审计认识论文篇(1)

【关键词】 缺陷行为； 违规行为； 瑕疵行为； 行为审计本质； 经管责任

中图分类号：F239.44 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2016）08-0115-04

一、引言

行为审计是以行为作为主题的审计，其历史源远流长，古埃及的法老委任监督官负责对全国各机构和官员是否忠实地履行职责进行检查[1]，西周时期的宰夫检查百官执掌的财政财务收支[2]。这里的履行职责、财政财务收支都属于行为，这些检查都属于行为审计。当代中国审计非常关注行为是否合规，从本质上来说，都是以行为为主题的审计。然而，行为审计的理论研究却非常缺乏，严重滞后于行为审计实践。

目前，关于审计本质的观点很多，有些观点缺乏科学的方法论，有些观点是从特定的审计主体角度来概括审计本质，都未揭示行为审计本质。本文认为，认识论是以方法论为基础的，科学的认识论要以科学的方法论为基础，对于审计本质的探究如果缺乏科学的方法论，可能无法得到科学的结论。本文以辩证唯物主义认识论为基础，探究行为审计本质。

本文随后的内容安排如下：首先是一个简要的文献综述，梳理行为审计本质研究相关文献；其次，阐述认识审计本质的方法论；然后，分析审计一般的本质及其与行为审计本质的关系；在此基础上，分析行为审计本质；最后是结论和讨论。

二、文献综述

根据本文的研究主题，相关的文献包括两方面，一是审计一般的本质研究文献，二是行为审计本质研究文献。

关于审计一般的本质有许多研究，主要观点有查账论、系统过程论、控制论、经济监督论和国家治理免疫系统论。查账论认为审计就是查账，是对会计资料及财务报表的检查[3-5]。系统过程论认为审计是客观收集和评价与经济活动及事项有关的认定证据，以确定其认定与既定标准的相符程度，并将结果传递给利益关系人的系统过程[6]。控制论认为审计是为确保受托责任履行的一种社会控制机制[7]。经济监督论认为，审计是由专职机构和人员，依法对被审单位的财政、财务收支及其有关经济活动的真实性、合法性和效益性的独立监督[8-9]。国家治理免疫系统论由刘家义提出，它包括两方面的要义，首先审计是治理的组成部分，其次审计在治理构造中主要发挥免疫系统的作用[10-13]。

关于行为审计本质，相关的研究很少。国外的代表性人物是日本的鸟羽至英，他将审计主题区分为行为主题和信息主题，并在此基础上，将审计区分为行为审计和信息审计，认为行为审计研究要关注的一些特定问题包括：审计标准需要达成共识；审计人通常被授予较大权限；审计命题往往不清晰；审计意见主要是以有限保证方式提供；审计人受伦理道德的影响较大[14]。国内文献，谢少敏介绍了鸟羽至英教授的研究，尚未有文献专门研究行为审计理论框架[15]。

综上所述，现有文献对行为审计本质的研究有一定的启发，但是，关于行为审计本质还缺乏直接研究。本文以辩证唯物主义认识论为基础，探究行为审计本质。

三、认识审计本质的方法论

目前，对于审计本质有许多不同的观点，观点分歧的一个很重要的原因是方法论。从哲学观点来看，方法论决定认识论，在不同的方法论指导下，得出的认识结论可能会有重大差异。根据辩证唯物主义认识论和形式逻辑的“概念”理论，审计本质的认识过程大致如图1所示。

首先，存在许多的审计现象是认识审计本质的前提，没有审计现象就没有审计本质。审计现象是审计的外在方面，是表面的、多变的、丰富多彩的；审计本质是审计的内在方面，是深藏的、相对稳定的、比较深刻的、单纯的。审计现象是可以直接认知的，审计本质则只能间接地被认识。审计现象是审计本质的现象，审计本质是审计现象的本质。审计本质只能通过审计现象表现出来，审计现象只能是审计本质的显现，他们之间是表现和被表现的关系。可能出现的问题是，由于人们观察到的审计现象不同，对审计本质的理解会出现差异，甚至将审计现象作为审计本质。

其次，对审计本质的认识经过感性认识和理性认识两个辩证发展过程。感性认识反映的是审计的现象，对审计的表面有了初步认识，是认识审计的初级阶段，形成了对审计的感觉、知觉和表象。理性认识是以审计的本质规律为认识对象，是对审计内在联系的认识，是认识审计的高级阶段，形成审计的概念、判断、推理。由于认识是一个辩证发展过程，在这个过程中，感性认识和理性认识之间并无明显的分界点，所以，很有可能将感性认识的结论当成理性认识的结论，从而出现将审计现象作为审计本质的问题。

最后，虽然在感性认识过程中也可能形成一定的概念[16]，但是，概念的形成主要是在理性认识阶段。审计概念分为具体概念和抽象概念[17]，在审计理论研究过程中，常常遇到诸如舞弊审计、财务收支审计、会计报表审计、合规审计、绩效审计、内部控制审计/管理审计、行为审计、信息审计等一系列具体审计概念。但是，可能出现的问题是，混淆审计具体概念和抽象概念的区别，将审计具体概念作为审计抽象概念。

就行为审计本质与现象关系来说，审计本质应该来源于行为审计现象，是行为审计现象的本质，而行为审计现象则是行为审计本质的显现。就行为审计本质形成阶段来说，应该是在感性认识阶段，形成对行为审计的感觉、知觉和表象，在此基础上，上升到理性认识阶段，形成行为审计本质的概念。就行为审计概念来说，相对于审计一般，行为审计是具体概念，但是，行为审计本身还可以再细分，相对于细分的行为审计来说，行为审计本质是抽象概念。

四、审计一般的本质及其与行为审计本质的关系

审计一般是各种审计现象的抽象，笔者认为，从审计一般出发，审计是以系统方法从行为和信息两个角度独立鉴证经管责任中的问题和次优问题并将结果传达给利益相关者的制度安排[18]。

这一概念是高度概括的，核心内容是各种审计的共性，可以从以下方面进行解析：

1.审计的内容是经管责任中的问题和次优问题。其包括两方面的含义，一是审计的内容只涉及经管责任（Accountability），非经管责任一般不作为审计的内容，没有委托关系，就没有经管责任，而审计只是针对经管责任，所以，没有委托关系，就没有审计；二是对于经管责任，审计也只关注其中的问题和次优问题，问题源于人类的自利，次优问题源于人类的有限理性，特别需要注意的是，这里的次优问题不同于西蒙意义上的次优选择，而是指未能在当前的条件下作出适宜的选择。

2.审计目标是鉴证经管责任中的问题和次优问题。也就是说，审计主要是就经管责任中是否存在问题和次优问题形成结论，并将这个结论传达给利益相关者。

3.审计主题包括行为和信息两个方面。审计主题就是审计人员所要发表审计意见的直接对象，审计过程就是围绕审计主题收集证据并发表审计意见的系统过程。一般来说，审计主题可以分为两类，一是信息，通常所说的认定是其主要形态；二是行为，也就是审计客体的作为或过程。与上述两类主题相对应，审计也区分为信息审计和行为审计。

4.审计是有系统方法的制度安排。审计是一种制度安排，这种制度安排中包含审计自身的系统方法。

5.审计具有独立性。经管责任涉及多方面，审计不参与其鉴证的经管责任之履行，与经管责任本身没有利益关联，具有独立性。也正是由于这种独立性，审计才具有客观性。

对于审计本质的上述界定，可能有些审计现象与它不符，但是，审计一般概括的是各类审计的共性，相当于各类审计的最大公约数，当然有些只属于某类审计个性的属性没有概括进来，审计一般所概括的属性，是各类审计都存在的，行为审计也不例外。

显然，对于审计一般之本质的上述界定会影响对行为审计本质之界定。一方面，行为审计与审计一般之间具有个性与共性的关系，所以，行为审计应该在上述属性的基础上，还要有所扩展，以体现行为审计的独特个性；其次，从概念层级来说，审计一般是抽象概念，而行为审计是具体概念，所以，行为审计应该具有更多的内涵，更少的外延。总体来说，认识行为审计，要以审计一般为基础，然后，扩展行为审计特有的属性和内涵。

五、行为审计本质

尽管审计历史很悠久，但是，到目前为止，真正发展起来的审计业务类型并不多，主要包括：舞弊审计、财务收支审计、会计报表审计、合规审计、绩效审计、内部控制审计/管理审计等，不同类型审计业务的审计主题归纳如表1所示。

根据表1中各类行为审计现象的共性属性，并考虑审计一般之本质和行为审计之本质的关系，对于行为审计的本质，有如下认识：行为审计是以系统方法从行为角度独立鉴证经管责任中的缺陷行为并将结果传达给利益相关者的制度安排。

对于这个概念，可以从以下方面进行解析：

1.行为审计内容。就审计一般来说，其审计内容是经管责任中的问题和次优问题。对于行为审计来说，其审计内容当然离不开经管责任中的问题和次优问题，但是，其审计内容应该扩展行为审计特有的属性和内涵。根据这个原则，行为审计内容集聚在经管责任中的缺陷行为，包括违规行为和瑕疵行为。违规行为是指明确违反了委托人意愿或相关法律法规的行为，而瑕疵行为是指由于有限理性和自利所导致的次优问题和问题，也就是没有采用最合宜方案的行为或不作为，不作为是指本来可以促进经管责任履行但是没有实施的行为。总体来说，缺陷行为是存在改进潜力的行为，这些行为如果得到改善，经管责任的履行会更好。

2.行为审计目标。就审计一般来说，审计目标是鉴证经管责任中的问题和次优问题。行为审计当然也不例外，其审计目标离不开鉴证经管责任中的问题和次优问题。但是，行为审计需要在审计目标方面扩展其特有的属性和内涵。一方面，将需要鉴证的问题和次优问题聚焦在由违规行为和瑕疵行为组成的缺陷行为；另一方面，在很多情形下，除了鉴证是否存在缺陷行为外，还需要对缺陷行为进行处理处罚，从而出现审计处理处罚；同时，对于发现的缺陷行为，还需要提出审计建议，并推动这些审计建议得到实施，从而出现审计整改。所谓的“坚持批判性，立足建设性”就是对行为审计上述目标扩展的恰当描述。

3.行为审计主题。就审计一般来说，审计主题包括行为和信息两个方面，行为审计当然属于行为主题。但是，行为审计需要在审计主题方面扩展其特有的属性和内涵。就行为主题来说，又分为具体行为和约束具体行为的制度，显然行为审计注意的只是具体行为，约束具体行为的制度是制度审计的主题。行为审计的核心内容就是从众多的具体行为中找出缺陷行为。

4.行为审计方法。就审计一般来说，审计是有系统方法的制度安排。行为审计当然也有系统方法，但是行为审计的系统方法有其特有的属性和内涵，主要体现在以下几个方面：第一，行为审计标准需要达成共识。当判断行为是否合规时，需要就适用的法律法规达成共识；当判断行为是否合理时，需要就合理行为的标准达成共识。在许多情形下，合理行为的标准具有较大的主观性，所以，相关各方要就判断标准达成共识，可能较为困难。第二，行为审计取证具有更多的职业判断，由于大多数的行为并不存在系统的支撑载体，所以审计取证主要适用事实发现型，一般只能就已经发现的事实发表意见。第三，行为审计一般还需要对违规行为进行处理处罚，对缺陷行为要提出审计意见，所以行为审计需要有审计处理处罚和审计整改，信息审计并不一定需要这些审计环节。

5.行为审计独立性。就审计一般来说，要求具有独立性。行为审计当然不会例外。一般认为，独立性是一个宽泛的概念，它在实质上包含了正直性、专业水准和客观性[19]。由于行为审计具有更多的职业判断，审计人的主观因素在行为审计过程上更为重要，审计人的伦理道德对正直性、客观性会产生更多的影响，所以行为审计更需要强调审计独立性，从而也需要采取更多的预防性和惩罚性措施来保障独立性。

六、结论和讨论

行为审计是以行为作为主题的审计，本文以辩证唯物主义认识论为基础，探究行为审计本质。审计一般之本质的界定会影响对行为审计本质之界定。一方面，行为审计与审计一般之间具有个性与共性的关系，所以行为审计应该在上述属性的基础上还要有所扩展，以体现行为审计的独特个性；另一方面，从概念层级来说，审计一般是抽象概念，而行为审计是具体概念，所以行为审计应该具有更多的内涵，更少的外延。总体来说，认识行为审计，要以审计一般为基础，然后，扩展行为审计特有的属性和内涵。

根据各类行为审计现象的共性属性，并考虑审计一般之本质和行为审计之本质的关系，对于行为审计的本质，有如下认识：行为审计是以系统方法从行为角度独立鉴证经管责任中的缺陷行为并将结果传达给利益相关者的制度安排。

中国当代审计业务是以行为作为主题的审计主题，对于行为审计本质之认识会影响行为审计制度之构建，如果不能认清行为审计与制度审计、信息审计之区别，而是将各类审计混为一谈，则中国特色的审计制度之构建就缺乏适宜的审计理论。目前，需要以当代中国的行为审计实践为基础，并考虑其他国家的行为审计实践，对这些审计实践进行理论概括，形成系统的行为审计理论，唯有如此，才能为行为审计准则之构成奠定理论基础，行为审计才有可能成为系统化的制度安排。

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审计认识论文篇(2)

一、引言

内部审计体制是内部审计制度建构的重要内容，不同的体制会有不同的效率效果。内部审计体制涉及问题较多，内部审计与监察合署是一种重要的内部审计体制，我国不少单位也是这种情形①。那么，为什么会有内部审计与监察合署？这种合署会产生什么样的效果？从理论上搞清楚这些问题，是人们接受或拒绝合署体制的前提。

关于内部审计与监察合署的原因及利弊有一些工作性研究文献，但是，关于内部审计与监察合署的形成路径及效果，还缺乏一个系统的理论框架，本文拟致力于此。随后的内容安排如下：首先是一个文献综述，梳理内部审计与监察合署的相关观点；其次，在厘清内部审计与监察合署概念及类型的基础上，提出一个关于内部审计与监察合署路径及效果的理论框架；然后，用这个理论框架来分析例证，以一定程度上验证这个理论框架的解释力；最后是结论和启示。

二、文献综述

关于内部审计与监察合署，主要是一些工作性研究，学术性研究文献很少。研究主题涉及三个方面，一是描述合署的状况，二是合署的原因，三是合署的效果。

关于内部审计与监察合署的状况，程新生、张宜[ 1 ]发现，设置内部审计机构的上市公司，有11%是内部审计与财务合署。王玉兰、简燕玲[ 2 ]发现，沪市公司内部审计机构与监察、检查、法律合属办公现象较普遍。时现、毛勇[ 3 ]发现国有企业合署比例为13.64%。一些文献发现，内部审计与纪委监察合署是高校内部审计的主流体制[ 4-7 ]。施卓晨[ 8 ]对不同性质企业及金融机构的调查发现，合署比例为20.2%。

关于内部审计与监察合署的原因，尽管有不同的分析视角，但基本的共识是，内部审计和监察都是监督，二者合署，通过信息互通、优势互补，能更好地发挥整体监督作用。信息互通是指各自都有不同的信息来源，二者互通，有利于各自监督作用之发挥；优势互补是指内部审计有查问题方面的优势，但处理处罚方面有劣势，而监察则在查问题方面有劣势，但在处理处罚方面有优势，二者合署，实现了优势互补[ 9-19 ]。

关于内部审计与监察合署的效果，多数文献认为，合署有助于充分发挥各自的职能，并能提升监督整体的效率效果[ 20-26 ]。也有文献认为，内部审计与监察合署，既会产生正效应，也会产生负效应[ 27 ]。还有一些文献认为，内部审计与监察不宜合署。侯承春等[ 28 ]认为，从两个部门工作的性质、任务、职权和业务范围看，内部审计与监察合并也是不宜的。姜猛[ 11 ]认为，纪委、监察、审计合署不会产生“1+1+1>3”的递增效应，结果可能是问题查找不专业、处理结果不权威，内部审计停留在审核、检查功能，忽略增值功能。王炳燕、王超辉[ 29 ]认为，合署导致工作职责不明晰，造成被审计单位和人员可能把审计工作误认为是纪检监察工作，制约了内部审计职能的充分发挥。王兵、刘力云[ 30 ]认为，合署有助于发挥审计在纪检监察中的作用，但这仅是内部审计发挥作用的一部分，保持内部审计独立性有助于内部审计专于业务，减少相关部门对内部审计的干预。

上述文献综述表明，内部审计与监察合署已经成为许多组织选择的内部审计体制，现有文献关于内部审计与监察合署的原因及效果研究结论，为进一步认知内部审计与监察合署提供了一定基础，但是，关于内部审计与监察合署的形成路径及效果，还是缺乏一个系统的理论框架。本文拟致力于此。

三、理论框架

现实世界中，不少组织采取内部审计与监察合署的审计体制，针对这种审计体制现象，从审计主体理论来说，需要探究两个问题：第一，为什么会出现合署？第二，这种合署对内部审计会产生什么影响？关于合署的原因，有两种分析思路：一是分析影响合署的因素，找出与合署正相关及负相关的因素，这些研究需要相当规模的样本量及数据，这种思路实施起来较为困难；二是分析合署体制的形成路径，也许是形成路径导致了合署体制的出现，这种思路更具有可行性，本文选择这种思路。关于合署的效果，本文认为，需要具有权变观点，内部审计的不同定位下，效果可能不同；同时，还要从监察视角来考虑效果，进而考察内部审计与监察的整体效果。基于上述想法的研究框架如图1所示。

（一）内部审计与监察合署的概念及类型

内部审计与监察合署是指内部审计机构与监察机构合并为一个机构，在此合署机构内部，设置有专门负责内部审计和监察的亚层机构，也就是通常所谓的一个机构、两块牌子。许多单位的审计监察部、监察审计部等，都属于合署。两个机构合并之后，关键的问题是这个机构由谁来领导。这就使得合署出现两种类型：一是合署之后，内部审计与监察仍然分属不同的岗位或机构来领导，例如，内部审计由总经理领导，监察由纪委书记领导，合署机构要根据不同的事项报告不同的分管领导，这种合署对内部审计并无实质性影响，但是，合署机构的工作报告关系复杂了，现实生活中很少有这种类型的合署；二是合署之后，内部审计与监察由同一岗位或机构来领导，例如，由纪委书记来领导，这种合署就对内部审计有实质性影响，现实生活中的合署，主要是这种类型。也正是从这个意义上，合署主要是影响内部审计的领导体制，进而影?内部审计的效率效果。本文后续内容主要分析第二种类型的合署。

（二）内部审计与监察合署体制的形成路径

内部审计与监察合署作为一种审计现象，一定有其产生的原因。对这些原因的分析，一种思路是将合署体制作为依存变量，寻找其解释变量；另一种思路是寻找合署体制的产生路径，通过路径来解释合署出现的原因。本文采取第二种思路。

观察内部审计与监察合署，其产生路径大致有三种，一是理性思考路径，二是理念路径，三是锚定路径。

理性思考路径指基于对内部审计和监察的深刻理解，根据本单位的权变因素，经过利弊权衡，选择内部审计与监察合署。理性思考有三个核心内容：一是对内部审计和监察有深刻的理解，而不是只有片面的认识；二是根据本单位的相关权变因素，对本单位的内部审计和监察的一些重要事项作出了理性选择；三是在上述两个问题之后，对内部审计与监察合署的利弊得失进行权衡，当合署利大于弊时，就选择合署。

理念路径是指基于对内部审计的认识来确定内部审计体制，就内部审计与监察合署来说，一些决策者认为，内部审计是监督，监察也是监督，监督对象和监督内容既有分工，也有高度相关，二者需要信息互通；另外，内部审计在查清问题方面具有专业优势，但在处理处罚方面有劣势，而监察则在处理处罚方面有权威，在查清问题方面有劣势，所以，内部审计与监察合署，有利于信息互通、优势互补②。基于这种理念，一些单位就实行了内部审计与监察的合署。

理性思考路径和理念路径都要基于对内部审计的认识，二者有何区别呢？理性思考路径对内部审计的认识是深刻的、全面的，并且根据本单位的权变因素对内部审计制度的一些重要事项已经作出了选择，在这些基础上，经过利弊权衡，发现内部审计与监察合署是利大于弊，就会选择合署。一般来说，理念路径是基于对内部审计的片面认识，并没有根据本单位的权变因素对内部审计制度作出针对性的选择，在多种情形下，建立内部审计机构主要是迫于外界要求或某种压力。当然，由于二者都基于对内部审计的认识，在一些情形下，可能难以对二者作出区分，可以从合署的领导体制区分，凡是由主管监督工作的领导来分管这个合署机构的，说明决策者只是认识到内部审计的监督属性，这就很有可能属于理念路径，而不是理性思考路径。

锚定路径是指决策者对内部审计没有自己的认识，从而选择借鉴他人内部审计体制，通过借鉴，选择了内部审计与监察合署。一般来说，这种情形下，决策者缺乏对内部审计的深刻认识，更缺乏基于本单位的权变因素而对内部审计制度重要事项的系统思考，而是模糊状态下为了避免错误决策的一种近似理性的决策方式[ 31 ]。采用锚定路径选择内部审计与监察合署有两个逻辑步骤：一是选择一个已经实行内部审计与监察合署的参照点或锚，选择参照点的原则可能是可比性，例如同地区、同行业、同性质、同规模等都可能是选择的基础；二是根据本单位的新信息，对这个参照体制进行调整，也就是根据本单位与内部审计体制相关的权变因素对参照的合署体制进行调整，调整后的体制就是本单位选择的体制。但是，由于决策者对内部审计体制缺乏清晰的认识，所以，难以识别本单位对内部审计体制有影响的权变因素，即使能找到一些，也难以确定这些因素对内部审计体制的影响。由于这个原因，决策者可能难以对参照体制进行调整，或者调整的幅度很小。这样一来，参照的合署体制就成为本单位选择的内部审计体制――合署体制了。

以上分析了内部审计合署体制形成的三种路径，正是这些不同的形成路径，导致内部审计合署体制在有些情形下产生好的效果，但在另外一些情形下，效果却不尽人意。

（三）内部审计与监察合署的效果

内部审计与监察合署的效果表现为内部审计效果和监察效果，这些效果的产生路径包括信息互通、优势互补、资源整合，如果这些路径存在，则内部??计与监察合署会有积极效应，否则，就可能产生消极效应。正是这些效应，影响了内部审计和监察各自的效率效果（图2）。

内部审计与监察的工作有密切关系。信息互通是指内部审计与监察相互沟通一些信息，通过这些信息的沟通，能提高各自的工作效率和效果。没有合署，当然也可能有信息互通，但是，这种互通可能由于部门之间的障碍，使得渠道不畅，而合署之后，部门之间的障碍就不存在了。另外，在合署之后，一些人员可能同时参加审计和监察工作，这就做到了信息的自然互通。

优势互补是指内部审计和监察各有优势和劣势，合署之后，做到了互补，这能提升各自的工作效率和效果。有一种观点认为，内部审计在查问题方面有专业优势。笔者认为，这种观点似是而非，专业优势是由工作人员的专业胜任能力决定的，内部审计人员如果没有专业胜任能力，则内部审计部门也没有专业优势，监察部门完全可以配备具有专业胜任能力的人员，从而也具有专业优势。形成这种观点的主要原因是基于我国的现状，从现实来说，许多单位在配备监察人员时，并不注重专业胜任能力，从而使得监察队伍没有专业优势。

另有一种观点认为，监察在对查出问题的处理处罚方面具有优势。笔者认为，这是将国家行政监察等同单位内部的监察，将我国的国家审计等同于内部审计，这种观点是不正确的。就国家层面来说，我国的情形是国家行政监察可以直接处理处罚人，而国家审计并没有这种明文规定的权力。这不是法律禁止国家审计处理处罚个人，而是我国的国家审计立法者不要这种权力，世界上一些国家的审计机关本身就是司法机关，具有司法裁决权，当然也能处理处罚责任人。就单位内部的监察和审计来说，单位内部的监察并不是国家行政监察，并不适用《中华人民共和国行政监察法》③，所以，也不是天然地具有处理处罚权，还是需要本单位通过一定的程序赋予监察机构这种权力。既然可以赋予内部监察机构这种权力，当然也可以赋予内部审计机构这种权力。所以，笔者认为，监察的这种优势、内部审计的这种劣势并不存在。但是，我国的国有单位，监察与纪检合署，而中国共产党党内制度则赋予了纪检机构处理处罚权，并且明文规定了设置纪委书记，从而使得与纪检合署后的监察也很方便对中国共产党党员进行处理处罚。

总体来说，在我国的特定背景下，由于监察人员的非专业性，使内部审计人员在查清楚问题方面具有一定的专业优势；同时，由于监察与纪检合署，而纪检的处理处罚权及职级是有明文规定的，所以，纪检、监察、审计合署，能一定程度上提升审计查出问题的处理处罚力度。内部审计与监察合署，在某些领域，能一定程度上实现优势互补。

资源整合主要是指内部审计与监察合署后，能统一协调两种工作，从而避免重复工作。不可否认，内部审计与监察都具有监督职能，监督对象和监督内容可能存在一些交叉，在各自独立的情形下，对于这些交叉领域可能形成重复监督，从而浪费资源。例如，对于管理层舞弊、员工舞弊，内部审计可以进行舞弊审计，监察部门可以进行舞弊调查，如果各自为政，可能造成重复，而合署之后，就可以避免这种重复。

那么，上述三种路径下是否会发挥作用呢？这与内部审计定位相关。一般来说，内部审计有三种定位：内部审计作为审核机构，内部审计作为监督机制，内部审计作为监视机制，不同定位下，其审计主题不同[ 32 ]。审计主题与监察的相关程度，决定了上述三种路径是否能发挥作用，内部审计不同定位下的审计主题及其与监察的关系如表1所示[ 33 ]。

表1显示，只有内部审计以经济行为作为审计主题时，内部审计才与监察存在交叉关系，这种情形下，信息互通、优势互补、资源整合三种路径才会产生积极效应，内部审计与监察合署对于双方的效率效果都有提升作用。如果内部审计经济信息和制度为审计主题，这些审计主题并不是监察关注的内容，所以，这些主题就与监察无关，此时，?炔可蠹朴爰嗖旌鲜穑?对于内部审计来说，并不能从合署中提升其效率和效果；但是，很有可能协助监察对经济行为进行检查，对于监察来说，其效率效果可能有提升。对于内部审计来说，一方面，不能通过合署来发挥信息互通、优势互补、资源整合的作用；另一方面，内部审计资源还可能会被用于检查经济行为，从而减少了内部审计能用于经济信息审计和制度审计的资源，对这两种主题的审计来说，有消极效应[ 29-30 ]。

更有一种可能，就是内部审计与监察合署后，其审计主题就集中在经济行为上，基本放弃经济信息和制度这两类审计主题，如果本单位需要的恰恰是制度主题或经济信息主题的审计，则内部审计制度从审计内容上就发生了根本性错误，并且，这种选择发生的可能性很大。原因是由于我国的监察与纪检合署，而分管纪检的一般是纪委书记，这个岗位有明文的职级规定，所以，合署之后，通常都由纪委书记来领导。既然如此，纪委书记很有可能强调经济行为监督，而不是经济信息或制度监督，所以，真正影响审计资源被用于监察的不是合署，而是合署机构的领导对内部审计的认识。

总体来说，当内部审计主题是经济行为时，审计与监察合署对双方都具有积极效应；当内部审计主题是经济信息或制度时，审计与监察合署，对监察有积极效应，对内部审计主要是消极效应。

关于内部审计与监察合署效果，有一个相关的问题，就是合署是否会影响内部审计独立性。一些文献认为，内部审计与监察合署，影响了内部审计的独立性。笔者认为，这可能是源于对独立性的理解不同。一种观点认为，独立性就是审计机构作为一个独立机构，不与其他单位合署。笔者认为，这种观点可能有些偏颇。审计独立性主要是指审计人、审计委托人和审计客体之间的关系，如果审计人能独立于审计委托人和审计客体，称为超然独立；如果能独立于审计客体，则称为独立。对于内部审计部门来说，难以独立于委托人，其独立性主要是指独立于审计客体，根据这个观点，内部审计与监察合署，并不会影响内部审计与审计客体的关系，所以，并不影响独立性。相反，如果只强调内部审计机构单独设立，而不考虑内部审计机构的领导关系，则反而有可能是设立了单独的内部审计机构，但是，由审计客体来领导内部审计部门，这就从根本上失去了独立性。

四、例证分析

本文在厘清内部审计与监察合署概念及类型的基础上，提出了一个关于内部审计与监察合署路径及效果的理论框架，下面用这个理论框架来分析我国高校内部审计与监察合署，以一定程度上验证这个理论框架的解释力。

一些针对高校内部审计的调查发现，纪委监察审计合署在我国的高校较为盛行。阎银泉[ 4 ]发现，纪委监察审计合署办公是高校内部审计机构设置的重要模式；张帆[ 5 ]发现，纪委书记领导下的内部审计是我国高校的主流模式之一；吴国萍、朱君[ 7 ]调查发现，大部分高校内部审计机构处于纪委书记的领导之下。

《审计署关于内部审计工作的规定》及《内部审计实务指南第4号――高校内部审计》均未对高校内部审计领导体制作出明文规定，所以，出现大部分高校内部审计机构处于纪委书记的领导之下，这种状况的可能原因是源于高校领导对内部审计的认识――内部审计就是财务收支及相关经济行为合规性监督。根据现行法律规定，我国高校是政府审计的法定审计范围，而我国政府审计机关对高校的审计，主要强调对财务收支及相关经济活动的合法性，政府审计经常使用的词是“审计监督”，所以，高校领导透过政府审计所理解的审计本质，就是审计的监督功能。在这种认识下，监察、纪委就已成为审计的同类项，纪委、监察是有明文规定的领导岗位，而内部审计并没有这种明文规定，既然是同类项，由领导纪委、监察的岗位来领导内部审计就成为顺理成章的事，不少高校还出现了内部审计与上述这些部门合署办公。

总体来说，我国高校的内部审计领导体制主要是基于高校领导透过政府审计形成的内部审计本质认识，这种领导体制的形成路径是本文理论框架中的理念路径――本文的理论框架对我国高校内部审计与监察合署具有解释力。

五、结论与启示

内部审计与监察合署是一种重要的内部审计体制，本文在厘清内部审计与监察合署概念及类型的基础上，提出一个关于内部审计与监察合署路径及效果的理论框架，然后，用这个理论框架来分析例证我国高校的内部审计合署体制。

内部审计与监察合署是指内部审计机构与监察机构合并为一个机构。合署体制路径大致有三种，一是理性思考路径，二是理念路径，三是锚定路径。理性思考路径指基于对内部审计和监察的深刻理解，根据本单位的权变因素，经过利弊权衡，选择内部审计与监察合署。理念路径是指基于对内部审计的认识来确定内部审计体制。锚定路径是指决策者对内部审计没有自己的认识，从而选择借鉴他人内部审计体制，通过借鉴，选择了内部审计与监察合署。

审计认识论文篇(3)

【关键词】审计本质 经济控制

一、引言

从哲学的角度讲，本质蕴藏于事物的内部，不能被人的感官直接感知，是一事物区别于其他事物的最根本的属性，只有深刻认识了事物的本质才能成功的指导实践。审计作为一种社会经济现象，同其他任何事物一样，都具有本质和现象两个方面。蔡春教授（1993）认为审计本质的研究对整个审计理论结构中具有导向作用，而且决定着整个审计理论结构的发展方向。正确且清晰的认识和把握审计本质，有利于人们对审计目标、审计职能等审计基本理论有更加深入的理解，并能丰富和完善审计基本理论对审计本质的准确把握。

二、审计本质的发展演进

正是由于审计本质在整个审计理论体系中的基础性地位，所以在过去的几十年里，国内外的学者针对审计本质这一问题从不同角度运用不同方法进行了大量的思考和探索。“去粗取精，去伪存真，由此及彼，由表及里”，是人们将对事物的感性认识上升到理性认识所需具备的科学的思维方式。从审计发展历程看，理论界和实务界对审计本质的认识也经历了这样一个过程。

（一）从无到有的阶段——查账论等的提出

1.查账论。在20世纪70年代以前，“查账论”在西方国家处于绝对的统治地位。在我国，早在20世纪30年代，被誉为“现代会计之父”的潘序伦先生就曾提出过“查账论”的观点。直到20世纪80年代，查账论在我国仍占有一席之地。早期的审计活动方法、工具、人员分配等都比较简单，将审计的本质概括为查账也有其历史必然性，但是随着人们实践的丰富和认识的深入，查账论就逐渐显出了其简单、粗略的缺陷，仅将审计的本质归为查账，不仅制约了审计的发展，更无法解决除了会计账目审计之外的内控、绩效、社会责任等其他领域的审计问题。查账是审计的一种手段，而非审计的本质，这种以偏概全的定义必然最终会被历史淘汰。

2.方法过程论。率先打破“查账论”一统天下这一格局的是美国的审计理论界，1972年美国会计学会在其的《审计基本概念公告》中对审计做了重新的定义，它将审计本质视为一个为了查明经济行为和现象的结论与公认的准则是否一致，而搜集客观证据，并最终将结果传递给利害关系人的系统方法和过程。这一观念提出后很快被众多学者（R.J.Anderson，1977）所接受，并取代查账论在20世纪80年代的西方国家成为主导观点。虽然相比于查账论，方法过程论拓宽了审计的领域，是一个不小的进步，但是究其内涵，过程论仍然是将审计本质的核心归结为审计方法和手段。这种“形而下”的提炼（王爱国，2011）和侧重于审计现象的总结，无法让人们把握审计的真正实质。

（二）由表及里的阶段——经济监督论等的提出

1.经济监督论。审计本质的经济监督论是由我国学者提出来的，这一观点非常鲜明的在1989年我国审计学会对审计所做的定义中体现了出来。其认为：审计是由一些专职的机构和人员，依法对被审计单位的财务状况、经济活动的真实、合法和效益性进行的审查，并评价管理层的责任，以维护财经法纪、改善管理、提高效益和促进宏观调控的独立经济监督活动。该种观点摒弃了审计发展初期对审计本质的解释侧重于现象描述的缺点，是对审计本质理解的一个质的飞跃。但是同样存在着很多问题：本质是一事物区别于其他事物的固有的、内在的、特殊的属性，如果以经济监督作为审计的本质，就无法将审计与其他经济监督区分开，也就无法揭示审计的特殊性；另外，经济监督还带有一定的等级色彩，无法解释社会审计和内部审计等审计活动的特性，所以经济监督被很多学者认为是国家审计的一个本质属性（李季泽，2004；张文祥等，2006）。

2.经济控制论。当委托方对公共资源绩效的评价从单纯的受托财务责任评价转向对受托经济责任的评价时，经济控制论就取代了经济监督论成为被学术界所接受的审计本质（李凯，2009）。对经济控制论进行了系统阐述的当属我国学者蔡春教授，他1992年就曾指出：审计在本质是一种确保受托经济责任全面有效履行的特殊经济机制。该论述不仅将审计与其他经济控制区别开来，而且可以很容易的解释审计产生的根源，并将审计与控制论、信息论、行为论等联系了起来，对审计本质的揭示更加深刻和准确。在学术界对审计本质的探索过程中，这一观点的提出具有重大的意义。

除了经济监督论和经济控制论外，在对审计本质的揭示由表及里的阶段，还有经济评价论、契约观、信息论等观点，它们是在经济监督论和控制论的基础上所做的进一步补充和完善。

（三）从微观到宏观的阶段——免疫系统论的提出

如果说将审计本质定义为独立的经济监督或经济控制活动是站在微观的视角下对审计本质的思考，那么免疫系统论的提出则是从国家经济生活整体、宏观的角度出发对审计本质做出的阐释。刘家义审计长认为，审计在本质上是一个国家经济社会运行的“免疫系统”，发挥着预防、揭示、抵御经济社会运行中的障碍、矛盾和风险的功能。随着审计实践的深入，审计的领域不断扩大，功能逐渐拓展，免疫系统论的提出正是顺应时展的一次理论创新，必将在今后很长一段时间指导我国审计实践的发展。

从审计发展和演进的历程看，审计的固有属性是控制和受托责任，通过发挥其“免疫系统”的功能来履行受托责任。

参考文献

[1]蔡春.审计理论结构研究[M].大连：东北财经大学出版社，2001.

[2]Anderson，R.J.The External Audit： Concepts & Techniques[M].Toronto：Copp Clark Pitman，1977.

[3]王爱国.审计本质的新思考——兼谈审计“免疫系统”论[J].会计之友，2011（6）：10-13.

[4]李季泽.国家审计的法理[M].北京：中国时代经济出版社，2004.

[5]杨时展.杨时展论文集[M].北京：企业管理出版社，1997.

[6]张文祥，王羚，马绪忠.国家审计在宏观经济管理中的地位和作用研究[J].审计研究，2006（6）：31-36.

[7]时现，李善波，徐印.审计的本质、职能与政府审计责任研究——基于“免疫系统”功能视角的分析[J].审计与经济研究，2009.（5）：8-13.

[8]肖前，黄楠森，陈晏清.马克思主义哲学原理[M].北京：中国人民大学出版社，2006.

审计认识论文篇(4)

关键词:内部审计;问题;职能

我国内部审计正在积极推进以风险管理为导向、以内部控制为主线、以增加价值为目标、以完善治理为目的的风险导向审计。内部审计的职能由传统的财务收支审计、经济效益审计、经济责任审计为主,逐步向控制导向审计、风险管理审计扩大和发展,内部审计在公司治理、风险管理和控制中的作用越来越明显,内部审计的地位和作用不断增强,内部审计工作已经成为公司治理极具价值的资源,内部审计已经成为一支不可或缺的重要力量。

一、内部审计的职能定位不明确,独立性与客观性欠缺

(一)在机构设置上缺乏独立性

我国《上市公司治理准则》要求公司设立审计委员会,审计委员会的主要职责是:“提议聘请或更换外部审计机构;监督公司的内部审计制度及其实施;负责内部审计与外部审计之间的沟通;审核公司的财务信息及其披露;审查公司的内控制度。”美国纽约证交所要求上市公司设立审计委员会,审计委员会中独立董事应占多数并担任召集人,且至少应有一名独立董事是会计专业人士。审计委员会协调指导公司的内部审计工作。该公司是集团公司的二级法人,集团公司虽然设有审计委员会,但其基本上是满足海外上市公司法人治理结构要求而设立的一个机构,没有开展实质性的工作,且和公司的内部审计机构联系不够,内部审计部门无法通过与审计委员会的沟通来实现其独立性。

(二)职权的授予与行使难以统一

内部审计被授予较为宽泛的监督权,企业的所有经济活动都可以监督,但由于公司治理结构等方面的原因,未能实现内部审计的相对独立,内部审计的权力有时难以行使。

内审部门面临着“同级审”的难题。同级审即单位的审计部门对处于同一层级的财务、建设等部门进行审计并向公司领导汇报,尽管企业及企业的人事管理已打破了级别的概念,审计部门也已经被授权,但无论是机制还是观念都使同级审变得很困难,企业内部的各项管理仍然存在着由上到下的等级制度。

(三)利益的关联性影响审计客观性

在公司内部多种内部利益关联性使得审计客观性受到影响。

人事关系的关联性。在公司中,审计人员的个人考评及岗位评定是由管理层决定,而不是取决于独立的审计委员会。审计人员业绩的考核权抓在被审计对象的手中,审计查出的问题越多就越容易得罪人,难免会对审计的客观性带来影响。

物质利益的关联性。在公司内部,员工个人的薪酬有工资、各种绩效奖、职工福利和培训等多种形式,由于审计人员身处其中,有时不知不觉中也成了违纪违规的既得利益者,当审计人员面对企业以及与之相关的切身利益时,何去何从确实是一个两难的决择。

二、审计内容较为狭窄,与国际内审标杆差距明显

(一)内部审计面较为狭窄

目前该公司的内部审计仍局限于财务会计方面的审查和工程结算的审核,审计面较窄,审计层次也不高,审计工作很少触及经营管理的其他领域,在财务审计工作中由于主要关注会计核算的准确与规范,使得内部审计工作变成了财务会计的自审过程,审计的作用和影响都受到限制。在工程审计中,审计部门集中力量开展了工程结算的审计,效果虽然非常明显,但工作的层次较低,随着施工市场的不断规范和企业内部管理制度的完善,工程结算审计的工作量会逐步下降或可以采取外包的方式以提高效率。

(二)内部审计参与度不够

目前公司内审部门对本单位中心工作介入不够、审计工作与中心工作关联不紧,造成这一问题的原因是多方面的:一是单位领导认识不足,不知道如何运用审计手段来加强企业管理,出问题了才想起应该审计,平时总认为审计工作可有可无;二是审计部门的知情权不够,企业的重大决策、重要经营活动的过程及存在问题审计部门不了解,相关的文件审计人员看不到,审计部门的日常工作游离于企业中心工作之外;三是审计人员的数量和业务素质满足不了全方位审计的要求,大多数审计人员都是由财务人员转变而来,对财务会计以外的领域审计人员难以开展审计。

三、内部审计力量不足,难以满足审计发展需要

目前公司内部审计人员数量不足,人员素质偏低,影响审计工作的质量和效果。主要表现在:

(一)内部审计人员配备不足,素质有待提高

一是内部审计人员不足,由于竞争激烈,在人员配备上必然会向业务拓展方向倾斜,客观上导致了内部审计部门人员长期配备不足,多少会对公司的内部审计工作产生不利影响;二是内部审计人员的素质、阅历、判断力、偏好等将直接影响审计方法的运用。公司运用风险导向审计方法,不仅要求审计人员掌握会计、审计知识,而且要求审计人员熟悉管理知识、精通金融业务、具备审计人员独特的敏锐性和判断力。

(二)人员的知识老化,不能及时更新

低的流动率不利于审计部门和其它业务部门的知识交流,也不利于审计部门加快对新技术新业务的消化和吸收。从审计的业务要求来看,审计人员需要掌握多专业多工种的业务知识,同时应及时了解企业业务和技术的最新变化,否则审计的质量和效果都会受到影响。

四、管理层对内部审计的认识不足

(一)高管层缺少审计知识的培训

目前公司各级领导的知识储备中普遍缺乏审计业务知识,各种领导岗位的培训课程中审计培训内容安排得也很少,公司现职领导大多是由工程技术岗位或市场部门提拔,几乎没有审计岗位的工作背景,由于缺少审计工作经历及必要的培训,所以对内审的责职、方法、重要性等认识不足。

(二)对内审工作认识的几个误区

受长期计划经济的影响,仍有少数单位领导认为内部审计的设置是主管部门要求的,它是代表国家和上级部门来监督自己的,认为内部审计工作的开展限制了自己的经营自,削弱了自己的权威,而不是将内部审计看成是自己的参谋和助手,所以对内审工作不关心、不支持。

(三)对内部审计的认识仍然停留在制度层面

相当多的企业,特别是小企业认为,审计应是会计师事务所及其注册会计师的事,这是制度规定,企业无须再行设置内部审计机构,配备专门人员。所以,内部审计的自觉自愿性不够。

当前和今后一个时期,我国内部审计的重心将由事后评价控制转向事前风险管理和过程控制,关注风险、关注危机,促进企业全方位构建风险防范模式,是时代赋予内部审计的历史责任。

参考文献:

[1]李井.上市公司内部审计机制的建立和运作[A].石油杯全国上市公司内部审计理论研讨会暨经验交流论文汇编,2003.

审计认识论文篇(5)

【关键词】 环境审计； 江西省； 障碍分析； 鄱阳湖生态经济区

鄱阳湖生态经济区建设指向生态经济，环境审计也是强调在经济发展的同时保护环境。江西是个生态大省，发展生态经济势在必行。江西在“既要‘金山银山’更要‘绿水青山’”的理念下，越来越注重环境的保护，但是在经济发展的同时环境问题是一个无法回避的问题，实行环境会计、环境审计是一个有效的手段。审计要在保护环境，实现经济、社会、资源可持续发展的伟大事业中有所作为，保护日益恶化的自然环境。对环境问题进行有效治理的措施就是实施环境审计，合理制定环境审计评价指标。但目前江西的环境审计现状不容乐观，笔者认为，江西实施环境审计的障碍有以下几个方面。

一、对环境审计的意义认识不足

（一）研究相对滞后

环境审计的开展，理论应先行，但从目前的情况看，理论相对滞后，不是理论指导实践，而是在实践中总结不成体系的理论。江西省的专家学者对这方面的研究寥寥无几，能结合实际去研究的更是凤毛麟角，这主要是由于我国环境治理起步较晚，环境审计的开展也较迟，因此直到1999年，环境审计才作为我国审计理论的研究重点，但目前仍缺少系统的环境审计理论阐述。仅限于理论探讨的初级阶段，我国环境审计实务及理论研究状况已远远落后于西方各国。虽然是1998年审计署组织了有关人员编写《环境审计》实务丛书，开创了我国“环境审计”的新局面，但由于环境审计的学科独特性，环境审计理论研究及实务严重滞后，因种种原因一直未开展。

据笔者调查，目前江西省所有的高校中都没有开设环境审计的课程，对环境审计开展专题研究，在江西省的省级课题立项中，也没有专门的对环境审计的研究。而且审计人员也鲜有将环境审计的内容融入日常审计工作中。

（二）对环境审计重视程度不够

同开展环境审计工作较早的国家相比，中国的环境审计工作差距明显，审计机关内部以及社会有关方面，包括相当数量的审计人员在内，尚未充分认识到环境审计的意义及发展前景。这种状况阻碍了环境审计的推广与深化。

当前，江西经济转型时期，可持续发展的观念还没有真正树立，人们的环保意识还相对淡薄，环境审计尚未被社会所公认。一是对环境形势严峻性认识不足，没有从宏观大局上去研究和思考环境审计，这将极大地影响到审计保障国家经济社会健康运行“免疫系统”功能的发挥。二是对环境审计的重要性认识不足，没有从深入贯彻实践科学发展观、促进经济增长方式改变、维护经济安全、推动和促进经济社会可持续发展的高度上，充分认识开展环境审计的重要意义，影响了环境审计的深入开展。

江西是革命老区，拥有得天独厚的自然条件，有青山绿水，如要在拥有金山银山的同时拥有绿水青山，就要注重环境的保护，注重环保意识的培养，要加大环境保护的宣传教育，使环保意识深入人心，形成保护环境的良好社会风气，并能自觉接受环境审计的监督，营造一个良好的环境审计氛围。从另一个角度讲，环境审计是审计研究的新领域，在刚刚起步阶段，对不少人来说还是一项较为陌生的事物，包括审计人员在内的不少人至今还未认识到环境问题与审计工作的内在联系，所以首先要加强对审计人员的教育，从而使审计适应环境保护工作和我国经济持续、健康、稳定发展的需要。

二、环境审计立法缺失

（一）未制定具体实施办法和评价标准

目前，尚未制定具体的环境审计实施办法以及对审计结果的评价标准，这对环境审计的可操作性大打折扣。

环境审计客体有关经济活动对环境的影响，前面提到的审计是否遵守环境保护相关法律法规，对特定主体造成的排污和生态影响进行评估，审计环境报告所披露的环境责任、环境费用和环境风险，没有具体的实施办法，操作起来有一定的难度。不利于环境审计信息的真实、公允。

虽然已经有了一系列的环境保护法律、自然资源保护法律、环境保护行政法规、环境保护地方法规和部门规章，从中央到地方都有一些相关的环境保护政策，但针对环境审计的实务，没有具体的实施办法，怎么解决以上存在的问题？以及生态补偿、绿色信贷、绿色保险、绿色证券、绿色贸易以及污染责任保险等一系列的问题，虽然制订出台了高污染、高风险的产品目录，严格了企业上市的环境核查标准，但环境审计如何介入，如何干涉？审计出的结果如何应用等问题将直接影响到审计的意义。

（二）环境保护立法不健全

自《环境保护法》1989年修改至今近20年。面对日益恶劣的自然环境，已经与实际情况脱节，覆盖领域不全，存在着一些重要的立法空白，如缺少土壤污染、生物安全、遗传资源保护、核安全等。而据报道，中国的入侵物种占世界危害性入侵物种的50%。《环境影响评价法（草案）》第四条曾规定，“制定对环境有显著影响的区域开发、产业发展、自然资源开发的政府规范性文件，应当进行环境影响评价”，即将一定类型的政策列入环评范围。这本来可以成为我国纳入政策法律环评的契机，但最终被以“缺乏可操作性、缺乏经验、立法条件尚不成熟”等理由而在正式立法中删除。

由于法规、政策的实施作用范围广，影响深远，一旦有误将造成不可挽回的损失；环境法律配套滞后，不易操作、原则性规定多，影响了法律的贯彻执行。在现行的《环境影响评价法》中虽然明确规定了公众参与，却没有明确参与范围。大项目或污染重的项目，各级政府可以重视把关，中、小型建设项目却不在“评价”之列。而这些中、小项目不可能都建在园区，有些甚至紧挨居民区，却没有明确标准规定公众参与范围，使基层环保部门难以操作；许多新的制度与理念未能体现。排污权交易都没能在法律中规定；对当前环境问题针对性不强，缺少一部专门约束政府行为的环境法律。如地方保护问题等；环境法律法规中的处罚力度弱，缺乏强制手段，违法成本低、守法成本高、执法成本高。根据《中华人民共和国环境影响评价法》第三十一条规定：建设单位未依法报批建设项目环境影响评价文件，擅自开工建设的，由有权审批该项目环境影响评价文件的环境保护行政主管部门责令停止建设，限期补办手续；逾期不补办手续的，可以处五万元以上二十万元以下的罚款，对建设单位直接负责的主管人员和其他直接责任人员，依法给予行政处分。2008年颁布的《江西省环境污染防治条例》中规定，由负责审批建设项目环境影响报告书、环境影响报告表或者环境影响登记表的环保部门责令限期补办手续；逾期补办手续，擅自开工建设的，责令停止建设，可以处1万元以上10万元以下罚款；对直接负责的主管人员和其他直接责任人员由其所在单位或者上级主管机关给予行政处分。建设项目环境保护没有建成，或者未经验收或者经验收不合格而投入生产或者使用的，由环保部门责令停止生产或者使用，可并处1万元以上10万元以下罚款；对直接负责的主管人员和其他直接责任人员由其所在单位或者上级主管机关给予行政处分。①如此处罚力度，对于大的项目犹隔靴搔痒，客观上甚至有鼓励违法之嫌。

（三）环境审计相关法律制度不完善

有关环境审计的体系尚未建立，这不仅仅是江西的问题，也是全国普遍性的问题，环境审计相关法律制度不完善，审计机关的审计的时候也是无法可依，这也是导致实施环境审计很大的障碍，如合规性审计和绩效审计的内容和方式；环境审计体系的基本模式；环境审计报告等内容的环境审计的基本框架尚未建立等方面都没有相关的规定，俗话说，没有规矩，不成方圆，尽快建立有关的法律法规体系，使环境审计合法化、标准化、成熟化。

三、环境审计人员缺乏相关专业知识及教育培训机制

（一）审计人才培养中缺乏与此相关的知识

目前还缺乏一支由复合型专业人员组成的环境审计队伍，笔者经过调查，发现现有审计人员绝大部分是财会、审计专业或经济类专业毕业，他们也未全面涉及过环境审计。他们的专业背景中没有相关环境的知识。

根据调查江西各高校的审计专业人才培养方案，目前的人才培养体系，没有开设环境等相关专业方面的知识学习，导致审计人员真正到了审计的岗位上缺乏环境科学技术基础知识，真正在工作中就没有相关的专业知识作为支撑。

从某种意义上讲，目前的培养体系培养不了环境审计师，虽然现在高校大兴学分制，可以选修这方面的课程，但从调查的情况看，对于环境方面的知识，如环境经济学、环境法学、环境管理学等课程大多数高校没有，即使有，对于这类专业性太强的科目，也很少有同学选修。

（二）审计人员的继续教育机制不完善

环境审计的实施对审计人员的技术性、专业性和综合性要求很高，要求审计人员要有经济学、统计学、工程学、法学、化学、医学和环境学等多方面的知识，而现状是目前绝大部分审计人员的知识结构是会计、审计、财务、经济法等学科。由于我们短期内不可能改变传统审计人员的知识结构，要适应环境审计，要加紧对现有审计人员环境知识方面的后续教育和培训，使其增加环境经济学、环境工程学、环境法学等多方面知识，成为既懂财会又懂环境科学的环境审计人才。但目前江西对环境审计人员的继续教育机制不完善，没有相关的培训机构，审计部门也没有组织类似的学习活动，而现有审计人员大多出身财会，缺乏系统的环境审计知识，因此必须组织培训班，使审计人员拥有环境知识和相关知识，成为具备开展环境审计工作的通才，为环境审计人员队伍提供有利条件。所以，应从现在开始起着手有计划、有步骤地培养和配备一批环境审计专业人员，以适应环境审计的需要。

江西鄱阳湖生态经济区建设将工业发展融入生态保护中，探索生态工业模式，力争建一个全国性生态经济示范区，相信环境审计在这个目标中应大有作为，针对环境审计在江西的实施障碍，对症下药，扫清障碍，相信江西不仅能拥有金山银山，还能拥有绿水青山。

【参考文献】

［1］ 陈淑芳，李青.关于环境审计几个问题的探讨［J］.当代财经，1998（9）.

［2］ 陈思维，王晨雁.《从环境视角进行审计活动的指南》的启示［J］.审计与经济研究，2003（7）.

［3］ 陈正兴.环境审计［M］.北京：中国审计出版社，2001.

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［6］ 耿建新，房巧玲.环境审计研究视角的国际比较［J］.审计研究，2004（2）.

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［8］ 蒋玮.我国环境审计问题研究［D］.东北财经大学硕士学位论文，2006.

［9］ 刘长翠.企业环境审计研究［M］.北京：中国人民大学出版社，2005.

［10］ 刘家兰，王恩山.浅谈环境绩效审计的内容［J］.会计之友，2005（9）.

［11］ 李雪，杨智慧，王健姝.环境审计理论结构研究［J］.财贸研究，2002（5）.

审计认识论文篇(6)

关键词：审计证据；证明标准；排除职业怀疑；实现与保障

一、引言

为了对财务报表发表审计意见，审计人员必须掌握充分适当的审计证据，这是所有审计职业规范对审计人员的基本要求，并都承认审计证据充分性与适当性的判断取决于审计人员的职业判断。同时，为了便利审计人员对这两个审计证据特征作出判断，相关职业规范都对充分性、适当性作了进一步的描述、具体细化或规定。可见职业规范所强调的职业判断是对审计证据充分性、适当性的判断，它们主要是想对这两个特征的判断提供指南。我们认为审计所提供的是一种保证服务（积极保证），这种积极保证源于审计人员的、经过其职业判断后的内心信念。这种内心信念的程度就是审计人员发表审计意见的直接基础，也即是审计证据的证明标准。职业规范中的充分适当的审计证据之要求，针对的是审计证据，而不是审计证明，或者说那是具体证明标准下对审计证据的要求。可见现行职业规范中并没有很好地解决这一问题，或者说它们根本就没有解决这一问题，因为它们混淆了审计证据与审计证明。所以有必要对这一问题重新思量，明确审计证据的证明标准，丰富现行审计理论，指导审计证据的证明实践。

二、审计证据的证明标准

证明活动充斥于我们的日常生活，此类证明一般表现为被说服者心中所形成的、一定程度的确信，日常生活中的证明活动一般没有预先存在的标准，它完全取决于被说服者自身的心灵反映。在法律诉讼中，因为裁判者所作的判断直接关系到当事人的权利和义务关系，所以，在诉讼证明中，必须解决裁判者在何种认识程度上可以认定事实存在的问题，这就是证明标准的问题。所谓证明标准表述的是一种评价尺度，即达到何种认识程度时，裁判者即可据此作出事实的认定。令人遗憾的是，作为社会公众的委托人，审计人员的职业行为牵系成千上万人的权力与利益，但其在利用审计证据欲以证明交易、账户余额或报表表达之认定或财务报表整体公允表达时，预先并不存在证明标准，或至少相关的规范中没有明确的证明标准。

审计中需要证明标准吗？回答这一问题之前，必须先回答“审计中存在证明吗？”，不知从何时起，①审计职业界内开始视“证明”如皇讳，代之以判断、决策。事实上，无论是证明，还是判断或者是决策，它们都要以一定标准为基准，以作比较，后作定夺，这是人类此种认识活动之共性。这种标准和认识对象一起决定了这类认识活动发展的方向与目标，其中，对象规范的是需要认识的内容，标准所要解决的是认识应达到的程度，它犹如认识活动必须跨越的横杆。认识结果的状态只有超过标准之要求时，由此产生的主张才能作为证明、判断或决策的前提。由此可见，标准问题无论如何都还是存在的，且是必要的。

毫无疑问，审计证据的证明标准所规范的主体是审计人员，所指向的时点应该是审计人员根据其所获证据对具体认定②或报表整体进行判断时。所规范的内容应该是审计人员根据审计证据所获得的关于被审对象的认识状态，这种认识状态的存在形式是包含了一定客观内容的个人主观判断，因为这种主观判断是以充分适当的审计证据为基础的。但在何种程度上，审计人员才能判定被审项目是公允的呢？这就是审计证据证明标准的核心问题，这实质上指的是审计人员认为某一认定（如报表某项目或其整体公允表达）的确信程度。例如“审计人员以95％的确信认为被审信息是公允的”用语。显然，审计人员所要说明的不是确信不确信的问题，而是确信的程度问题。那么，这种确信程度又该是何种程度呢？

诚然，最理想的、最能让审计主体之外的人接受的标准应该是“客观事实”。因为这是绝对的真理，所以，它具有绝对的合理性和合法性，因而具有绝对的可接受性。③而且，辩证唯物主义认识论认为人类可以提供客观世界的正确图景，人类最终可以达到真理性的认识境界。受此观点的熏陶，使得人们认为只要坚持辩证唯物主义，审计个案的图景也可清晰可现，每一个被审事实都可以最终查明。所以审计人员对被审对象的认识必须符合事实的实际情况，对被审对象的认识必须达到与客观存在的社会经验事实相一致，并以这种符合客观事实的认识为依据发表审计意见。

事实上，这是辩证唯物主义认识论在审计学中的错误适用。辩证唯物主义认识论关注的是普遍真理问题，适用的是科学这样的普遍性研究领域，因为科学是要努力在特定数据的基础上建立一个描述性的、一般性的理论体系。而独立审计包含的是有针对地用于特定情况的一个规范的、一般的规则体系，这一规则体系并不是为科学的目的，而只是为审计的目的去建立或试图确立科学的理论、原则等。前者的“图景”往往反映的是规律的普遍性，后者却是偶然的。审计认识的真理是对具体认定是否恰如其是的判断，而不是对规律的抽象。

第二个可选标准是“审计事实”。莫茨和夏拉夫在其经典著作《审计理论结构》中，认为审计证据包括了所有影响审计人员思维的因素，这些因素影响审计人员对被审项目或认定的判断。但考虑到审计证据在决定真理时的局限性，审计中的真理只能是指与审计人员在检查时用已获证据确定的现实的一致性。所以，这种审计真理并不是客观事实，而是一种主观事实，是审计人员所构造的、特定环境下的事实。我们称之为“审计事实”。若以此种事实为审计证据证明标准的话，则作为审计人员判断依据的事实就不是社会经验层面上的客观事实，而是经过审计程序重塑的事实。

这种事实与客观事实存在着密切关系，它是由客观事实衍生而来，并不否认客观真实的存在，而是以被审对象所反映客观事实为基础，是对这类客观事实的模拟，是它们在审计中的反映。

要注意的是，这种事实观并不否认审计人员对被审对象的认识能够达到客观事实的程度，因为它同样承认审计过程之外有一个客观事实。它所说明的是，因为审计证据几乎无法导致确实的知识，审计人员应作的判断大部分都不可能获得强制性证据的支持，所以，不可能以客观事实本身作为审计证明的标准。其次，这种事实观也不否认审计认识对客观事实的追求。

正如莫茨和夏拉夫所言：“审计人员应该认识到审计论题和工作条件带来的局限性，就问题的严重性和工作环境的局限性而论，在收集到从深度和广度上看均为合理的证据之后，并据以得到明智的结论，应该认为是足以达到获得审计真理的目的的。发现了新的证据或对环境事实有了更好理解后，也许会向原来的结论提出挑战，甚至原来的结论。尽管如此，在审计领域中，当时的最佳结论是能够尽可能地趋近真理的。”[1]最后，这种事实观也并不降低审计证明的质量。从标准要求上来说，这种事实观的确要低于客观事实这个标准。但在方法论上审计人员无法以客观事实本身作为标准，所以，与其选择一个不实际的高标准，不如退而求其次，设置一种以“最大限度贴近客观事实”为要求的衡量尺度。

第三个可选标准是“排除职业怀疑”。《蒙哥马利审计学》（第十版）在阐述审计证据决策时，认为审计人员往往依靠具有说服力的证据，而不相信会有什么确凿无疑的审计证据。[2]在确定需要多少有说服力的审计证据时，审计人员要考虑取得证据和评价证据的时间和费用限制。……对于财务报表中的认定，审计人员不可能毫无疑问，因而这就要求他们应获得发表审计意见所必要的把握。……只有当财务报表的主要项目被排除重大疑问之后，才能发表不带附带条件的审计意见。这一要求可视之为“排除职业怀疑”标准的雏形。排除职业怀疑的证明标准并不意味着要排除任何怀疑，而是排除那些根据普遍接受的专业常识和经验而被认为有合理的可能性或者或然性的怀疑。

三、审计证明的理性标准

证明是一种非常普遍的社会现象。日常生活中，当人们提出的主张遭至别人反对，或别人对之半信半疑时，往往就需要通过“摆事实，讲道理”之类的方式说服别人。这一说服活动就是证明。作为证明类型的一种，审计证明也是运用（审计）证据论证特定命题成立与否的说服活动。但是审计证明不像科学证明，它不可能像苏格拉底说的“（学者）有权利探索一个论点到它可能引向的任何地方”。[3]再者，审计证明事关利益相关者的切身利益，论证命题成立与否不能任由审计人员说了算。也就是说审计证明还必须设置一定的证明标准，上文已分析了若干种审计证据的证明标准，对于审计证明来说，哪一种标准更可取呢？在作出具体选择之前，还是让我们先来分析一下审计证明的特征。

在逻辑形式上，不管证明的对象是什么，证明都是由以下三部分组成：论题、证明的根据（论据）和证明的方法（论证）。在审计过程中，审计证明的论题，简单地说，就是被审对象的公允表达。为了便于实务操作，又可将被审对象细化，对于财务报表审计来说，这一对象就被审单位的财务报表，几乎所有的职业规范都将其细化成财务报表认定。修订后的ISA500就将认定概念拓展为交易、帐户余额以及表达与披露三层次的认定框架。[4]交易和事项认定有：发生，完整性，准确性，截止，分类。期末账户余额认定有：存在性，权利与义务，完整性，估价与分摊。表达和披露认定有：发生、权利和义务，完整性，分类和可理解性，准确和估价。由此我们可以看出，这些认定中只有部分认定能够获得强制性证据的支持，其余的认定证据只能劝说审计人员相信其恰如其是。

审计证明的论据是指所依据的从中推出被审项目公允与否的那些命题或判断，我们知道审计证据几乎无法导致确实的知识，审计证明中的证明论据也不能是确实的知识，因而其只有合理的可接受性。审计证明的方法或审计论证，意为审计证明的逻辑表述，它与论题、论据不同的是，它既不是单一的个别判断，也不是所有个别判断的简单总和，而是这些判断所导致的一定逻辑结果的逻辑关系。形而上学地，审计论证有两个层次的论证，其中，一是由所获证据对具体认定的论证，二是由具体认定至报表整体公允表达与否的论证。现代审计是一种抽样审计，从逻辑上说，它应是一种归纳逻辑。在归纳逻辑中，前提与结论之间的联系通常只是概然性（或然性）的。“事实上，……新的全称命题在尚未遇到反例之前，我们可以视之为真。”[5]

由上述审计证明的特征可知，其所需证明的命题或判断并非都是能获得强制性证据支持的，它的证明论据也不可能都是确实的知识，证明论证只是一种概然性的联系。这种说服性的、只具有合理的可接受性的证明，其结果只能是所证命题或判断在未遇反例之前，证明主体（审计人员）信服其为真的。所以，审计职业规范都要求审计人员在审计过程中保持职业谨慎，对所有的被审对象都应以一种职业怀疑的态度对待。只有当其所有的职业怀疑被排除时，才能信服其对象的公允性。故此，我们认为审计证明的理性标准应为“排除职业怀疑”。也正因为这样，莫茨和夏拉夫认为审计学是依赖证据来消除疑惑、获得信念的研究领域。[1]事实上，选择这一标准还有其深刻的哲学基础。

从认识论上来讲，经验主义认为一切知识都起源于感官直觉或经验。经验之所以成为知识源泉的原因是事物间的因果关系，凡是有开端的事实都有其原因，这一真理是和人类经验同时并存的。凡不是感官或记忆所验证的事实情况的一切证明和推理都源于因果关系，人们习惯于在当前的事实和另一事实之间寻求联系。在许多事例中发现两种对象往往在一起，就推论这些对象有因果关系，其中一个事例是另一个事例的原因，进而相信它们有联系。只不过这种联系并不是对象间的必然联系，而是在人的观念中有联系，它产生于重复、习俗或习惯，是一种依赖于经验的心理必然。审计活动也是一个经验运用或利用的过程。关于审计证据，审计人员既不需要绝对的，也不可能得到绝对的。凡是在其执业过程中发现为真的，又被其应有的职业谨慎斟酌过的，在不存在反例的情况下，审计人员就可以合理地接受它并据以采取行动，所以，审计人员不可能在超出其执业经验最大范围之外还能有把握地断定它。所谓“排除职业怀疑”便是指这样一种情况，它并不排除其他事由存在的可能性，而是在其经验世界里这种事由不可能出现。也就是说，当审计人员在其执行具体判断时，他不考虑这种事由，并不是因为他对此没有丝毫疑惑，而是因为在其经验世界里，这种疑惑是没有合理根据的。

审计过程事实上是一个归纳推理的过程，所以其结果的真理性也必然受到这种推理逻辑的限制。推理的根本特征就在于前提与结论之间的逻辑联系，也就是前提给结论提供理由或证据。在归纳逻辑中，前提与结论之间的联系通常只是概然性（或然性）的，前提为真时结论不必一定为真，但可能为真。因此可见，归纳推理并不具有必然性的结果。所以也有人说归纳推理是一种非论证性的推理，它的结论所断定的超出了前提所断定的范围，因此在它的前提与结论之间只存在一定程度的概然性关系，从断定前提为真只能得出具有一定概然性的结论。[6]由此我们可以很清楚地看到，审计活动从科学方法论的视角来看，是一个归纳的过程，从方法论的本质来讲，其最终结果只能是一个或然性的。也就是说，审计人员只能在其所能收集到的审计证据的基础上，以某种程度的内心信念相信被审信息是公允表达的。

因此，从认识论基础和科学方法论角度来讲，“排除职业怀疑”标准体现的是一种认真和科学的态度。这一标准尽管不是绝对的，但也不是给含糊不定留有余地的。它的选择只是考虑认识论和方法论的局限性而作的次优选择。它和其他标准一样，就标准本身来说，都不具备可操作性。因为无论确定什么样的证明标准，对证据的评判都是一个主观的过程，都是无法量化的。人们所能做的只有对这一主观过程进行规范。“排除职业怀疑”标准的实现最终也依赖一定的程序予以保障和规范。

四、审计证明标准的兑现与保障

在审计实践中，审计证明标准的实现与保障取决于两个方面：一是主观方面，当审计人员判断被审项目公允与否时，其内心状态是否真的达到了证明标准。这完全是一个主观方面的问题，对此的判断亦只能依赖于审计人员的职业素质、职业道德以及个人信念。

二是当审计人员宣称其内心状态已经达到证明标准的要求时，则此项要求就构成了对审计人员的有效的约束，这一问题也开始从主观走向客观，并具备了可控的性质。在现代审计中，证明标准的客观化是借助一系列程序和制度来实现和保障的。

首先是审计工作底稿的要求。审计工作底稿要求是审计执业规范的基本内容，对审计工作底稿的认识，各国审计职业规范大致一样，都认为它是审计人员在审计过程中形成的审计工作记录和获得的资料，它应该如实反映审计计划的制定及其实施的情况，包括与形成和发表审计意见有关的所有主要事项，以及审计人员的专业判断。由此可见，审计工作底稿所记录的是审计人员的主观方面客观化的整个过程。所以，对审计工作底稿的要求就是对“排除职业怀疑”的判断过程的最基本的限制与规范。

其次是对审计计划与督导的要求。常言道，凡事预则立，不预则废，审计工作也是如此。因此各国审计规范都对审计工作的计划作了明确规定，要求审计工作应当充分计划，如有助理人员，应予以适当督导。总体审计计划的核心就是一个审计策略（思路），具体审计计划是依据总体审计计划制定的，对实施总体审计计划所规定的各项审计程序的性质、时间、范围所作的详细规划与说明，它是指导、控制助理人员工作的重要手段。所以，审计计划已经成为会计师事务所质量控制的重要手段之一，也是实现“排除职业怀疑”证明标准的基本前提与要求。同时，为了保障审计人员真正达到与实现“排除职业怀疑”之标准，事务所还应当建立分级督导制度，并要求各级督导人员对各层次的审计工作给予充分的指导、监督和复核，必要时应当聘请相关的专家进行协助。

第三是对复核与行业复核的要求。往往一项审计具体工作是由一名审计人员独立完成，审计人员对有关背景知识的理解、对有关事项的判断等整个具体审计过程可能会出现偏误。因此，在整个审计工作过程中，要求通过一定的程序，经过多层次的复核就显得十分必要，以便尽可能避免虚假实现“排除职业怀疑”之证明标准。审计工作底稿是审计人员整个审计工作的记录，所以，审计职业规范要求会计师事务所应结合本所的实际情况制定出实用有效的复核制度，以便及时发现和解决问题、保证审计计划的顺利执行、减少或消除人为的审计误差。不仅如此，各国审计职业管理机构还要求其会员在一定时间内接受一次强制性的同业互查，并将检查报告向社会公开。例如，为了保护社会公众利益，AICPA的会计师事务所管理部提供资金成立了公共监督委员会（POB）。④该委员会由声誉良好、职业经验丰富的审计人员组成，并密切关注SEC执业管理部的活动，不定期地向社会公布调查报告。在这种职业监管及公众舆论的约束下，审计人员对被审项目的判断不得不慎重行事，并切实遵守“排除职业怀疑”的证明标准，为其审计意见提供合理基础。

审计认识论文篇(7)

关键词：现代审计理论体系、审计基础理论、审计应用理论、审计发展理论

审计理论来源于审计实践，受审计实践的检验，同时又不断在审计实践中修正与完善，因此，审计理论是审计实践的科学，是通过实践将客观的、合乎逻辑的、符合事物发展的内容加以概括、抽象而形成的一个完整的知识体系。

如何使审计理论系统化、科学化，建立具有中国特色的审计理论体系是当前审计研究中的重要课题。审计理论来源于审计实践，没有大量的审计实践，就不可能有审计理论的抽象，它是从感性认识上升到理论认识而形成的。审计理论具有指导作用，它将揭示关于审计实践的本质和规律，是为审计实践服务的。审计理论体系是反映审计研究对象而形成的概念、范畴、判断、推理的体系，是一个具有层次性结构的系统。纳入审计理论体系的各种审计理论，不是分散的、孤立的、毫无联系的，而是具有内在逻辑推理关系的整体，是首尾一贯、一环扣一环的。

关于审计理论体系（或审计理论体系结构、审计理论结构）的研究可谓由来已久，其结论不下数十种，仅1995年成都会议上提出的有一定的观点就有七八种之多。1

新近出版的由国家审计署李金华审计长主编的《审计理论研究》和《中国审计体系研究》两书提出，审计理论体系的新框架是：审计动因的理论——导出审计理论的定义和受托责任等基本概念，审计主体理论——导出独立性等概念，审计客体理论——导出审计对象等概念，审计主客关系理论——导出审计职能、委托和授权等概念，审计运行理论——导出审计目标、审计规范、审计证据、审计依据、审计程序和审计结果等概念。2

笔者认为，审计理论体系按理论研究的性质，可分为三个层次，即审计基础理论、审计应用理论和审计发展理论，三者各自具有不同的特点。其基本框架结构为：

一、审计基础理论

何为审计基础理论，理论界的表述不一。有的学者认为，审计基础理论就是统帅审计理论的核心内容，是反映审计本质属性的内在规律，同时也是解决高层次审计理论的基本问题（作为一种理论在一定时空应具有相对永恒性，且不以人们主观意志而改变其本身的内涵）；审计的基础理论的主要问题有：审计职能、审计性质、审计对象和审计定义。3

也有的同志认为，审计基础理论是审计之常理，重点解决的审计理论和实际问题是：为谁审计、凭什么审计、审计谁、为什么审计、审计什么、审计的起点和归宿何在、什么时间审计、什么条件下审计、怎么审计以及审计完了怎么办。4

至于如何建立审计基础理论，有的同志认为，审计基础理论的建立应以理论为，借鉴会计理论的体系，设计审计理论体系，特别是我国审计实践仍主要以财政财务审计为主要内容的背景下就更为如此，5此观点在理论界颇具影响，由此审计理论的研究在较大程度上受到会计理论的影响，如会计理论以会计环境为研究起点，审计理论则以审计环境为研究起点；有的甚至认为，现代会计理论和实践的迅速发展对现代审计理论的形成和发展的重要影响是不可避免的，现代会计理论的发展趋势与现代审计理论的发展趋势乃不谋而合。6

还有的同志认为，审计理论体系应是立体的，融与现实、国内与国外、理论与实践、经验与技巧为一体，它是审计实践的沉淀和理论成果的迭加，是一个动态完善的体系；审计理论体系的建立应根植于我国审计实践，并指导审计实践，理论的形成应重于总结和归纳审计实践经验，而不是照搬西方现成的理论模式，重于实证的结果，而不是抽象的理论演绎。7

笔者认为，审计基础理论是研究审计本质、一般规律或基本原理，探求能揭示审计实践普遍本质和发展规律的知识体系，在审计理论体系中处于基础地位，其科学水平决定着审计理论体系的水平。它具有以下主要特点：

第一，审计基础理论研究对象的一般性和普遍性。审计基础理论的研究对象是审计实践的一般过程和审计认识的一般，而不是具体的审计实践和特殊的过程。前者指的是审计实践主体为了实现一定的审计目标，运用审计实践手段作用于客体的一般活动过程；审计研究的一般方法，是指审计研究人员发挥自觉能动性，正确反映审计实践的一般主观手段，审计认识或研究方法不仅作为认识的工具或手段，而且还作为审计基础理论的认知对象。

第二，审计基础理论的研究任务或目的，是解决如何正确认识审计实践和从一般意义上组织审计实践活动所涉及的审计实践要素的基本性问题。前者是“怎样认识”的问题，后者是“认识什么”的问题。通过问题的解决，揭示审计实践的普遍本质和一般发展规律。

第三，审计基础理论研究功能的长远性和战略性。审计基础理论研究的某项重大突破，常常给整个审计理论和实践的发展带来大的变革。例如，“受托责任审计论”这一审计基础理论观点的提出，在理论上是一个重大突破，在加快审计理论建设推动审计实践的发展上起了重要作用。

第四，审计基础理论研究应体现百花齐放，百家争鸣。审计基础理论研究允许多种意见并存和发展，并不急于对某些理论观点作出终结评价，或者说不急于下定论。许多问题越争才能越明，只有争论才能发展、提高和完善。

审计实践是实践的主体按照一定的实践目标，运用一定的实践手段作用于实践客体的活动。审计实践的一般理论是由七个要素构成，这七个要素是审计实践的环境、审计实践的动因与本质、审计实践的目标、审计实践的主体和客体、审计实践的程序和方法、审计实践的规范和审计实践的管理。具有中国特色的审计基础理论体系的基本内容为：

审计环境理论

审计动因和本质理论

审计目标理论

审计主客体理论

审计程序和方法理论

审计规范理论

审计管理理论

审计基础理论体系

审计环境理论主要研究审计的产生、存在和发展所处的环境因素及其关系，如环境、经济环境、环境、文化环境和技术环境等。

审计动因和本质理论主要研究审计产生的主客观原因，审计概念和本质，审计职能、任务和作用等有关理论问题。

审计目标理论主要研究审计目的与审计目标的关系，审计总目标、审计基本目标和审计具体目标等有关理论问题。

审计主客体理论主要研究审计机构设置和内部管理，审计人员资格和素质条件，审计职业道德和法律责任，审计等有关理论问题，以及审计对象的若干理论问题。

审计程序和方法理论主要研究审计程序和方式手段，审计三要素（审计证据、审计依据和审计报告）及其相互关系等有关理论问题。

审计规范理论主要研究审计假定，审计准则，审计法律、法规和规章制度等有关理论问题。

审计管理理论主要研究审计计划管理，审计目标责任管理，审计业务管理，审计质量管理，审计风险管理，审计信息管理，审计基础管理和审计内部行政管理等有关理论问题。

二、审计应用理论

审计应用理论是审计基础理论在具体审计实践中运用的知识体系，或者说是关于处理具体审计工作时应遵循的原理、原则、程序和方法的知识体系。它介于审计基础理论和具体审计实践活动之间。通过对审计应用理论的研究，可以使审计基础理论问题的研究与审计实践的联系更加紧密，新的审计基础理论概念更易于在审计实践中贯彻落实。审计应用理论实际上是审计基础理论在应用研究与建设上的反映，具有以下主要特点：

第一、审计应用理论研究对象的具体性和特殊性。审计应用理论的研究对象是具体的审计实践或特殊的过程，而不是审计实践的一般理论。例如国有或国有控股企业领导人任期经济责任审计理论的研究对象是国有企业或国有控股企业领导人任期经济责任审计的具体实践过程。

第二、审计应用理论研究任务或目的的针对性，审计应用理论研究的任务或目的是解决具体的审计工作如何做的问题，或者基础理论如何具体运用的问题，是从理论上研究一些具体实践的程序和方法等。

第三、审计应用理论研究具有实践性、专业性和服务性的特点。

第四、审计应用理论在研究上应博采众长，体现理论成熟过程的渐进性特点。

审计应用理论按照不同的角度来划分分别包含不同的内容。如：

财政财务审计应用理论

经济效益审计应用理论

财经法纪审计应用理论

经济责任审计应用理论

国家审计应用理论

审计应用理论

内部审计应用理论

国家审计主要国家审计的基本理论，以及国家审计机关对被审计单位所要进行的财政审计、审计、外资审计、行政事业单位审计、固定资产投资审计、领导干部任期责任审计等有关理论问题。

审计应用理论主要研究社会审计基本理论，以及社会审计组织所要进行的审计查证业务、咨询服务业务等若干理论问题。

内部审计应用理论主要研究内部审计基本理论，以及部门单位内部审计机构所要进行的内部控制制度审计、财政财务审计、经济效益审计、固定资产投资审计、经济责任审计、有关法规和规章制度执行情况审计等若干理论问题。

财政财务审计应用理论主要研究财政财务审计基本理论，以及本级财政预算执行情况审计、本级各部门和下级政府预算执行情况和决算审计、预算外资金审计，金融机构、事业组织、企业、国家建设项目、基金资金、国外援款贷款项目财务收支审计等若干理论问题。

经济效益审计应用理论主要研究经济效益审计基本理论，以及宏观经济效益审计、微观（企业）经济效益审计和行政事业单位绩效审计等若干理论问题。

财经法纪审计应用理论主要研究财经法纪审计基本理论，以及对被审计单位严重违反财经法纪行为进行专案审计的有关理论问题。

经济责任审计应用理论主要研究经济责任审计基本理论，以及对党政领导干部进行经济责任审计和企业领导人进行经济责任审计的有关理论问题。

三、审计理论

审计发展理论是回顾审计产生的，立足当今审计研究成果，展望审计未来的创新性审计理论。审计发展理论具有以下主要特点：

第一、审计发展理论的过程性、连续性；

第二、审计发展理论的先进性、前瞻性；

第三、审计发展理论的性、指导性；

第四、审计发展理论的国际化、一体化。

审计发展理论的主要为：审计发展史理论和审计创新理论。

审计发展史理论主要研究审计产生、发展的历史。

审计创新理论主要研究审计环境创新、审计理论和观念创新、审计体制创新、审计主体素质优化、审计内容创新和审计实务拓展、审计手段创新、审计管理创新等若干理论问题。

迈入新世纪，面对历史的机遇和挑战，创新显得尤为重要和紧迫：我国改革开放已经进入一个新阶段，我们事业的发展已经立于一个新平台，欲再图新的发展，创新就必不可少；再者，国内国际、经济、文化、军事形势都在发生深刻而复杂的变化，旧的传统的思维、工作和生活方式已越来越不适应新的形势，知识更新的速度明显加快，世界经济日趋一体化、国际化、化。人们常常用如此言语描绘越来越临近的知识经济：经济运行全球化、社会发展持续化、信息传递高速化、高新技术产业化、资产投入无形化、知识资源资本化、管理手段细密化、人员素质复合化……这些前所未有的变化，标志着我们所处环境的巨变，如果人们自身不变，固步自封就跟不上前进的步伐，就将被历史无情抛弃，“变”就是改革，就是创新；最后，创新不仅是我们所处环境的外在压力，更是人们事业发展的内在需要。我们的对手和潜在的对手无一不在创新和发展，甚至以超乎寻常的速度在发展，一些相对落后的国家和地区也在迅猛赶超，如果我们不创新和发展，我们与发达国家的差距不仅不会缩小，反而会被不断拉大，一些不发达国家也会赶上和超过我们，如果这样，我们将成为民族和历史的罪人。所以，我们要从时代和历史的高度认识“创新”，将创新融入我们各项工作之中。8

审计创新的目标是改革和更新审计理论和审计工作中不能适应社会主义市场经济、知识经济和我国加入WTO后新形势需要、阻碍审计事业进一步发展的环节，解决困扰审计工作的矛盾和问题，逐步完善我国审计制度，将审计事业推上一个新的更高的发展层次。审计创新内容广泛、涉及领域众多，具有十分广阔的空间。笔者认为，我们主要应集中精力、有计划地在以下若干领域推行审计创新，力争近期取得阶段性成效，迅速实现审计工作的转轨，以适应我国加入WTO的需要和知识经济时代提出的挑战：

1、审计环境创新。审计环境包括内在环境和外部环境。通过拓展审计领域，扩大审计，特别是强化高层次审计监督为国家宏观调控服务，加强审计在反腐倡廉和干部监督管理方面的作用，改善审计的政治环境；通过建立健全审计法律法规，特别是加快审计准则的制订和颁布，同时加快与电算化、数字化、化、国际化审计相适应的审计法规的制订，完善审计的法律环境；通过审计主体素质的优化以及审计职业道德素养的提高，塑造审计机关的新形象，提高审计的知名度，改善审计的社会环境；通过采用最新审计技术和方法，提高审计技术含量，加强对高新技术产业的审计监督，改善审计的技术环境等。

2、审计理论和观念创新。审计理论来源于审计实践，从审计实践创新中获得源泉、得到发展，同时审计理论的创新反过来又指导审计实践的创新。审计理论的创新主要是：对传统的审计理论不断检验和鉴定，以较高的频率更新审计理论内容；在加强对审计应用理论、发展理论研究的同时，特别是要加强对审计基础理论的研究，如对审计的定义、职能、任务和作用，审计主体和客体，审计的程序和方法等的重新认证。通过理论研究适时解决审计实践中遇到的困惑和矛盾，从而推动审计实践的发展。观念创新主要是要摒弃传统的“查账”意识和“游击”意识，将我们的审计观念从计划经济、有计划的商品经济切换到市场经济体制上来，并逐步建立接轨观念、超前观念、风险观念、竞争观念、效率观念、效益观念、服务观念，以新视角、新层面、新观念来审视审计工作，发现、并解决审计工作面临的新情况、新问题。

3、审计体制创新。全面回顾和我国现行审计领导体制，对于行政型审计模式和双重领导体制做出公正客观的分析评价，并借鉴国外审计体制改革的有益经验，在现有法律允许的范围内，并在对审计事业发展不产生太大影响的前提下，对现行审计领导体制进行改革和完善，主要着力点是改政府自律为他律，提高审计机关的独立性和权威性，改进审计机关的隶属关系和报告关系，赋予审计机关更多、更有效的监督权力和手段，充分发挥审计监督的应有作用。

4、审计主体素质优化。审计人员的素质将从财会型向复合型转变，人员的知识结构、专业结构、职称结构、年龄结构都将发生较大的变化；审计工作不再完全依靠人员的数量，而更重要的要依靠人员的素质和能力；审计人员的培养模式也将随之转型，知识型、智能型、复合型、自我更新型的培养目标将逐步确立；审计人员要求具有技术专长与创新能力、想象能力、组织协调能力、人际交往能力等基本能力素养，审计也以此为基准进行改革和调整；审计人才的培养呈现出多渠道、多元化的态势。

5、审计内容创新和审计实务拓展。审计对象从有形转向无形，从会计资料的检查转向对经济活动运行的监督；从对会计核算结果的检查转向其核算过程或信息生成的监控；审计的重点将出现多元化的格局，对知识和信息的审计、环境审计、人力资源审计、衍生金融工具的审计、无形资产的审计、内部控制和管理制度的评价、信息系统功能和程序的合理性分析等将成为审计的重要内容。

6、审计方法手段创新。审计方法手段的创新是审计环境和审计内容创新的必然产物。审计方法手段创新的基本方向是：手工审计将逐步转向机审计；就地审计转向媒体网络审计；事后审计将转向事前、事中、事后审计相结合，并向适时审计方向发展；审计模式将由帐目基础审计发展到制度基础审计，直至未来的风险导向审计，等等。

7、审计管理的创新。以系统的观念规划、配置审计资源，以科学管理方法实施审计工作的空间设定和时间安排；审计人员原有的分工概念将打破，审计人员业务的专一性将被适应性和灵活性取代；领导人员的管理决策作用将被强化；审计程序中的实施阶段，由于审计手段的更新，其时间大为压缩，而准备阶段和报告阶段的时间将明显增加；审计风险将成为审计项目管理的主要内容。

审计创新在时间上是继起的，空间上是并存的。创新是永无止境的，没有最新，只有更新——应当成为审计人员的信条。9

注释：

1、《审计研究》编辑部：“审计基本理论研究”《审计研究》1995年第3期

2、李金华：《审计理论研究》审计出版社2001年5月《中国审计体系研究》中国审计出版社1999年8月

3、周伟明：“审计基本理论问题的思考”《甘肃审计》1989年第2期

4、孙宝厚：“国家审计基本理论问题思考提纲”《中国审计信息与方法》1999年第5期

5、袁盛奇：“会计理论研究影响审计理论研究”《审计与经济研究》1998年第2期

6、冯巧根：《会计发展对审计理论研究的影响》《审计理论与实践》2000年第10期