工业企业会计的概念篇(1)

关键词：企业资源；会计要素；会计概念框架

引言

企业资源理论在现代管理战略中的作用在20世纪80年代被重视起来。在对企业竞争优势的研究上，经历了零竞争优势理论的新古典经济观点―环境决定优势的产业结构学派观点―内缘竞争力的企业资源理论观点。本文通过借鉴Barney的《企业资源与持续竞争优势》以及peteraf的《竞争优势的基石：基于资源的观点》的有关论点展开研究。对企业资源理论与会计理论的结合，主要通过将会计要素进行分类，再根据类别一一分析的方法，使分析结果更符合实际工作。

一、传统会计概念框架的缺陷分析

会计概念框架的理念在我国的研究起步较晚，我国于1992年正式颁布了《企业跨级准则》，会计准则的建设还尚未成熟。《企业会计准则》是我国会计准则体系中最为基本的准则，是制定其他相关会计准则的依据。《企业会计准则》对各项会计事宜的规定相对比较粗线条，对会计概念的阐述也相对笼统隐晦，所以在1997年，又相继颁布了较为具体的会计准则。具体的会计准则对《企业会计准则》中笼统阐述的概念进行了更加详细充分的解释，让准则更加易于理解和实际操作，具体会计准则就是我国会计工作的概念框架。但在实际的操作和运行中，概念框架只是作为《企业会计准则》的参考和使用说明，不具有《企业会计准则》的强制性，致使两者分轨运行。另外，《企业会计准则》作为基本准则，与会计概念框架之间不可避免的出现重复或者矛盾，造成实际操作上的困扰。传统的会计准则和会计概念框架已经不能适应经济的发展和会计信息质量的要求，根据传统会计概念框架来指导企业的会计工作也不能真实全面的反应企业的实际经济活动。具体来看，传统会计概念框架主要存在以下缺陷：

（一）会计目标单一

会计目标是企业开展会计工作的宗旨，是各项会计工作的理论起点和逻辑起点。会计目标的制定直接决定了企业采取何种会计准则、使用何种会计假设、研究哪一个会计对象，也必将决定企业的会计工作结果。会计系统是企业管理系统的一部分，也是只管重要的部分，会计目标必须与企业的管理目标协同，企业的会计工作要根据企业既定的生产经营计划、企业运营宗旨而展开。但受目前会计信息需求的局限，传统会计工作的会计目标还停留在为决策提供信息，以完成既定任务为工作目标。随着社会的进步和会计技术的不断发展，国际上对会计工作的界定已不再是单一的为企业“管好账”，更多的是参与到企业的管理，社会对会计信息有了更高层次的需求。传统会计概念框架中的会计目标过于单一，不能深入到生产经营环节中，在提高效率、监督管理方面的作用不够明显。

（二）会计要素范围狭窄

企业会计要素的设置普遍要与企业的会计目标保持一致，企业会计目标单一就会导致会计要素的范围相对狭窄。过去，受我国资本市场发展的局限，在企业会计准则的制定上。企业对各会计要素进行计量时，通常采用历史成本的计量方法。历史成本计量可以方便企业的报表使用者对企业的会计信息进行简易分析，进而对企业的经济活动进行及时的监督。随着我国资本市场的不断发展和规范，对会计要素的计量亟须采取多元化的方式，重置成本、可变现净值、公允价值等计量方法要作为会计要素的基本计量方法运用到企业的会计核算工作。传统会计概念框架下的会计要素过于关注物质要素而忽视了非物质因素，这导致在企业经营成果的计算与实际存在差异，不利于挖掘企业的内在发展动力。

二、企业资源理论概述及对会计理论的借鉴

（一）企业资源理论内容概述

企业资源理论兴起于1980年代，由张伯伦和罗宾逊率先提出，并阐述专有资源对企业经营发展的重要性。主张从企业内部挖掘企业的发展潜力，加强企业的竞争优势。企业资源理论主张将企业看成寻租者，企业要通过先进的管理手段来获取经济租金和超额利润。企业管理的目的是要尽量发现自身拥有的不可替代资源，进而发展这项资源，为企业源源不断地创造经济利润、维持企业的竞争优势。企业资源理论认为，企业的竞争优势持续的时间主要取决于本企业的竞争优势是否能被竞争对手所模仿和持续使用。企业的寻租行为就是获取竞争优势的过程，企业的管理者要充分的发现更为高效可用的稀有资源，为企业带来更多的利益。企业资源理论的理论基础是建立在企业间资源不同的假设上，资源不同决定企业在生产效率上的差异，拥有高效资源的企业在生产成本上是低于其他企业的。

企业的资源不仅局限于有形的资源，还要涵盖企业利用资源获得利益的各种方法。不同企业间的资源构造可以通过人为手段达到相同，但使用资源的手段各有差异，而这种差异是造成企业间差异性的重要因素。无形的资源包括企业的人力资源、信息资源等，这些资源与企业的绩效管理息息相关。所以，企业资源理论不单纯包括资源的获得，更包括科学的利用资源、组合资源，协调资源间的关系来达到企业寻租行为的成功。

（二）企业资源理论对会计理论的借鉴

企业资源理论把企业的有形资源和无形资源充分利用，来为企业创造价值。企业的会计理论要把企业资源理论中先进科学的思想加以借鉴，纳入到会计理论建设工作中。传统会计理论存在着目标单一、会计要素范围狭窄、会计信息不完整等缺陷，没有将对企业发展至关重要要的不可替代资源做出完整准确的核算。随着市场经济的不断发展，社会竞争的不断加强，不可替代资源的利用质量将决定企业经济利益的多少。而会计核算在不可替代资源方面的疏忽，会导致企业的管理者不能对企业内部资源有完整的了解，不能充分调动资源来进行决策，不利于企业的管理者挖掘企业在资源上的内在潜力。

企业在开展会计工作时，应将不同的会计资源进行细化分类。会计对象的范围进行拓展，要包括企业所有的资源。将不可量化的资源进行单独核算，评估该资源创造收益的能力，将此资源单独披露到企业的财务报表体系中。企业可将无形的资源划分为能力，采取资源―能力的核算模式。通过“能力”将企业的无形资源提升到与有形资产一样的地位，这种做法可以有效弥补企业在无形资源管理上的疏忽，对企业的内在潜力可以更加充分的挖掘。在日常会计工作中，要加强会计管理人员与企业各部门管理人员的沟通和交流。保证会计人员及时掌握企业内部的资源变动情况，以便及时的调整相关会计核算方法。企业会计理论的建设要结合企业的内在管理目标，将会计工作的细化步骤与企业生产经营各环节想关联，细化企业会计科目类别，完善各科目明细项目的设置。

企业会计理论在对企业资源理论的借鉴上还要关注信息系统的借鉴，企业在开展会计工作时要充分的利用现有的信息技术和资源。利用会计电算化等现代管理技术，对企业的经营活动进行信息化的同步。保证每项涉及现金收支、资产处置、能力资源变动的活动都能在会计信息系统中体现。在年度终了和一定的周期结束，利用信息系统的分析功能将各类会计数据进行分析汇总，得出分析结果。

三、以企业资源为基础的会计要素分析

（一）企业资源的具体分类

根据对企业资源理论的借鉴，会计上可将企业内部的资源分为资产和能力。

资产方面，可以沿用会计上的原有分类，在形态上将资产分为有形资产和无形资产。有形资产主要核算企业包括厂房、设备、银行存款、现金等固定资产和流动资产。无形资产主要核算企业的商誉、技术等。按照资产的流动性，可将资产分为流动资产和非流动资产。能力方面，能力是企业拥有的无形资源，包括企业的文化、价值观等。能力不能直接为企业创造利益，而是通过规范资产的使用方式来影响资产创造利益的程度，企业的能力具体有规模型能力和位势型能力等。

（二）以企业资源为基础的会计要素分析

以企业资源为基础，企业的会计要素构成可调整为资产+能力+负债+权益+收入+利得+费用+损失，其中前两项为企业拥有的资源。

资源要素的具体类型：

1、流动资产：企业的流动资产包括银行存款、现金、存货、短期投资及应收预付款项。流动资产一般会在一年左右的周期被企业使用或流转，企业的流动资产数额在不同的营业周期之间变动较大并且没有既定的趋势。对于流动资产中的各类资产，企业要在历史成本法计量的同时，结合公允价值、市值等计量手段，对于货币要考虑通货膨胀的影响。

2、非流动资产：企业的非流动资产包括长期股权投资、固定资产、在建工程以及在建工程等。非流动资产会在一年以上的营业周期被企业使用或流转，企业的非流动资产在不同周期间变动相对较小。非流动资产的变现能力较弱，企业对非流动资产的持有周期长，在企业的资产总额中占有较大比例。非流动资产中的无形资产是非实物的资产，包括企业持有的专利权、商标权等，但不包括企业的商誉。企业的固定资产要按规定计提折旧，保证资产账面价值的准确性。

将资产按照流动性分类，有利于对资产进行分别的管理，按照流动性的强弱来进行不同的处置决策。企业在年度或周期终了会计算资产的流动性比例等指标，来分析企业现有资产的分配情况。通过有效的资产组合来使控制企业资产的流动性比例，为企业获得最为稳定和高效的利益。

3、规模型能力：企业的规模型能力包括企业拥有的知识产权、已经签署的各项合同、通过一定渠道获得的商业秘密等，拥有较强的规模型能力使企业在各项经济事务中处于主动地位。

4、位势型能力：位势型能力是企业过去经营成果的累积，是企业的形象、信誉等在顾客心中形成的地位。位势能力的获得需要企业付出长久的心力和物力，拥有较高的位势能力可以使企业在竞争中处于上游，成为顾客的首选。位势能力是企业文化的彰显，是企业核心价值的外在体现。

企业在对资源类会计要素进行分析时，要充分结合各要素的属性用途，发挥每项资源的作用，为企业获得更多的优势。

四、结束语

在国际经济全球化和竞争更加剧烈的今天，我国企业财务管理的进步需要多方的共同发力。我国的财政体系要借鉴国际上的优秀经验，同时结合自身的国情需要加以完善。企业要加强内部财务制度的建立，完善会计基础工作流程。强化以企业资源为基础的企业财务管理意识，培养优秀的财务管理人员。加强与国内外优秀企业间的沟通和交流，了解最新的财会政策和工作手段。（作者单位：中国烟草总公司大连公司）

参考文献：

[1] 李玉菊.企业资源理论在会计学中的可借鉴性.财会月刊.2010年1月

[2] 李玉菊 张秋生.以企业资源为基础的会计要素研究.会计研究.2006年1月

工业企业会计的概念篇(2)

【关键词】 财务会计概念框架 法律地位 逻辑起点

根据美国财务会计准则委员会（fasb）的解释，财务会计概念框架（cf）是一个由相互联系的目标和基本概念所

组成的逻辑一致的体系，这个体系能导致前后一致的会计准则，并指出财务会计与财务报表的性质、作用和局限性，目的在于指导会计准则的制定与应用。在国际会计趋同的今天，各国会计准则的规定必须奠定在大致相同的概念基础之上，概念基础不一致将给会计准则和会计国际化带来诸多障碍。而我国正处在会计准则建设和会计理论完善的最佳时期，尽快构建和完善财务会计概念框架已成当务之急。

一、构建我国财务会计概念框架的必要性

1、目前我国财务会计概念框架发展的现状

随着人们对财务会计概念框架认识的不断加深，作为准财务会计概念框架的基本会计准则的缺失也逐渐显露出来，如财务会计的目标定位不够明确，会计原则的内涵解释不够充分并缺乏科学性和实效性等，这些缺陷降低了其对制定具体准则的指导作用。在我国，财政部于2004年完成了对会计准则委员会的重大变革，并建立了全新的工作机制，其中的会计理论专业委员会主要负责会计概念框架的研究，为构建我国的会计概念框架奠定了基础。

2、我国财务会计概念框架构建的必要性

（1）构建财务会计概念框架是我国会计理论和实务发展的必由之路。财务会计概念框架的构建应该具备一个包括目标原则、要素和要求在内的逻辑一致的核心系统。它反映会计理论的研究成果、指导会计实践，应该具有较高的权威性和稳定性。

（2）我国的会计准则存在缺陷。随着市场经济的迅速发展，《企业财务会计准则》已经不能满足实际需要，我国对财务报表的要求多见于准则、制度和相关法规中，缺乏针对性。其财务会计概念框架构建的基本会计准则是1993年制定的，与目前具体会计准则所运用的基本概念和原则脱节。

（3）会计国际化已是大势所趋，为了增强可比性，作为财务会计基础的基本概念和原则应该与国际惯例相协调。各发达国家都已建立了较为完备的财务会计概念框架，我国也应该借鉴其成功经验，尽快构建起财务会计基本问题的系统框架，这是我国会计国际化进程的重要步骤。

二、财务会计概念框架的法律地位

在会计国际化的大背景下，构建我国的财务会计概念框架乃当务之急，而构建财务会计概念框架的一个重要问题就是如何确定财务会计概念框架的法律地位，因为它对会计实务有重大影响。

1、我国现行会计法规体系

改革开放30年间，我国会计法体系的建设取得了一定的成就，基本形成了以《会计法》为核心的比较完整的会计法规体系。这个体系大致可以分为三个层次：第一个层次是《会计法》，第二个层次是国务院的《企业财务会计报告条例》等条例，第三个层次是财政部的企业会计准则和会计制度。《会计法》是我国会计工作的基本大法，也是我国企业会计工作的基本依据，它在我国会计法规体系中处于最高层次和核心地位，是其他会计法规制度的基本依据，其他会计法规都必须遵循和符合《会计法》的要求。国务院制定的《企业财务会计报告条例》是对《会计法》中有关财务会计报告规定的细化。会计准则是我国会计核算工作的基本规范，它以《会计法》为指导，同时又是我国会计制度制定的依据。会计制度是我国企业会计核算工作的具体规范，它以《会计法》为依据，根据会计准则的要求，结合不同企业的特点和企业经营管理的要求制定。

2、财务会计概念框架与现行会计法规体系的关系

（1）财务会计概念框架与《会计法》的关系（如图1所示）。《会计法》是整个会计法规体系中的基本法，它的制定和实施使我国会计工作步入法制化的轨道，对规范会计行为、维护财经纪律、保证会计信息的真实性、维护社会主义市场经济秩序都起着十分重要的作用。

（2）财务会计概念框架与《企业财务会计报告条例》的关系。《企业财务会计报告条例》将《会计法》中有关财务会计报告的规定具体化，它对1992年颁布的《企业会计准则》中诸多不尽完善的概念进行了修正，对规范我国的会计工作起到了一定的作用。从法律地位上看，我国的会计管理工作由财政部会计司负责，会计准则和会计制度也由财政部颁布，因此它们都具有法规的性质。未来的财务会计概念框架由财政部颁布，而《企业财务会计报告条例》是国务院颁布的，因此财务会计概念框架的法律地位比《企业财务会计报告条例》低，但是财务会计概念框架作为会计理论体系的重要组成部分，应该保持一定的前瞻性，不能局限于现有《企业财务会计报告条例》的规定。

（3）财务会计概念框架与《企业会计准则》的关系。前者是制定具体会计准则所依据的基本会计规范，发挥着类似于西方国家财务会计概念框架的作用；后者由1992年颁布的基本准则和1997年起陆续公布的具体会计准则两部分构成。首先，我国将会计的基本概念等内容归集到基本准则之中，并没有另外单独公布财务会计概念框架。其次，基本准则虽然适用于我国境内的所有企业，但在实际运行中愈来愈缺乏应有的调整力度。最后，从我国基本准则的内容来看，目前存在着会计信息质量特征之间关系模糊、会计要素定义不够科学等问题，因而尚不能完全发挥指导具体会计准则制定的作用。

三、财务会计概念框架的构建

从我国新的基本会计准则的内容来看，我国cf的构建有三个特色部分，其中之一是以国际化研究和原则为导向，以会计目标和会计环境为逻辑起点，会计要素以国际标准进行确认。

1、关于构建cf的逻辑起点

目前国际会计研究的通行做法是目标导向，以会计目标为研究起点，从显性层面来说也确实如此。然而，会计目标不会凭空产生，它总是依附于特定的经济环境而存在。从哲学角度，环境决定一切、存在决定一切。无论是会计假设、会计本质，还是会计对象、会计目标，都是在一定的社会政治、经济、文化等环境下人们对会计现象的一种认识，有什么样的会计环境就有什么样的会计目标继而会计理论。因此，财务会计概念框架构建的逻辑起点应是会计环境。

2、关于构建cf的原则

（1）客观性与逻辑性相结合。客观性与逻辑性是任何理论体系都应遵循的法则。客观性是指cf应包括尽量多的经验内容且同时要得到高质量的证据支持。而逻辑性一方面是指对cf的逻辑结构须前后一致、首尾贯通且具备外部相容性；另一方面是指财务会计概念框架在构建时要体现逻辑简洁、扼要的形式，也就是要遵循“科学理论的美学原则”。

（2）系统性与中立性相结合。在构建我国cf时，要从总体上把握应包括哪些概念要素、层次划分以及如何进行系统归类等，尽可能保证概念框架基本内容的系统性。同时，cf体系与内容的确定应站在客观的角度，考虑整体信息使用者的决策需求，不偏向任何一方，以兼顾其中立性。

（3）历史性与动态性相结合。随着会计环境的变化，人们对cf内涵与功用认识的加深和会计理论研究的深入，cf理论体系也应处于动态发展中。cf的构建思路是由法规到理论体系。同时，cf理论体系内容的调整必须受到社会历史的限制，动态完善不等于主观随意，既要体现其内在逻辑的外部相容，更要体现其新旧理论的逻辑相容。

3、关于cf的层次与内容的设定

目前，我国新的《企业会计准则——基本准则》就其体系而言是比较完整的，基本体现了cf的主体构架，cf应由以下三个层次构成。

（1）第一层次，主要包括财务会计报告的目标、会计对象和会计假设三项内容，其中会计目标的确定是关键。我国的会计目标至少包含两种特征：一是会计目标的层次性；二是会计目标的阶段性。依据目前我国国情，新准则对当前会计目标的定位是既反映企业管理层的受托责任，又为相关利益者决策提供信息支持。而构建cf体系则应注意其理论的超前性，关于会计目标的准确描述是有待商榷的。

（2）第二层次，主要包括会计要素表述及会计信息质量特征。为实现会计目标，会计信息应具备规定的质量特征。目前国际上普遍要求企业编制资产负债表、损益表、现金流量表和权益变动表，因此应该在概念框架中全面描述诸如资产负债表要素、损益表要素、现金流量表要素及权益变动表要素。构建新的财务会计概念框架时，还应详尽清晰地考量如何表述会计信息质量特征及其相互关系。

（3）第三层次，包括会计要素的确认、计量、记录与财务报告四部分内容。根据确认与计量的概念和标准，把产生于过去的各项交易和事项按照会计要素的定义分类，分别以不同的要素身份及其所属的账户来计量、记录，并通过会计报表和其他财务报告等手段，转变为有用的会计信息报送给利益相关人，这就是财务会计的最终要求。因此，这一系列的会计处理程序构成了财务会计概念框架的第三层次，也是最终层次。

综上所述，随着经济的不断发展和国际会计的逐渐趋同，我国仍需要继续完善财务会计概念框架的建立，使我国的会计工作不断的发展。

【参考文献】

[1] 舒惠好、黎文靖：我国财务会计概念框架的法律地研究[j]．会计研究，2004（11）．

[2] 罗国荣、黄增洁：对我国建立财务会计概念框架的思[j]．财会通讯，2000（8）．

工业企业会计的概念篇(3)

【关键词】 边际概念;战略;财务文化

边际概念指的是企业每增加或减少一个单位投资所增加或减少的收入或成本,相应地形成边际收入或边际成本的概念。寻求利益极大化的个人总是遵循这样的边际原则:当某项经济活动(如生产、消费)的边际收益大于边际成本时,人们会扩大这种活动;反之,则会减少这种活动,直到边际收益等于边际成本,此时的这种经济活动处于最优状态,也就达到了均衡。由于长期以来在思想上受到旧的财务制度的约束,企业管理人员的观念比较滞后。由于对边际概念应用的不重视,其数据计算繁琐等原因,使得企业财务人员和管理者更加忽视其概念。多数企业尚未建立起诸如时间价值、风险价值、边际成本、机会成本等科学管理的概念,企业管理模式也较为陈旧、落后。

一、正确认识边际概念

边际概念是西方19世纪提出来并逐渐发展而成的,到20世纪中叶才传入我国,在我国的应用起步较晚,还缺乏广泛应用。在经济全球化的今天,边际概念在引导企业发展方面的占有举足轻重的作用。在经营理念上,企业需要了解边际成本的实际意义,主要应致力于正确地进行投资、经营和融资决策,不必过分关注如何计算相应数值。建立和推广边际概念的目的,并不在于精确计算实际上不能准确估算的数值,在于促进企业树立为股东创造市场价值而不是账面价值的经营理念和股东获利最大的财务目标,以及能够更好地为企业做出正确的决策。在加强边际概念在财务管理中的应用:首先要正确认识边际概念。在企业筹资方面,边际概念的应用有利于企业确定最佳资金结构,从而降低平均资金成本,实现企业良好发展的目标。在企业投资方面,边际成本的应用可有效衡量风险,有助于使企业经营者做出最佳投资决策,从而获利最大等等。由此可见,边际概念可以帮助决策层制定战略发展方案。边际概念以其新兴的思想、理论和方法,开始了财务管理的一场革命,它拓展了财务管理对象的范围,适应财务管理的需要,注重企业的长远目标及整体利益的最大化,对多样化的信息从多方位、多角度进行综合分析和研究,代表着财务管理未来发展的趋势。边际概念在财务管理中的运用能够更好地帮助企业做出正确的决策,使有限的资金获取最大的收益,降低企业成本,减少企业投资风险。因此加强边际概念在财务管理中的应用势在必行。

二、提高企业财务人员财务管理的意识

观念是行为的先导,人们的行为都是受一定的思想观念的支配和约束。适应市场经济的要求,就需要企业领导和财务管理人员在观念上有一个转变,只有对财务管理理念有所了解,才能正确发挥边际概念在财务管理中的作用。首先要树立正确的财务管理目标,即生存、发展和获利。只有在正确的目标导向下,企业才能良好的发展。企业为了能够更好的生存、发展和获利,就必须加强对各部门收入、成本、费用、资金等指标的控制,加强对各个环节的考核,确保各部门利润目标的实现和企业目标的实现。其次是以财务管理为中心观念。市场经济条件下,企业经营环境复杂多变,风险越来越大,要确保企业生产、发展和获利,就必须确立财务管理在企业管理中的核心地位,发挥财务的预测、决策、计划、控制、考核等方面的作用,这也是由财务管理工作的性质和特点所决定的。企业以财务管理为核心,就等于控制了企业的资金、成本、利润,就等于抓住了企业生产经营的各个方面。要做到以上几点,财务人员应通过培训、自学等各种方式学习有关财务、管理等方面的知识,不断提高自身素质,及时更新观念,时刻紧跟时代步伐。

三、建立适合我国企业的财务管理文化

边际概念是财务管理中的核心概念,要有效运用边际概念,就必须重视财务管理。企业管理上升到一定阶段,建立和培育自己的企业财务管理文化就显得尤其重要。财务管理文化可以发挥导向作用,引导员工的思想和行为;财务管理文化可以发挥激励作用,增强员工的工作热情;财务管理文化可以发挥约束功能,规范财务管理行为;财务管理文化作为统一的价值观发挥协调功能,即可以协调各部门之间的关系,又能够促进企业经营效益的提升。

总之,西方经济学中的边际概念在我国企业财务管理中占有相当重要的位置,作为为企业发展谋利益的财务管理活动,企业管理者在进行财务决策时,应充分关注边际概念,使决策更有利于实现企业生存、发展和获利的财务管理目标。

参考文献

工业企业会计的概念篇(4)

    公允价值及其计量问题一直以来都是会计理论界与实务界争论的问题。而随着美国次贷危机所引发的全球金融危机蔓延，公允价值及其计量问题再次成为全球瞩目的焦点，并且在金融界与会计界掀起了一场论战。与此同时，国际会计准则理事会(IASB)与美国财务会计准则委员会(FASB)也提出了改进国际财务报表列报的建议。因此，探讨公允价值及其计量问题，使公允价值与财务报表列报更为及时、准确与决策有用，就显得尤为重要。为此，本文探讨了公允价值作为单一计量属性在应用过程中存在的问题，并提出构建以公允价值作为计量企业整体价值的复合性概念，以公允为目标，各种计量属性为形式，以市场价格(价值的表现形式)作为计量属性基础的计量属性体系的建议，希冀对公允价值的理论研究与实践应用有所启示。

    二、公允价值作为单一的具体计量属性在应用过程中存在的问题

    公允价值作为金融工具以及衍生金融工具的计量属性在表外披露过程中由于对企业影响不大，所以没有引起太大的争论。但一旦牵涉到在表内确认，便遭到主要使用者——银行等金融机构的反对。AICPA1994年的调查报告(Jenkins报告)证明使用者并不主张以公允价值模式代替历史成本模式，主要是出于对财务报告信息的一贯性、可靠性和成本效益原则等的考虑。公允价值作为单一的具体计量属性在应用过程中存在如下的问题：

    (一)反映的动态性与报表的稳定性之间的矛盾

    公允价值作为计量属性被准则制定者寄予了太多的期望，希望通过公允价值的计量动态实时反映企业的价值，提高会计报表的有用性，满足更多信息使用者的需求。但从目前发展来看，公允价值却只被发展成主要围绕金融工具进行计量的一种属性，脱离了其字面所含的本源思想。众所周知，金融市场风险和不确定性极大，信息瞬息万变，希望通过一种计量技术来完全定量化金融市场的风险和不确定性、确定某项资产和负债的价值，难度很大。公允价值在制定时就被赋予实时和动态反映企业目标价值的作用这一点从FASB的财务会计准则公告157号中公允价值的定义“在计量日，市场参与者在有序市场上出售资产收到的价格，或者转移负债付出的价格”就可得到证明。该计量日是指从初始计量到资产退出或负债结算之间所有可能的日期，可以是任何一个日期(葛家澍，2008)。所以计量日期的不确定性表明这种计量需要动态实时反映计量对象定量化的信息变化，动态实时本身就包含着信息的不稳定性。而对于财务报表编制来说，却是定期反映的，这种定期报告内含着静态和稳定的要求。把一种动态的计量赋予一个相对静态的报表，本身就是矛盾和不合理的。所以期望公允价值动态、实时地反映企业的价值是不合理的，并且定期编制的报表在目前的技术水平下也达不到这种要求。

    (二)价值的衡定性与价格的波动性之间的矛盾

    按照马克思主义劳动价值论，价值是由凝结在商品中人类无差别的劳动构成的，在一定的生产技术条件下，它应该由生产某种商品所消耗的平均社会劳动时间来衡量。价格是价值的货币表现形态，它不会完全脱离价值，在一定时期内价格将围绕着价值上下波动。从马克思主义劳动价值论出发，我们可以得出价值在一定时期应该是一个衡定的数字，价格只是捕捉价值的工具，这种捕捉是需要较长时间、多角度的信息反映才能实现的。但是准则制定机构却把会计报表上反映的价格定性为价值，通过波动来反映衡定的价值，这本身就是不合理的。所以狭义具体的公允价值计量难当此重任。

    (三)公允概念的全局性与应用的局部性之间的矛盾

    公允是一个描述会计人员会计确认、计量、记录和报告全过程的全局性概念。正如James W. Pattillo(1965)所说的，财务会计的基础是公允。“真实与公允”观念没有多少技术操作性，它的主要作用有两点：一是支持会计职业的发展，二是约束会计师的行为，使其遵从公认会计原则。而后一个作用的发挥，很大程度上需要依赖会计师的素质。目前无论FASB还是IASB在发展公允价值概念时都把公允价值定性为一种狭义的计量属性。但是，把一个全局性的概念用来定义一个目前只能部分应用到金融工具计量的“狭义的计量属性”，这显然有违公允的本义。这种把全局性的概念运用到狭义计量属性还容易产生下列后果：

    1.计量过程中的错配问题。会计错配有两种类型，第一种是由于确认引起的会计错配，也就是承担金融风险的一些资产和负债在资产负债中进行确认，而另外一些则不予以确认。第二种是由于计量引起的会计错配，也就是承担金融风险的资产和负债按照不同的基础进行计量，例如，企业可能会发生一笔固定利率与浮动利率互换业务，以便管理其固定利率债券，如果互换按照公允价值基础进行会计处理，而债券以摊余成本作为基础，那么就会产生会计错配，因为市场利率的变化会造成互换的损益立即确认，但是在债券上却无法体现(苏莉，2007)。公允价值作为计量属性，发展之初是希望运用于所有项目的，但由于政治以及实际可操作的原因未能坚持其最初的发展方向，而变成部分计量确认的工具，即主要只对金融资产和负债进行确认和计量。另外，即使对于金融资产和金融负债也未能完全做到全部采用公允价值进行计量，部分金融资产和负债仍然采用摊余成本(历史成本的变形)进行确认和计量。这就把不具有可加性的由不同计量属性计量的资产和负债累加在一起，会使会计信息的有用性降低，产生计量过程中的错配问题。

    2.公允概念单独被赋予一种计量属性的合理性问题。公允价值在发展之初是包含统合理念的，这一点可以从FASB的财务会计概念框架第7号的论述之中得出结论。在SFAC No. 7第7段中FASB认为“近年来，FASB以公允价值作为多数初始确认及后期新起点计量的目标。第5号概念公告中没有采用‘公允价值’这一术语，但其中提到的一些计量属性与公允价值是一致的。在初始确认时，除非有反方面证据，否则收入或支出的现金或现金等价物(即历史成本)通常会被假定相当于公允价值。现行成本和现行价值均在公允价值的定义范围内。但第5号公告所述的可实现净值和现值的概念与公允价值的定义不相符。”如果贯穿这种思想，则公允价值概念应该是一种广义的、包括所有计量属性的混合计量属性①。只要没有相反的证据证明，则被公允价值统合的这些计量属性在一定的条件 下都符合公允价值概念。但FASB与IASB当前逐渐把公允价值发展成一种狭义的计量属性，是与其他几种计量属性相提并论的一种计量属性。他们强调公允价值的理由无非是在运用这种狭义的计量属性时，由于估值基础是建立在假想交易基础上的，所以会计人员必须要注意公允的立场。这种强调本来无可厚非。但单独把公允概念运用在一种计量属性之上，却会引出另外一个问题，即其他计量属性得出的信息到底公允不公允，如果不公允的话，则当前的会计实务中还能不能使用。James W. Pattillo(1965)曾指出，财务报表的编制应该建立在公允的基础之上，会计人员在编制报表过程中无论使用任何方法都应该保持公允无偏的立场。这样说来，公允的前提条件取决于使用者的立场。无论使用何种计量属性，只要反映了交易发生时的客观情形，应该都是公允的。如果把报告者的立场单独赋予一种计量属性(狭义的公允价值)，则容易给信息使用者造成错觉，即只有这一种计量属性得出的计量结果是公允的，而其他计量属性得出的计量结果都是不公允的。

    (四)公允价值运用在现实过程中的困境

    公允价值作为狭义的概念，对于衍生金融工具是最相关的计量属性，这是建立在市场流动性较好基础之上的。但如果市场流动性消失，估计公允价值的基础也完全消失，则衍生金融工具也无法计量。就是说，真正的公允价值，可能就是在活跃市场(也就是交易频繁又正常有序流动性较好的市场)中金融工具的市场公开报价。对于生产经营用的资产来说，公允价值作为狭义规定所需要的运用条件，显然无法满足。另外对于生产的实物商品来说，他们显然不像金融衍生工具一样具有较高的流动性。

    (五)从公允价值的三级估计来看更适合于虚拟经济

    社会经济交易按形式可分为实体经济(各种实物的生产和交易)和虚拟经济(金融工具及衍生工具)。从公允价值的发展及估值过程要求的条件来说，公允价值更适合在虚拟经济下运行，而历史成本却更适合在实体经济下运用。虚拟经济的发展繁荣离不开实体经济的支持和发展。对于实体经济来说，持有资产的目的并不是为了直接销售，而是希望通过生产增值。因此，建立在脱手价格基础之上的公允价值，由于对资产的市场流动性要求较高，其能在多大程度上衡量所持有的各种生产性资产，以及衡量的可靠程度是值得怀疑的。

    (六)公允价值作为具体计量属性的先天不足

    1.在目前的技术条件下公允价值难以承担作为主要计量属性的重任。财务会计分为表内确认和表外披露。表内确认的数字应该是企业已经实现的、有历史数据可以稽核的信息。就这一点来说，作为历史成本的计量属性具有无可比拟的优势，它表述的信息具有可靠性、如实反映以及可核性的特点，在实际运用中符合会计核算系统的要求以及作为纳税机关征税的基础，是审计单位进行审计的重点部分。表外披露的信息是表内不能确认而又对企业产生重大影响的信息，如果不进行披露可能对利益相关者的决策产生重大影响，导致决策失误。但表外披露的信息重点在于解释和说明，需要应用会计进行核算的信息非常之少。如果把公允价值仅仅作为表外披露的补充计量属性，显然有违IASB与FASB的初衷，但如果把公允价值作为表内确认的主要计量属性，在目前的经济环境下又难担此重任。因为通篇的报表如果都建立在估计的基础之上，所有资产(包括企业长期持有、并不准备出售、也无公开市场的资产)都按估计价格估计，财务报表变成了估计报表，这样的报表很难使使用者接受和相信，会计的基本功能在这里也消失了。

    2.中介机构难以对公允价值提供的信息发表有效的审计意见。传统的审计是进行账证、账实、账账核对，随着企业经济业务的增加，在不影响审计质量的基础上为了有效地节省审计成本，审计变为制度审计。后来随着企业经营不确定性增加，审计单位为了规避审计风险，同时节约审计成本又发展成为风险导向审计。但无论审计如何发展，审计师审核的最终基础都离不开凭证和账簿，并且其承担的风险在统计上也是可以确定概率的。但是如果让审计部门去对根本没有凭证、并且又以瞬息万变的市场价格为基础的公允价值编制的报表发表审计意见，在目前的技术水平下，很难对表内的相关信息进行有效的审计。在不能有效审计的情形下，如果让审计师发表相应的审计意见，显然审计师承担的风险将会被无限放大。因此在这种情况下，要么是审计师不愿意承担相应的风险，要么就是审计收费会大幅度提高，或者是审计行业全部变成价值评估行业。

    3.IASB与FASB在处理公允价值中的困难处境。从公允价值的理论基础上来看，在提高会计信息质量，尤其是在提高会计信息的决策相关性方面，无与伦比，其他计量属性根本做不到公允价值那么完善，具有及时性、动态性及决策相关性。因此IASB与FASB非常急于把公允价值纳入到制定的具体准则中去。尤其FASB更是出台了一系列的准则指南，如FRS133号以及后来的FRS157与FRS159。尽管这些准则出台了，但在具体操作上却困难重重，因为准则实施的市场条件要求较高，如活跃的市场、最高最佳使用等一些定性的条件，虽然理解并不难，但操作却非常困难。FASB花了很大代价以及很多年制订的公允价值相关准则只能沦落为进行表外披露或者编制辅助报表才能使用的计量属性，这可能有违FASB制订公允价值准则的初衷。同样IASB虽然想在FASB公允价值相关准则的基础上尽快出台有关公允价值的国际准则，并在国际范围内推行，但FASB花费如此长的时间尚且不能有效增加公允价值计量的可操作性，何况IASB。加之IASB制定的准则准备在全球推行，但发展中国家的市场条件根本不适合推行公允价值计量，所以从这方面看，IASB无论从需要的时间角度，还是从需要的支持力度来看，都离公允价值的推行很远。而历史成本虽然广受非议，但却还得依靠其进行确认计量。

    由此可见，公允价值作为单一的具体计量属性的发展无论从理论层面上还是实践层面都难以承担确认与计量的重任，这是与公允价值不恰当的发展方向有关的。即公允价值不能作为单一的具体计量属性，而应该作为统合其他计量属性的广义属性进行发展，这才是公允价值正确的发展方向。

    三、计量属性体系的重构

    公允价值本身不是一种计量属性而只是一个检验尺度，一种计量属性是否符合公允价值的含义，要看此计量属性提供的信息是否对决策有用(石本仁和赖红宁，2001)。公允价值分为 广义和狭义两部分，广义的公允价值涵盖了其他几种计量属性，是一种抽象概念，而狭义的公允价值是与其他计量属性并列的一种计量属性(黄学敏，2004；杨晓磊，2006；周春明，2009)。但更多的学者认为公允价值应该是一种复合计量属性，葛家澍和刘峰(2003)指出，公允价值的目的在于确定由市场机制决定的当前市场价格(脱手价)，历史成本就是过去的市场价格，现行成本也是当前的市场价格(买入价)，它们都符合公允价值概念，因此公允价值是一种复合计量属性，包括历史成本、现行成本、现行市价、可变现净值。谢诗芬(2004)认为公允价值的表现形式有：历史成本、现行成本、现行市价、短期应收应付项目的可变现净值和以公允价值为目的未来现金流量的现值，并概括了各种会计计量属性之间的关系。

    严格地说公允价值应当被视为“公允价格”，因为公允价值最理想的代表是市场价格(葛家澍、杜兴强，2003)。在市场经济中，通过无数交易被买卖双方普遍接受的公允价格，应是由市场形成的价格。市场价格是动态的。任何时候，从时态分，市场价格都可以分为过去、现在和将来(预期)三种。财务会计与财务报表的一个重要的基本职能，就是将一个企业已发生的，过去已经交易的事项作为处理对象，即APB Statement No. 4所明确指出的“财务会计与财务报表主要是历史性的，即有关业已发生的事项信息”。因此，公允价值应当作为统合性的概念，而把当前应用到金融工具及其衍生产品上的计量属性更名为现行市价将更有利于公允价值概念的应用和推广。

    (一)公允价值概念作为统合性概念的优点

    1.公允价值作为计量企业整体价值的统合性概念更符合该定义的本源。公允是一个支持会计职业发展的概念，如果提供的信息不公允，则会计职业将会失去社会公众的信任，最终将导致会计职业不复存在。作为会计核心任务的计量过程必须贯彻公允的立场，这样才能使得会计信息建立在公允的立场之上。在某一时刻的价值是一个均衡的概念，而我们只能通过各种计量技术手段去模拟和近似反映某种商品的价值。如果把公允价值作为一个统合性的概念，则意味着利用所有其他的计量属性来模拟和近似取得公允价值。采用不同的计量属性提供不同的信息，只要这种信息是相关和可靠的，则提供的信息就属于能反映企业经营情况的公允价值信息。这样规定的结果将更加符合公允价值的本源。

    2.可以解决运用的局部性和概念的全局性之间的矛盾。如前文所述，概念的全局性与运用的局部性的矛盾是公允价值发展不顺利的原因之一。但如果把公允价值概念作为统合性的概念，则可以从根本上解决这种矛盾。(1)解决会计错配问题。以公允价值统合所有计量属性，根据不同的要求提供以不同计量属性基础生成的会计报表，可以一体解决会计错配问题。比如对于历史成本计量属性来说，其只能反映已发生的交易事项信息；而现行市价则只能反映当前及未来的信息，它们之间如果混合计量则可能出现会计错配问题。在公允价值复合概念统合下，分开列报以不同计量属性生成的汇总数字，比如以现行狭义的公允价值(本文提倡变为公允价格)与历史成本双重列报，这样可以避免不同计量属性所计量的数据在累加后变成毫无意义的会计信息情形的出现。(2)解决公众误解情形。如果把公允概念单独赋予一种独立的计量属性，可能会导致公众对其他计量属性的误解，认为除了狭义的公允价值以外，其他计量属性提供的信息都是不公允的。这与当前为了取得不同的信息需要采用不同计量属性的现实情况是不符的，对于会计职业的发展来说也是极为不利的。如果以公允概念统合所有的计量属性，则可以表明所有计量属性在不同的情况下只要正确采用都是公允无偏的。比如在市场高度发达且流动性较强的情况下，可以采用现行市价获取当前及未来信息，而在市场不发达或者流动性消失的情况下，采用历史成本获取过去的信息等都是公允的，它们都是企业公允价值的近似。不同的具体计量属性可以从不同侧面全方位反映企业的相关信息，方便使用者的不同需要。

    3.可以使概念框架逻辑一致，解决计量属性的混乱问题。随着人们对计量属性重要性认识的不断增加，会计理论界和实务界曾提出过九种计量属性，它们分别是：过去的购买价格、过去的出手价格、修正的账面记录、当前的购买价格、当前的出手价格、当前的均衡价格、使用中的价值、将来的购买价格、将来的出手价格(见FASB与IASB联合概念框架计量阶段的讨论稿)，而且这几种计量属性已出现了在财务报表中混合使用的实际情况，哪一种计量属性都有存在的理由，FASB和IASB在制订概念框架时也难以取舍。IASB与FASB在目前情况下虽然力推公允价值计量属性，但由于公允价值计量属性在实务中主要对金融工具及其衍生品有效，对于其他不存在活跃市场的资产及负债难以计量，因此这两大机构也没有指定主导的计量属性，这体现在IASB与FASB在联合概念框架的声明中。研究者为了得到估计可靠的公允价值，加大了对计量属性的研究。但作为概念框架来说，我们认为不应该出现计量属性混乱不堪的现象，而应该出现一个主导的计量属性。因为财务会计概念框架②是由一部章程、一套目标与基本原理组成的、互相关联的内在逻辑体系。这个体系能够指导前后一贯的会计准则，并指出财务会计和财务报表的性质、作用和局限性。目标辨明会计的目的与意图，基本原理则指引应予以进行会计处理的事项的选择、各项事项的计量以及汇总并使之传递给利害关系集团的手段。由这类概念派生的其他概念，在制定、解释和应用会计与报告准则时又必须反复引用他们。从这个意义上讲，这类概念是最基本的(葛家澍，2000)。概念框架的目的是为了导致一个逻辑一致的概念体系，现在连自身的计量属性概念体系都混乱不堪，又如何能对外部进行指导，以使外部制定的概念和准则内部逻辑一致呢？如果以公允价值作为复合概念来统合全部的计量属性，则可以贯彻和实现概念框架的意图和本源。

    4.可以为公允价值的研究与推行争取时间。按照Irji(1975)的观点，会计计量应该属于会计的核心，缺少会计计量属性的概念框架必然是有缺陷的概念框架。如果能够将公允价值定义成统合的概念并作为诸多计量属性的集合，则弥补了概念框架的不足，也为新出现的业务选择计量属性时提供了原则性的指导。由于最初的会计信息披露只有几种报表，因 此长期以来会计信息披露的途径都被称为财务报表，但随着经济形势的复杂化，信息瞬息万变，仅仅依靠几张报表远远不能反映企业所需要的信息，也满足不了决策者的决策信息需要，于是产生了表内报告与表外披露联合进行，对外的会计信息披露的称谓也从财务报表变成了财务报告，从而也使概念框架在会计信息表达的定义方面更加准确。那么对于当前的计量属性的多样性，同样可以从其本质方面去定义。会计是一个信息系统，会计的目标是提供决策有用的信息，这种信息要想对决策有用，必须符合会计信息质量的特征。但是会计数据的产生离不开会计人员的估计，如固定资产使用年限的估计、应收账款坏账准备的计提、资产折旧的分摊等等。要想使估计和判断能如实反映经济事实，离不开会计人员的立场，即站在公正、公允的立场处理经济业务。因此会计人员的立场对于会计信息的决策相关性的影响至关重要。建立一个能够给人以公允反映态度的信心也至关重要，这就是公允价值在颁行之初虽然研究结果与经济决策关联性不大，但却能够给投资者提振市场信心的原因。因此在概念框架中可以从广义方面对公允价值进行定义，即能够提供给决策者决策相关的公允信息的计量属性。同时作为统合的计量属性，只要能找到公允计量企业价值的计量属性，都属于公允价值计量的范畴，这就为公允价值的研究和推行争取了充分的时间。因为作为统合性的计量属性，包含了各种计量属性，为公允价值的广适性打下了基础。

    (二)计量属性体系的重构

    公允价值作为独立计量属性存在不足，而作为统合性的概念却有诸多优点。因此，需要对作为统合性概念的公允价值和其他计量属性的关系进行重构。

    1.以公允作为目标。公允是会计职业存在发展的必然，作为贯穿会计实务全局的会计计量属性在应用过程中离不开公允概念的支撑。当然，公允是一种个人判断，不是估价规则，使用公允价值一词是一种有趣的策略；这个聪明的标签使得反对者在辩论起始便处于劣势(Sunder，2008)。以公允作为计量体系的目标对于计量体系的稳定发展是极为有利的，它既可以起到保护会计人员的作用，也可以作为反击的工具。所以在重构的会计计量体系中以公允作为目标可以保持计量体系的稳定。

    2.以市场交易价格为基lwxz8.com 北京写作论文础寻找企业的价值。市场是商品实现自身价值的场所。在市场经济中，商品都以公平交易中形成的价格为基础进行交换的。而交易价格是价值的外在表现形式。价值正是在买卖双方力量达成均衡时的发现。对于信息使用者来说，企业的价值是他们进行决策的基础之一。同时市场交易价格应该作为计量属性体系首选的参照基础，因为市场交易价格具有客观性、可观察性，可以满足会计上的可稽核性、可验证性的要求，保证会计信息的如实反映或可靠性的要求。但如果没有直接的市场交易价格可以作为参照，则利用的各种估值模型也要尽量以市场获取的参数作为首选，因为市场才是价值实现的真正场所。

    3.以脱手/购入价作为外在表现形式。按照FASB157号第16段的陈述：所谓购入价格(entry price)是指在资产或负债交易中购买一项资产或承担一项负债的交易价格，交易价格代表了购买资产所支付的价格或者承担负债而收到的价格；所谓脱手价格(exit price)是指以资产或负债的公允价值，代表销售资产将会收到的价格，或者转移负债将会支付的价格。就概念而言，购入价格和脱手价格是不同的。主体未必按照取得资产时支付的价格出售该资产。同样地，主体未必按承担负债时收到的价格来转移负债。但在相同市场上对于买卖双方来说，在相同时点脱手价格应该等于购入价格。脱手和购入价格恰可以从两个方面来反映企业的不同信息，“购入价”反映企业的投入成本，“脱手价”反映企业的产出价值，价值和成本对比可以计算企业盈利。

    购入价代表的是企业的投入，表明企业在生产组织方面的效率。这部分是结合市场从主体角度对企业的考量。如果一个企业生产相同的商品，但投入较少，这个企业必然会在竞争中处于有利的位置，也必然是投资者投资的首选。相反，则企业会在竞争中处于不利位置，最终必遭市场的淘汰。购入价还是衡量企业价值的基础，因为成本是企业价值的有效组成部分。购入价与时点结合可以衍生出过去的购入价、当前的购入价、未来的购入价。这三种购入价格可以反映企业不同的信息。过去的购入价即历史成本可以反映企业过去的投入信息，通过横向对比，可以反映企业的经营实力和经营效率，通过纵向对比，可以反映企业的经营实力和经营效率的变化情况，并可以分析这种变化的原因；当前的购入价可以反映企业当前的经营实力、经营效率和财务弹性，同时当前的购入价为实物资本保持提供了相关信息；至于未来的购入价则可以衡量企业的未来投入情况，可以间接反映企业对未来风险的把握情况。一个善于经营的企业通常可以锁定未来的投入，使得企业的风险被确定在较低的范围之内。而相反，一个不善于经营的企业对于未来投入的把握能力较差。

    脱手价代表的是企业的产出价值，表明企业当前所占有的资产或承担负债的市场风险情况。公允价值所定义的脱手价值仅是指单项资产、负债或资产组的脱手价格。如果能够把企业整体脱手，脱手价格代表的就是企业的整体价值，所以脱手价只能是企业整体估值的基础。从资产角度来说，脱手价表明企业拥有的资产对市场的适应能力，在一定程度上可以衡量企业的市场风险；从负债角度来说，脱手价格代表企业承担的义务情况。同样脱手价格与时间结合可以衍生出过去的脱手价格、当前的脱手价格和未来的脱手价格。通过对比当前与过去的脱手价格可以反映企业的价值变化情况，这种变化结果在某种情况下(比如市场完美)可以作为企业综合收益的计算的直接依据。如果知道未来的脱手价格，则可以确定未来的风险和不确定性。例如，持有或买入的衍生金融工具必须以买入价记账，在后续期间或摊销或与脱手价进行对比可以得出持有收益或者已实现的收益。

    对于企业来说，作为价值的产生单位，投入和产出是企业的价值创造的起点和终点。有了这两方面的信息，再与时间结合，就可以把握企业的过去、现在、未来创造价值的能力、未来的财务状况、现金流的分布以及财务弹性。历史成本、现行成本、可变现净值、公允价值、现行市价等无不是购入价与脱手价 在不同时点的称谓。即使估值模型的使用也离不开购入价与脱手价等相关参数的输入。因此我们从中也不难理解IASB和FASB的联合概念框架中，为什么抛开历史成本、现行成本、可变现净值、公允价值、现行市价等形式，而直接采用购入价与脱手价与不同时间结合衍生出不同的计量属性了。

    4.计量属性体系的重构。综合上面的论述，并参考拉卡托斯《科学研究纲领》图解，同时根据IASB和FASB的联合概念框架计量阶段的初步设想与会计计量属性形成的相关观点，本文试图按图1构建统合的计量属性体系：

    

    图1　统合的计量属性体系重构

    该体系以公允为目标，各种计量属性为形式，但计量属性以市场价格(价值的表现形式)为基础。所以会计计量的合理体系是以公允价值统合的计量属性体系。公允价值不应是计量的具体属性，过去与当前的市场价格才是可信的计量属性。如果将来预测科学有了长足的发展，未来的价格有80%以上的概率能够证实，未来价格也将成为公允价值计量体系中的新成员。此外，狭义的公允价值即当前的市场脱手价(或买入价)也可以成为独立的计量属性。因为它毕竟对金融工具计量最相关，对衍生工具的计量唯一相关。但它应当是金融工具活跃市场中公开公正有序的报价，使公允价值真正产生于市场，并由市场参与者共同裁决，而不带主观的利益偏向。如果此种工具确实没有市场公开报价，也要进行估计。然而估计的假设与方法、技术及其数据来源必须充分披露且整个估计过程与结果应由社会上独立的、公正的、有定价经验的估价与定价机构全程参与，以确保其得出的结果可靠和客观。在统合计量属性体系之下，通过多种计量属性的并列使用，可以从不同侧面提供与企业相关的信息，以帮助报表使用者根据企业的相关信息做出相关的评估与判断。而不是由公允价值直接实时、动态地去反映企业的各种信息，从而导致狭义公允价值的使用而出现的各种问题。

    注释：

工业企业会计的概念篇(5)

基于此背景，美国管理会计师协会（IMA）董事会主席、决策成本概念框架工作组主席Larry R.White提出了一种新的、系统性成本计算与决策应用方法?―决策成本法概念框架，包括原则、概念和约束条件等标准体系，以解决当前悬而未决的问题。日前，Larry先生到访中国，同国家外国专家局培训中心、上海国家会计学院、北京国家会计学院、中国成本研究会等专业机构在北京、上海、苏州等地举办多场专题讲座，介绍了决策成本法概念框架的应用。

必要性

寻求最优的成本方法是近几十年来的趋势，依次从传统标准成本法，到作业成本法、产出成本法、德国成本核算法、资源消耗会计、精益会计等。然而，种类繁多的成本计算方法常常令决策者无所适从，不知如何下手。

一方面，众多的成本计算方法或成本计算方案之间界限模糊，迄今尚未有一个可供各类组织机构立足的基础，来判断如何选择最好或者最适当的方法来计量与报告管理决策中的成本；另一方面，针对外部使用者对外报告的成本信息有别于应用于内部决策的成本信息。概念上的误解导致了在实务上严重忽略或者扭曲了内部决策所需要的成本信息。所以，为内部决策者所需要的成本信息的生成创建一个清晰的参照体系是非常有必要的。

Larry表示，管理会计的重点是由历史性报告（即曾经发生过什么）转变为预测性报告（即能够或者将会发生什么），使得相关问题都复杂化了。除非运用框架所提供的可靠的指导原则，否则，历史性信息将被曲解和误读，预测也只能从一个具有不准确资源耗费比率的成本基础上进行，其结果将误导决策者。他在上海国家会计学院和IMA合办的论坛上指出，各个行业需要决策成本框架的一个重要原因是，目前在完全为决策层所做成本分析方面存在巨大的真空，当决策层需要指导，需要答案的时候，他们应该知道从哪里找寻这些答案。换句话说，管理者们需要一个更完备的成本信息，要解决其对各种成本法主张及其功能的困惑，就必须建立起一套合乎逻辑的框架来辅助人们合理地评价与使用这些成本法。

正如上海国家会计学院刘凤委副教授所言，如果董事会上每个决策都是正确的，每个人出差都可以坐头等舱，而不是盯着财务部去控制成本。这也正是决策成本法的价值所在。

双重性

“决策成本法概念框架是很前沿的方法论，在美国也是刚刚制定出来，目前还没有一个公司在成熟地采用这样一套框架。然而实际上，这个框架中的一些概念、原则已经在不同的公司中得到了很好的应用。”Larry介绍道。

决策成本法打破了现有企事业单位“就成本论成本”的管控思维，是一种用于组织内部使用并确保用于决策的成本信息能够反映组织的资源与经营特征的方法论。决策成本法概念框架的目的、原则、概念和约束条件将使整个组织中的管理会计师与管理者更好地利用成本信息，把它和整个组织更清晰地关联起来，并且在实现组织战略目标的过程中改善决策。其中，“目的”表示决策成本法要做什么，“原则”与概念是支撑“目的”的实现，“约束条件”则作为质量控制。其核心是因果关系原则（管理目标中的定量产出与为得到这些产出所消耗的投入数量之间的关系）以及类推关系原则（利用因果关系来推断过去或将来的动因或结果）。

Larry从组织结构、经营特点和资源利用等关系入手，深入分析了决策成本动因与后果和决策管理的关系；以流程为载体，深入分析了作业与资源利用和决策管理的关系，为企事业单位运用成本管理手段制约决策权力和管控运营提供了富有洞察力的框架与实战技能。也就是说，这正与中国实务上关于财权与事权相结合、成本指标与技术经济指标相结合、成本管理与业务活动相结合等主张不谋而合，在某种意义上，或将大大提高中国企业、行政事业单位的成本管控水平。

功能性

决策成本法可以为组织机构的经济资源利用提供一种货币反映，并帮助管理者了解组织机构的过去、现在与将来的经济活动中的因果关系。它协助管理者分析与决策，最优地实现组织的战略目标，进而显著改善成本决策管理现状。然而，值得注意的是，“和外部报告更加注重规则和标准不同，决策成本法概念框架针对的是企业内部决策。”Larry表示，框架关注的是企业在进行内部决策时，可以利用该框架中的原则、概念与约束条件客观地评价各种成本法及其运用的前提条件，同时，框架还可以回答比如“哪些原则与概念能最好地反映一个组织的资源与经营的状态”、“各级管理者和员工的经济决策所导致的产出如何消耗资源”等问题。

“对于决策成本概念框架来讲，第一原则是因果关系，它的主要使用者是企业内部的经理人，而外部报告的主要使用者是企业外部的投资者/股东。”在他看来，决策成本法框架可以从两方面为企业提供一个相对准确的成本信息：第一，它提供能够让企业内部的经理（运营经理而非财务经理）看得懂的信息，包括资源、生产力等成本信息；第二，这些成本信息，无论是在营销、业务单元还是销售过程中的成本都是可以确定的，是可以管理的，企业内部各个层级的经理能够通过框架更有效率地实现目标，为企业创造出更大的组织价值。

此外，和企业外部报告不同，企业会被要求在报告期限内去满足短期目标，决策成本的内部信息不受时间限制，允许企业从战略上考虑在一个长期的跨度下，企业的目标需要如何通过运营等来匹配，进而提高企业的绩效。

工业企业会计的概念篇(6)

一、财务会计概念框架的发展和我国目前的现状

简单地说，概念框架就是用来阐释整个会计报表的主要导向的基础性说明。财务会计概念框架是由一系列说明财务会计并为财务会计所应用的基本概念所组成的理论体系，它可用来评估现有的会计准则、指导并发展未来的会计准则和解决现有的会计准则未曾涉及到的新会计问题。

在我国的会计实践中，对财务报表的要求散见于《中华人民共和国会计法》，以及国务院颁布的《企业财务会计报告条例》《企业会计准则》《企业会计制度》等相关的规定中。

二、会计环境的变化对财务会计概念框架建设的影响

财务会计体系不仅仅是对简单的会计核算工作的总结，它应该是各国政治、经济、文化、宗教等各方面因素结合作用而形成的产物。各国经济发展的不同程度决定了各国的会计环境也有所不同。我国是一个发展中国家，我国的社会主义经济制度发展还不完善，这就导致了我国在制定CF的过程当中，不能盲目标对国外现有的制度与模式进行照搬，而是应该结合我国的基本国情与经济发展现状，制定出能适应工我国曰前的会计环境又能服务工我国会计事业的CF。

在我国所经历一个漫长的计划经济时代当中，所有的企业都是国家的，为了满足政府对各企业进行宏观调控的需要，所有的企业中的财务报表都只有政府可以使用。直到对外开放政策的实施及经济体制的改革后，我国才得以形成多种经济形式，国有经济一统天下的格局终工被打破，我国社会主义市场经济迎来了前所未有的历史发展时期，我国的会计环境在这个时期也发生了巨大的变化，其变化主要表现在以下几个方面：

1.改革开放以来，股份公司和有限责任公司得到了迅速的发展和壮大；政府逐步放松对生产要素的管制，市场调节功能增强；资本市场的崛起使产权证券化、货币化，并大大促进了产权交易的发展和产权的流动。

2.改革开放前同有企业的资金来源工政府拨款，政府是财务报表的唯一使用者；而改革开放以后，企业的所有权与经营权分离，资金主要依靠债务融资和权益融资等外部融资。而商业银行、资本市场、风险投资等也成为企业的资金来源，导致财务报表使用者由单一化向多元化发展。

3.资本市场的发展也推动了会计师职业的兴盛，使得当代的注册会计师得到队伍不断壮大。随着会计人员素质的不断提高，他们的知识结构与业务水平得相应得到了有效发展，但由于各方面的原因，会计人员的整体素质没有得到相应的提升。

4.随着市场经济的不断发展，市场竞争必然会更加剧烈，使得经济环境的不确定性更加突出，企业在这样的市场冲击下，其持续经营的能力受到严重威胁，所面临的破产风险也随之增大。

在上述各因素的综合影响下，我国CF的制定也将发生很大的变化，具体体现在以下几个方面：

1.虽然我国的资本市场已逐渐形成，也得到了较为快速的发展，企业投资者及债权人已经成为或将慢慢成为会计信息的重要使用者，但在实际的财务报表制定过程中，还是要考虑到国家是一个重要的信息使片用者这样一个客观事实。

2.随着市场竞争日益加剧，企业的破产在现代社会早已是司空见惯的事，加强对企业持续经营能力的评价在我国的市场环境中有着非常重要意义。由于长期的行政于段十预，我国一些偿债能力差、信用差的本该破产的企业也得以以重债企业的形式勉强维持着。对于这样的企业，如果按照权责发生制度来确认收人，将会产生巨额的虚假利润，在利益的诱使下，会容易造成信息的扭曲。

3.会计信息质量特征的权衡和资产计量的方法的选择，也必须根据特定的环境条件有所侧重。要求在制定CF时，要从我国会计环境出发，使其适应我国的国情，以促进我国经济的发展。当然，国家化和国际化都是客观会计环境的要求，都是为了更好地发挥会计对经济的促进功能。

工业企业会计的概念篇(7)

（一）财务会计概念框架的产生与发展

财务会计概念结构（Conceptual Framework of Financial Accounting，简称CF）一词，最早出现于美国财务会计准则委员会（Financial Accounting Standards Board，简称FASB）1976年12月2日公布的《关于企业财务报表目标的暂行结论》、《财务会计和报告概念结构：财务报表的要素及其计量》和《概念框架研究项目的范围与含义》等文件中。所谓财务会计概念结构，按照美国财务会计准则委员会的定义，它是一套目标与基本原理相互关联的有内在逻辑关系的财务会计理论体系。也就是说，概念结构是一个由相互关联的目标和基本概念组成的协调一致的系统，是用来指导并评价会计准则的基本理论框架。

20世纪30年代，西方国家尤其是美国为了规范公众公司的会计行为、维护资本市场的正常秩序，出台了一系列会计准则，但事后人们发现各项准则在概念运用、处理程序与方法上缺乏协调性，甚至相互存在矛盾。为此，人们越来越觉得有必要制定一个概念框架以统一概念、协调矛盾和指引方向。特别是进入20世纪70年代以后，传统的会计理论概念受到严重冲击，迫切需要建立一套能适应新经济形势的、完整的和规范性的会计理论框架，以指导会计准则的制订和约束会计实务。究其原因，主要有以下两点：一是传统的会计理论概念明显落后于环境形势和会计实务的发展。20世纪70年代以后，美国等西方国家经济呈现“滞胀”状态，给会计实务带来许多新问题，如企业兼并、融资租赁、养老金计划、物价变动影响、国际结算、国际税收、外币折算等重大会计问题。因此，迫切需要许多新的会计技术方法和新的会计准则。二是传统的财务会计理论侧重于描述性，缺乏一套首尾一贯的理论框架。与会计准则相关的一些重要的会计文献往往观点不一，甚至相互抵触，从而导致会计实务上的混乱，以及会计信息使用者对会计准则和财务报告的强烈批评。正是为了解决经济环境的发展变化给会计实务带来的新问题，纠正会计实务中处理程序和处理方法的不一致或出现的分歧，为会计准则的进一步发展提供了一个具有充分说服力的理论依据。美国财务会计准则委员会于1976年率先提出了“概念框架研究项目的范围与含义”的研究计划，并将其研究成果陆续以“财务会计概念公告”等文件形式予以。到2000年已经了《企业编制财务报告的目标》、《会计信息的质量特征》、《企业财务报表的要素》、《非营利机构编制财务报告的目的》、《企业财务报表项目的确认和计量》、《财务报表的各种要素》、《在会计计量中使用现金流量信息和现值》等七个文件。

财务会计概念框架的出现在会计界产生了巨大的影响。在美国财务会计准则委员会财务会计概念框架后，英国、澳大利亚和加拿大等国的会计职业团体和国际会计准则委员会（International Accounting Standards Committee，简称IASC）①也对财务会计概念框架进行研究，并自己的财务会计概念框架。特别是1989年7月国际会计准则委员会公布的《编制和呈报财务报表的框架》的报告，对国际会计界产生了深远影响。先后有英国、加拿大和澳大利亚等国家和地区制定了自己的财务会计概念框架，这些国家财务会计概念框架的名称、具体形式和内容不尽相同。

（二）国际会计准则委员会及主要国家财务会计概念框架的基本内容及其性质

根据美国财务会计准则委员会于1976年提出的“概念框架研究项目的范围与含义”的研究计划，概念框架是由目标及相关的基本概念组成的逻辑严密的体系。其内容主要包括：

（1）确认财务会计和财务报告的目标；

（2）对财务报表要素给出定义；

（3）评估财务会计和会计信息的质量特征；

（4）解决如何对财务报表要素进行确认、计量和报告；

（5）分析某些重大财务会计问题。1980年，美国财务会计准则委员会明确地认为概念框架并不涉及具体的会计准则，也就是说美国财务会计概念框架不是美国的一般公认会计原则，不具有约束力。按照美国财务会计准则委员会的定义，概念框架是由目标和与它关联的基本概念组成的一个连贯、协调、内在一致的理论体系，用于评估企业财务会计和财务报告，并解决会计准则尚未规定而产生的新的会计问题。概念框架的组成主要是企业财务会计与报告的目标和有关几个基本概念。

英国会计准则委员会（Accounting Standards Board，缩写为ASB）的概念框架称为《财务报告原则公告》（Statement of Principles for Financial Reporting）。英国的概念框架从性质上来说，主要用于指导会计准则的制定，明确会计准则的制定方向，不属于会计准则的范畴。

澳大利亚会计概念框架，称为《会计概念公告》（Statements of Accounting Concepts），简称为概念框架，是由澳大利亚会计研究基金会下属的公共部门会计准则委员会以及会计准则审查委员会制定，由澳大利亚会计研究基金会代表澳大利亚注册实务会计师和澳大利亚特许会计师协会以及会计准则审查委员会。澳大利亚财务会计概念框架包括4份会计概念公告和2项会计理论专题。

会计概念公告具体包括：

（1）会计概念公告第l号-报告主体的定义；

（2）会计概念公告第2号-通用目的财务报告的目标；

（3）会计概念公告第3号-财务信息的质量特征；

（4）会计概念公告第4号-财务报表要素的定义和确认。

两个会计理论专题具体为：

（1）财务报告中的计量；

（2）关于偿付能力和现金状况的报告。

国际会计准则理事会的概念框架的内容主要包括：

（1）财务报表的目标；

（2）决定财务报表信息有用性的质量特征；

（3）构成财务报表的要素的定义、确认和计量；

（4）资本和资本保全概念。国际会计准则理事会的概念框架并不是一份国际会计准则，不对任何特定的计量和披露问题确立标准。国际会计准则理事会概念框架的地位并非优先于所有的国际会计准则，在该概念框架和某项国际会计准则之间产生抵触的情况下，应当遵循国际会计准则而不是概念框架的要求。

从上面各主要国家和国际会计准则理事会的财务会计概念框架内容的分析，我们可以发现：首先，财务会计概念框架并不是会计准则，不属于其会计准则的组成部分，其本身对企业的会计行为并没有强制的直接的约束力。其次，各国的财务会计概念框架与其会计准则及各国会计实务存在着密切的联系，虽然其不作为会计准则的组成部分，但指导着会计准则的制定，为会计准则的制定提供理论依据，以协调财务报表编制的准则、规定和程序等。同时也是对制定的会计准则规定进行评估的标准。最后，从财务会计概念框架的主要内容来看，各国财务会计概念框架包括的主要内容都涉及财务会计的目标、财务报表的质量特征、财务报表要素的定义及其计量和确认，这些内容更多地属于会计理论范畴。

二、关于财务会计概念框架的作用

关于财务会计概念框架的作用，美国财务会计准则委员会的观点最具代表性。美国财务会计准则委员会认为，概念框架主要在以下几个方面发挥重要的作用：

（1）它能够为会计准则制定机构在制定和评估会计准则时提供指南，以保证会计准则的一贯性和系统性；

（2）在缺乏权威性文件的情况下，它能够为人们分析新的或正在出现的财务会计和报告问题提供参考依据；

（3）在编制财务信息时，为会计人员进行职业判断提供理论依据；

（4）由于概念框架能够促进会计准则的一贯性与会计实务的合理性，它可以提高财务报表的可比性，促进使用者对财务报表的了解并增强使用者的信心。

国际会计准则理事会制定该概念框架的目的主要包括以下几点：

（1）帮助国际会计准则委员会理事会制定新的国际会计准则和审议现有的国际会计准则；

（2）为减少国际会计准则所允许选用的会计处理方法的数目提供基础，藉以协助国际会计准则委员会理事会倡导协调与编报财务报表有关的规定、准则和程序；

（3）帮助国家会计准则制定机构制定本国的准则；

（4）帮助财务报表编制者应用国际会计准则和处理尚待列作国际会计准则项目的问题；

（5）帮助审计师形成关于财务报表是否符合国际会计准则的意见；

（6）帮助使用者理解根据国际会计准则编制的财务报表内包括的信息；

（7）向关心国际会计准则委员会工作的人士提供关于制定国际会计准则的方法的信息。

根据美国财务会计委员会的观点和国际会计准则委员会的观点，我们可以这样来理解财务会计概念框架的作用：

第一，财务会计概念框架的出现是制定高质量的会计准则的需要。传统的财务会计理论侧重于描述性，缺乏一套首尾一贯的理论框架。由于一些重要的会计文献先后观点不一，以其为依据制定的会计准则难免出现混乱的情况。当时会计准则乃至于近期各国会计准则存在的问题，则充分说明了这一点。这样，为了制定高质量的前后一致的会计准则，需要有一套相对比较完整的会计理论体系提供指导；为对现存的会计准则进行评估，同样需要一套完整的会计理论体系提供指导。再加上会计准则作为会计核算规范的一个重要组成部分，其制定过程在某种程度上是一个政治的过程，是不同利益集团在会计准则制定过程中相互协调的产物。某一强势利益集团的利益要求不可避免更多地反映于会计准则之中，也就是说，在会计准则的制定过程中受某些强势利益集团利益要求的影响，使得在会计准则在制定过程中，对不同的会计理论观点采取各取所需的做法，从而加大会计准则偏离会计理论的可能性。在这种情况下，如果有一套相对较为完整的财务会计概念框架，前后一致地为会计准则的制定提供理论指导，则可能大大提高制定高质量会计准则的可能性。对于既存的会计准则，也需要有一套完整的财务会计概念框架，对其进行评估和检验，确认其前后内容是否一致，是否科学合理。

第二，财务会计概念框架是会计实务发展的需要。财务会计概念框架作为财务会计所应用的基本概念所组成的理论体系，是指导和评价会计实务的理论依据。在财务会计概念框架产生之前，无论是美国还是西方其他发达国家制定会计准则的理论依据，主要来源于会计职业团体及一些著名会计学家的有关专题研究报告。这些专题研究报告不可避免带有个别组织或个人的色彩，特别在不同组织和个人对某一问题有着不同观点和理论的情况下，以其作为指导会计实务的依据，不可避免导致会计实务的混乱。此外，进入20世纪70年代以后，传统的会计理论概念受到了严重的冲击，如企业兼并、融资租赁、物价变动影响、各种金融工具的出现等，会计准则的发展滞后于客观经济形势的发展变化，不能满足会计业务发展的需要。特别是随着全球经济一体化趋势的加剧，各种经济业务创新需要会计处理方法和程序的相应创新。而要求对某一项创新的经济业务制定出一项相应的会计准则，及时地满足其会计核算的需要，是不现实的也是不可能做到的。因为任何一项会计处理方法和程序都需要有一个发展完善和成熟的过程，而只有当某一会计方法和程序广为接受和认可时，才有可能成为公认会计原则的一个组成部分，才可能制定一项专门准则对该创新经济业务的会计核算作出规范。在这种情况下，就需要有一套前后一致的财务会计概念框架、一套相对完善的财务会计理论体系，为创新经济业务的会计核算提供理论指导，以及时满足新出现的经济业务会计核算的需要。在现行会计准则未对新经济业务的会计处理作出规范的情况下，财务会计概念框架对会计实务的指导作用表现得尤为明显，即表现为对会计实务发展的指导作用。

第三，财务会计概念框架是会计信息使用者阅读和理解会计信息的需要。会计信息的有效使用至少涉及到两个方面：一方面是会计信息的提供者必须按照会计准则编制提供会计信息；另一方面则是会计信息的使用者充分理解财务报表所提供的信息，以掌握会计信息后面所反映的企业生产经营的真实情况。从会计信息使用者的角度来说，总是基于一定的财务会计知识和会计理论背景来理解某一企业对外提供财务报表中的各项数据的。在会计信息提供者按照会计准则提供真实可靠的会计信息的前提下，对该企业提供的会计信息的理解则取决于使用者本人所掌握的财务会计知识和会计理论知识。而财务会计概念框架正可以为会计信息的使用者提供其理解财务报表所必要的会计理论知识。人们通过阅读财务会计概念框架，可以理解和掌握会计理论中的基本概念和基础理论知识，为理解财务报表提供基础。

第四，财务会计概念框架的产生与发展，还是会计理论自身发展的需要，是会计理论发展到一定阶段的必然结果。任何理论都有一个不断发展、不断完善的过程，在理论发展的某一阶段，需要对此前的会计理论研究成果进行归纳整理，将传统的会计理论中合理的部分予以归纳。通过财务会计概念框架的研究，既可充分肯定传统会计理论中仍然适用的合理部分，又能及时展示社会经济环境变动情况下会计理论研究的最新成果，从而不断地推动会计理论研究向纵深发展。

三、《企业会计准则》、《财务会计报告条例》与财务会计概念框架

目前，我国已制定有《企业会计准则-基本准则》（以下简称为“基本准则”），基本发挥类似财务会计概念框架的作用；我国还制定有《企业财务会计报告条例》（以下简称为“财务会计报告条例”），这其中也包含一部分内容基本上属于财务会计概念框架的内容。因此，笔者认为研究制定我国的财务会计概念框架，首先必须研究我国现存的基本准则和《企业财务会计报告条例》与财务会计概念框架的关系。目前有些同志将基本准则理解为类似财务会计概念框架的文件。笔者认为研究财务会计概念框架与基本准则和财务会计报告条例的关系，对于理清认识具有重要意义，同时也只可以从一个侧面认识我国制定财务会计概念框架的必要性。

（一）关于基本准则与财务会计概念框架的关系

我国基本准则制定于1992年11月，自1993年施行。基本准则的主要内容包括总则、一般原则、资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润、财务报告等部分。总则部分，主要明确会计准则制定的目的和依据，规定会计准则的适用范围、会计核算的基本前提和会计核算基础工作。一般原则部分，主要对会计核算的基本要求作出规定。《企业会计准则》在借鉴和参考国际会计经验和总结我国会计核算的实践经验的基础上，将我国会计核算的一般原则归纳为客观性原则、相关性原则、可比性原则、一贯性原则、及时性原则、明晰性原则、权责发生制原则、配比性原则、谨慎性原则、历史成本原则、划分收益性支出与资本性支出原则和重要性原则等12项。这12项原则从不同的方面对我国会计核算工作提出了要求。资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润部分，分别就会计要素的确认、计量和报告作出规定。在资产部分，将其分类为流动资产、长期投资、固定资产、无形资产、递延资产和其他资产，并就各类资产的计价、核算及其揭示作出规定。在负债部分，将其划分为流动负债和长期负债两大类，分别就其计量和核算作出规定。在所有者权益部分，规定所有者权益包括资本、资本公积、盈余公积和未分配利润。在收入部分，就收入的分类和各项收入的确认作出规定。费用部分，明确了费用的定义，并对费用的分类及核算作出了规定。在利润部分，就利润的构成和计算作出了规定。财务报告部分，主要是规定了财务报告的内容、会计报表的种类等内容。

从基本准则的主要内容来看，其中有相当一部分内容属于财务会计概念框架的内容，如会计核算的基本前提（即会计假设），资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润等会计要素的定义，会计核算的一般原则中的部分原则等。当然，由于我国制定基本准则的特定历史条件和背景，基本准则中属于财务会计概念框架的内容的具体规定与国际和其他国豸啪财务会计概念框架的规定还存在一定的差距。但也有一部分内容，不能说是属于财务会计概念框架的晦容。从总体上来说，基本准则与财务会计概念框架相比，强制规范的内容过多，所涉及的内容理论性和深度相差太远。如其中对资产的定义，只是作了一个很简单的表述，对资产的特征未作更为详尽的论述；再如对于负债，将其定义为一种债务，也是不太准确的。

我国的基本准则是作为会计法规的组成部分制定的。在基本准则制定过程中，当时提出的是会计准则统，弓义会计制度，也就是说制定会计准则是作为制定会计核算制度的依据，通过为会计核算制度的制定提供依据，使不同企业的会计核算制度中规定的会计方法和程序统一起来。

但是，在基本准则后，根据当时我国正处于计划经济向市场经济过渡的实际情况，以基本准则为依据，对当时既存的分所有制形式、分部门制定的会计核算制度进行梳理，制定了8大行业13个会计核算制度，并于1993年7月1目起施行。由于作为会计核算制度制定的依据，基本准则对会计核算制度在客观上发挥了类似财务会计概念框架的作用。但是，随着我国会计改革的发展深入，基本准则中有相当一部分内容已经不能适应需要，其对会计核算制度制定的统驭作用也越来越小，甚至微乎其微。事实上，在1993年实施的13个行业会计核算制度已经突破了基本准则的内容。可以这样说，基本准则的制定作为我国会计改革史上的一个里程碑，其象征意义高于实际意义。这样说并不是否定基本准则的历史地位和作用。因此，基本准则不可能真正和完全发挥财务会计概念框架的作用，而且由于其本身作为会计法规的一个组成部分，也不应要求其发挥这方面的作用。随着经济业务创新的加速，创新的经济业务日益丰富，基本准则对这些创新经济业务的会计核算，也是难于发挥其指导作用的。

通过上述的分析，我们可以得出这样的结论：法规毕竟是法规，基本准则作为会计法规的一部分，是会计核算制度制定的依据，对企业的会计核算制度和企业的会计核算发挥的是规范作用，而不仅仅是指导作用，这与财务会计概念框架是不同的。现行基本准则中的部分内容属于财务会计概念框架的内容，但不是说基本会计准则即等同于财务会计概念框架，现行的基本准则是难于发挥类似财务会计概念框架的作用的。特别是由于基本准则内容上的局限性，也难以充分发挥财务会计概念框架的多元作用。从目前的情况来看，它从另一方面佐证了制定我国财务会计概念框架的必要性。

（二）财务会计概念框架与《企业财务会计报告条例》

国务院制定的《企业财务会计报告条例》是对《会计法》中有关财务会计报告规定的具体化，这其中自然包括财务会计报告主要内容的会计报表，包括对会计报表基本要素的定义做出了界定，包括会计报表的种类、会计报表编制及其披露的基本要求。《企业财务会计报告条例》的主要目的，是规范企业的财务会计报告行为，以保证企业对外提供真实、可靠、客观的财务会计信息。出于这样的目的，《企业财务会计报告条例》是从保证财务会计信息真实可靠的角度来规定其内容的，其规定的内容有一部分属于财务会计概念框架的内容，但是它并没有涉及到会计方法和会计程序规定。同时，为了保证财务会讳信息的真实可靠，《企业财务会计报告条例》还就企业负责人和企业会计负责人的相关责任作出了规定。从其内容来说，有一部分属于财务会计概念框架的内容。但是，对这些内容的规定，也是从编制财务会计报表角度出发的。此外，与基本准则相同，《企业财务会计报告条例》属于我国会计法规的组成部分，对企业的财务会j十报告行为具有强制的约束力，企业必须按照其规定编制并对外提供财务会计信息。这对我国会计教学和会计理论，当然也产生某种程度的影响。

因此，我们可以认为《企业财务会计报告条例》发挥的作用不同财务会计概念框架所发挥的作用，其发挥作用的方式也不同于财务会计概念框架。《企业财务会计报告条例》的存在，并不能说明不需要财务会计概念框架，它并不能替代财务会计概念框架。事实上，财务会计概念框架作为一个相对完整的理论体系，并不直接对企业单位的会计核算提供规范，更不能解决企业提供会计信息的法定义务方面的问题，不能解决企业应当具体提供哪些会计信息的问题。然而，财务会计概念框架可以为规定企业如何披露会计信息、提供哪些会计信息，以及提供什么样的会计信息提供理论的指导。

四、关于我国制定财务会计概念框架的必要性

近几年来，对于我国是否需要制定财务会计概念框架，一直是会计理论界比较关注，也是讨论比较多的一个问题。许多专家教授认为当前应当抓紧制定我国的财务会计概念框架，通过财务会计概念框架的制定，一方面满足会计准则制度建设和会计实务发展的需要，另一方面满足会计理论自身发展的需要。

关于我国制定财务会计概念框架的必要性，既要从会计理论的发展来研究，更要从会计实务的发展进行研究，结合我国当前的实际情况，从我国的会计改革与发展情况来研究。笔者认为当前抓紧制定我国的财务会计概念框架仍然是必要的。

首先，我国仍然需要有一套财务会计的基本理论体系，指导我国会计改革和发展的实践，为我国制定会计准则、会计制度，以及相关的会计法规的依据，为其制定提供理论指导。我国当前会计准则、会计制度制定过程中遭遇的一些问题，彰显了制定我国财务会计概念框架的必要性。如一些会计准则、会计制度相互之间出现不太协调的情况；前后不同时间的会计准则中规定的具体内容不能体现一以贯之的会计理念；某些经济业务的会计处理方法存在着实用主义的做法、为一时所需的机会主义的做法。更有甚者，特别是在财政部以外的其他部门所起草的法规中，存在着一些与会计理论的要求不符合的规定和做法。这些规定和做法，或是出于某些特定目的的需要，或是出于某些特定部门的利益的需要，明显偏离会计理论、会计基本概念的要求。如果我们存在有一个各方认可共用接受的财务会计概念框架，或许这些问题都是可以避免的，或是可以得到有效克服的，同时也有利于我国的财务会计法规体系更为科学合理，进一步保障我国财务会计信息的可靠性和真实性。

此外，如果存在一套相对完善的财务会计概念框架，也可以使我们进一步厘清会计的职能，使会计保持本来的面目，免于会计本身承担不应承担的职能。会计就是会计，会计并不能承受其它之重。从财务会计来说，更大程度上是一个信息系统，主要功能是为外部会计信息使用者提供企业从事生活经营活动所形成的财务信息。试图要求会计承担一些非会计方面的职能，未必有利于会计职能作用的发挥，也未必有利于会计工作重要性的提高。