣传税法、在发票上印制税收小知识等。第4，完善我国财税体制，使中央与地方政府的财权事权关系分明、政府与企业的上缴利税关系分明、企业与员工的代扣代缴关系分明，为税收文化的完善营造良好的制度环境。第5，优化税制结构，完善税法体系，考虑制定税收基本法，并充实有关纳税人权利的内容，作为税务机关在征税工作中尊重纳税人的行为准则。同时要构建税收的司法保障体系，并研究设立税务警察和税务法庭。第6，加强税务系统自身的制度建设，如建立领导责任制、首问负责制、行为规范制度及监察处罚制度等。

（5）加强行为建设，（6）塑造良好形象

关税制度论文篇(4)

关键词：税务系统;内控机制;反腐倡廉

国家税务总局局长肖捷同志在2010年全国税系统党风廉政建设工作会议上提出,2010年的党风廉政建设工作:“要突出重点,完善内控机制”。要“把完善内控机制作为惩防体系建设和反腐倡廉制度建设的重要载体,全面推进。”如何建立和完善税务系统内控机制是摆在我们各级税务机关面前的一项全新的重要工作。为了做好这项工作,我们应当对其理论渊源、制度结构内容和构建方式等问题在理论上进行深入分析,并在此基础上,结合税务系统的工作实际,提出具有操作性的政策建议。

一、税务系统内控机制理论渊源

税务系统内控机制是国家税务总局在建立健全税务系统惩治和预防****体系的过程中,认真总结多年来税务系统党风廉政建设工作成功经验的基础上,结合税务系统的工作特点,“将内部控制理论引入税务系统反腐倡廉建设”而创造的一个全新的专有名词,是税务系统各级工作人员对税务行政执法权和行政管理权运行中的执法风险和廉政风险自我发现、自我防范、自我控制的一系列制度、方法、措施的总称,是税务系统反腐倡廉工作理论创新的一个标志:也是税务系统在新形势下开展反腐倡廉工作的具体方向和思路。

1　税务系统内控机制理论是对党中央关于预防行政****理论的继承、创新和具体应用。改革开放以来,我们党的几代领导人都对如何在新形势下开展反腐倡廉工作进行了深入的研究和探讨,提出了一系列理论观点,以指导我们的工作实践。我们党对反腐倡廉战略方针的调整和一系列重大决策的部署和实施,表明党中央对预防****的理论认识越来越深刻,对反****的实际工作越来越重视,对反腐倡廉建设的工作思路越来越清晰,对惩治和预防****体系建设规律的认识和把握越来越明确。当前,国家税务总局在认真总结系统内多年来反腐倡廉工作经验的基础上,结合部门的工作特点,将在企业界行之有效的内部控制理论,作为一种理论方法和技术手段,引入到税务系统的反****倡廉工作之中,形成系统的具有部门特色的反腐倡廉工作思路和方法。应当说,这是我们党关于反腐倡廉理论与税务部门的实际工作相结合的产物,是对反腐倡廉理论的继承应用和发展创新。

2　税务系统内控机制理论,是对税务系统多年来反腐倡廉工作实践经验的总结和升华。多年来,全国各级税务机关在反腐倡廉工作中注意与税收业务相结合,积极探索,创造了一系列与税收工作相匹配的工作思路和方法,并取得了比较好的效果。为了加强对税务干部行使行政权力时的监督制约,有效预防****行为的发生,从上世纪80年代末期开始,全国各级税务机关就改“一人进厂,各税统管”,为“征、管”两分离或“征、管、查”三分离的税收征管新模式,随着形势的发展又经历了以“纳税申报、税务代理、税务稽查”三位一体的征管模式和“以纳税申报和优化服务为基础,以计算机网络为依托,集中征收,重点稽查”为标志的税收征管模式。在注重对税务行政执法权监督制约的同时,国家税务总局在90年代中期又提出要加强对于部人事管理、大宗物品采购等税务行政管理权进行监督制约,形成了有税务部门特色的“两权监督”理论,在实践中发挥了重要的作用。与此同时,全国各级税务机关按照国务院“建立法制国家、推进依法行政”的总体战略,结合税务工作的特点,建立并实施了以细化税收执法岗责体系,统一规范税收执法行为,明确执法责任为特点的税务行政执法责任制和税务行政执法过错追究制度体系,强化了对税务干部在行使权力过程中的责任意识和对违法、违纪、执法过错行为责任追究的力度。在此过程中,一些税务机关还积极学习、借鉴现代行政管理理论,将流程再造理论、iso9000质量管理体系等理论和方法引入到税收管理之中,通过对税收征管流程的再造,强化各环节的监督制约,使目标管理落实到每一个具体岗位和环节,进而达到规范化、精细化管理的目的。税务机关的这些探索和实践,为建立行为规范、权责明确、运转流畅的内部控制积累了实践经验,奠定了坚实的基础。

3　税务系统内控机制理论是企业内部控制理论在税收管理中的具体应用和进一步拓展。内部控制理论近年来发展迅速,在实践中的应用越来越广泛,对强化企业内部管理、及时发现和防范风险、制止营私舞弊和违法乱纪行为的发生、保证管理权力的顺

畅运行等方面都发挥了重要的作用。内部控制理论的目标、理论方法、技术措施等方面与税务机关加强内部管理的工作机理是一致的,与税务机关依法治税和反廉倡廉的目标要求是一致的。因此,税务系统内控机制的建立和完善,应当认真研究、学习和借鉴内控理论的观点和方法,将内控理论中的风险防范和控制的一系列具体方法应用到税务行政管理工作中,并结合税务部门的工作特点,不断加以丰富和完善。

二、构建税务系统内控机制框架结构的具体思路

国家税务总局肖捷局长指出:“要把内控机制建设作为税收体制机制建设的重要内容,结合税制、征管、内部行政管理等改革,积极完善内部岗责体系,优化流程,健全制度,强化监督,形成权力层层分解、工作环环相扣、相互联系制约的科学严密的管理链条,从源头和机制上防范****风险。”这无疑为各级税务机关建立和完善税务系统内控机制指明了方向。

结合当前税务系统的工作实际和对内控理论的研究、学习和借鉴,当前税务系统内控机制建立和完善的基本思路应当是:坚持依法治税和反腐倡廉的基本原则,以建立健全税务系统惩治和预防****体系为目标;在各级税务机关党组的统一领导下,充分发挥纪检监察、督察内审、巡视、法制等监督部门的组织作用,各有关业务部门积极参与,充分发挥整体合力;根据现有的机构设置和税收征管模式,以建立健全税务机关岗责体系为基础,明确各个工作岗位权力和责任;以优化税务工作流程、科学配置权力为主线,以完善税收工作程序和规范税务工作行为为重点,以风险识别、风险评估和风险控制为主要内容,以信息技术为依托,强化信息传递、沟通;加强税务文化建设,培育、塑造以法治文化、廉政文化为核心的内控环境;建立和完善规章制度,公开办事程序,对税务系统行政权力的行使和运用过程进行全程监督制约。进而构建起工作岗位标准化、权力责任明晰化、办事程序化、监督实时化、追究及时化的体制机制,体现出分权制衡、流程制约、事前预警、事中提醒、事后追究的风险管理功能,实现对税务系统“两权”运行全过程进行监督和制约的内控机制,保证各级税务机关“两权”运行的规范、透明、高效。

1　明确内控目标,把握内控机制的建设方向。依法治税,用法律的手段指导和规范我们的各项工作,是多年来税收工作取得成功的经验总结,是党和国家对税收工作提出的要求,也是各级税务机关的奋斗目标和工作中必须坚持的基本原则。反腐倡廉,加强党风廉政建设,是提高干部队伍素质,保证干部正确履行职责,执法为民的政治保障。因此,将依法治税和反腐倡廉设定为税务系统内控机制的总体目标,将建立健全税务系统惩治预防****体系为内控机制的具体目标,为内控机制的建设指明了方向,为内控机制框架的构建和功能设定提供了理论依据。

2　完善内控机制的领导体制和工作方式。税务系统内控机制的建立和运行,是税务机关的一项全局性的工作,涉及到各个部门和方方面面的工作,必须在党组的统一领导下,由党组书记负总责,纪检组长(或者责成一名分管执法监督工作的副局长)具体抓,纪检监察部门(或者是责成督察内审、巡视、法制等负责执法监督的部门中的一个部门)作为具体牵头部门负责组织协调,各相关部门积极参与配合,共同实施内控。才能有效动员各方面的力量,共同发挥内控机制的作用。牵头部门负责制定内控实施方案,协助党组具体分解和落实内控任务,并对内控机制运行过程进行监督、考核和评价。各相关部门按职责分工,负责制定相关工作制度,梳理工作规范,落实具体内控工作任务。

3　全面梳理权力事项,明确岗责体系。对照有关法律、法规和相关文件精神,结合机构改革,对本级机关各部门的权力事项,特别是税收业务管理权、人财物管理权、税收执法权等进行全面梳理,列出“权力清单”。按照机构设置和征管模式,严格划分不同岗位的权力的使用范围,针对不同类别权力的特征和作用,建立职权清楚、责任明确的岗责体系,同时,将党风廉政建设的要求融入到每一个岗位,实现权力、岗位、责任、义务的有机结合,做到各司其职、各负其责。

4　优化工作流程,科学配置权力。在坚持依法治税和为纳税人提供优质高效服务原则的基础上,针对不同部门的权力事项和用权方式,简化权力运行程序,下放行政权力,提高工作效率,优化权力运行流程,明确具体权力事项的业务操作程序,做到下一道程序对上一道程序进行控制,每道程序之间互相制衡。在“简、放、提、优”的基础上,科学配置权力,编制权力运行流程图,对权力事项的运行程序、行使依据、承办岗位、职责要求、监督制约环节、相对人的权利、投诉举报途径和方式等内容,以图示的方式表达出来,通过流程图将权力行使过程进行固化,使每项权力的行使过程都做到可视可控。

三、构建税务系统内控机制的路径选择

税务系统内控机制的建立和完善,是一个系统工程,涉及税

务机关内部各个部门和方方面面的工作。当前,为了建立和完善税务系统内控机制,应当理清思路,明确工作方向,重点做好如下几项工作:

1　完善制度,规范税务人员行政行为。根据税收法律、法规和税收规范性文件,对税务人员每一项行政行为都要进行梳理、分析和研究,制定出统一的标准规范,使所有的工作行为都有法可依、有据可循。紧紧围绕“两权”运行轨迹,全面清理整合工作规程和内部管理制度,总结实践中的一些行之有效的经验和办法进行规范和固化,并上升为制度。建立起一系列既有实体性内容,又有程序性要求的工作制度,既明确规定应当怎么办,又要规定违反规定后如何处理,形成一整套环环相扣的制度链条,相互监督、相互制约、相互协调和相互促进,保证行政权力的和谐有序运行。”

2　实施科学的风险管理,实现对风险事前预警、事中提醒、事后追究的防范和控制。从分析权力运行风险人手,对税收管理、税收执法和行政管理中可能引发风险的各种信息进行识别,并根据不同风险度和风险成因,采取相应的风险应对策略和措施,实现风险的有效防范、控制和化解。行政执法权力风险查找的重点是一般纳税人认定、优惠政策审批、税款核定、纳税评估、税务稽查、税务行政处罚等环节;行政管理权力风险查找的重点是干部任用、资金分配、项目决定、资产处置,以及许可权、审批权、征收权、处罚权、强制执行权等权力比较集中的重点部位和关键环节。风险点的查找,应当按照“对照岗位职责——梳理岗位职权——找准权力风险点——公示接受建议”的统一流程,由部门和个人结合工作实际主动查找,并将查找出来的结果集中公示。对查找出的风险,要按照权力运行频率高低、人为因素大小、自由裁量幅度的高低、制度机制漏洞的多少、危害损失的严重程度等对风险点进行分级评估,明确各部门在风险管理中的责任,健全防控措施。要把风险排查、风险分析、风险应对等工作落实到具体岗位、具体人员和具体工作环节,使风险管理真正科学、实用。

3　充分利用税收信息管理系统,强化权力运行过程中的信息沟通。将权力行使过程变为信息处理过程,强化程序的严密性,弱化人为因素,遏制随意性,形成机器控权的制约机制。要依托综合税收征管信息系统、税收执法管理信息系统、纪检监察管理信息系统和人事管理信息系统等信息技术手段,逐步将以审批事项为重点的各类权力运行纳入信息化管理,使各类信息互融互通,便于沟通和监控,实现实时监督、控制和综合分析,做到全程留痕,可查可控。要进一步运用好现有的监控决策、执法考核、执法监察等信息系统,切实掌握各类事项的受理、承办、审核、批准、办结等信息,做到实时监控,全程制约。

4　加强税务文化建设,培育、塑造以法治文化、廉政文化为核心的内控环境。税收内部控制机制的顺畅运行,需要有一个与之相适应的包括管理理念、组织机构、岗责体系业务流程等要素构成的内控环境。在内控环境中,人是起决定性作用的,因为所有的制度都需要有与制度要求相适应的人来执行,这其中起重要作用的是人的思想理念和能力素质。因此,必须加强税收文化建设,将依法治税、廉洁行政的观念和实施科学化、专业化、精细化管理的思想内化为税务干部的思想观念,成为全体税务工作人员的共识,并将这种治税思想和管理理念贯穿于税收工作的始终,引导全体税务人员加强对依法治税思想和科学内控管理理念的认知,牢固树立依法行政、防范执法风险和廉政风险的观念,在工作实践中不断调整自己的行为模式,为税务系统内控机制的顺利运行创造良好的实施环境。

5　不断深化政务公开,实行阳光执法。阳光是最好的防腐剂,公开是最好的监督。要认真落实国家有关部门关于政务公开的部署和要求,按照“公开是原则,不公开是例外”的要求,严格执行公开办税制度,对各部门的权力进行汇总统计,审核认定,编制目录,明确公开的要求、时限、范围,实现权力、责任、流程、制度、风险“五个公开”,使权力在阳光下透明、规范地运行,不断提高权力运行的透明度和公信力,拓展监督渠道,促进内部管理制度在运行过程中不断调整完善。

6　加强与外部控制的联系和有效衔接,促进内控机制的不断完善。内部控制与外部控制是各自独立存在的,分别运用不同的方式,从不同的侧面对税务机关“两权”运行进行监督,这两种不同的监督控制机制又可以相互联系,相互补充,共同发挥作用。在税务系统内控机制建设过程中,要注意做好与外部控制的沟通、联系和衔接,更好地发挥两种控制机制的合力作用。税收内控机制是一个系统工程,各级税务机关主要负责人作为内控机制建设的第一责任人,在内控机制建设和运行过程中要注意与公、检、法、纪检监察机关等外部控制部门的沟通、联系,及时发现内控工作中存在的问题,督促各部门把明确权责、规范流程、风险排查、完善制度等要求落实到位,发挥内控的作用。积极学习、借鉴外部控制的一些好的经验和做法为我

关税制度论文篇(5)

1，问题的提出。

之所以研究税务行政复议的问题，是因为行政复议在法律制度当中的重要位置。行政复议的重要意义在理论界和实务界都得到了相当的重视。

在理论界，诸多学者描述过行政复议的重要性。有行政法学者指出，现代社会，“随着行政权的膨胀和积极行政的日益兴起，行政纠纷日益增多，公民的基本权利受到诸多威胁”[1].为了保障公民权利、防止行政权的滥用，必须建立各种监督制度和救济途径，行政复议就是其中重要的一种。著名行政法学者姜明安这样描述过行政复议的重要意义，他说，人类文明包括物质文明、精神文明和制度文明。在现代社会，制度文明的重要内容和标志是民主、法治和市场经济体制。而行政复议则是民主、法治的重要制度架构，是市场经济体制正常运作的重要保障。或者可以说民主、法治是现代文明的构成要件，它本身又是由一系列体现民主、法治精神的制度构成的，如人民参与国家管理制度、政府行为公开制度、行政程序制度、司法审查制度和行政复议制度等。这些制度与市场经济有着密切的联系，它们形成市场经济运作的软环境。就行政复议而言，它为市场主体提供解决行政争议的途径，为保护市场主体合法权益提供救济机制，为市场的正常运作提供解决行政争议的途径，为保护市场主体合法权益提供救济机制，为市场的正常运作提供行政秩序保障。有了这些途径、机制、保障，才可能激发出市场主体竞争、开拓、创新、发展的积极性[2]……

在法律实践当中，行政复议的意义也得到重视。2006年12月2日至3日举行的全国行政复议工作座谈会上，国务院秘书长华建敏指出，行政复议是解决行政争议、化解社会矛盾的重要法律制度和法定渠道。加强行政复议工作，是妥善化解矛盾纠纷、促进社会和谐稳定的必然要求，是维护人民群众合法权益的重要途径，是建设法治政府的重要内容，是促进政府自身建设的重要手段。各地、各部门要充分认识新形势下加强行政复议工作的重要性和必要性[3]……同时，12月4号的人民日报评论员文章也指出，“行政复议制度作为保护人民群众合法权益、保障和监督行政机关依法行使职权的重要法律制度，涵盖了利益协调机制、诉求表达机制、矛盾调处机制、权益保障机制等方面的内容，是解决行政争议的重要法定渠道，是加快建设法治政府、构建和谐社会的重要环节，必将在保障社会公平正义、促进社会和谐诸方面扮演更加重要的角色。通过发挥行政复议在解决行政争议方面的重要作用，有利于把行政争议化解在基层、化解在矛盾初始阶段、化解在行政系统内部，防止行政纠纷扩大和激化，有利于进一步密切党和政府与人民群众的关，从而推动社会和谐。[4]”

就税务行政复议的情况开看，国家税收总局的全国税务行政复议应诉工作调查分析报告中有数据显示，1994——2005年全国税务系统发生行政复议案件4300多件，复议决定维持与撤销变更的比例为50.4：49.6；行政诉讼案件1400多件，裁判维持与变更撤销的比例为55：45.[5]从数据可以看出来，经过行政复议程序又提起行政诉讼的比例仅为不足13%，行政复议成为解决税务争议的主渠道，这也可以使我们看出税务行政复议的法律制度非常重要的意义。

上面三个方面的都可以作为一个税法研究者进行税务行政复议研究的重要意义。

2，已有的学术成果和本文的学术理由。

我们还需要交代的是，关于税务行政复议的缺陷和完善已经有学者就相同的主题写过论文[6].按道理，再以相同的主题来写作没有太大的必要和足够的学术空间，但是，我认为前面作者的论述还存在诸多不完善之处，或者遗漏了重要问题，或者就是没有看准问题，最重要的是没有把问题深入化。

详细说来，前面作者的文章有如下的缺陷：

第一，有一些问题没有论述到[7].比如审理形式的缺陷，税务纠纷的特点是情节复杂，技术性强，这是税务纠纷区别于其他纠纷的地方，也是税务行政复议区别于其他行政复议的地方，具有很重要的学术研究意义，但是作者并没有很好地论述这个问题。再比如复议人员的不专业，同样是税务行政复议的技术性复杂性对复议人员的专门要求，作者也没有论述。对于这些问题，我认为是很重要的问题，最能体现出税务行政复议研究的学术特点，完全有必要予以专门论述。

第二，有一些问题论述不准确，或者说不正确。比如作者说在我国目前的立法状况里，税务规章（包括涉税规章）与“规定”（据《行政复议法》为规章以下规范性文件）的界限不明确[8].规章与规定的界限不明确导致在行政复议实践中对规定申请审查缺少可操作的标准，从而影响到对抽象税务行政行为的审查。其实，这个问题在税务实践部门的工作人员看来是不成立的，现在的规章与规范性文件都是有明确规定的，以“命令”的形式颁布的就是规章，通知等形式就是规范性文件，这在税务实践部门是明确的。再比如说，现在诸多税务行政复议问题没有规定，作者说，以与纳税争议相关的非纳税争议如税务处罚、强制措施为例。《税务征收管理法》第63条至69条都规定，对未按时依法履行纳税义务的纳税人、扣缴义务人，税务机关在追缴税款及滞纳金的同时，必须依法给予一定的处罚。此类罚款处罚是依税款额度按一定比例（多为百分之五十以上五倍以下）直接计算出来的，是与税款直接相关的。虽然各方对与税款直接相关的罚款争议不是纳税争议已达成共识，但对这类处罚如何申请行政复议，是否必须先缴纳与之相关的税款，实践中有不同的看法。同样，在税务机关因征收税款而采取税务保全和强制执行措施时也会出现类似问题。纳税争议以先行纳税为复议条件，从而在与之相关的非纳税争议如税务处罚、强制措施等方面引发了一系列的问题没有明确法律依据[9].而实际上，这个问题首先在法理上是不成立的，这是两个不同的行为，在法理上是完全可以明确区分开来的，而且在实践中就是把这两个行为分开处理，分开下决定书的，是完全可以区分开来分别进行的，对与纳税争议相关的非纳税争议如税务处罚、强制措施是可以单独进行复议和的。

最后一点也是最重要的一点，我认为作者没有把文章的主题进行深化，没有看到现行行政复议存在诸多缺陷的根本原因。作者的文章仅仅是一项一项地列出了存在的具体问题，但是对这些问题背后的深层原因没有进行阐述[10].仅仅停留在表面的层次，我认为不能发现问题的根本，也不能从根本上解决问题。我把现行税务行政复议存在的诸多问题归根于税收法治理念的缺失。理念是制度的灵魂，理念决定制度的方向。没有税收法治理念作指导，我们的税务行政复议就没有正确的方向，没有税收法治理念作指导，我们现行的税务行政复议在具体的制度设计和规则选择上就出现了诸多的问题。

因此，我认为重新研究完善税务行政复议制度是有必要的。

本文首先对我国的税务行政复议的历史和制度内容进行简单介绍，然后从微观和宏观两个层面进行分析。微观的分析与前述作者的笔法相似，分别对税务行政复议的前置条件、税务行政复议前置、税务行政复议机构、税务行政复议方式、税务行政复议人员等方面的问题进行了论述，算是对前述作者文章的修正与完善。宏观层面的分析从税收法治的两个基本方面出发进行批判，一方面是纳税人权利本位主义，一方面是税收司法主义[11].我认为宏观方面的论述是更为根本的分析，是对深层和本质原因探讨。文章最后提出一些建设性的完善意见。

二、我国税务行政复议的沿革与现状

我国当前的税务行政复议制度在我国法律中的规定主要体现在《中华人民共和国税务征管法》（以下简称税务征管法）、《中华人民共和国行政复议法》（以下简称行政复议法）、《税务行政复议规则》（暂行）等规定当中。下面我们对税务行政复议的历史进行简短回顾并对我国当前的行政复议制度进行简单介绍。

1，我国税务行政复议制度的历史

新中国行政复议制度初创于20世纪50年代。1950年政务院批准、财政部公布的《财政部设置财政检查机构办法》第6条规定：“被检查的部门，对检查机构之措施，认为不当时，得具备理由，向其上级检查机构，申请复核处理。”这里的“申请复核处理”，实际上就是行政复议。这是我国行政复议制度最早的雏形。随后，行政复议的范围不断扩大。1950年政务院颁布的《税务复议委员会组织通则》和《印花税暂行条例》，首次使用“复议”一词。税务行政复议制度正式建立。50年代中后期，行政复议制度得到初步发展，规定行政复议制度的法律、法规越来越多。这一时期行政复议制度的突出特点是行政复议决定为终局决定，当事人对复议决定不服，不能提起行政诉讼。税务行政复议制度也伴随带有这个时期的特点。

20世纪60年代至70年代，受极“左”思想的干扰和法律虚无主义的影响，特别是十年浩劫对社会主义法制严重破坏，我国行政复议制度处于停滞状态，仅有个别规章对行政复议制度加以规定，如交通部1971年的《海损事故和处理规则（试行）》第14条。税务行政复议也就因此中断。

党的十一届三中全会以来，特别是80年代后期，行政复议制度作为社会主义法制建设的一项重要内容得到迅速发展，规定行政复议制度的法律、法规越来越多。据统计，到1990年12月为止，我国已有100多个法律、法规规定了行政复议。这些规定不仅立法技术日趋成熟，而且还注意了有关法规之间的衔接和协调，对有效解决行政争议，加强行政系统内部的自我约束，发挥了积极作用。但由于没有对行政复议制度进行统一规范的法律，关于行政复议的范围、管辖、审理、程序、时限等，都缺乏统一的法律依据。此时的行政复议案件还不多，行政复议制度尚不健全。1989年4月4日我国《行政诉讼法》的颁布，使行政复议立法排上日程。为了适应和配合行政诉讼制度的实行，在制定行政复议法时机尚不成熟的情况下，国务院于1990年颁布了《行政复议条例》，并于1994年又对该条例进行了修改。《行政复议条例》的颁布和实施，为我国行政复议工作提供了最直接的行政法规依据，极大地促进了我国行政复议制度的发展和完善，标志着我国行政复议制度进入了一个全新的发展时期。

税务复议制度在这个过程里也逐步得到恢复和发展。在1980年制定的《中华人民共和国中外合资经营企业所得税法》、1981年制定的《中华人民共和国外国企业所得税法》、《中华人民共和国个人所得税法》及1986年制定的《中华人民共和国税务征收管理暂行条例》中都有税务行政复议的相应条款。1988年，全国首起税务行政诉讼案发生，纳税人支国祥状告河南省驻马店地区税务局，获得胜诉。该案被最高人民法院作为主要判例公报，对全国税务系统震动很大。税务机关败诉的主要原因是没有严格按照规定的程序做好复议工作，这从反面促进了税务行政复议工作的发展。1989年5月，当时的国家税收局（现国家税收总局）在河南省驻马店地区税务局进行了税务行政复议工作试点，并于当年10月推出了《税务行政复议规则》（试行），先于1990年12月24日由国务院的《行政复议条例》。

1999年4月29日，第九届全国人民代表大会常务委员会第九次会议审议通过了《行政复议法》，国家税收总局于1999年9月23日了新的《税务行政复议规则》（试行）。其后，国家税收总局又对该规则进行部分修订，于2004年5月1日正式施行《税务行政复议规则》（暂行）。这是我国目前税务行政复议制度的主体规范性文件。

2，我国现行税务行政复议制度的基本内容

我国现行税务行政复议制度的基本内容主要包含在2004年5月1日正式施行《税务行政复议规则》（暂行）中。下面我们对与本文的讨论主题相关的内容进行简单介绍。

第三条和第四条规定了税务行政复议机关。与本文论述相关的主要制度内容是指复议审理机构制度。税务行政复议机关（以下简称复议机关），是指依法受理行政复议申请，对具体行政行为进行审查并作出行政复议决定的税务机关。复议机关负责税务法制工作的机构（以下简称法制工作机构）具体办理行政复议事项，履行受理行政复议申请、向有关组织和人员调查取证、查阅文件和资料等等职责。

第二章规定了税务行政复议的范围。与本文论述相关的主要制度内容包括对抽象行政行为的限制审查制度。第八条规定了具体行政行为的审查范围，复议机关受理申请人对下列具体行政行为不服提出的行政复议申请：（一）税务机关作出的征税行为，包括确认纳税主体、征税对象、征税范围、减税、免税及退税、适用税率、计税依据、纳税环节、纳税期限、纳税地点以及税款征收方式等具体行政行为和征收税款、加收滞纳金及扣缴义务人、受税务机关委托征收的单位作出的代扣代缴、代收代缴行为。（二）税务机关作出的税务保全措施。（三）税务机关未及时解除保全措施，使纳税人及其它当事人合法权益遭受损失的行为。（四）税务机关作出的强制执行措施。（五）税务机关作出的行政处罚行为。（六）税务机关不予依法办理或者答复的行为。（七）税务机关作出的取消增值税一般纳税人资格的行为。（八）收缴发票、停止发售发票。（九）税务机关责令纳税人提供纳税担保或者不依法确认纳税担保有效的行为。十）税务机关不依法给予举报奖励的行为。（十一）税务机关作出的通知出境管理机关阻止出境行为。 十二）税务机关作出的其它具体行政行为。 第九条规定了抽象行政行为的审查范围，纳税人及其它当事人认为税务机关的具体行政行为所依据的下列规定不合法，在对具体行政行为申请行政复议时，可一并向复议机关提出对该规定的审查申请：（一）国家税收总局和国务院其它部门的规定；（二）其它各级税务机关的规定；（三）地方各级人民政府的规定；（四）地方人民政府工作部门的规定。需要我们注意的是，在该款的结尾，法条明确规定前款中的规定不含规章。

第三章规定了税务行政复议管辖。与本文论述相关的主要的制度内容主要指条条管辖制度。第十条规定：对各级税务机关作出的具体行政行为不服的，向其上一级税务机关申请行政复议。对省、自治区、直辖市地方税务局作出的具体行政行为不服的，可以向国家税收总局或者省、自治区、直辖市人民政府申请行政复议。第十一条规定：对国家税收总局作出的具体行政行为不服的，向国家税收总局申请行政复议。对行政复议决定不服，申请人可以向人民法院提起行政诉讼，也可以向国务院申请裁决，国务院的裁决为终局裁决，等等。这里需要我们关注的是关于国务院终局裁定的规定。

第四章规定了税务行政复议申请。与本文论述相关的主要制度内容包括复议前置制度和复议条件限制制度。第十三条规定申请人可以在知道税务机关作出具体行政行为之日起60日内提出行政复议申请。 因不可抗力或者被申请人设置障碍等其它正当理由耽误法定申请期限的，申请期限自障碍消除之日起继续计算。 第十四条规定纳税人、扣缴义务人及纳税担保人对本规则第八条第（一）项和第（六）项第1、2、3目行为不服的，应当先向复议机关申请行政复议，对行政复议决定不服，可以再向人民法院提起行政诉讼。申请人按前款规定申请行政复议的，必须先依照税务机关根据法律、行政法规确定的税额、期限，缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，方可在实际缴清税款和滞纳金后或者所提供的担保得到作出具体行政行为的税务机关确认之日起60日内提出行政复议申请。 申请人提供担保的方式包括保证、抵押及质押。作出具体行政行为的税务机关应当对保证人的资格、资信进行审查，对不具备法律规定资格，或者没有能力保证的，有权拒绝。作出具体行政行为的税务机关应当对抵押人、出质人提供的抵押担保、质押担保进行审查，对不符合法律规定的抵押担保、质押担保，不予确认。 第十五条规定申请人对本规则第八条第（一）项和第（六）项第1、2、3目以外的其它具体行政行为不服，可以申请行政复议，也可以直接向人民法院提起行政诉讼。

第五章规定了税务行政复议受请，第六章规定了税务行政复议证据。

第七章规定了税务行政复议决定。 与本文论述相关的主要的制度内容指书面审理制度。第三十五条规定行政复议原则上采用书面审查的办法，但是申请人提出要求或者法制工作机构认为有必要时，应当听取申请人、被申请人和第三人的意见，并可以向有关组织和人员调查了解情况。这里需要注意的是原则的书面审理制度。

我国的税务行政复议为我国法治建设发挥了不小的作用，为解决纳税人与税务行政机关之间税务争议以及税务机关自我纠正错误提供了重要的制度框架。但是由于税务本身的专业特性及行政复议的准司法特性，税务行政复议工非常复杂，可以说这十多年的税务行政复议工作基本上是处于探索阶段的，实践中还存在着不少的问题需要解决。依据国家税收总局税务行政复议应诉工作调查分析报的数据，1994——2005年全国税务系统发生行政复议案件4300多件，复议决定维持与撤销变更的比例为50.4：49.6；行政诉讼案件1400多件，裁判维持与变更撤销的比例为55：45.[12]虽然经过行政复议程序又提起行政诉讼的比例仅为不足13%，行政复议已成为解决税务争议的主渠道，但行政诉讼案件裁判维持与变更撤销的比例为55：45的数据说明税务行政败诉率高，这种的现象也一定程度上说明了税务行政复议没有很好发挥化解纠纷的作用，税务行政复议阶段没有把应当消化的矛盾消化好。其原因是多方面的，我们就从微观和宏观两个层面进行分析。

三、现行税务行政复议微观层面的问题

微观的分析可以为宏观分析提供基础和材料，在这一章里我们首先从微观的角度对现行的税务行政复议进行研究。具体而言，这些问题包括税务行政复议的前置条件不当、复议前置不合理、复议机构不独立、复议人员不专业、复议审查形式存在缺陷等等。

1，税务行政复议的前置条件是不当的。

2001年5月1日起开始施行的新修订的《税务征管法》第88条规定：“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对复议决定不服的，可以依法向人民法院。”不仅规定了复议前置，而且对复议前置附加了先行纳税或提供相应担保的条件。这与1986年施行的《税务征收管理暂行条例》中的有关规定一脉相承，只是删除了先行缴纳罚款的规定，增加了“提供相应担保”这一选择方式。

同样，2004年5月1日正式施行《税务行政复议规则》（暂行）第十四条规定纳税人、扣缴义务人及纳税担保人对本规则第八条第（一）项和第（六）项第1、2、3目行为不服的，应当先向复议机关申请行政复议，对行政复议决定不服，可以再向人民法院提起行政诉讼。申请人按前款规定申请行政复议的，必须先依照税务机关根据法律、行政法规确定的税额、期限，缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，方可在实际缴清税款和滞纳金后或者所提供的担保得到作出具体行政行为的税务机关确认之日起60日内提出行政复议申请。 申请人提供担保的方式包括保证、抵押及质押。作出具体行政行为的税务机关应当对保证人的资格、资信进行审查，对不具备法律规定资格，或者没有能力保证的，有权拒绝。作出具体行政行为的税务机关应当对抵押人、出质人提供的抵押担保、质押担保进行审查，对不符合法律规定的抵押担保、质押担保，不予确认。

对于该前置条件是否合理，在理论界有两种截然相反的观点。赞同者主要持以下两个观点：一是我国目前税制不太完善，税务争议比较普遍，加之征管力量不足，征管手段弱化，为了保证税款及时足额入库，防止纳税人借口申请复议而故意拖延税款，在复议前要求纳税人缴清税款是合理的，也是必要的。［13］二是法律之所以如此强硬地要求，当事人只有在缴纳税款及滞纳金后才能申请复议，主要是考虑税款的及时安全入库。如果当事人直接申请复议，按照现行税务争讼程序，从复议到诉讼，从一审到二审，至少要经历半年以上的时间。在这段时间内，税款可能面临各种各样的风险，对国家利益可能造成损害。不仅如此，如果当期的税务不能当期入库，必须等讼争程序结束才能实现，这完全增加税务管理的难度。［14］持反对观点者认为，在复议前附加限制条件，不仅不符合行政复议的便民原则，而且有可能因此而剥夺纳税人申请法律救济的权利。在实践中，如果税务机关的征税行为确属违法，而当事人（也可能因为税务机关认定纳税主体错误，其根本就不是税务行政相对人）又因税务机关征税过多而无力缴纳或提供相应担保，也可能因有特殊困难或因税务机关所限定纳税期限不合理而不能按期缴纳，在这种情况下，当事人既不能申请复议，也无法直接向法院，税务机关的征税行为无人来审查，当事人受到了不法侵害无处寻求救济，这显然是对当事人诉权的变相剥夺，不利于保护相对人的合法权益，使得行政复议的作用难以实现。［15］

笔者反对给复议设置的条件限制，理由如下：（一）我国宪法明确规定：“中华人民共和国公民在法律面前一律平等”。如果当事人因为贫富之差，因为缴纳有争议的税款有别而影响其享有的法律救济权利，显然有失公正，不符合宪法规定的平等原则。（二）该前置条件规定与我国宪法及其它法律规定的公民享有的控告、申诉的权利是相冲突的。我国宪法等41条规定，中华人民共和国公民对于任何国家机关和国家工作人员的违法失职行为，有向有关国家机关提出申诉、控告、检举的权利。在实践中，假如税务机关的征税行为确属违法，而当事人又因征税机关征税过多而无力缴纳税款或提供相应的担保，也可能因有特殊困难而不能缴纳，在这种情况下，当事人是不能申请行政复议，更无法向人民法院，这样一来，当事人受到的侵害都无法获得法律的救济，等于变相剥夺当事人的控告、申诉权。（三）该规定有违“有权利就必有救济”的法律公理。“有权利就必有救济”、“有权利而无救济，即非权利”，这可以说是一条法律公理。这一公理在行政法领域被有的学者改为“有权力必有救济”、“无救济权力即非权力”，并称之为行政法学上的公理。［16］而税务复议前置条件与这一公理是明显相悖的。（四）其他国家和地区的司法实践中，这样的限制条件是很少的。台湾地区在1988年4月司法院大法官释字第224号解释对与税法相关的限制行政争讼提出质疑，解释文为“税捐稽征法关于申请复查，以缴纳一定比例之税款或提供相当担保为条件之规定，使未能缴纳或提供担保之人，丧失行政救济之机会，系对人民诉愿及诉讼权所为不必要之限制，……与宪法第7条、第16条、第19条之意旨有所不符，均应自本解释公布之日起，至迟于届满2年时失其效力。”到目前，经由司法审查，台湾与税法相关的限制行政争讼，已逐一认定违宪，虽然尚有部分法规未作修正，但行政争议应当符合“有权利就有救济”的原则，已经成为台湾行政法学界的定论。［17］（五），实践中，没有确切的证据表明税款的收缴会因为纳税人申请复议的受到影响。有学者指出，2000年修订的海关法取消了相关的限制条件，但是新海关法实施以来并没有出现因为复议、诉讼而影响国家税收征收的问题，关税的征收与税务的征收性质基本相同，海关法可以取消复议限制条件，税务征管法为什么不能取消这一规定呢？［18］

综上，笔者认为，税务行政复议前置条件的设置虽然有其合理性，但总的来讲由于其可能会成为防碍当事人获得救济的障碍，故从保障当事人诉权和制约行政机关滥用权力角度出发，应对此进行修改。

2，复议作为诉讼的前置程序的规定和裁决终局的规定不当

2004年5月1日正式施行《税务行政复议规则》（暂行）第十四条规定纳税人、扣缴义务人及纳税担保人对本规则第八条第（一）项和第（六）项第1、2、3目行为不服的，应当先向复议机关申请行政复议，对行政复议决定不服，可以再向人民法院提起行政诉讼。这就是与税务诉讼想衔接的复议前置模式。

复议前置模式客观上确有一定的优点：税法的技术性较强，通过复议前置阶段，可以借助行政机关专业人员的专业知识和经验来解决纠纷；可以给行政机关自省的机会，并维护法律适用的统一；税务纠纷标的额往往较大，前置的复议程序解决纠纷往往更偏重于高效率，行政救济程序体现了比司法救济程序更大的优越性；通过复议前置程序可以疏减讼源，以减轻大量的税务案件对法院的负担。等等。但是在我国目前的情况来看，我们赞同税务行政争议全部实行选择复议模式，具体理由如下：（一）复议前置模式不利于纳税人权利的保护。复议制度的设定目的应界定为保护相对人的权利。是将税务行政复议制度主要作为行政监督制度的重要组成部分，还是将其定位在保护税务行政相对人的权利，这是我们首先要解决的问题。［19］在当今法治昌明社会，二者相权我们的重点应当放在相对人权利的保护上。如美国《纳税人权利宣言》第7条规定：“上诉和公正的复议权”——“如果你对应纳税额或我们的某些征税行为有不同意见，你有权要求国内收入署上诉办公室复议，你也有权对国内收入署作出的有关纳税义务和征税行为的任何决定提起上诉。［20］”（二）我国目前税务行政复议的一个很大问题就是复议机关缺乏独立性，其公正性、中立性不高，根据我国税法相关规定，税务复议机构为税务机关内设机构，其难以超脱税务机关整体利益关系，故其缺乏中立性，公正性也就当然很差了。在过外一些实行复议前置的国家，一般都有相对的独立的复议机构。（三）从实践来看，复议前置程序中复议机关的复议结果正确率较低，未能起到相应的作用。近几年来，税务机关的行政诉讼中的败诉率奇高。［21］上述事实表明税务复议机关未能公正有效地审查税务行政机关错误的行政决定，当事人最终还是依靠法院才公正解决税务行政争议。故复议前置模式实际效果不佳。（四）从国外的情况来看，复议前置模式的设置是因为它们有很好的独立复议机构。［22］日本实行复议前置，其复议机构具有很强的独立性，国税不服裁判所在组织上虽是国税厅的一个部门，但审查裁判权由国税不服裁判所所长拥有，而且其权限行使具有独立性。［23］

我们设置的复议前设置其实是对行政权的高度信任和对司法权的不信任，或者说是对司法理念的漠视。同样的不合理规定还有关于复议终局的规定。《税务行政复议规则（暂行）》第十一条规定：对国家税收总局作出的具体行政行为不服的，向国家税收总局申请行政复议。对行政复议决定不服，申请人可以向人民法院提起行政诉讼，也可以向国务院申请裁决，国务院的裁决为终局裁决。这种国税总局的原级制度和国务院的终局裁决根本违反了wto规则的要求。原级行政复议违反了自己不能作自己法官的根本原则，难以被国际上所接受，而且实践中原级行政复议很难操作。国务院终局行政复议的问题与国际上通行的司法最终原则相违背，也与基本的法治理念相冲突。

3，税务行政复议机构不独立。

税务行政复议机构是指税务行政复议机关内设的具体负责税务行政复议工作的机构。它以其所从属的税务机关的名义行使职权，对外发送任何复议文书均应以其所从属的税务机关的名义进行，它的行为实际上是其所从属的税务机关的行为。根据《行政复议法》第3条的规定，税务行政复议应由税务复议机关负责法制工作的机构具体办理税务行政复议事项。目前省级税务机关普遍成立了税务法制机构，设区的市级税务机关也有部分成立，县区级税务机关没有专门的法制机构，法制工作一般挂靠在某一业务部门。

为了适应税务行政复议专业性、业务性强的特性，各地各级税务机关均保留了税务行政复议委员会。税务行政复议委员会作为税务机关内部一个专门联席会议的组织，它不同于税务机关的各业务部门，是一个非常设机构，其成员由行政首长和各业务部门领导及业务人员。 现行的税务行政复议委员会最早源于国家税收总局1993年的《税务行政复议规则》。1990年的《行政复议条例》规定：“复议机关应当根据工作需要，确立本机关的复议机构或专职复议人员。”据此，国家税收总局在1993年的《税务行政复议规则》第18条、19条规定：“复议机关应当设立复议机构——税务行政复议委员会及其复议办公室。复议机构应当配备专职复议工作人员。”“复议机构在县以上（含县级）税务局（分局）设立。税务行政复议委员会由主任委员、副主任委员以及委员五人以上组成。主任委员、副主任委员由复议机关领导担任，委员由各业务部门领导或者有关人员担任。”从此，各级税务复议委员会作为复议机构具体负责税务行政复议工作。1999年10月1日起施行的《行政复议法》第3条、第28条规定：“行政复议机关负责法制工作的机构具体办理行政复议事项”。“行政复议机关负责法制工作的机构应当对申请人作 出的具体行政行为进行审查，提出意见，经行政复议机关的负责人同意或者集体讨论通过后，按照下列规定作 出行政复议决定”。据此，国家税收总局1999年的《税务行政复议规则（试行）》对复议机构作了重新规定：“复议机关负责税务法制工作的机构具体办理行政复议事项”。“法制工作机构应当对被申请人作 出的具体行政行为进行合法性与适当性审查，提出意见，经复议机关负责人同意，按照下列规定作出行政复议决定”。至此，税务行政复议委员会不再作为复议机构而存在。但是，各地各级税务机关并未废除税务行政复议委员会，而是将其作为一个咨询组织予以保留，为税务机关负责人正确审批复议意见提供帮助。

不管是复议机关负责税务法制工作的机构还是作为咨询机构的税务复议委员会，他们都难以做到独立。各地税务行政复议处、复议科、税务委员会等组织各方面都受制约于税务局，人事、财务没有一点独立性，要求他们成为独立的第三人充任公正的裁判很难。汉米尔顿说，对某人的生活有控制权，等于对其意志有控制权。［24］而且，税务机关的上下级关系对司法活动而言也有其固有的弊端，极大影响到其独立性。许多基层税务行政复议案件中的具体行政行为在作出之前，已向上级事先请示、沟通过，是按上级意志“遵旨行事”。此种情况下，税务行政复议的“层级监督”功能很难实现，复议成为一种形式，其客观公正性为人诟病。最近几年的税务纠纷的当事人大多选择直接到法院也证明了这一点。［25］

4，税务行政复议方式存在缺陷。

行政复议法第22条规定的行政复议的审查方式是原则上采用书面审查的方法， 申请人提出要求或者行政复议机关负责法制工作的机构认为有必要时，可以向有关组织和人员调查情况，听取申请人，被申请人和第三人的意见。行政复议条例第37条关于审查方式的规定是，行政复议实行书面方式复议制度，但复议机关认为有必要时，可以采取其它方式审理复议案件。可以看出我国的税务行政复议审查的方式为书面审查为原则，非书面审查为例外。

《税务行政复议规则》（暂行）作了类似规定。第四条与第十六条规定税务行政复议案件由税务行政复议机关负责税务法制工作的机构办理，在审理税务复议案件时，原则上采取书面审理的办法，但是申请人提出要求或者税务行政复议机关负责法制工作的机构认为有必要时，可以向有关组织和人员调查情况，听取复议申请人、被申请人和第三人的意见。

在现实法律实践中，由于税务官员的工作作风，由于纳税人自己的权利意识缺乏，由于税务行政复议官员对法治精神的理解不够透彻，我们基本看不到税务复议的非书面审查。书面复议的原则审理本来是出于书面审理的效率和方便出发，但实践中则成为图简单图省事的借口。

实践中大部分案件的处理排斥很多司法程序中常用手段的运用，如听证、质证、现场调查、合议等等。从而削弱了对案件事实的调查力度，这成为妨碍税务行政复议全面审查、公正裁决的主要障碍，从一定意义上来讲也背离了“以法律为准绳、事实为依据”的行政复议基本原则。

书面审查剥夺了申请人的参与权和知情权，当事人的想法得不到表达，容易引起当事人的情绪对抗。书面审查对行政复议机构来说也为暗箱操作提供了可能，税务行政复议人员可以违规违纪操作。这些弊端不利于行政复议案件的公正有效的审理。

税务纠纷的特点是情节复杂，技术性强。现行法律规定采取书面审查为原则，很难想象复议官员仅仅看看案卷就可以洞察案件的真相。面对双方的争议，面对冲突的利益，面对矛盾的证据，如何做出决定？现实中造成了许多的复议不公的案件，也造成了群众对税务行政复议的不信任，以至于我国目前的税务行政复议流于虚置。

5，税务行政复议官员非专门化。

能够熟练担任税务行政案件审理的税务行政人员应当既熟悉税务知识，也熟悉法律知识。因为税务行政案件的审理很大程度上是一种法律实践活动。但是我国目前的税务行政复议官员远没有达到应当具备的知识结构，税务行政复议官员的专业化程度很低。

现有的税务行政复议成员大多是税务系统的人才，对税务知识了解很多，但是对法律知识不熟悉，对行政复议方面的法律了解不多。尤其是对法律的理念和精神、司法的价值和宗旨没有领会。我们现在对于行政复议工作人员的任职资格也缺乏统一的规定，对税务行政复议人员没有统一选拔和培训制度。复议工作人员的素质不算太高，很难胜任对专业性、技术性问题的处理工作。

以某省国税系统为例，负责复议工作的是法规部门，目前，全省所辖17个单位中法规科长没有一个是法律专业毕业的，地市级从事法规工作的人员中，学法律的有15人，只占六分之一。处理重大复议问题通过由局长和各业务部门领导及业务人员组成的各级税务行政复议委员会，这些人对财税问题了解的比较多，但是对法律缺乏了解。［26］

在日本，从事审理与调查的国税审判官，从精通税务业务的税务人员和检察官、法官等司法工作人员当中产生，同时还通过交流的办法，向法院等司法部门派出税务人员工作，以培养税务与法律二者精通的复合型人材，也有部分国税审判官是从这些有过交流经验的人员之中选任。日本的这种选人机制可以保证从事税务行政复议的人员具有很好的专业性，而我国目前的税务行政复议人员却很难做到应有的专业性质。

税务行政复议官员的专业化不够导致了税务行政复议案件的审理质量不高，没有形成对行政复议案件的法治精神层面的理解和重视。

四、现行税务行政复议宏观层面的问题

在前面论述本文的学术理由时，我已经指出，宏观层面，也就是理念层面，我认为是本文之所以有必要的非常重要的原因。前面作者的文章虽然对行政复议制度的缺陷和完善进行了很全面的论述，但是最重要和最根本的原因原因没有提到，也不能最彻底地解决问题。

前面作者的论述和本文微观层面的论述都属于制度或者规则层面的问题，这里要论述的属于宏观的理念层面的问题。关于理念与制度的重要性对比，西方制度经济学家伦勃朗早已阐明：制度不过是人们的思想、习惯、意识甚至风俗而已。由此可见，制度是由人们的观念决定的。在这个意义上说，思想和观念高于制度，先有观念才有制度。在法学界，田成有教授对此也有过很好的论述。“任何法律都包含着理念和制度两个层面，只有制度层面的法律，而没有理念层面上的法律，这样的法律是残缺的。”“理念是制度的灵魂。”“法治的过程，不在于我们制定了多少法律，而在于我们树立了什么样的法律理念，或者说确立的法治理念是否深入人心？法治的实现过程就是不断追求和树立法治理念的过程，就是要把法律至上的理念贯穿始终的过程。”“理念不清，定位不准，将会导致司法制度的紊乱。”[27]因此，我们可以说，在税务行政复议的问题上，重要的也是理念的问题，本文之所以有必要的原因也是因为本文没有忽略理念这个更为重要的问题。

从这个角度来谈问题，那我们首先还得谈谈税收法治理念。关于税收法治的基本理念，我曾经撰文专门论述，以《税收法治的基本理念》为题发表于法律思想网、中国财税法网、经济法网等网站，文章从亚里士多德关于法治理念的经典论述出发，得出税收法治的三项基本理念，即纳税人本位主义、税收法定主义、税收司法主义。然后分别对三者进行了论述。纳税人本位主义就是纳税人权利的保障和实现在税收法律体系和税收法治实践中处于核心和主导位置。税收法定主义是指课税要素法定原则、课税要素明确原则和程序合法原则。税收司法主义是指税收司法的意义得到信仰和高度关注，司法程序所体现的中立、公平价值得到重视。在本文的论述语境里，我认为税务行政复议违反了两项基本的税收法治理念，一是纳税人权利本位主义，一是税收司法主义。后面一项的有些内涵在学术界和实务界都有着共识，有着在理论上的探讨也有着实际的立法和司法改革。行政复议司法化的文章和实际法律活动就体现着税收司法主义的要求，当然，学术界还没有充分认识到税收司法主义的全部含义。前面一项现在学术界的探讨是很深的，但是在实践工作者看来还不是那么紧迫和重要。我认为两项缺陷度非常值得我们关注，两个缺陷引起的问题堵已经是非常明显。没有这两项基本理念的指导，我们的税务行政复议的问题已经非常之多。

纳税人权利本位主义是两个相对应的理念，税收司法主义纳税人权利本位主义是从纳税人的角度看问题，税收司法主义是从税务执法和立法机关看问题。前者考虑纳税人的问题多一些，后者考虑国家考虑征纳机关的问题多一些，但是最终都服从于税收法治的实现，都是税收法治的基本理念。与纳税人权利本位主义对立的是税收国家主义，与税收司法主义相对立的是税务行政主义，我们现在的税务行政复议在这两方面的缺失就是指在前一方面很多时候体现的是税收国家主义而不是纳税人权利本位主义，在后一方面体现的是税务行政主义而不是税收司法主义。

1、纳税人权利本位主义视角下的研究

纳税人权利本位主义的含义就是纳税人义务的设置服务于本质纳税人权利——公共产品享受权的实现，征纳机关权力的运行也服务于本质纳税人权利——公共产品享受权的实现。纳税人权利在税务法律体系和税收法治实践里处于核心和主导的位置。具体地体现在纳税人权利和纳税人义务关系方面，纳税人权利和征纳机关权力方面。

在权利与义务的关系方面，权利是目的，义务是手段，义务的设置是为了权利的实现。在纳税人权利与纳税人义务的关系方面，纳税人权利是目的，纳税人义务是手段，纳税人义务的设置是为了纳税人权利的实现。权利是第一位的因素，义务是第二位的因素。“在商品经济和民主政治发达的现代社会，法是以权利为本位的，从宪法、民法到其它法律，权利规定都处于主导地位，并领先于义务，即使是刑法，其逻辑前提也是公民、社会或国家的权利。［28］”

“权利构成法律体系的核心。法律体系的许多因素是由权利派生出来的，由它决定，受它制约。权利在法律体系中起关键作用。在对法律体系进行广泛解释时，权利处于起始的位置：权利是法律体系的主要的和中心的环节，是规范的基础和基因。［29］”

“权利是在一定社会生活条件下人们行为的可能性，是个体的自主性、独立性的表现，是人们行为的自由。权利是国家创制规范的客观界限，是国家在创制规范时进行分配的客体。法的真谛在于对权利的认可和保护。［30］”

在权利和权力的关系上，“公民的权利是国家政治权力配置和运作的目的和界限，即国家权力的配置和运作只是为了保障主体权利的实现，协调权利之间的冲突，制止权利间的互相侵犯，维护权利平衡才是合法的和正当的。［31］”征纳机关权力的运行服务于本质纳税人权利。纳税人权利是国家征纳权力配置和运作的目的和界限，即国家征纳权力的配置和运作只是为了保障纳税人权利的实现。公民权利和国家权力处于的对立统一关系之中，公民权利和国家权力的良性协调是良好法律应当具有的性格。从权利本位主义来看待二者关系，公民权利第一，国家权力第二。国家权力的存在是为了实现公民权利。权利是权力的本源，即无权利便无权力。［32］“任何国家权力无不是以民众的权力（权利）让渡与公众认可作为前提的” ［33］，“在终极意义上，权利是权力的基础”［34］。税务机关的权力是为了实现纳税人权利而运行的。所有这些具体权力的设置是为了能够顺利的实现税务的征缴，最终实现纳税人公共产品享受权利。

税收国家主义的含义与纳税人本位主义的含义相反，一切问题都是为了国家税收的实现而不是为了纳税人权利的实现。纳税人义务的设置服务于国家税收的实现，征纳机关权力的运行也服务于国家税收的实现。国家税收在税务法律体系和税收法治实践里处于核心和主导的位置。在权利与义务的关系方面，权利是手段，义务是目的，权利的设置是为了义务的实现，当然义务的实现最终又是为了国家税收的实现。在权利与权力的关系上，征纳机关的权力是目的，纳税人的权利是手段，权力和权利的最终目的就是国家税收的实现。

贯彻纳税人权利本位主义我们需要在多方面入手。在12月2日至3日举行的全国行政复议工作座谈会上，国务院委员、国务院秘书长秘书长华建敏强调，行政复议工作必须坚持“以人为本、复议为民”，坚决维护人民群众的合法权益。［35］维护人民群众的合法权益具体到税务行政复议里，我们就需要贯彻纳税人权利本位主义的精神。税务行政复议制度就是一种可以贯彻纳税人权利本位主义的具体制度。

税务行政复议制度是指当税务机关的违法行政行为对纳税人的合法权益造成侵害时，纳税人提出审查相关行政行为的申请，并由法定复议机关进行审查，用行政手段来排除侵害并弥补损害的法律救济制度和程序。税务行政复议制度属于税务机关的内部监督纠偏制度，税务行政复议决定除国务院作出的外不具有终局意义，相关纳税人可以对其提出诉讼请求。它的意义一方面是保障纳税人的合法权益不受损害，一方面是对税务行政执法机关的行政管理活动，特别是对税务征管程序和税务执法程序实行法律制约和监督，保障税务机关依法行政，然后是纠正和防止税务机关的违法或不当的行政行为。［36］这就可以从保护权利和限制权力两方面贯彻纳税人权利本位主义。

但是，在现行在复议制度里，几方面的规定是违背纳税人权利本位主义的。

第一，税务行政复议的前置条件违背纳税人权利本位主义。前面已经提及，2001年5月1日起开始施行的新修订的《税务征管法》第88条规定：“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对复议决定不服的，可以依法向人民法院。”不仅规定了复议前置，而且对复议前置附加了先行纳税或提供相应担保的条件。2004年5月1日正式施行《税务行政复议规则》（暂行）做了类似的规定。这样一种先行缴纳或担保义务的规定，对于纳税人权利的实现是一大障碍，更谈不上有利与纳税人权利实现，违背了纳税人权利本位主义的第二项原则“义务的规定是为了实现权利的实现”。同时，从另一方面讲，要求纳税人这样做是税务行政复议机关的权力，这样的权力规定违背了纳税人权利本位主义的第二项原则“权力的规定是为了实现权利的实现”

第二，复议前置模式也违背了纳税人权利本位主义。《税务行政复议规则》（暂行）第十四条规定纳税人、扣缴义务人及纳税担保人对本规则第八条第（一）项和第（六）项第1、2、3目行为不服的，应当先向复议机关申请行政复议，对行政复议决定不服，可以再向人民法院提起行政诉讼。这种复议前置模式剥夺了当事人的选择权。依据纳税人权利本位主义，对于是选择复议，还是选择诉讼，本应属于当事人的正当程序权利，应由当事人自由选择，而不应强行规定。行政复议与行政诉讼衔接的制度建构也应当服务与纳税人权利的实现，而不是阻碍纳税人权利的行使。

“权利构成法律体系的核心。法律体系的许多因素是由权利派生出来的，由它决定，受它制约。权利在法律体系中起关键作用。在对法律体系进行广泛解释时，权利处于起始的位置：权利是法律体系的主要的和中心的环节，是规范的基础和基因。［37］”我们现在的税务行政复议制度离这样的要求相差是很远的。税务行政复议制度的诸多因素并不是围绕纳税人权利派生出来、受它决定、由它制约，而相反，我们现行的税务行政复议制度很大程度上体现的是税收国家主义，好多制度的设计和规则的选择是为了国家税收的实现。

2，税收司法主义视角下的研究

没有司法公正就没有法治。法治的双重含义是既要有良法又要有普遍守法。用亚里士多德的话说就是法治意味着有良好的法律，然后是良好的法律得到普遍的遵循。而法律得到普遍遵循的重要因素就是有良好的司法体系保障法律实施，就是公正司法，司法的公正可以使公众建立对法律的信任。“从实际操作上看，依法治国的重点也是难点表现在，能否建立起严格执法的机制和体制，能否建立严 格执法的正当程序，能否保证制定的法律得到切实的遵守，能否在全社会树立崇尚法律的普遍心理等。”“法治国家的标志主要取决于这个国家实施法律的决心和能力，而不是制定法律的数量、质量和能力。［38］”法治国家一切法律问题最终都要由法院来解决，［39］在当下中国，要真正走向法治之路，必须实现司法独立，必须积极、稳妥地进行司法制度的改革。［40］司法对于法治的意义如此重要，税收司法对于税收法治的重要性也就是说可想而知，翟继光博士提出了“税务司法是税收法治的突破口”的命题。［41］在这样的话语背景下也就有了税收司法主义的提出。

税收司法主义的含义主要就是是指税收司法在税收法治中的意义受到关注和信仰，税法的司法化得到很好实现。司法所体现的理性精神和对人之自由与权利的尊重得到认可。税收司法独立和税收司法中立原则体现在具体的制度选择和规则设计里。法治的信仰对于法治的意义非同寻常，“法律必须信仰，否则它将形同虚设［42］”。税收司法主义的理念也要提高到为我们所信仰的程度。我们应当在信仰税收司法主义的基础上把税收司法主义的理念贯彻到我们日常的生活和工作里，用来指导税收法治建设的任何行动。

论述到这里，我们有必要澄清一个问题，就是税收司法主义与行政复议司法化的关系。其实，从上面关于税收司法主义的含义我们看出来，税收司法主义包含税务行政复议司法化的要求，但是税收司法主义的含义不仅仅是税务行政复议的司法化，它还包含诸多的其它要求。税收司法主义比税务行政复议的司法化承载了更多的价值，是比税务行政复议的司法化更高更远的一种理念。税务行政复议的司法化着眼的是税务行政复议问题，税收司法主义则既着眼行政复议问题，也着眼其他相关的问题，它着眼到税法的方方面面，也自然地着眼税务行政复议的问题。比如，税务行政复议司法化的视角并不考虑复议与诉讼的衔接问题，而税收司法主义则予以考虑表示对司法的尊重而不主张复议前置。再比如。在复议终局裁决的问题上，税务行政复议司法化视角并不考虑终局裁决的合理性与否，而税收司法主义则予以考虑并且认为比应当规定终局裁决。

我们现行的税务行政复议制度里税收司法主义的理念还有很远的距离。复议前置的强制规定是对司法的明显不信任，复议终局裁决制度体现出的也是对司法权威不尊重，认为行政机关对纠纷的解决功能要强于司法机关，与“法治国家一切法律问题最终都要由法院来解决［43］”的要求和追求相差甚远。税收司法主义的理念的贯彻还体现为对现在的税务行政复议进行司法化的改造，也就是大家提倡的上面进行了论述的税务行政复议的司法化。税务行政复议的司法化主要是要求税务行政复议的制度选择和规则设计上要体现出司法权的特点。司法权的具有如下方面的特点：［44］1、中立性 ，中立性是司法权的第一特性，不处于中立地位的裁判就容易做出错误的判断。2、独立性，司法权的独立性是确保司法公正的必要。马克思早就指出：“法官除了法律，没有别的上司。”3、统一性。4、专业性，法官不仅都受过严格的法学教育和训练，而且有丰富的司法实践经验。5、公开性，司法权的公开性也可以称为民主性。6、权威性，权威性作为司法权的最后的，也是最重要的一个共同特点，是其前面几个特点所决定的。这就是说，司法权的中立性、独立性、统一性、专业性和公开性决定了它必然具有权威性。贯彻税收司法主义的理念既要在微观的规则设计和制度选择上体现出对司法独立性、中立性、专业性、权威性、统一性、公开性等特点的理解和追求，也就是遵循税务行政复议司法化的进路。

我们现行的税务行政复议制度里没有体现出对独立性、中立性、专业性、权威性、统一性等司法理念的贯彻，诸多制度与税收司法主义相违背，或者说与税务行政复议司法化的要求和进路相违背。

复议审理机构和复议委员会都受制于税务行政机关，根本谈不上独立。没有独立性，复议机构的复议处理也难以做到中立审理。复议的审理以书面审理为原则，公开性也就无从谈起。复议人员的情况已经入前面所述，知识结构不专业，也没有专门的制度（比如统一培训和资格要求）来保证和提升税务复议官员的专业性。在不独立不专业的情况下也难以树立自己的权威。权威性作为司法权的最后的，也是最重要的一个共同特点，是其前面几个特点所决定的。这就是说，司法权的中立性、独立性、统一性、专业性和公开性决定了它必然具有权威性。没有了中立性、独立性、统一性、专业性和公开性作保证，也就没有了权威性。

五、税务行政复议制度的完善意见

1，用税收法治理念指导税务行政复议制度的构建

理念是制度的灵魂，没有理念的指导，制度就会失去大方向，我们现行的税务行政复议制度就是缺乏正确的理念作指导，以才在具体的制度设计和规则选择上面出现上面如此多的问题。我们应当用税收法治理念指导我们的税务行政复议的改造。税收法治理念在上面我们已经描述过，只要就是指纳税人权利本位主义、税收司法主义。

纳税人权利本位主义的含义就是我们的制度设计和规则选择应当以纳税人权利实现为中心，围绕纳税人实现而存在和运行。纳税人义务的设置服务于本质纳税人权利——公共产品享受权的实现，征纳机关权力的运行也服务于本质纳税人权利——公共产品享受权的实现。纳税人权利在税务法律体系和税收法治实践里处于核心和主导的位置。纳税人权利本位主义的指导下，我们就不会有复议条件限制的规则，我们也不会选择复议前置制度，更重要的是我们会在任何一项涉及纳税人权利的具体制度上考虑到能否有利于纳税人权利，在根本上是否服务于纳税人权利，大到税务行政复议宗旨的确立，小到复议程式里关于期间关于审理形式等细小规则。

税收司法主义是指税收司法在税收法治中的意义受到关注和信仰，税法的司法化得到很好实现。司法所体现的理性精神和对人之自由与权利的尊重得到认可。税收司法独立和税收司法中立原则体现在具体的制度选择和规则设计里。用税收司法主义的理念作指导的宏观上就会体现出对司法的信仰和对权威的尊重。复议前置的强制规定是对司法的明显不信任，复议终局裁决制度体现出的也是对司法权威不尊重。这些与税收司法主义对司法的尊重和信任是格格不入的，这些制度都会税收司法主义的理念的指导被取消。用税收司法主义的理念作指导微观上就会对司法的特点进行理解和把握。制度选择和规则设计上要体现出司法权的特点。复议审理机构和复议委员会都受制于税务行政机关，根本谈不上独立。没有独立性，复议机构的复议处理也难以做到中立审理。用税收司法主义的理念作指导我们就会发现这些现状的不合理从而进行改进。税收司法主义的理念作为灵魂指引的时候，中立性、独立性、统一性、专业性和公开性等要求就会为我们所发现和注意。

总之，用税收法治的基本理念作指引时，我们就如同手上由一束强光，一切不合理的东西可以被照射出来从而被我们所清扫。如果我们没有理念作指导，就会只见树木不见森林，头痛医头，脚痛医脚。

2，大力营造税务行政复议制度的良好环境

这一条同样是宏观层面的建议。税务行政复议制度的健康发展离不开良好的环境。从某种角度而言，没有良好的环境，税务行政复议制度就会变成空中楼阁。

我们把税务行政复议制度分为直接的紧迫的环境和间接的环境。直接的环境包括税务执法、税务立法、纳税人权利意识等等，这些是与税务行政复议制度的建设直接相关的因素。间接的环境是指政治环境、经济发展环境等因素。

首先看直接环境的改良。

（1）进一步加强培养纳税人的权利意识。在现代国家，公民应该有较强的权利主体意识和法治意识，这是法治发展的内在要求。在我国，封建社会形成的法律“治民不治官”、“官本位”等观念，至今还在一定程度上影响着普通民众、国家公务员、甚至部分领导干部。再加上到目前为止，我们还没有建立“税务之债”的概念，过分强调纳税人的纳税义务，忽略对纳税人合法权益的保护。因此，要完善行政复议制度，就必须培养全社会的法治意识和公民的权利主体意识。一方面，要注意提高公民的法治意识，使其学会运用法律手段来维护自己的合法权益；另一方面，要增强公务员依法行政的观念，改变其怕当被告的心理。要通过普法、宣传、公正执法和司法等各种手段，将法治意识传播于社会各个层面，渗透于千家万户，使法律成为权利的根本保障。

（2）。强化执法监督，提升执法质量。税务行政执法的好坏直接关系到税务行政复议的状况。强化执法监督，提升执法质量是降低税务行政复议案件的主要措施。税务部门和税务人员，应牢牢树立“税收法治”观念，探索新的思路和方法，在治税观念上，实现“人治”向“法治”的转变；在治税思路上，实现“任务导向型”向“法治导向型”的转变；在治税方法上，实现“管理整治”向“管理服务”转变，积极开展依法行政，全面推行税务执法责任制、重大税务案件审理制度、税务人员执法资格和等级认证制度，加强税务执法检查和过错追究的力度，通过执法权的有效制衡和执法权的规范行使，全面提升执法质量，减少税务争议，从而达到降低复议案件发生率的目的。

（3）。清理税收政策，加强税收立法。税务立法的情况同样直接关系到税务行政复议的状况。一方面，针对税务规范性文件数量多，文种多，时间跨度长，联合发文多，数量不少的文件存在超越解释权限、违反上位法等现象，开展规范性文件的清理工作，对确已过时或违法的文件，应宣布终止或废止，同时出台规范性文件制定办法，加强规范性文件的管理；另一方面，加强税务立法，尽可能提升税务立法级次，加强税务立法的前瞻性研究，保障税务法律、行政法规和税务政策的稳定性。

然后看间接环境的改良。

（1）在经济上，进一步深化改革，为完善我国税务行政复议制度创造良好的经济环境。税务行政复议的前提之一是公民、法人或者其它组织存在着自己独立的经济利益。只有当发现自己的利益受到税务机关的行政行为侵害时，才能去申请行政复议。如果公民、法人或者其它组织不存在自己的独立利益，税务行政复议就会失去存在的基础。在我国，由于长期实行计划经济体制，各种权利关系不太明确，尤其是财产权的保护制度尚不健全。因此，必须进一步深化经济体制改革，理顺国家、集体和个人的关系，明确各自的利益范围，特别是分清财产权关系。只有这样，才能有力地依法保护纳税人的合法权益，并为进一步完善税务行政复议制度创造经济上的条件。

（2）在政治上，进一步健全社会主义民主和法治，为税务行政复议创造良好的政治背景和法治环境。税务行政复议制度本身就是加强和健全社会主义民主和法治的重要内容，同时我们应该进一步完善人民代表大会制度，保障人民当家作主的权利，大力加强权力机关的监督，使人大对税务行政权的监督落到实处，真正保证依法设定的税务行政权规范运作。

3，税务行政复议制度的具体完善

（1），设立独立的税务行政复议机构

税务行政复议机构与税务行政复议委员会的人财物必须脱离税务局，或者一定程度上脱离，摆脱既当运动员又当裁判员的尴尬，成为独立的裁判者，为税务行政复议公正公平奠定坚实的基础。

在这一方面，日本的税务（国税）行政复议制度可以为我们提供有益的参考。日本的税务不服申诉分为异议申诉和审查请求，依据日本国税通则法，关税法以及地方税法，对不服申诉原则上采取不服申诉前置主义，审查请求的审理由国税不服裁判所负责。其设计的原则是：必须能够充分满足保护国民权利的要求。特点是：第一，不服申诉制度，不是作为行政监督的制度，而明确其作为权利保护制度的地位；第二，不服申诉的审查，由独立于行政机关的机关进行。［45］

日本有关国税的行政复议，由独立的行政复议审理部门“国税不服审判所”及其所属的各支部、支所进行审理。国税不服审判所是国税厅（日本最高的国税机关）的附属机关，但其组织和人员与各国税局、各税务署等征管机关完全分离，国税不服审判所的所长由财政大臣批准、国税厅长官任命，虽然从组织上来说，它仍属于国税厅的组成部分之一，不服审判所所长拥有独立的复议审理和决定权，除了拟将作出的复议决定与国税厅长官已的通知见解相反，或者是就尚未规定的问题作出具有行政先例性的复议决定时，需要先征求国税厅长官的意见之外不受国税厅长官的任何制约。

在国税不服审判所之下，与全国的12个国税局相对应，设立12个地方的国税不服审判所，如东京国税不服审判所、大阪国税不服审判所等等。并且，在全国7个主要的城市还设立了支所，如东京国税不服审判所横浜支所等等。

此外，在美国也有类似制度。美国的税务行政复议制度。美国的税务行政复议机关是上诉部（the appeal office），隶属于美国财政部立法局首席咨询部，是一个完全独立于国内收入局的行政机构。其税务行政复议制度的设计体现了美国行政法“穷尽行政救济”的原则，该制度的巧妙之处在于不强迫纳税人一定要经过税务行政复议，却在处处诱导纳税人先行选择行政复议救济，并以其程序的简捷高效和公正，无偏私的结构设计吸引了大量的涉税纠纷在行政机关内部先行解决。纳税人如果不愿意寻求行政救济手段，可以不缴税直接诉诸税务法院。美国的税务法院分为：税务法院，地区法院，联邦索赔法院，对纳税人的诉权给予了最大限度的满足。

可以看到两国在税务行政复议上有许多的共同点其就一是税务行政复议机关独立于税务机关；二是税务行政复议诉讼色彩浓厚，程序规定完备，保障了公正复议。［46］

英国的类似制度虽然也是建立在行政系统内的，但也比较注重裁判机构的相对独立性，强调职能分离、程序保障，深刻关怀公正性的要求。英国的行政裁判所制度的发展过程中也有过关于行政裁判所是“行政的还是法律的”之论争，1957年弗兰克委员会的报告选择了裁判所是一种司法机构的观点，将行政裁判所视为司法体系的一种补充。［47］

建立相对独立的复议机构、建立公正透明的复议程式、增加复议的公正性等专家们所展望的我国行政复议制度的发展方向。［48］

我们应当借鉴其它国家的经验，建立相对独立的税务行政复议机构，保证税务行政复议的公正性。

（2），税务行政复议程式更加司法化

书面复议制度是行政复议的基本制度，其存在的意义一是提高复议的效率，二是减轻双方的对抗情绪。［49］但是，在前面我们已经描述，我国目前的书面审查使得形式化的东西没有任何意义，造成了许多问题和麻烦，创新行政复议审理方式是节省行政资源、审判资源、化解社会矛盾、构建和谐社会的客观需要。［50］

因此我们认为基于税务行政复议追求公正和效率双重价值的目标，我们应当增加税务行政复议程式的透明度和公正性，建立健全税务行政复议听证制度、回避制度、双方当事人对质制度、复议案件材料公开制度等。修改和完善税务行政复议的程序，实现税务行政复议程式的司法化。［51］可以确立非书面审查的依据，使非书面审查有法可依。实行正式复议与简易复议和正式听证与非正式听证等多种形式。根据复议案件的复杂性和复议对申请人权利的影响程度，确定正式复议与简易复议和正式听证与非正式听证各自的适用范围。这样既可以发挥正式税务行政复议和正式听证对税务申请人权利保护功能，又可以发挥简易复议和非正式听证的便民与效率优势。

具体言之，

1，建立完备的税务行政执法档案制度。每个具体行政行为不但要有调查事实，收集证据，使用依据，作决定的事实过程，而且还要有对这些事实过程的完整记录档案，客观地记载和反映执法事实。2，建立行政证据制度，明确规定行政程序中证据的主要种类，证明力，可采性，采集过程，使复议决定建立在科学的证据基础上。非书面审查方式更集中体现了争讼的特点，更具有“司法”化的特征，更能体现当事人主义的精神，能有效的减少“暗箱”操作，既有利于维护当事人的合法权益，又有助于提高税务行政复议的水平。3，建立预审制度。预审制度是指税务机关法制机构受理了相对人的申请之后，应该在法制机构内部先行就案件的大致案情召开一个预审会议，确定案件的办理方向，提出一些办理案件过程中应该关注的问题，从而从制度的层面保证案件的审理不会出现方向性的错误。目前，由于预审制度没有建立，税务行政复议人员往往凭借直觉和经验办理案件的预审，这么做的结果是，案件的办理受个人政策水平的影响。4，建立合议制度。在案件审查完毕，复议决定做出之前，复议机构应该就案件审理结果召开一次会议，对结果进行审议，并提出相关处理意见，这样做的目的是加强对案件处理结果的监督，更进一步地辩明是非，减少错误复议决定的产生，避免将税务行政复议决定的形成完全系于审查者个人的能力水平和良知品德。5，建立说明理由制度。建立和实施税务行政复议说明理由制度，一方面可以让申请人以及社会公众不仅知其然，而且知其所以然；另一方面通过说明理由的履行过程，税务行政复议机关和人员可以更加明了案件事实，以及证据的证明力度，避免出现大的差错，同时，说明理由的过程实质上也是一个进一步化解矛盾的过程。6，建立回避制度。对于和税务行政复议案件申请人或被申请人有利害关系的税务行政复议人员，应当自行回避，有关当事人有权申请回避。应当回避而未回避做出的裁决，应当作为程序违法而被宣告无效。税务行政复议审查者应避免与当事人私下接触，防止可能出现的偏私。7，建立听证、质证程序的引入。原《行政复议条例》第三十七条规定“行政复议实行书面复议原则。但复议机关认为有必要时。可以采取其它方式审理复议案件。”这里的其它方式即包括言辞辩论的开庭审理方式，虽然行政复议法删掉了这个条款，目的是为了简化复议程式，但是，实践却证明这种言辞辩论程序对于一些大案、疑案十分必要。因此，建立言辞辩论制度。规定税务行政复议机关在办理某些案件时，有权采取言辞辩论的听证程序，以最大限度地查清案件事实。并充分地保证申请人的申辩权利。另外质证制度也非常必要，质证制度是指在复议的审查环节，办案人员应给予双方当事人一个机会，让他们在相对公开的场合，以公正的方式就对方提供的证据的合法性、关联性进行质询，排除非法证据对案件的干扰。

我国目前税务行政人员的人均办理案件数量是相当少的，[]需要相关数据证明，不存在缺乏人手的问题，加上我们在前面论述的那些理由，我们在现阶段完全可以在税务行政复议领域把复议程序更加司法化。这样可以提高复议办件的质量和复议工作人员的法治理念。

（3），确立司法最终裁决原则，取消复议前置

所谓司法最终裁决原则，是指行政复议不应该是终局裁决，当事人对行政复议决定不服的，仍然可以提起行政诉讼，由司法机关对所争议的行政行为作出终局裁决。［52］这是现代法治的一条重要原则。“司法权是终极性权利，它对争执的判断和处理是最后的和最具权威的”［53］。人们往往把司法机关看作公正的化身，司法审判是正义的殿堂，或者说它是社会实现公正、正义的最后屏障。公正是司法的实质和最高价值追求。在涉税争议的处理过程中更需要司法机关的介入，也它所面对的案件是作为社会弱者的纳税人与拥有强大权力和优越地位的税务机关的对抗。税务行政复议由于在处理以税务机关本身为一放当事人的纠纷，有“自己作自己案件法官”之嫌，因而不足以从制度上保证税务行政复议的公正。我们应当在完善税务行政复议制度的同时，为当事人留有诉诸法院的最后出路。因此，随着我们法制建设的进一步完善和进步，司法裁决最终原则应当确立为解决税务行政复议所坚持的一项基本原则。从发展趋势上看，《税务行政复议规则》（暂行）关于税务行政复议终局的规定（尽管范围不是很大），应当在今后逐步取消。

关于复议前设置还是复议选择，在前面我们已经做了充分论述，从保护纳税人权利角度，从我国复议机构不独立的现状、还有从目前税务行政复议没有起到应有作用的角度，我们认为应当选择复议选择。每个人都是自己利益的最佳判断者，怎样行使自己的救济权利，每个人理应有选择的自由。这方面可以借鉴美国的制度，美国没有实行先复议再诉讼的制度，但是又诱导纳税人先行选择行政复议救济。这种制度设计就给了相对人一种选择权，就是对纳税人权利的保护。我们也应当把制度设计为复议选择，同时应到当事人选择复议途径，这样就可以做到效率与公平兼顾。

（4），取消对复议设置的限制条件

对2001年5月1日起开始施行的新修订的《税务征管法》第88条规定的对复议前置附加的先行纳税或提供相应担保的条件以及2004年5月1日正式施行《税务行政复议规则》（暂行）第十四条规定类似制度进行修改，取消纳税人在复议之前必须交清纳税款项或者提供担保的规定。

可以考虑做如下修改。2001年5月1日起开始施行的新修订的《税务征管法》第88条修改为：“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依法申请行政复议；对复议决定不服的，可以依法向人民法院。”或者是取消纳税争议的复议前置制度，当然，其情况时如前面所说的税务复议机构的独立性得到了很好的确立的前提下。

同样，2004年5月1日正式施行《税务行政复议规则》（暂行）第十四条可以改为：纳税人、扣缴义务人及纳税担保人对本规则第八条第（一）项和第（六）项第1、2、3目行为不服的，应当先向复议机关申请行政复议，对行政复议决定不服，可以再向人民法院提起行政诉讼。或者如上面的建议。

（5），培养专门的税务法律人才

我们必须培养专门的税务法律人才。我们必须在税务部门充实法律专门人才，尤其是财税法方面的人才。他们既懂经济 又谙熟法律，既可以在税务执法中可以把大量的案件化解在萌芽中。又可以在税务行政复议中公平公正的化解矛盾，解决纠纷，提高税务行政复议的质量。

在我国现阶段，国家也开始逐渐重视对税法方面专业人才和高素质人才的培养。北京大学税法研究中心的成立、中国税法学会的成立以及中国法学会财税法学研究会的成立都表明了我国税法学专家和学者的队伍在不断壮大。在高素质人才的培养方面，许多大学都开始培养税法方向的研究生和博士生，并已开始有税法硕士和税法博士进入工作岗位。我国税务机关系统也开始注重培养税务干部的税法方面的素质，并举办了各种形式的培训班，提高了大批税务干部的法律素质。在司法系统，为了审理税务案件的需要，许多法官也开始自学税法或进行税法方面的培训。

然而，这些步伐还是远远不够的，现在我们虽然说有税法硕士和税法博士，但是它们都是放在经济法专业招生和培养的，在课程设置和技能培训方面离西方国家的税法硕士还相差很远，远远不能满足税法专门人才的需求。

可以考虑设置单独招生的税法专业硕士，培养懂法律、懂税务、懂国际规则，复合型、应用型税法专业人才，这些专门人才可以在税务知识和法律知识的运用上操作自如。

世界各国均在法学院设置税法硕士（或国际税法硕士），以培养税务律师、税务官员、税务法官、注册税务师、注册会计师、企业税务总裁和税务咨询人员等税法职业队伍，并成为惯例。这些专门的人才在税务行政复议中也可以大展身手。

近来，在这方面，国内税法学界已经开始进行探索，为了推动我国税法硕士专业学位的设置，北京大学研究生院、北京大学法学院、北京大学财经法研究中心将于2006年10月14日在北京大学联合举办“中国设置税法硕士专业学位专家论证会”。这是很好的开端，将推进我国税法专门人才的培养。

六，结语

税务行政复议具有不可忽视的重要法制意义，虽然有作者已经论述过相关问题，但是本文对作者论述过的文进行了重新梳理，给以了完善和修正，更重要的是从本质上探讨了诸多问题存在的原因。现行行政复议存在的诸多问题本质上应当归根于税收法治理念的缺失，没有税收法治理念作指导，我们的税务行政复议就没有正确的方向，没有税收法治理念作指导，我们现行的税务行政复议在具体的制度设计和规则选择上就出现了诸多的问题。税收法治理念的基本内容包括纳税人权利本位主义和税收司法主义，我们现行的税务行政复议就在这两方面的理念是缺乏的，纳税人权利本位主义理念是缺失的，因而出现了不顾及纳税人申诉权利的复议限制条件的设置，出现了漠视纳税人诉讼权利的复议前置制度。税收司法主义的理念是缺失的，所以出现了审理形式排斥司法中立和独立精神的情况，出现了复议前设置限制纳税人司法权利的制度。

面对这些问题，我们首先的是要树立税收法治的理念，把税收法治的理念贯彻到税务行政复议的改革和完善。精神和理念是制度的灵魂，有了税收法治理念的指引，税务行政复议的改革与完善就有了方向。如果我们没有税收法治理念作指导，对税务行政复议的完善就会只见树木不见森林，头痛医头，脚痛医脚。在税收法治理念作指引的前提下，我们还应当完善税务行政复议制度的环境，包括直接的立法执法环境，也包括间接的政治和经济环境。在理念指引和环境改善的基础上，我们具体的应当在税务复议机构的独立性、复议审查的方式、复议人员专业性、复议限制条件和复议前置的撤销等方面进行改进。

「注释

[1] 应松年、袁曙宏主编：《走向法治政府——依法行政理论研究与实证调查》，法律出版社，2001年版，第288页。

[2] 姜明安：《行政复议：走向现代文明的制度架构》，法制日报，1999年9月30日第七版。

[3] 华建敏：《加强行政复议工作 促进社会和谐稳定》，人民日报，2006年12月04日，要闻版。

[4]《开创行政复议工作新局面》，人民日报评论员文章，12月4号。

[5] 《全国税务行政复议应诉工作调查分析报告》（未公开稿），2006年，国家税务总局行政复议处材料室。

[6] 刘红霞：《我国税务行政复议的缺陷与完善》，载于《财税法论丛第三卷》，法律出版社，2004年版，第166-194页。

[7] 刘红霞：《我国税务行政复议的缺陷与完善》，载于《财税法论丛第三卷》，法律出版社，2004年版，第166-194页。

[8] 刘红霞：《我国税务行政复议的缺陷与完善》，载于《财税法论丛第三卷》，法律出版社，2004年版，第168-170页。

[9] 参见刘红霞：《我国税务行政复议的缺陷与完善》，载于《财税法论丛第三卷》，法律出版社，2004年版，第172-173页。

[10] 刘红霞：《我国税务行政复议的缺陷与完善》，载于《财税法论丛第三卷》，法律出版社，2004年版，第166-194页。

[11] 关于纳税人权利本位主义和税收司法主义的详细的解释见后面的第四部分——“现行税务行政复议宏观层面的问题”的论述。

[12]《全国税务行政复议应诉工作调查分析报告》（未定稿），2006年，国家税务总局行政复议处材料室。

［13］万福、角境：《谈<税务行政复议规则>制定中的几个问题》，载《税务》1989年第12期。

［14］刘剑文、熊伟：《税法基础理论》北京大学出版社，2004年第1版，第488页

［15］参见傅红伟：《税务行政诉讼若干问题初探》，载《行政法学研究》1999年第2期。

［16］参见张树义主编：《行政法学》，中国政法大学出版社，1995年版，第261-262页。

［17］参见蔡文斌：《行政争讼与行政程序》，载《行政法学研究》1999年第4期。

［18］蔡小雪，《行政复议与行政诉讼的衔接》，中国法制出版社，2003年版，第101页。

［19］刘剑文主编：《wto体制下的中国税收法治》法北京大学出版社2004年版，第296页。

［20］丁一：“纳税人权利保护的最低法律标准——一种人权的视角”，载刘剑文主编：《财税法论丛》第2卷，法律出版社2003年版，第85页。

［21］刘剑文主编：《财税法论丛》第一卷：熊晓青：《问题与对策：税务争讼法律制度探讨》，法律出版社2002年，第291页

［22］刘剑文主编：《财税法论丛》第一卷：熊晓青着：《问题与对策：税务争讼法律制度探讨》，法律出版社2002年，第284—291页。

［23］[日]金子宏：《日本税法》，战宪斌、郑林根等译，法律出版社，2004年版，第520页。

［24］（美）汉米尔顿等著：《联邦党人文集》商务印书馆1980版，程绛如等译，第396页。

［25］钱建伦：《当间税务诉讼中存在的难点及对策》，《财税之窗》，2003年第3期，第40页。

［26］《全国税务行政复议应诉工作调查分析报告》（未定稿），2006年，国家税务总局行政复议处材料室。

[27] 田成有，《从制度层面看法治理念的重要》，云南法院网，访问日期，2007-3-1，访问地址：/ynsgirmfy/2378746127693381632/20061019/74516.html

［28］张光博、张文显：《以权利和义务为基本范畴重构法学理论》，《求是》1989年第1 0期，第24页。

［29］马图佐夫：《发展中的社会主义法律体系》，《苏维埃国家与法》1983年第1期，第 21页。

［30］孙国华：《法的真谛在于对权利的认可和保护》，《时代论评》1988年创刊号，第7 9页

［31］张文显：《法学基本范畴研究》，中国政法大学出版社2002年版，第89页。

［32］严军兴：《略论权利与权力之关系》，/gb/yjs/2003-03/25/content_20884.htm.

［33］卓泽渊：《法治国家论》，中国方正出版社，2001年6月第1版，第62页。

［34］卓泽渊：《法治国家论》，中国方正出版社，2001年6月第1版，第69页

［35］《加强行政复议工作 促进社会和谐稳定》，人民日报，2006年12月04日，要闻版。

［36］刘剑文、张红：《我国行政复议制度建设的重大进展》，原载《税务研究》1999年第10期。

［37］马图佐夫：《发展中的社会主义法律体系》，《苏维埃国家与法》1983年第1期，第 21页。

［38］胡云腾：《论 依法治国的若干问题》，载《依法治国建设社会主义法治 国家》，第157页。

［39］韩世远：《论中国民法的现代化》，载《法学研究》1995年第4期

［40］杨海坤主编：《跨入21世纪的中国行政法学》中国人事山版社2000年5月版，第8页

［41］翟继光：《税务司法——税收法治的突破口》，中国财税法网，访问时间：2006-4-21.访问地址：/show.asp？c_id=544&a_id=1213

［42］[美]伯尔曼：《法律与宗教》，粱治平译，三联书店1991牛出版，第2页

［43］韩世远：《论中国民法的现代化》，载《法学研究》1995年第4期。

［44］万鄂湘，《从中美司法制度看司法权特点》， 中国青年报 ，2004年03月10日。

［45］参见（日）金子宏着《日本税法》法律出版社2004年版，战宪斌等译，第519~520页。

［46］参见刘剑文著：《财税法》人民出版社2004年第二版，第559~560页。

［47］参见韦德著、楚建译：《行政法》，中国大百科全书出版社，1997年版，第641页。

［48］参见应松年、袁曙宏主编：《走向法治政府——依法行政理论研究与实证调查》，法律出版社，2001年版，第301-302页。

［49］姜明安主编：《行政法与行政诉讼法》，高等教育出版社，北京大学出版社，2005年版，419-420.

［50］余指国：《行政复议制度改革的探索与反思》，中国法制信息网，

［51］周汉华主编：《行政复议司法化：理论、实践与司法改革》，北京，北京大学出版社，第8页。

关税制度论文篇(6)

1，问题的提出。

之所以研究税务行政复议的问题，是因为行政复议在法律制度当中的重要位置。行政复议的重要意义在理论界和实务界都得到了相当的重视。

在理论界，诸多学者描述过行政复议的重要性。有行政法学者指出，现代社会，“随着行政权的膨胀和积极行政的日益兴起，行政纠纷日益增多，公民的基本权利受到诸多威胁”[1].为了保障公民权利、防止行政权的滥用，必须建立各种监督制度和救济途径，行政复议就是其中重要的一种。著名行政法学者姜明安这样描述过行政复议的重要意义，他说，人类文明包括物质文明、精神文明和制度文明。在现代社会，制度文明的重要内容和标志是民主、法治和市场经济体制。而行政复议则是民主、法治的重要制度架构，是市场经济体制正常运作的重要保障。或者可以说民主、法治是现代文明的构成要件，它本身又是由一系列体现民主、法治精神的制度构成的，如人民参与国家管理制度、政府行为公开制度、行政程序制度、司法审查制度和行政复议制度等。这些制度与市场经济有着密切的联系，它们形成市场经济运作的软环境。就行政复议而言，它为市场主体提供解决行政争议的途径，为保护市场主体合法权益提供救济机制，为市场的正常运作提供解决行政争议的途径，为保护市场主体合法权益提供救济机制，为市场的正常运作提供行政秩序保障。有了这些途径、机制、保障，才可能激发出市场主体竞争、开拓、创新、发展的积极性[2]……

在法律实践当中，行政复议的意义也得到重视。2006年12月2日至3日举行的全国行政复议工作座谈会上，国务院秘书长华建敏指出，行政复议是解决行政争议、化解社会矛盾的重要法律制度和法定渠道。加强行政复议工作，是妥善化解矛盾纠纷、促进社会和谐稳定的必然要求，是维护人民群众合法权益的重要途径，是建设法治政府的重要内容，是促进政府自身建设的重要手段。各地、各部门要充分认识新形势下加强行政复议工作的重要性和必要性[3]……同时，12月4号的人民日报评论员文章也指出，“行政复议制度作为保护人民群众合法权益、保障和监督行政机关依法行使职权的重要法律制度，涵盖了利益协调机制、诉求表达机制、矛盾调处机制、权益保障机制等方面的内容，是解决行政争议的重要法定渠道，是加快建设法治政府、构建和谐社会的重要环节，必将在保障社会公平正义、促进社会和谐诸方面扮演更加重要的角色。通过发挥行政复议在解决行政争议方面的重要作用，有利于把行政争议化解在基层、化解在矛盾初始阶段、化解在行政系统内部，防止行政纠纷扩大和激化，有利于进一步密切党和政府与人民群众的关，从而推动社会和谐。[4]”

就税务行政复议的情况开看，国家税收总局的全国税务行政复议应诉工作调查分析报告中有数据显示，1994——2005年全国税务系统发生行政复议案件4300多件，复议决定维持与撤销变更的比例为50.4：49.6；行政诉讼案件1400多件，裁判维持与变更撤销的比例为55：45.[5]从数据可以看出来，经过行政复议程序又提起行政诉讼的比例仅为不足13%，行政复议成为解决税务争议的主渠道，这也可以使我们看出税务行政复议的法律制度非常重要的意义。

上面三个方面的都可以作为一个税法研究者进行税务行政复议研究的重要意义。

2，已有的学术成果和本文的学术理由。

我们还需要交代的是，关于税务行政复议的缺陷和完善已经有学者就相同的主题写过论文[6].按道理，再以相同的主题来写作没有太大的必要和足够的学术空间，但是，我认为前面作者的论述还存在诸多不完善之处，或者遗漏了重要问题，或者就是没有看准问题，最重要的是没有把问题深入化。

详细说来，前面作者的文章有如下的缺陷：

第一，有一些问题没有论述到[7].比如审理形式的缺陷，税务纠纷的特点是情节复杂，技术性强，这是税务纠纷区别于其他纠纷的地方，也是税务行政复议区别于其他行政复议的地方，具有很重要的学术研究意义，但是作者并没有很好地论述这个问题。再比如复议人员的不专业，同样是税务行政复议的技术性复杂性对复议人员的专门要求，作者也没有论述。对于这些问题，我认为是很重要的问题，最能体现出税务行政复议研究的学术特点，完全有必要予以专门论述。

第二，有一些问题论述不准确，或者说不正确。比如作者说在我国目前的立法状况里，税务规章（包括涉税规章）与“规定”（据《行政复议法》为规章以下规范性文件）的界限不明确[8].规章与规定的界限不明确导致在行政复议实践中对规定申请审查缺少可操作的标准，从而影响到对抽象税务行政行为的审查。其实，这个问题在税务实践部门的工作人员看来是不成立的，现在的规章与规范性文件都是有明确规定的，以“命令”的形式颁布的就是规章，通知等形式就是规范性文件，这在税务实践部门是明确的。再比如说，现在诸多税务行政复议问题没有规定，作者说，以与纳税争议相关的非纳税争议如税务处罚、强制措施为例。《税务征收管理法》第63条至69条都规定，对未按时依法履行纳税义务的纳税人、扣缴义务人，税务机关在追缴税款及滞纳金的同时，必须依法给予一定的处罚。此类罚款处罚是依税款额度按一定比例（多为百分之五十以上五倍以下）直接计算出来的，是与税款直接相关的。虽然各方对与税款直接相关的罚款争议不是纳税争议已达成共识，但对这类处罚如何申请行政复议，是否必须先缴纳与之相关的税款，实践中有不同的看法。同样，在税务机关因征收税款而采取税务保全和强制执行措施时也会出现类似问题。纳税争议以先行纳税为复议条件，从而在与之相关的非纳税争议如税务处罚、强制措施等方面引发了一系列的问题没有明确法律依据[9].而实际上，这个问题首先在法理上是不成立的，这是两个不同的行为，在法理上是完全可以明确区分开来的，而且在实践中就是把这两个行为分开处理，分开下决定书的，是完全可以区分开来分别进行的，对与纳税争议相关的非纳税争议如税务处罚、强制措施是可以单独进行复议和起诉的。

最后一点也是最重要的一点，我认为作者没有把文章的主题进行深化，没有看到现行行政复议存在诸多缺陷的根本原因。作者的文章仅仅是一项一项地列出了存在的具体问题，但是对这些问题背后的深层原因没有进行阐述[10].仅仅停留在表面的层次，我认为不能发现问题的根本，也不能从根本上解决问题。我把现行税务行政复议存在的诸多问题归根于税收法治理念的缺失。理念是制度的灵魂，理念决定制度的方向。没有税收法治理念作指导，我们的税务行政复议就没有正确的方向，没有税收法治理念作指导，我们现行的税务行政复议在具体的制度设计和规则选择上就出现了诸多的问题。

因此，我认为重新研究完善税务行政复议制度是有必要的。

本文首先对我国的税务行政复议的历史和制度内容进行简单介绍，然后从微观和宏观两个层面进行分析。微观的分析与前述作者的笔法相似，分别对税务行政复议的前置条件、税务行政复议前置、税务行政复议机构、税务行政复议方式、税务行政复议人员等方面的问题进行了论述，算是对前述作者文章的修正与完善。宏观层面的分析从税收法治的两个基本方面出发进行批判，一方面是纳税人权利本位主义，一方面是税收司法主义[11].我认为宏观方面的论述是更为根本的分析，是对深层和本质原因探讨。文章最后提出一些建设性的完善意见。

二、我国税务行政复议的沿革与现状

我国当前的税务行政复议制度在我国法律中的规定主要体现在《中华人民共和国税务征管法》（以下简称税务征管法）、《中华人民共和国行政复议法》（以下简称行政复议法）、《税务行政复议规则》（暂行）等规定当中。下面我们对税务行政复议的历史进行简短回顾并对我国当前的行政复议制度进行简单介绍。

1，我国税务行政复议制度的历史

新中国行政复议制度初创于20世纪50年代。1950年政务院批准、财政部公布的《财政部设置财政检查机构办法》第6条规定：“被检查的部门，对检查机构之措施，认为不当时，得具备理由，向其上级检查机构，申请复核处理。”这里的“申请复核处理”，实际上就是行政复议。这是我国行政复议制度最早的雏形。随后，行政复议的范围不断扩大。1950年政务院颁布的《税务复议委员会组织通则》和《印花税暂行条例》，首次使用“复议”一词。税务行政复议制度正式建立。50年代中后期，行政复议制度得到初步发展，规定行政复议制度的法律、法规越来越多。这一时期行政复议制度的突出特点是行政复议决定为终局决定，当事人对复议决定不服，不能提起行政诉讼。税务行政复议制度也伴随带有这个时期的特点。

20世纪60年代至70年代，受极“左”思想的干扰和法律虚无主义的影响，特别是十年浩劫对社会主义法制严重破坏，我国行政复议制度处于停滞状态，仅有个别规章对行政复议制度加以规定，如交通部1971年发布的《海损事故和处理规则（试行）》第14条。税务行政复议也就因此中断。

党的十一届三中全会以来，特别是80年代后期，行政复议制度作为社会主义法制建设的一项重要内容得到迅速发展，规定行政复议制度的法律、法规越来越多。据统计，到1990年12月为止，我国已有100多个法律、法规规定了行政复议。这些规定不仅立法技术日趋成熟，而且还注意了有关法规之间的衔接和协调，对有效解决行政争议，加强行政系统内部的自我约束，发挥了积极作用。但由于没有对行政复议制度进行统一规范的法律，关于行政复议的范围、管辖、审理、程序、时限等，都缺乏统一的法律依据。此时的行政复议案件还不多，行政复议制度尚不健全。1989年4月4日我国《行政诉讼法》的颁布，使行政复议立法排上日程。为了适应和配合行政诉讼制度的实行，在制定行政复议法时机尚不成熟的情况下，国务院于1990年颁布了《行政复议条例》，并于1994年又对该条例进行了修改。《行政复议条例》的颁布和实施，为我国行政复议工作提供了最直接的行政法规依据，极大地促进了我国行政复议制度的发展和完善，标志着我国行政复议制度进入了一个全新的发展时期。

税务复议制度在这个过程里也逐步得到恢复和发展。在1980年制定的《中华人民共和国中外合资经营企业所得税法》、1981年制定的《中华人民共和国外国企业所得税法》、《中华人民共和国个人所得税法》及1986年制定的《中华人民共和国税务征收管理暂行条例》中都有税务行政复议的相应条款。1988年，全国首起税务行政诉讼案发生，纳税人支国祥状告河南省驻马店地区税务局，获得胜诉。该案被最高人民法院作为主要判例公报，对全国税务系统震动很大。税务机关败诉的主要原因是没有严格按照规定的程序做好复议工作，这从反面促进了税务行政复议工作的发展。1989年5月，当时的国家税收局（现国家税收总局）在河南省驻马店地区税务局进行了税务行政复议工作试点，并于当年10月推出了《税务行政复议规则》（试行），先于1990年12月24日由国务院发布的《行政复议条例》。

1999年4月29日，第九届全国人民代表大会常务委员会第九次会议审议通过了《行政复议法》，国家税收总局于1999年9月23日发布了新的《税务行政复议规则》（试行）。其后，国家税收总局又对该规则进行部分修订，于2004年5月1日正式施行《税务行政复议规则》（暂行）。这是我国目前税务行政复议制度的主体规范性文件。

2，我国现行税务行政复议制度的基本内容

我国现行税务行政复议制度的基本内容主要包含在2004年5月1日正式施行《税务行政复议规则》（暂行）中。下面我们对与本文的讨论主题相关的内容进行简单介绍。

第三条和第四条规定了税务行政复议机关。与本文论述相关的主要制度内容是指复议审理机构制度。税务行政复议机关（以下简称复议机关），是指依法受理行政复议申请，对具体行政行为进行审查并作出行政复议决定的税务机关。复议机关负责税务法制工作的机构（以下简称法制工作机构）具体办理行政复议事项，履行受理行政复议申请、向有关组织和人员调查取证、查阅文件和资料等等职责。

第二章规定了税务行政复议的范围。与本文论述相关的主要制度内容包括对抽象行政行为的限制审查制度。第八条规定了具体行政行为的审查范围，复议机关受理申请人对下列具体行政行为不服提出的行政复议申请：（一）税务机关作出的征税行为，包括确认纳税主体、征税对象、征税范围、减税、免税及退税、适用税率、计税依据、纳税环节、纳税期限、纳税地点以及税款征收方式等具体行政行为和征收税款、加收滞纳金及扣缴义务人、受税务机关委托征收的单位作出的代扣代缴、代收代缴行为。（二）税务机关作出的税务保全措施。（三）税务机关未及时解除保全措施，使纳税人及其它当事人合法权益遭受损失的行为。（四）税务机关作出的强制执行措施。（五）税务机关作出的行政处罚行为。（六）税务机关不予依法办理或者答复的行为。（七）税务机关作出的取消增值税一般纳税人资格的行为。（八）收缴发票、停止发售发票。（九）税务机关责令纳税人提供纳税担保或者不依法确认纳税担保有效的行为。十）税务机关不依法给予举报奖励的行为。（十一）税务机关作出的通知出境管理机关阻止出境行为。 十二）税务机关作出的其它具体行政行为。 第九条规定了抽象行政行为的审查范围，纳税人及其它当事人认为税务机关的具体行政行为所依据的下列规定不合法，在对具体行政行为申请行政复议时，可一并向复议机关提出对该规定的审查申请：（一）国家税收总局和国务院其它部门的规定；（二）其它各级税务机关的规定；（三）地方各级人民政府的规定；（四）地方人民政府工作部门的规定。需要我们注意的是，在该款的结尾，法条明确规定前款中的规定不含规章。

第三章规定了税务行政复议管辖。与本文论述相关的主要的制度内容主要指条条管辖制度。第十条规定：对各级税务机关作出的具体行政行为不服的，向其上一级税务机关申请行政复议。对省、自治区、直辖市地方税务局作出的具体行政行为不服的，可以向国家税收总局或者省、自治区、直辖市人民政府申请行政复议。第十一条规定：对国家税收总局作出的具体行政行为不服的，向国家税收总局申请行政复议。对行政复议决定不服，申请人可以向人民法院提起行政诉讼，也可以向国务院申请裁决，国务院的裁决为终局裁决，等等。这里需要我们关注的是关于国务院终局裁定的规定。

第四章规定了税务行政复议申请。与本文论述相关的主要制度内容包括复议前置制度和复议条件限制制度。第十三条规定申请人可以在知道税务机关作出具体行政行为之日起60日内提出行政复议申请。 因不可抗力或者被申请人设置障碍等其它正当理由耽误法定申请期限的，申请期限自障碍消除之日起继续计算。 第十四条规定纳税人、扣缴义务人及纳税担保人对本规则第八条第（一）项和第（六）项第1、2、3目行为不服的，应当先向复议机关申请行政复议，对行政复议决定不服，可以再向人民法院提起行政诉讼。申请人按前款规定申请行政复议的，必须先依照税务机关根据法律、行政法规确定的税额、期限，缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，方可在实际缴清税款和滞纳金后或者所提供的担保得到作出具体行政行为的税务机关确认之日起60日内提出行政复议申请。 申请人提供担保的方式包括保证、抵押及质押。作出具体行政行为的税务机关应当对保证人的资格、资信进行审查，对不具备法律规定资格，或者没有能力保证的，有权拒绝。作出具体行政行为的税务机关应当对抵押人、出质人提供的抵押担保、质押担保进行审查，对不符合法律规定的抵押担保、质押担保，不予确认。 第十五条规定申请人对本规则第八条第（一）项和第（六）项第1、2、3目以外的其它具体行政行为不服，可以申请行政复议，也可以直接向人民法院提起行政诉讼。

第五章规定了税务行政复议受请，第六章规定了税务行政复议证据。

第七章规定了税务行政复议决定。 与本文论述相关的主要的制度内容指书面审理制度。第三十五条规定行政复议原则上采用书面审查的办法，但是申请人提出要求或者法制工作机构认为有必要时，应当听取申请人、被申请人和第三人的意见，并可以向有关组织和人员调查了解情况。这里需要注意的是原则的书面审理制度。

我国的税务行政复议为我国法治建设发挥了不小的作用，为解决纳税人与税务行政机关之间税务争议以及税务机关自我纠正错误提供了重要的制度框架。但是由于税务本身的专业特性及行政复议的准司法特性，税务行政复议工非常复杂，可以说这十多年的税务行政复议工作基本上是处于探索阶段的，实践中还存在着不少的问题需要解决。依据国家税收总局税务行政复议应诉工作调查分析报的数据，1994——2005年全国税务系统发生行政复议案件4300多件，复议决定维持与撤销变更的比例为50.4：49.6；行政诉讼案件1400多件，裁判维持与变更撤销的比例为55：45.[12]虽然经过行政复议程序又提起行政诉讼的比例仅为不足13%，行政复议已成为解决税务争议的主渠道，但行政诉讼案件裁判维持与变更撤销的比例为55：45的数据说明税务行政败诉率高，这种的现象也一定程度上说明了税务行政复议没有很好发挥化解纠纷的作用，税务行政复议阶段没有把应当消化的矛盾消化好。其原因是多方面的，我们就从微观和宏观两个层面进行分析。

三、现行税务行政复议微观层面的问题

微观的分析可以为宏观分析提供基础和材料，在这一章里我们首先从微观的角度对现行的税务行政复议进行研究。具体而言，这些问题包括税务行政复议的前置条件不当、复议前置不合理、复议机构不独立、复议人员不专业、复议审查形式存在缺陷等等。

1，税务行政复议的前置条件是不当的。

2001年5月1日起开始施行的新修订的《税务征管法》第88条规定：“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。”不仅规定了复议前置，而且对复议前置附加了先行纳税或提供相应担保的条件。这与1986年发布施行的《税务征收管理暂行条例》中的有关规定一脉相承，只是删除了先行缴纳罚款的规定，增加了“提供相应担保”这一选择方式。

同样，2004年5月1日正式施行《税务行政复议规则》（暂行）第十四条规定纳税人、扣缴义务人及纳税担保人对本规则第八条第（一）项和第（六）项第1、2、3目行为不服的，应当先向复议机关申请行政复议，对行政复议决定不服，可以再向人民法院提起行政诉讼。申请人按前款规定申请行政复议的，必须先依照税务机关根据法律、行政法规确定的税额、期限，缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，方可在实际缴清税款和滞纳金后或者所提供的担保得到作出具体行政行为的税务机关确认之日起60日内提出行政复议申请。 申请人提供担保的方式包括保证、抵押及质押。作出具体行政行为的税务机关应当对保证人的资格、资信进行审查，对不具备法律规定资格，或者没有能力保证的，有权拒绝。作出具体行政行为的税务机关应当对抵押人、出质人提供的抵押担保、质押担保进行审查，对不符合法律规定的抵押担保、质押担保，不予确认。

对于该前置条件是否合理，在理论界有两种截然相反的观点。赞同者主要持以下两个观点：一是我国目前税制不太完善，税务争议比较普遍，加之征管力量不足，征管手段弱化，为了保证税款及时足额入库，防止纳税人借口申请复议而故意拖延税款，在复议前要求纳税人缴清税款是合理的，也是必要的。［13］二是法律之所以如此强硬地要求，当事人只有在缴纳税款及滞纳金后才能申请复议，主要是考虑税款的及时安全入库。如果当事人直接申请复议，按照现行税务争讼程序，从复议到诉讼，从一审到二审，至少要经历半年以上的时间。在这段时间内，税款可能面临各种各样的风险，对国家利益可能造成损害。不仅如此，如果当期的税务不能当期入库，必须等讼争程序结束才能实现，这完全增加税务管理的难度。［14］持反对观点者认为，在复议前附加限制条件，不仅不符合行政复议的便民原则，而且有可能因此而剥夺纳税人申请法律救济的权利。在实践中，如果税务机关的征税行为确属违法，而当事人（也可能因为税务机关认定纳税主体错误，其根本就不是税务行政相对人）又因税务机关征税过多而无力缴纳或提供相应担保，也可能因有特殊困难或因税务机关所限定纳税期限不合理而不能按期缴纳，在这种情况下，当事人既不能申请复议，也无法直接向法院起诉，税务机关的征税行为无人来审查，当事人受到了不法侵害无处寻求救济，这显然是对当事人诉权的变相剥夺，不利于保护相对人的合法权益，使得行政复议的作用难以实现。［15］

笔者反对给复议设置的条件限制，理由如下：（一）我国宪法明确规定：“中华人民共和国公民在法律面前一律平等”。如果当事人因为贫富之差，因为缴纳有争议的税款有别而影响其享有的法律救济权利，显然有失公正，不符合宪法规定的平等原则。（二）该前置条件规定与我国宪法及其它法律规定的公民享有的控告、申诉的权利是相冲突的。我国宪法等41条规定，中华人民共和国公民对于任何国家机关和国家工作人员的违法失职行为，有向有关国家机关提出申诉、控告、检举的权利。在实践中，假如税务机关的征税行为确属违法，而当事人又因征税机关征税过多而无力缴纳税款或提供相应的担保，也可能因有特殊困难而不能缴纳，在这种情况下，当事人是不能申请行政复议，更无法向人民法院起诉，这样一来，当事人受到的侵害都无法获得法律的救济，等于变相剥夺当事人的控告、申诉权。（三）该规定有违“有权利就必有救济”的法律公理。“有权利就必有救济”、“有权利而无救济，即非权利”，这可以说是一条法律公理。这一公理在行政法领域被有的学者改为“有权力必有救济”、“无救济权力即非权力”，并称之为行政法学上的公理。［16］而税务复议前置条件与这一公理是明显相悖的。（四）其他国家和地区的司法实践中，这样的限制条件是很少的。台湾地区在1988年4月司法院大法官释字第224号解释对与税法相关的限制行政争讼提出质疑，解释文为“税捐稽征法关于申请复查，以缴纳一定比例之税款或提供相当担保为条件之规定，使未能缴纳或提供担保之人，丧失行政救济之机会，系对人民诉愿及诉讼权所为不必要之限制，……与宪法第7条、第16条、第19条之意旨有所不符，均应自本解释公布之日起，至迟于届满2年时失其效力。”到目前，经由司法审查，台湾与税法相关的限制行政争讼，已逐一认定违宪，虽然尚有部分法规未作修正，但行政争议应当符合“有权利就有救济”的原则，已经成为台湾行政法学界的定论。［17］（五），实践中，没有确切的证据表明税款的收缴会因为纳税人申请复议的受到影响。有学者指出，2000年修订的海关法取消了相关的限制条件，但是新海关法实施以来并没有出现因为复议、诉讼而影响国家税收征收的问题，关税的征收与税务的征收性质基本相同，海关法可以取消复议限制条件，税务征管法为什么不能取消这一规定呢？［18］

综上，笔者认为，税务行政复议前置条件的设置虽然有其合理性，但总的来讲由于其可能会成为防碍当事人获得救济的障碍，故从保障当事人诉权和制约行政机关滥用权力角度出发，应对此进行修改。

2，复议作为诉讼的前置程序的规定和裁决终局的规定不当

2004年5月1日正式施行《税务行政复议规则》（暂行）第十四条规定纳税人、扣缴义务人及纳税担保人对本规则第八条第（一）项和第（六）项第1、2、3目行为不服的，应当先向复议机关申请行政复议，对行政复议决定不服，可以再向人民法院提起行政诉讼。这就是与税务诉讼想衔接的复议前置模式。

复议前置模式客观上确有一定的优点：税法的技术性较强，通过复议前置阶段，可以借助行政机关专业人员的专业知识和经验来解决纠纷；可以给行政机关自省的机会，并维护法律适用的统一；税务纠纷标的额往往较大，前置的复议程序解决纠纷往往更偏重于高效率，行政救济程序体现了比司法救济程序更大的优越性；通过复议前置程序可以疏减讼源，以减轻大量的税务案件对法院的负担。等等。但是在我国目前的情况来看，我们赞同税务行政争议全部实行选择复议模式，具体理由如下：（一）复议前置模式不利于纳税人权利的保护。复议制度的设定目的应界定为保护相对人的权利。是将税务行政复议制度主要作为行政监督制度的重要组成部分，还是将其定位在保护税务行政相对人的权利，这是我们首先要解决的问题。［19］在当今法治昌明社会，二者相权我们的重点应当放在相对人权利的保护上。如美国《纳税人权利宣言》第7条规定：“上诉和公正的复议权”——“如果你对应纳税额或我们的某些征税行为有不同意见，你有权要求国内收入署上诉办公室复议，你也有权对国内收入署作出的有关纳税义务和征税行为的任何决定提起上诉。［20］”（二）我国目前税务行政复议的一个很大问题就是复议机关缺乏独立性，其公正性、中立性不高，根据我国税法相关规定，税务复议机构为税务机关内设机构，其难以超脱税务机关整体利益关系，故其缺乏中立性，公正性也就当然很差了。在过外一些实行复议前置的国家，一般都有相对的独立的复议机构。（三）从实践来看，复议前置程序中复议机关的复议结果正确率较低，未能起到相应的作用。近几年来，税务机关的行政诉讼中的败诉率奇高。［21］上述事实表明税务复议机关未能公正有效地审查税务行政机关错误的行政决定，当事人最终还是依靠法院才公正解决税务行政争议。故复议前置模式实际效果不佳。（四）从国外的情况来看，复议前置模式的设置是因为它们有很好的独立复议机构。［22］日本实行复议前置，其复议机构具有很强的独立性，国税不服裁判所在组织上虽是国税厅的一个部门，但审查裁判权由国税不服裁判所所长拥有，而且其权限行使具有独立性。［23］

我们设置的复议前设置其实是对行政权的高度信任和对司法权的不信任，或者说是对司法理念的漠视。同样的不合理规定还有关于复议终局的规定。《税务行政复议规则（暂行）》第十一条规定：对国家税收总局作出的具体行政行为不服的，向国家税收总局申请行政复议。对行政复议决定不服，申请人可以向人民法院提起行政诉讼，也可以向国务院申请裁决，国务院的裁决为终局裁决。这种国税总局的原级制度和国务院的终局裁决根本违反了WTO规则的要求。原级行政复议违反了自己不能作自己法官的根本原则，难以被国际上所接受，而且实践中原级行政复议很难操作。国务院终局行政复议的问题与国际上通行的司法最终原则相违背，也与基本的法治理念相冲突。

3，税务行政复议机构不独立。

税务行政复议机构是指税务行政复议机关内设的具体负责税务行政复议工作的机构。它以其所从属的税务机关的名义行使职权，对外发送任何复议文书均应以其所从属的税务机关的名义进行，它的行为实际上是其所从属的税务机关的行为。根据《行政复议法》第3条的规定，税务行政复议应由税务复议机关负责法制工作的机构具体办理税务行政复议事项。目前省级税务机关普遍成立了税务法制机构，设区的市级税务机关也有部分成立，县区级税务机关没有专门的法制机构，法制工作一般挂靠在某一业务部门。

为了适应税务行政复议专业性、业务性强的特性，各地各级税务机关均保留了税务行政复议委员会。税务行政复议委员会作为税务机关内部一个专门联席会议的组织，它不同于税务机关的各业务部门，是一个非常设机构，其成员由行政首长和各业务部门领导及业务人员。 现行的税务行政复议委员会最早源于国家税收总局1993年发布的《税务行政复议规则》。1990年发布的《行政复议条例》规定：“复议机关应当根据工作需要，确立本机关的复议机构或专职复议人员。”据此，国家税收总局在1993年发布的《税务行政复议规则》第18条、19条规定：“复议机关应当设立复议机构——税务行政复议委员会及其复议办公室。复议机构应当配备专职复议工作人员。”“复议机构在县以上（含县级）税务局（分局）设立。税务行政复议委员会由主任委员、副主任委员以及委员五人以上组成。主任委员、副主任委员由复议机关领导担任，委员由各业务部门领导或者有关人员担任。”从此，各级税务复议委员会作为复议机构具体负责税务行政复议工作。1999年10月1日起施行的《行政复议法》第3条、第28条规定：“行政复议机关负责法制工作的机构具体办理行政复议事项”。“行政复议机关负责法制工作的机构应当对申请人作 出的具体行政行为进行审查，提出意见，经行政复议机关的负责人同意或者集体讨论通过后，按照下列规定作 出行政复议决定”。据此，国家税收总局1999年发布的《税务行政复议规则（试行）》对复议机构作了重新规定：“复议机关负责税务法制工作的机构具体办理行政复议事项”。“法制工作机构应当对被申请人作 出的具体行政行为进行合法性与适当性审查，提出意见，经复议机关负责人同意，按照下列规定作出行政复议决定”。至此，税务行政复议委员会不再作为复议机构而存在。但是，各地各级税务机关并未废除税务行政复议委员会，而是将其作为一个咨询组织予以保留，为税务机关负责人正确审批复议意见提供帮助。

不管是复议机关负责税务法制工作的机构还是作为咨询机构的税务复议委员会，他们都难以做到独立。各地税务行政复议处、复议科、税务委员会等组织各方面都受制约于税务局，人事、财务没有一点独立性，要求他们成为独立的第三人充任公正的裁判很难。汉米尔顿说，对某人的生活有控制权，等于对其意志有控制权。［24］而且，税务机关的上下级关系对司法活动而言也有其固有的弊端，极大影响到其独立性。许多基层税务行政复议案件中的具体行政行为在作出之前，已向上级事先请示、沟通过，是按上级意志“遵旨行事”。此种情况下，税务行政复议的“层级监督”功能很难实现，复议成为一种形式，其客观公正性为人诟病。最近几年的税务纠纷的当事人大多选择直接到法院起诉也证明了这一点。［25］

4，税务行政复议方式存在缺陷。

行政复议法第22条规定的行政复议的审查方式是原则上采用书面审查的方法， 申请人提出要求或者行政复议机关负责法制工作的机构认为有必要时，可以向有关组织和人员调查情况，听取申请人，被申请人和第三人的意见。行政复议条例第37条关于审查方式的规定是，行政复议实行书面方式复议制度，但复议机关认为有必要时，可以采取其它方式审理复议案件。可以看出我国的税务行政复议审查的方式为书面审查为原则，非书面审查为例外。

《税务行政复议规则》（暂行）作了类似规定。第四条与第十六条规定税务行政复议案件由税务行政复议机关负责税务法制工作的机构办理，在审理税务复议案件时，原则上采取书面审理的办法，但是申请人提出要求或者税务行政复议机关负责法制工作的机构认为有必要时，可以向有关组织和人员调查情况，听取复议申请人、被申请人和第三人的意见。

在现实法律实践中，由于税务官员的工作作风，由于纳税人自己的权利意识缺乏，由于税务行政复议官员对法治精神的理解不够透彻，我们基本看不到税务复议的非书面审查。书面复议的原则审理本来是出于书面审理的效率和方便出发，但实践中则成为图简单图省事的借口。

实践中大部分案件的处理排斥很多司法程序中常用手段的运用，如听证、质证、现场调查、合议等等。从而削弱了对案件事实的调查力度，这成为妨碍税务行政复议全面审查、公正裁决的主要障碍，从一定意义上来讲也背离了“以法律为准绳、事实为依据”的行政复议基本原则。

书面审查剥夺了申请人的参与权和知情权，当事人的想法得不到表达，容易引起当事人的情绪对抗。书面审查对行政复议机构来说也为暗箱操作提供了可能，税务行政复议人员可以违规违纪操作。这些弊端不利于行政复议案件的公正有效的审理。

税务纠纷的特点是情节复杂，技术性强。现行法律规定采取书面审查为原则，很难想象复议官员仅仅看看案卷就可以洞察案件的真相。面对双方的争议，面对冲突的利益，面对矛盾的证据，如何做出决定？现实中造成了许多的复议不公的案件，也造成了群众对税务行政复议的不信任，以至于我国目前的税务行政复议流于虚置。

5，税务行政复议官员非专门化。

能够熟练担任税务行政案件审理的税务行政人员应当既熟悉税务知识，也熟悉法律知识。因为税务行政案件的审理很大程度上是一种法律实践活动。但是我国目前的税务行政复议官员远没有达到应当具备的知识结构，税务行政复议官员的专业化程度很低。

现有的税务行政复议成员大多是税务系统的人才，对税务知识了解很多，但是对法律知识不熟悉，对行政复议方面的法律了解不多。尤其是对法律的理念和精神、司法的价值和宗旨没有领会。我们现在对于行政复议工作人员的任职资格也缺乏统一的规定，对税务行政复议人员没有统一选拔和培训制度。复议工作人员的素质不算太高，很难胜任对专业性、技术性问题的处理工作。

以某省国税系统为例，负责复议工作的是法规部门，目前，全省所辖17个单位中法规科长没有一个是法律专业毕业的，地市级从事法规工作的人员中，学法律的有15人，只占六分之一。处理重大复议问题通过由局长和各业务部门领导及业务人员组成的各级税务行政复议委员会，这些人对财税问题了解的比较多，但是对法律缺乏了解。［26］

在日本，从事审理与调查的国税审判官，从精通税务业务的税务人员和检察官、法官等司法工作人员当中产生，同时还通过交流的办法，向法院等司法部门派出税务人员工作，以培养税务与法律二者精通的复合型人材，也有部分国税审判官是从这些有过交流经验的人员之中选任。日本的这种选人机制可以保证从事税务行政复议的人员具有很好的专业性，而我国目前的税务行政复议人员却很难做到应有的专业性质。

税务行政复议官员的专业化不够导致了税务行政复议案件的审理质量不高，没有形成对行政复议案件的法治精神层面的理解和重视。

四、现行税务行政复议宏观层面的问题

在前面论述本文的学术理由时，我已经指出，宏观层面，也就是理念层面，我认为是本文之所以有必要的非常重要的原因。前面作者的文章虽然对行政复议制度的缺陷和完善进行了很全面的论述，但是最重要和最根本的原因原因没有提到，也不能最彻底地解决问题。

前面作者的论述和本文微观层面的论述都属于制度或者规则层面的问题，这里要论述的属于宏观的理念层面的问题。关于理念与制度的重要性对比，西方制度经济学家伦勃朗早已阐明：制度不过是人们的思想、习惯、意识甚至风俗而已。由此可见，制度是由人们的观念决定的。在这个意义上说，思想和观念高于制度，先有观念才有制度。在法学界，田成有教授对此也有过很好的论述。“任何法律都包含着理念和制度两个层面，只有制度层面的法律，而没有理念层面上的法律，这样的法律是残缺的。”“理念是制度的灵魂。”“法治的过程，不在于我们制定了多少法律，而在于我们树立了什么样的法律理念，或者说确立的法治理念是否深入人心？法治的实现过程就是不断追求和树立法治理念的过程，就是要把法律至上的理念贯穿始终的过程。”“理念不清，定位不准，将会导致司法制度的紊乱。”[27]因此，我们可以说，在税务行政复议的问题上，重要的也是理念的问题，本文之所以有必要的原因也是因为本文没有忽略理念这个更为重要的问题。

从这个角度来谈问题，那我们首先还得谈谈税收法治理念。关于税收法治的基本理念，我曾经撰文专门论述，以《税收法治的基本理念》为题发表于法律思想网、中国财税法网、经济法网等网站，文章从亚里士多德关于法治理念的经典论述出发，得出税收法治的三项基本理念，即纳税人本位主义、税收法定主义、税收司法主义。然后分别对三者进行了论述。纳税人本位主义就是纳税人权利的保障和实现在税收法律体系和税收法治实践中处于核心和主导位置。税收法定主义是指课税要素法定原则、课税要素明确原则和程序合法原则。税收司法主义是指税收司法的意义得到信仰和高度关注，司法程序所体现的中立、公平价值得到重视。在本文的论述语境里，我认为税务行政复议违反了两项基本的税收法治理念，一是纳税人权利本位主义，一是税收司法主义。后面一项的有些内涵在学术界和实务界都有着共识，有着在理论上的探讨也有着实际的立法和司法改革。行政复议司法化的文章和实际法律活动就体现着税收司法主义的要求，当然，学术界还没有充分认识到税收司法主义的全部含义。前面一项现在学术界的探讨是很深的，但是在实践工作者看来还不是那么紧迫和重要。我认为两项缺陷度非常值得我们关注，两个缺陷引起的问题堵已经是非常明显。没有这两项基本理念的指导，我们的税务行政复议的问题已经非常之多。

纳税人权利本位主义是两个相对应的理念，税收司法主义纳税人权利本位主义是从纳税人的角度看问题，税收司法主义是从税务执法和立法机关看问题。前者考虑纳税人的问题多一些，后者考虑国家考虑征纳机关的问题多一些，但是最终都服从于税收法治的实现，都是税收法治的基本理念。与纳税人权利本位主义对立的是税收国家主义，与税收司法主义相对立的是税务行政主义，我们现在的税务行政复议在这两方面的缺失就是指在前一方面很多时候体现的是税收国家主义而不是纳税人权利本位主义，在后一方面体现的是税务行政主义而不是税收司法主义。

1、纳税人权利本位主义视角下的研究

纳税人权利本位主义的含义就是纳税人义务的设置服务于本质纳税人权利——公共产品享受权的实现，征纳机关权力的运行也服务于本质纳税人权利——公共产品享受权的实现。纳税人权利在税务法律体系和税收法治实践里处于核心和主导的位置。具体地体现在纳税人权利和纳税人义务关系方面，纳税人权利和征纳机关权力方面。

在权利与义务的关系方面，权利是目的，义务是手段，义务的设置是为了权利的实现。在纳税人权利与纳税人义务的关系方面，纳税人权利是目的，纳税人义务是手段，纳税人义务的设置是为了纳税人权利的实现。权利是第一位的因素，义务是第二位的因素。“在商品经济和民主政治发达的现代社会，法是以权利为本位的，从宪法、民法到其它法律，权利规定都处于主导地位，并领先于义务，即使是刑法，其逻辑前提也是公民、社会或国家的权利。［28］”

“权利构成法律体系的核心。法律体系的许多因素是由权利派生出来的，由它决定，受它制约。权利在法律体系中起关键作用。在对法律体系进行广泛解释时，权利处于起始的位置：权利是法律体系的主要的和中心的环节，是规范的基础和基因。［29］”

“权利是在一定社会生活条件下人们行为的可能性，是个体的自主性、独立性的表现，是人们行为的自由。权利是国家创制规范的客观界限，是国家在创制规范时进行分配的客体。法的真谛在于对权利的认可和保护。［30］”

在权利和权力的关系上，“公民的权利是国家政治权力配置和运作的目的和界限，即国家权力的配置和运作只是为了保障主体权利的实现，协调权利之间的冲突，制止权利间的互相侵犯，维护权利平衡才是合法的和正当的。［31］”征纳机关权力的运行服务于本质纳税人权利。纳税人权利是国家征纳权力配置和运作的目的和界限，即国家征纳权力的配置和运作只是为了保障纳税人权利的实现。公民权利和国家权力处于的对立统一关系之中，公民权利和国家权力的良性协调是良好法律应当具有的性格。从权利本位主义来看待二者关系，公民权利第一，国家权力第二。国家权力的存在是为了实现公民权利。权利是权力的本源，即无权利便无权力。［32］“任何国家权力无不是以民众的权力（权利）让渡与公众认可作为前提的” ［33］，“在终极意义上，权利是权力的基础”［34］。税务机关的权力是为了实现纳税人权利而运行的。所有这些具体权力的设置是为了能够顺利的实现税务的征缴，最终实现纳税人公共产品享受权利。

税收国家主义的含义与纳税人本位主义的含义相反，一切问题都是为了国家税收的实现而不是为了纳税人权利的实现。纳税人义务的设置服务于国家税收的实现，征纳机关权力的运行也服务于国家税收的实现。国家税收在税务法律体系和税收法治实践里处于核心和主导的位置。在权利与义务的关系方面，权利是手段，义务是目的，权利的设置是为了义务的实现，当然义务的实现最终又是为了国家税收的实现。在权利与权力的关系上，征纳机关的权力是目的，纳税人的权利是手段，权力和权利的最终目的就是国家税收的实现。

贯彻纳税人权利本位主义我们需要在多方面入手。在12月2日至3日举行的全国行政复议工作座谈会上，国务院委员、国务院秘书长秘书长华建敏强调，行政复议工作必须坚持“以人为本、复议为民”，坚决维护人民群众的合法权益。［35］维护人民群众的合法权益具体到税务行政复议里，我们就需要贯彻纳税人权利本位主义的精神。税务行政复议制度就是一种可以贯彻纳税人权利本位主义的具体制度。

税务行政复议制度是指当税务机关的违法行政行为对纳税人的合法权益造成侵害时，纳税人提出审查相关行政行为的申请，并由法定复议机关进行审查，用行政手段来排除侵害并弥补损害的法律救济制度和程序。税务行政复议制度属于税务机关的内部监督纠偏制度，税务行政复议决定除国务院作出的外不具有终局意义，相关纳税人可以对其提出诉讼请求。它的意义一方面是保障纳税人的合法权益不受损害，一方面是对税务行政执法机关的行政管理活动，特别是对税务征管程序和税务执法程序实行法律制约和监督，保障税务机关依法行政，然后是纠正和防止税务机关的违法或不当的行政行为。［36］这就可以从保护权利和限制权力两方面贯彻纳税人权利本位主义。

但是，在现行在复议制度里，几方面的规定是违背纳税人权利本位主义的。

第一，税务行政复议的前置条件违背纳税人权利本位主义。前面已经提及，2001年5月1日起开始施行的新修订的《税务征管法》第88条规定：“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。”不仅规定了复议前置，而且对复议前置附加了先行纳税或提供相应担保的条件。2004年5月1日正式施行《税务行政复议规则》（暂行）做了类似的规定。这样一种先行缴纳或担保义务的规定，对于纳税人权利的实现是一大障碍，更谈不上有利与纳税人权利实现，违背了纳税人权利本位主义的第二项原则“义务的规定是为了实现权利的实现”。同时，从另一方面讲，要求纳税人这样做是税务行政复议机关的权力，这样的权力规定违背了纳税人权利本位主义的第二项原则“权力的规定是为了实现权利的实现”

第二，复议前置模式也违背了纳税人权利本位主义。《税务行政复议规则》（暂行）第十四条规定纳税人、扣缴义务人及纳税担保人对本规则第八条第（一）项和第（六）项第1、2、3目行为不服的，应当先向复议机关申请行政复议，对行政复议决定不服，可以再向人民法院提起行政诉讼。这种复议前置模式剥夺了当事人的选择权。依据纳税人权利本位主义，对于是选择复议，还是选择诉讼，本应属于当事人的正当程序权利，应由当事人自由选择，而不应强行规定。行政复议与行政诉讼衔接的制度建构也应当服务与纳税人权利的实现，而不是阻碍纳税人权利的行使。

“权利构成法律体系的核心。法律体系的许多因素是由权利派生出来的，由它决定，受它制约。权利在法律体系中起关键作用。在对法律体系进行广泛解释时，权利处于起始的位置：权利是法律体系的主要的和中心的环节，是规范的基础和基因。［37］”我们现在的税务行政复议制度离这样的要求相差是很远的。税务行政复议制度的诸多因素并不是围绕纳税人权利派生出来、受它决定、由它制约，而相反，我们现行的税务行政复议制度很大程度上体现的是税收国家主义，好多制度的设计和规则的选择是为了国家税收的实现。

2，税收司法主义视角下的研究

没有司法公正就没有法治。法治的双重含义是既要有良法又要有普遍守法。用亚里士多德的话说就是法治意味着有良好的法律，然后是良好的法律得到普遍的遵循。而法律得到普遍遵循的重要因素就是有良好的司法体系保障法律实施，就是公正司法，司法的公正可以使公众建立对法律的信任。“从实际操作上看，依法治国的重点也是难点表现在，能否建立起严格执法的机制和体制，能否建立严 格执法的正当程序，能否保证制定的法律得到切实的遵守，能否在全社会树立崇尚法律的普遍心理等。”“法治国家的标志主要取决于这个国家实施法律的决心和能力，而不是制定法律的数量、质量和能力。［38］”法治国家一切法律问题最终都要由法院来解决，［39］在当下中国，要真正走向法治之路，必须实现司法独立，必须积极、稳妥地进行司法制度的改革。［40］司法对于法治的意义如此重要，税收司法对于税收法治的重要性也就是说可想而知，翟继光博士提出了“税务司法是税收法治的突破口”的命题。［41］在这样的话语背景下也就有了税收司法主义的提出。

税收司法主义的含义主要就是是指税收司法在税收法治中的意义受到关注和信仰，税法的司法化得到很好实现。司法所体现的理性精神和对人之自由与权利的尊重得到认可。税收司法独立和税收司法中立原则体现在具体的制度选择和规则设计里。法治的信仰对于法治的意义非同寻常，“法律必须信仰，否则它将形同虚设［42］”。税收司法主义的理念也要提高到为我们所信仰的程度。我们应当在信仰税收司法主义的基础上把税收司法主义的理念贯彻到我们日常的生活和工作里，用来指导税收法治建设的任何行动。

论述到这里，我们有必要澄清一个问题，就是税收司法主义与行政复议司法化的关系。其实，从上面关于税收司法主义的含义我们看出来，税收司法主义包含税务行政复议司法化的要求，但是税收司法主义的含义不仅仅是税务行政复议的司法化，它还包含诸多的其它要求。税收司法主义比税务行政复议的司法化承载了更多的价值，是比税务行政复议的司法化更高更远的一种理念。税务行政复议的司法化着眼的是税务行政复议问题，税收司法主义则既着眼行政复议问题，也着眼其他相关的问题，它着眼到税法的方方面面，也自然地着眼税务行政复议的问题。比如，税务行政复议司法化的视角并不考虑复议与诉讼的衔接问题，而税收司法主义则予以考虑表示对司法的尊重而不主张复议前置。再比如。在复议终局裁决的问题上，税务行政复议司法化视角并不考虑终局裁决的合理性与否，而税收司法主义则予以考虑并且认为比应当规定终局裁决。

我们现行的税务行政复议制度里税收司法主义的理念还有很远的距离。复议前置的强制规定是对司法的明显不信任，复议终局裁决制度体现出的也是对司法权威不尊重，认为行政机关对纠纷的解决功能要强于司法机关，与“法治国家一切法律问题最终都要由法院来解决［43］”的要求和追求相差甚远。税收司法主义的理念的贯彻还体现为对现在的税务行政复议进行司法化的改造，也就是大家提倡的上面进行了论述的税务行政复议的司法化。税务行政复议的司法化主要是要求税务行政复议的制度选择和规则设计上要体现出司法权的特点。司法权的具有如下方面的特点：［44］1、中立性 ，中立性是司法权的第一特性，不处于中立地位的裁判就容易做出错误的判断。2、独立性，司法权的独立性是确保司法公正的必要。马克思早就指出：“法官除了法律，没有别的上司。”3、统一性。4、专业性，法官不仅都受过严格的法学教育和训练，而且有丰富的司法实践经验。5、公开性，司法权的公开性也可以称为民主性。6、权威性，权威性作为司法权的最后的，也是最重要的一个共同特点，是其前面几个特点所决定的。这就是说，司法权的中立性、独立性、统一性、专业性和公开性决定了它必然具有权威性。贯彻税收司法主义的理念既要在微观的规则设计和制度选择上体现出对司法独立性、中立性、专业性、权威性、统一性、公开性等特点的理解和追求，也就是遵循税务行政复议司法化的进路。

我们现行的税务行政复议制度里没有体现出对独立性、中立性、专业性、权威性、统一性等司法理念的贯彻，诸多制度与税收司法主义相违背，或者说与税务行政复议司法化的要求和进路相违背。

复议审理机构和复议委员会都受制于税务行政机关，根本谈不上独立。没有独立性，复议机构的复议处理也难以做到中立审理。复议的审理以书面审理为原则，公开性也就无从谈起。复议人员的情况已经入前面所述，知识结构不专业，也没有专门的制度（比如统一培训和资格要求）来保证和提升税务复议官员的专业性。在不独立不专业的情况下也难以树立自己的权威。权威性作为司法权的最后的，也是最重要的一个共同特点，是其前面几个特点所决定的。这就是说，司法权的中立性、独立性、统一性、专业性和公开性决定了它必然具有权威性。没有了中立性、独立性、统一性、专业性和公开性作保证，也就没有了权威性。

五、税务行政复议制度的完善意见

1，用税收法治理念指导税务行政复议制度的构建

理念是制度的灵魂，没有理念的指导，制度就会失去大方向，我们现行的税务行政复议制度就是缺乏正确的理念作指导，以才在具体的制度设计和规则选择上面出现上面如此多的问题。我们应当用税收法治理念指导我们的税务行政复议的改造。税收法治理念在上面我们已经描述过，只要就是指纳税人权利本位主义、税收司法主义。

纳税人权利本位主义的含义就是我们的制度设计和规则选择应当以纳税人权利实现为中心，围绕纳税人实现而存在和运行。纳税人义务的设置服务于本质纳税人权利——公共产品享受权的实现，征纳机关权力的运行也服务于本质纳税人权利——公共产品享受权的实现。纳税人权利在税务法律体系和税收法治实践里处于核心和主导的位置。纳税人权利本位主义的指导下，我们就不会有复议条件限制的规则，我们也不会选择复议前置制度，更重要的是我们会在任何一项涉及纳税人权利的具体制度上考虑到能否有利于纳税人权利，在根本上是否服务于纳税人权利，大到税务行政复议宗旨的确立，小到复议程式里关于期间关于审理形式等细小规则。

税收司法主义是指税收司法在税收法治中的意义受到关注和信仰，税法的司法化得到很好实现。司法所体现的理性精神和对人之自由与权利的尊重得到认可。税收司法独立和税收司法中立原则体现在具体的制度选择和规则设计里。用税收司法主义的理念作指导的宏观上就会体现出对司法的信仰和对权威的尊重。复议前置的强制规定是对司法的明显不信任，复议终局裁决制度体现出的也是对司法权威不尊重。这些与税收司法主义对司法的尊重和信任是格格不入的，这些制度都会税收司法主义的理念的指导被取消。用税收司法主义的理念作指导微观上就会对司法的特点进行理解和把握。制度选择和规则设计上要体现出司法权的特点。复议审理机构和复议委员会都受制于税务行政机关，根本谈不上独立。没有独立性，复议机构的复议处理也难以做到中立审理。用税收司法主义的理念作指导我们就会发现这些现状的不合理从而进行改进。税收司法主义的理念作为灵魂指引的时候，中立性、独立性、统一性、专业性和公开性等要求就会为我们所发现和注意。

总之，用税收法治的基本理念作指引时，我们就如同手上由一束强光，一切不合理的东西可以被照射出来从而被我们所清扫。如果我们没有理念作指导，就会只见树木不见森林，头痛医头，脚痛医脚。

2，大力营造税务行政复议制度的良好环境

这一条同样是宏观层面的建议。税务行政复议制度的健康发展离不开良好的环境。从某种角度而言，没有良好的环境，税务行政复议制度就会变成空中楼阁。

我们把税务行政复议制度分为直接的紧迫的环境和间接的环境。直接的环境包括税务执法、税务立法、纳税人权利意识等等，这些是与税务行政复议制度的建设直接相关的因素。间接的环境是指政治环境、经济发展环境等因素。

首先看直接环境的改良。

（1）进一步加强培养纳税人的权利意识。在现代国家，公民应该有较强的权利主体意识和法治意识，这是法治发展的内在要求。在我国，封建社会形成的法律“治民不治官”、“官本位”等观念，至今还在一定程度上影响着普通民众、国家公务员、甚至部分领导干部。再加上到目前为止，我们还没有建立“税务之债”的概念，过分强调纳税人的纳税义务，忽略对纳税人合法权益的保护。因此，要完善行政复议制度，就必须培养全社会的法治意识和公民的权利主体意识。一方面，要注意提高公民的法治意识，使其学会运用法律手段来维护自己的合法权益；另一方面，要增强公务员依法行政的观念，改变其怕当被告的心理。要通过普法、宣传、公正执法和司法等各种手段，将法治意识传播于社会各个层面，渗透于千家万户，使法律成为权利的根本保障。

（2）。强化执法监督，提升执法质量。税务行政执法的好坏直接关系到税务行政复议的状况。强化执法监督，提升执法质量是降低税务行政复议案件的主要措施。税务部门和税务人员，应牢牢树立“税收法治”观念，探索新的思路和方法，在治税观念上，实现“人治”向“法治”的转变；在治税思路上，实现“任务导向型”向“法治导向型”的转变；在治税方法上，实现“管理整治”向“管理服务”转变，积极开展依法行政，全面推行税务执法责任制、重大税务案件审理制度、税务人员执法资格和等级认证制度，加强税务执法检查和过错追究的力度，通过执法权的有效制衡和执法权的规范行使，全面提升执法质量，减少税务争议，从而达到降低复议案件发生率的目的。

（3）。清理税收政策，加强税收立法。税务立法的情况同样直接关系到税务行政复议的状况。一方面，针对税务规范性文件数量多，文种多，时间跨度长，联合发文多，数量不少的文件存在超越解释权限、违反上位法等现象，开展规范性文件的清理工作，对确已过时或违法的文件，应宣布终止或废止，同时出台规范性文件制定办法，加强规范性文件的管理；另一方面，加强税务立法，尽可能提升税务立法级次，加强税务立法的前瞻性研究，保障税务法律、行政法规和税务政策的稳定性。

然后看间接环境的改良。

（1）在经济上，进一步深化改革，为完善我国税务行政复议制度创造良好的经济环境。税务行政复议的前提之一是公民、法人或者其它组织存在着自己独立的经济利益。只有当发现自己的利益受到税务机关的行政行为侵害时，才能去申请行政复议。如果公民、法人或者其它组织不存在自己的独立利益，税务行政复议就会失去存在的基础。在我国，由于长期实行计划经济体制，各种权利关系不太明确，尤其是财产权的保护制度尚不健全。因此，必须进一步深化经济体制改革，理顺国家、集体和个人的关系，明确各自的利益范围，特别是分清财产权关系。只有这样，才能有力地依法保护纳税人的合法权益，并为进一步完善税务行政复议制度创造经济上的条件。

（2）在政治上，进一步健全社会主义民主和法治，为税务行政复议创造良好的政治背景和法治环境。税务行政复议制度本身就是加强和健全社会主义民主和法治的重要内容，同时我们应该进一步完善人民代表大会制度，保障人民当家作主的权利，大力加强权力机关的监督，使人大对税务行政权的监督落到实处，真正保证依法设定的税务行政权规范运作。

3，税务行政复议制度的具体完善

（1），设立独立的税务行政复议机构

税务行政复议机构与税务行政复议委员会的人财物必须脱离税务局，或者一定程度上脱离，摆脱既当运动员又当裁判员的尴尬，成为独立的裁判者，为税务行政复议公正公平奠定坚实的基础。

在这一方面，日本的税务（国税）行政复议制度可以为我们提供有益的参考。日本的税务不服申诉分为异议申诉和审查请求，依据日本国税通则法，关税法以及地方税法，对不服申诉原则上采取不服申诉前置主义，审查请求的审理由国税不服裁判所负责。其设计的原则是：必须能够充分满足保护国民权利的要求。特点是：第一，不服申诉制度，不是作为行政监督的制度，而明确其作为权利保护制度的地位；第二，不服申诉的审查，由独立于行政机关的机关进行。［45］

日本有关国税的行政复议，由独立的行政复议审理部门“国税不服审判所”及其所属的各支部、支所进行审理。国税不服审判所是国税厅（日本最高的国税机关）的附属机关，但其组织和人员与各国税局、各税务署等征管机关完全分离，国税不服审判所的所长由财政大臣批准、国税厅长官任命，虽然从组织上来说，它仍属于国税厅的组成部分之一，不服审判所所长拥有独立的复议审理和决定权，除了拟将作出的复议决定与国税厅长官已发布的通知见解相反，或者是就尚未规定的问题作出具有行政先例性的复议决定时，需要先征求国税厅长官的意见之外不受国税厅长官的任何制约。

在国税不服审判所之下，与全国的12个国税局相对应，设立12个地方的国税不服审判所，如东京国税不服审判所、大阪国税不服审判所等等。并且，在全国7个主要的城市还设立了支所，如东京国税不服审判所横浜支所等等。

此外，在美国也有类似制度。美国的税务行政复议制度。美国的税务行政复议机关是上诉部（the Appeal Office），隶属于美国财政部立法局首席咨询部，是一个完全独立于国内收入局的行政机构。其税务行政复议制度的设计体现了美国行政法“穷尽行政救济”的原则，该制度的巧妙之处在于不强迫纳税人一定要经过税务行政复议，却在处处诱导纳税人先行选择行政复议救济，并以其程序的简捷高效和公正，无偏私的结构设计吸引了大量的涉税纠纷在行政机关内部先行解决。纳税人如果不愿意寻求行政救济手段，可以不缴税直接诉诸税务法院。美国的税务法院分为：税务法院，地区法院，联邦索赔法院，对纳税人的诉权给予了最大限度的满足。

可以看到两国在税务行政复议上有许多的共同点其就一是税务行政复议机关独立于税务机关；二是税务行政复议诉讼色彩浓厚，程序规定完备，保障了公正复议。［46］

英国的类似制度虽然也是建立在行政系统内的，但也比较注重裁判机构的相对独立性，强调职能分离、程序保障，深刻关怀公正性的要求。英国的行政裁判所制度的发展过程中也有过关于行政裁判所是“行政的还是法律的”之论争，1957年弗兰克委员会的报告选择了裁判所是一种司法机构的观点，将行政裁判所视为司法体系的一种补充。［47］

建立相对独立的复议机构、建立公正透明的复议程式、增加复议的公正性等专家们所展望的我国行政复议制度的发展方向。［48］

我们应当借鉴其它国家的经验，建立相对独立的税务行政复议机构，保证税务行政复议的公正性。

（2），税务行政复议程式更加司法化

书面复议制度是行政复议的基本制度，其存在的意义一是提高复议的效率，二是减轻双方的对抗情绪。［49］但是，在前面我们已经描述，我国目前的书面审查使得形式化的东西没有任何意义，造成了许多问题和麻烦，创新行政复议审理方式是节省行政资源、审判资源、化解社会矛盾、构建和谐社会的客观需要。［50］

因此我们认为基于税务行政复议追求公正和效率双重价值的目标，我们应当增加税务行政复议程式的透明度和公正性，建立健全税务行政复议听证制度、回避制度、双方当事人对质制度、复议案件材料公开制度等。修改和完善税务行政复议的程序，实现税务行政复议程式的司法化。［51］可以确立非书面审查的依据，使非书面审查有法可依。实行正式复议与简易复议和正式听证与非正式听证等多种形式。根据复议案件的复杂性和复议对申请人权利的影响程度，确定正式复议与简易复议和正式听证与非正式听证各自的适用范围。这样既可以发挥正式税务行政复议和正式听证对税务申请人权利保护功能，又可以发挥简易复议和非正式听证的便民与效率优势。

具体言之，

1，建立完备的税务行政执法档案制度。每个具体行政行为不但要有调查事实，收集证据，使用依据，作决定的事实过程，而且还要有对这些事实过程的完整记录档案，客观地记载和反映执法事实。2，建立行政证据制度，明确规定行政程序中证据的主要种类，证明力，可采性，采集过程，使复议决定建立在科学的证据基础上。非书面审查方式更集中体现了争讼的特点，更具有“司法”化的特征，更能体现当事人主义的精神，能有效的减少“暗箱”操作，既有利于维护当事人的合法权益，又有助于提高税务行政复议的水平。3，建立预审制度。预审制度是指税务机关法制机构受理了相对人的申请之后，应该在法制机构内部先行就案件的大致案情召开一个预审会议，确定案件的办理方向，提出一些办理案件过程中应该关注的问题，从而从制度的层面保证案件的审理不会出现方向性的错误。目前，由于预审制度没有建立，税务行政复议人员往往凭借直觉和经验办理案件的预审，这么做的结果是，案件的办理受个人政策水平的影响。4，建立合议制度。在案件审查完毕，复议决定做出之前，复议机构应该就案件审理结果召开一次会议，对结果进行审议，并提出相关处理意见，这样做的目的是加强对案件处理结果的监督，更进一步地辩明是非，减少错误复议决定的产生，避免将税务行政复议决定的形成完全系于审查者个人的能力水平和良知品德。5，建立说明理由制度。建立和实施税务行政复议说明理由制度，一方面可以让申请人以及社会公众不仅知其然，而且知其所以然；另一方面通过说明理由的履行过程，税务行政复议机关和人员可以更加明了案件事实，以及证据的证明力度，避免出现大的差错，同时，说明理由的过程实质上也是一个进一步化解矛盾的过程。6，建立回避制度。对于和税务行政复议案件申请人或被申请人有利害关系的税务行政复议人员，应当自行回避，有关当事人有权申请回避。应当回避而未回避做出的裁决，应当作为程序违法而被宣告无效。税务行政复议审查者应避免与当事人私下接触，防止可能出现的偏私。7，建立听证、质证程序的引入。原《行政复议条例》第三十七条规定“行政复议实行书面复议原则。但复议机关认为有必要时。可以采取其它方式审理复议案件。”这里的其它方式即包括言辞辩论的开庭审理方式，虽然行政复议法删掉了这个条款，目的是为了简化复议程式，但是，实践却证明这种言辞辩论程序对于一些大案、疑案十分必要。因此，建立言辞辩论制度。规定税务行政复议机关在办理某些案件时，有权采取言辞辩论的听证程序，以最大限度地查清案件事实。并充分地保证申请人的申辩权利。另外质证制度也非常必要，质证制度是指在复议的审查环节，办案人员应给予双方当事人一个机会，让他们在相对公开的场合，以公正的方式就对方提供的证据的合法性、关联性进行质询，排除非法证据对案件的干扰。

我国目前税务行政人员的人均办理案件数量是相当少的，[]需要相关数据证明，不存在缺乏人手的问题，加上我们在前面论述的那些理由，我们在现阶段完全可以在税务行政复议领域把复议程序更加司法化。这样可以提高复议办件的质量和复议工作人员的法治理念。

（3），确立司法最终裁决原则，取消复议前置

所谓司法最终裁决原则，是指行政复议不应该是终局裁决，当事人对行政复议决定不服的，仍然可以提起行政诉讼，由司法机关对所争议的行政行为作出终局裁决。［52］这是现代法治的一条重要原则。“司法权是终极性权利，它对争执的判断和处理是最后的和最具权威的”［53］。人们往往把司法机关看作公正的化身，司法审判是正义的殿堂，或者说它是社会实现公正、正义的最后屏障。公正是司法的实质和最高价值追求。在涉税争议的处理过程中更需要司法机关的介入，也它所面对的案件是作为社会弱者的纳税人与拥有强大权力和优越地位的税务机关的对抗。税务行政复议由于在处理以税务机关本身为一放当事人的纠纷，有“自己作自己案件法官”之嫌，因而不足以从制度上保证税务行政复议的公正。我们应当在完善税务行政复议制度的同时，为当事人留有诉诸法院的最后出路。因此，随着我们法制建设的进一步完善和进步，司法裁决最终原则应当确立为解决税务行政复议所坚持的一项基本原则。从发展趋势上看，《税务行政复议规则》（暂行）关于税务行政复议终局的规定（尽管范围不是很大），应当在今后逐步取消。

关于复议前设置还是复议选择，在前面我们已经做了充分论述，从保护纳税人权利角度，从我国复议机构不独立的现状、还有从目前税务行政复议没有起到应有作用的角度，我们认为应当选择复议选择。每个人都是自己利益的最佳判断者，怎样行使自己的救济权利，每个人理应有选择的自由。这方面可以借鉴美国的制度，美国没有实行先复议再诉讼的制度，但是又诱导纳税人先行选择行政复议救济。这种制度设计就给了相对人一种选择权，就是对纳税人权利的保护。我们也应当把制度设计为复议选择，同时应到当事人选择复议途径，这样就可以做到效率与公平兼顾。

（4），取消对复议设置的限制条件

对2001年5月1日起开始施行的新修订的《税务征管法》第88条规定的对复议前置附加的先行纳税或提供相应担保的条件以及2004年5月1日正式施行《税务行政复议规则》（暂行）第十四条规定类似制度进行修改，取消纳税人在复议之前必须交清纳税款项或者提供担保的规定。

可以考虑做如下修改。2001年5月1日起开始施行的新修订的《税务征管法》第88条修改为：“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依法申请行政复议；对复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。”或者是取消纳税争议的复议前置制度，当然，其情况时如前面所说的税务复议机构的独立性得到了很好的确立的前提下。

同样，2004年5月1日正式施行《税务行政复议规则》（暂行）第十四条可以改为：纳税人、扣缴义务人及纳税担保人对本规则第八条第（一）项和第（六）项第1、2、3目行为不服的，应当先向复议机关申请行政复议，对行政复议决定不服，可以再向人民法院提起行政诉讼。或者如上面的建议。

（5），培养专门的税务法律人才

我们必须培养专门的税务法律人才。我们必须在税务部门充实法律专门人才，尤其是财税法方面的人才。他们既懂经济 又谙熟法律，既可以在税务执法中可以把大量的案件化解在萌芽中。又可以在税务行政复议中公平公正的化解矛盾，解决纠纷，提高税务行政复议的质量。

在我国现阶段，国家也开始逐渐重视对税法方面专业人才和高素质人才的培养。北京大学税法研究中心的成立、中国税法学会的成立以及中国法学会财税法学研究会的成立都表明了我国税法学专家和学者的队伍在不断壮大。在高素质人才的培养方面，许多大学都开始培养税法方向的研究生和博士生，并已开始有税法硕士和税法博士进入工作岗位。我国税务机关系统也开始注重培养税务干部的税法方面的素质，并举办了各种形式的培训班，提高了大批税务干部的法律素质。在司法系统，为了审理税务案件的需要，许多法官也开始自学税法或进行税法方面的培训。

然而，这些步伐还是远远不够的，现在我们虽然说有税法硕士和税法博士，但是它们都是放在经济法专业招生和培养的，在课程设置和技能培训方面离西方国家的税法硕士还相差很远，远远不能满足税法专门人才的需求。

可以考虑设置单独招生的税法专业硕士，培养懂法律、懂税务、懂国际规则，复合型、应用型税法专业人才，这些专门人才可以在税务知识和法律知识的运用上操作自如。

世界各国均在法学院设置税法硕士（或国际税法硕士），以培养税务律师、税务官员、税务法官、注册税务师、注册会计师、企业税务总裁和税务咨询人员等税法职业队伍，并成为惯例。这些专门的人才在税务行政复议中也可以大展身手。

近来，在这方面，国内税法学界已经开始进行探索，为了推动我国税法硕士专业学位的设置，北京大学研究生院、北京大学法学院、北京大学财经法研究中心将于2006年10月14日在北京大学联合举办“中国设置税法硕士专业学位专家论证会”。这是很好的开端，将推进我国税法专门人才的培养。

六，结语

税务行政复议具有不可忽视的重要法制意义，虽然有作者已经论述过相关问题，但是本文对作者论述过的文进行了重新梳理，给以了完善和修正，更重要的是从本质上探讨了诸多问题存在的原因。现行行政复议存在的诸多问题本质上应当归根于税收法治理念的缺失，没有税收法治理念作指导，我们的税务行政复议就没有正确的方向，没有税收法治理念作指导，我们现行的税务行政复议在具体的制度设计和规则选择上就出现了诸多的问题。税收法治理念的基本内容包括纳税人权利本位主义和税收司法主义，我们现行的税务行政复议就在这两方面的理念是缺乏的，纳税人权利本位主义理念是缺失的，因而出现了不顾及纳税人申诉权利的复议限制条件的设置，出现了漠视纳税人诉讼权利的复议前置制度。税收司法主义的理念是缺失的，所以出现了审理形式排斥司法中立和独立精神的情况，出现了复议前设置限制纳税人司法权利的制度。

面对这些问题，我们首先的是要树立税收法治的理念，把税收法治的理念贯彻到税务行政复议的改革和完善。精神和理念是制度的灵魂，有了税收法治理念的指引，税务行政复议的改革与完善就有了方向。如果我们没有税收法治理念作指导，对税务行政复议的完善就会只见树木不见森林，头痛医头，脚痛医脚。在税收法治理念作指引的前提下，我们还应当完善税务行政复议制度的环境，包括直接的立法执法环境，也包括间接的政治和经济环境。在理念指引和环境改善的基础上，我们具体的应当在税务复议机构的独立性、复议审查的方式、复议人员专业性、复议限制条件和复议前置的撤销等方面进行改进。

「注释

[1] 应松年、袁曙宏主编：《走向法治政府——依法行政理论研究与实证调查》，法律出版社，2001年版，第288页。

[2] 姜明安：《行政复议：走向现代文明的制度架构》，法制日报，1999年9月30日第七版。

[3] 华建敏：《加强行政复议工作 促进社会和谐稳定》，人民日报，2006年12月04日，要闻版。

[4]《开创行政复议工作新局面》，人民日报评论员文章，12月4号。

[5] 《全国税务行政复议应诉工作调查分析报告》（未公开稿），2006年，国家税务总局行政复议处材料室。

[6] 刘红霞：《我国税务行政复议的缺陷与完善》，载于《财税法论丛第三卷》，法律出版社，2004年版，第166-194页。

[7] 刘红霞：《我国税务行政复议的缺陷与完善》，载于《财税法论丛第三卷》，法律出版社，2004年版，第166-194页。

[8] 刘红霞：《我国税务行政复议的缺陷与完善》，载于《财税法论丛第三卷》，法律出版社，2004年版，第168-170页。

[9] 参见刘红霞：《我国税务行政复议的缺陷与完善》，载于《财税法论丛第三卷》，法律出版社，2004年版，第172-173页。

[10] 刘红霞：《我国税务行政复议的缺陷与完善》，载于《财税法论丛第三卷》，法律出版社，2004年版，第166-194页。

[11] 关于纳税人权利本位主义和税收司法主义的详细的解释见后面的第四部分——“现行税务行政复议宏观层面的问题”的论述。

[12]《全国税务行政复议应诉工作调查分析报告》（未定稿），2006年，国家税务总局行政复议处材料室。

［13］万福、角境：《谈制定中的几个问题》，载《税务》1989年第12期。

［14］刘剑文、熊伟：《税法基础理论》北京大学出版社，2004年第1版，第488页

［15］参见傅红伟：《税务行政诉讼若干问题初探》，载《行政法学研究》1999年第2期。

［16］参见张树义主编：《行政法学》，中国政法大学出版社，1995年版，第261-262页。

［17］参见蔡文斌：《行政争讼与行政程序》，载《行政法学研究》1999年第4期。

［18］蔡小雪，《行政复议与行政诉讼的衔接》，中国法制出版社，2003年版，第101页。

［19］刘剑文主编：《WTO体制下的中国税收法治》法北京大学出版社2004年版，第296页。

［20］丁一：“纳税人权利保护的最低法律标准——一种人权的视角”，载刘剑文主编：《财税法论丛》第2卷，法律出版社2003年版，第85页。

［21］刘剑文主编：《财税法论丛》第一卷：熊晓青：《问题与对策：税务争讼法律制度探讨》，法律出版社2002年，第291页

［22］刘剑文主编：《财税法论丛》第一卷：熊晓青着：《问题与对策：税务争讼法律制度探讨》，法律出版社2002年，第284—291页。

［23］[日]金子宏：《日本税法》，战宪斌、郑林根等译，法律出版社，2004年版，第520页。

［24］（美）汉米尔顿等著：《联邦党人文集》商务印书馆1980版，程绛如等译，第396页。

［25］钱建伦：《当间税务诉讼中存在的难点及对策》，《财税之窗》，2003年第3期，第40页。

［26］《全国税务行政复议应诉工作调查分析报告》（未定稿），2006年，国家税务总局行政复议处材料室。

[27] 田成有，《从制度层面看法治理念的重要》，云南法院网，访问日期，2007-3-1，访问地址：dhlc.gov.cn/ynsgirmfy/2378746127693381632/20061019/74516.html

［28］张光博、张文显：《以权利和义务为基本范畴重构法学理论》，《求是》1989年第1 0期，第24页。

［29］马图佐夫：《发展中的社会主义法律体系》，《苏维埃国家与法》1983年第1期，第 21页。

［30］孙国华：《法的真谛在于对权利的认可和保护》，《时代论评》1988年创刊号，第7 9页

［31］张文显：《法学基本范畴研究》，中国政法大学出版社2002年版，第89页。

［32］严军兴：《略论权利与权力之关系》，legalinfo.gov.cn/gb/yjs/2003-03/25/content_20884.htm.

［33］卓泽渊：《法治国家论》，中国方正出版社，2001年6月第1版，第62页。

［34］卓泽渊：《法治国家论》，中国方正出版社，2001年6月第1版，第69页

［35］《加强行政复议工作 促进社会和谐稳定》，人民日报，2006年12月04日，要闻版。

［36］刘剑文、张红：《我国行政复议制度建设的重大进展》，原载《税务研究》1999年第10期。

［37］马图佐夫：《发展中的社会主义法律体系》，《苏维埃国家与法》1983年第1期，第 21页。

［38］胡云腾：《论 依法治国的若干问题》，载《依法治国建设社会主义法治 国家》，第157页。

［39］韩世远：《论中国民法的现代化》，载《法学研究》1995年第4期

［40］杨海坤主编：《跨入21世纪的中国行政法学》中国人事山版社2000年5月版，第8页

［41］翟继光：《税务司法——税收法治的突破口》，中国财税法网，访问时间：2006-4-21.访问地址：www1.cftl.cn/show.asp？c_id=544&a_id=1213

［42］[美]伯尔曼：《法律与宗教》，粱治平译，三联书店1991牛出版，第2页

［43］韩世远：《论中国民法的现代化》，载《法学研究》1995年第4期。

［44］万鄂湘，《从中美司法制度看司法权特点》， 中国青年报 ，2004年03月10日。

［45］参见（日）金子宏着《日本税法》法律出版社2004年版，战宪斌等译，第519~520页。

［46］参见刘剑文著：《财税法》人民出版社2004年第二版，第559~560页。

［47］参见韦德著、楚建译：《行政法》，中国大百科全书出版社，1997年版，第641页。

［48］参见应松年、袁曙宏主编：《走向法治政府——依法行政理论研究与实证调查》，法律出版社，2001年版，第301-302页。

［49］姜明安主编：《行政法与行政诉讼法》，高等教育出版社，北京大学出版社，2005年版，419-420.

［50］余指国：《行政复议制度改革的探索与反思》，中国法制信息网，chinalaw.gov.cn

［51］周汉华主编：《行政复议司法化：理论、实践与司法改革》，北京，北京大学出版社，第8页。

［52］姜明安主编：《行政法与行政诉讼法》，法制出版社2003年第1版，第308页。

关税制度论文篇(7)

[关键词]税收文化；分层税收文化；税收遵从

一、问题的提出

从我国近年的税收实践来看，税收不遵从现象相当严重，表现为纳税人偷、逃、骗、抗税情况普遍；税务机关在税收执法中屡屡出现违规事件：国家审计署于2008年7月17日公布了16省区市国税部门税收征管情况审计调查结果：11个省(自治区、直辖市)国税部门违规将71户企业的130.92亿元税款延期征收，占企业当期应缴税款的54％；而116户享受高新技术税收优惠的企业，有85户不符合条件，享受的税收优惠达36.31亿元。安徽阜阳耗资千万元建白宫式政府办公楼事件作为政府用税铺张浪费的一个典型案例暴露了我国政府的用税不遵从行为之冰山一角。

毫无疑问，税收不遵从行为将导致税款流失，使国家财政收入减少。对中国税收不遵从行为所导致国家税款的流失。很多专家学者对此进行了不同角度不同方法的测算。有的专家认为。我国每年因逃税而损失的财政收入不少于1000亿元。有的学者认为。我国每年的税收流失规模大约为2500～3000亿元。也有研究者认为20世纪90年代后半期中国每年各类税收流失5700～6800亿元。有些学者曾以“1／3的支出效益大于零，1／3的支出效益等于零，1／3的支出效益小于零”来概括中国公共支出的效益格局，实际上也是用税不遵从行为所造成的后果。

因此，堵塞税收漏洞，减少税款流失，提高税收遵从度，成为我国税收领域里亟需解决的问题。目前理论界对此的研究大多从单纯地依靠税收法律、税收制度、征管水平等强制性手段去思考，这种“法制”思维在一定程度上起到一定的遏制作用。但长远看来，却未能根本解决问题。“一个时代、一个民族、一种宗教、一个利益集团的税收文化观。总是或轻或重地影响到税收制度和税收管理。”因此，笔者认为，要从根本上解决税收不遵从问题有必要引入“税收文化”概念。古人云：“蓬生麻中，不扶而直；白沙在涅，与之俱黑。”良好的税收文化氛围可以营造一种“近朱者赤”的“染缸”效应。可以潜移默化地熏陶和改变税务关系主体的文化观念，为提高税收遵从提供软动力。

二、税收文化与税收遵从的辩证关系

税收遵从是指税收法律、法规所规范的组织和个人对税收法律法规的遵守和服从。“法律、法规所规范的组织和个人”即纳税主体、征税主体和用税主体，“税收遵从”从遵从主体角度则可以相应地区分为纳税主体的纳税遵从、征税主体的征税遵从和用税主体的用税遵从。税收遵从本质上是对涉税主体心理状态及其行为的一种描述，反映了涉税主体对依法征税、诚信纳税、合理用税的感性和理性的认识，它深受一个国家的税收理念、征税思想、国民的纳税意识和纳税心理等因素的影响。而税收文化是在一定的社会经济条件下所构建的税收思想、税收制度、税收管理、税收观念、税收知识、税收道德、税收修养和税收精神的总和。它由正式约束――税收法律法规，非正式约束――税收价值观念，实施机制的构成要素――用税人、纳税人、征税人等构成。征税人文化、用税人文化和纳税人文化作为税收文化的三个分层文化与相应的税收遵从主体之间可以表现为如下的关系：

(一)用税人文化与用税遵从

用税人文化是指用税人即政府具有科学合理的用税意识和行为。公共产品理论认为税收是社会成员因获得社会公共产品。而向该产品的提供者――社会公共权力(国家)支付的成本补偿。政府的任何较大支出都要经过严格的程序，力求做到公开透明并接受纳税人监督以符合社会公众的意愿。政府只有在这一理论所产生的约束下才会建立起用税遵从的观念。

我国两千多年的封建社会在“普天之下，莫非王土。率土之滨，莫非王臣”的强权思想之下对税收的理解是作为臣民对皇上无条件地供奉，皇上如何开支，臣民没有说三道四的权利。这样的税收理念与思想使得封建国家的赋税可以不受限制地征收，苛酷的税吏可以趾高气扬地加派。受这种传统的税收文化影响，现在的政府官员“长官”意识浓厚，政府的预算往往变成政府官员的预算；各级政府部门不遵照政府预算使用税款的现象时有发生，税款使用中的铺张浪费、人浮于事、拖拉疲沓等低效率和浪费等用税不遵从行为非常严重。

而西方国家基于“公民思想”产生的“利益赋税说”和“税收价格说”等理论，将税收定义于公民为获取公共产品而支付的价格，公民将个人的部分收入以税收形式让渡给政府。使之能够提供公共产品而服务于公民自身利益，为西方国家政府当局普遍接受和奉行从而为西方国家用税文化打上了强烈的法制色彩。西方国家政府对税款的使用及监督能真正做到依法办事。

(二)征税人文化与征税遵从

征税人文化是以征税人为主体，反映一个国家治税理念、税收制度、管理体系、服务质量等的税收文化。征税机关只有在良性的治税理念之下给税收执法人员树立良好的税收精神，征税人员在征税过程中才能做到秉公执法、忠于职守、清正廉洁、礼貌待人、文明服务。尊重和保护纳税人、扣缴义务人的权利，依法接受监督。

我国传统的征税文化带有强烈的“官本位”色彩，相当一部分税收执法者认为，权力是国家赋予用来管理民众的，在执法过程中，随意使用征税权。多年来，征税部门税收征管的认识还停留在对纳税人进行制约、监督、处罚的层次上，基于纳税人“非偷即漏税”这样一个基本判断来制定几乎所有的税收法规和征管措施，使得本应是“纳税人权利之法”的税收法律成了“防纳税人之法”、“治纳税之法”。国际税收专家卡路・西尔瓦尼说：“税收征管的目标是培养纳税人自觉依法纳税的习惯。惩罚逃税者，或催促拖欠税收款者按时纳税，这本身并不是税收征管的目的。”这很清楚地说明税收执法的目的不在于威慑或者惩罚纳税人，而在于培养纳税人税收遵从意识以及依法纳税的习惯。

对比西方国家的征税文化，从其征纳关系就可见一斑。西方国家的征纳关系直接表现为征税人为纳税人服务的关系，“为纳税人服务”作为其税收征管“金字塔”的最底层而深受纳税人的认同，为西方国家良好的征税遵从秩序奠定了基础。

(三)纳税人文化与纳税遵从

纳税人文化是指以纳税人为主的税收文化，它围绕着纳税人的纳税义务和权利展开，包括纳税人意识、纳税意识、奖惩认知、行为习惯等。

，

纳税意识作为纳税文化的核心，对纳税人的税收遵从起着决定性的作用。中国的传统税收文化中。纳税人的纳税意识极其复杂：一方面，老百姓历来对“皇粮国税”认为是天经地义的事；另一方面，又对无常无度的税赋具有天生的逆反心理。而建国以后的“非税论”和“计划经济”观念，以及人们长期生活在没有“明税”的环境中，导致了公民又无法形成自觉纳税意识。

而西方国家的公民普遍具有“纳税人有权享有政府的公共产品和公共服务，公民有权知晓政府财政支出的用途”的权利观和“享有了政府的公共产品和公共服务，必须依法纳税，为国家税收作贡献”的义务观。所以，上至总统下至老百姓，都有自觉纳税的意识，在加拿大这样一个高税负的国家，它的税收体系主要建立在纳税人“自我遵从”、“自我评估”和“自我申报”的基础之上，该缴多少税基本上由纳税人根据税法自行计算、自行缴纳。统计结果显示：超过90％的居民纳税人、超过95％的企业纳税人都能及时、准确地自行申报纳税。

上述通过对分层税收文化与税收遵从的辩证关系的论证可清晰地看到税收文化是影响税收遵从的重要因素之一。征、纳、用税人文化影响着征、纳、用税人的遵从行为，同时，征税人和用税人的税收遵从行为还会对纳税遵从产生示范效应。因为政府提供公共产品和公民纳税之间是契约型的交换关系，政府若用税不遵从，实际上是违背了公众与政府之间的财政契约，进而构成纳税人选择偷逃税等不遵从行为的一大诱因。而征税机关作为政府委派的代表政府组织收入的机构，其在税收执法过程中对税法表现出不遵从。则导致纳税人对纳税产生抵触情绪。

三、税收文化视角下提升税收遵从的对策建议

在新一轮的税制改革中，应提炼出中国税收文化的精华，研究税收文化。从纳税人、用税人、征税人的角度重新思考和审视现代税收文化，要形成税收文化的价值观念，并作为一种理念来引导社会公众，发挥税收文化的导向功能、凝聚功能、约束功能、激励功能和促进经济发展功能，通过加强先进的税收文化建设，提升税收遵从。借鉴比格・纳瑞的税收文化观，就是要避免落后或消极税收文化对现行税制的冲击、扯动和阻碍等文化混乱现象，必须有一套足够进取、足够积极、足够人文的税收理念、税收伦理、税收游戏规则发生作用。可以从征、纳、用税文化三方面加强税收文化建设以提升税收遵从。

(一)更新纳税人的税收理念，强调纳税人的权利，提升纳税遵从

从我国税收理论历来强调税收“三性”来看，我国税收文化中对纳税人的义务强调得过多，负担的沉重使人们自然缺乏纳税的自觉性和主动性。因此。要将原来根植于人们头脑中的税收理念改变过来，引入税收价格论，形成公共财政观。瑞典学者林达尔提出的“税收价格论”将税收定义为公共产品的价格，它能清楚地解释人们必须纳税的原因：纳税的过程是等价交换的过程，是纳税人依据等价交换的原则。为购买公共产品而支付的价格。人们纳税是为自己纳税，是符合自己根本利益的。而不是为政府纳税。该理论同时从另一个角度肯定了政府征税的正当性与合理性，有利于克服人们对税收的抵触心理。正如孟德斯鸠说：“因为国民相信赋税是缴纳给自己的，因此愿意纳税”。

在更新纳税人的税收理念的同时，强调纳税人的权利保护是保障纳税人对税法遵从的一个重要手段。

根据国家税务总局2009年11月30日在官方网站上关于纳税人权利与义务的公告，将纳税人权利概括为：知’隋权、保密权、税收监督权、纳税申报方式选择权、申请延期申报权、申请延期缴纳税款权、申请退还多缴税款权、依法享受税收优惠权、委托税务权、陈述与申辩权、对未出示税务检查证和税务检查通知书的拒绝检查权、税收法律救济权、依法要求听证的权利、索取有关税收凭证的权利十四项。笔者认为，这些权利大都界定在征纳过程中，属于征管领域里的权利，显然过于狭隘。而完整意义上的纳税人权利应从宪法层面上的纳税人权利和税法层面上的纳税人权利两个方面予以体现。宪法层面上的纳税人权利即“赞同纳税权”，它是指纳税人缴纳税款必须经过社会公众自己同意，没有纳税人的同意，政府是不能课税的。在纳税人真正享有了“赞同纳税权”后。就会明白依法纳税从根本上是为自己的利益，也会认识到政府依法征税和用税是为了维护全体纳税人的利益，于是其对税收的厌恶感和排斥感自然就会减轻许多，甚至是基本消除，纳税人的忠诚性遵从度将大大提高。强调纳税人在宪法层面上的权利从另一个方面构成了对政府用税遵从的一种约束，“赞同纳税权”引申出来的“政府服务权”和“税款节约权”将提高政府部门运作的透明度、确保税务机关的高效和廉洁，更有利于遏制政府腐败和官员腐败。

而税法层面上的纳税人权利包括税收立法和税收征管方面的权利，应制定《税收基本法》作为纳税人权利保护的纲领，并提高税收立法的效力层次，改变税收法律少而税收行政法规、规章多的现状。

(二)更新征税人的税收管理理念，规范征税行为，提升征税遵从

征税人是税收征纳关系中的另一主体，征税文化的建设直接决定征税人的行为意识和税收遵从行为。要培养征税人“权为民所用、利为民所谋、情为民所系”的“新三民主义”的观念，逐步由过去税收管理的“管理导向”理念转变为“服务导向”理念。借鉴西方近年来兴起的“新公共管理”理论对现代税收管理理念提出的新要求即将客户服务理念引入税收领域。建立纳税人洞察体系。紧紧围绕“顾客满意”，以顾客需求为起点，坚持顾客导向，深入分析、研究，以达到顾客满意为目标。树立“以服务为中心”的现代税收管理理念是时展的趋势。

同时，规范税务人员执法行为。确保税收管理与服务工作的效率和质量。

通过强化对各级税务部门和税务执法人员的法制观念教育和思想监督检查力度，提高税收执法人员的职业道德、专业水平、法制意识，规范执法人员工作规程，塑税务机关与税务人员公正廉洁的新形象，消除公民纳税上的心理误区，促使其自觉自愿地向国家缴税。

(三)建立用税人与纳税人之问的税收契约文化。提升用税遵从

税收是政府与纳税人之间的“契约”。“税收契约”体现的是一种平等关系，体现政府与纳税人之间平等的权利义务关系。税收契约包含政府文明、诚信征税和诚信用税等内容。政府作为公共产品和公共服务的提供者，只有依法行政，才能保障征税人的依法征税和财政部门的依法用税。依法征税和依法用税将对依法纳税起到良好的导向作用。