短期投资的计价方法精品(七篇)
短期投资的计价方法篇(1)
一、我国现行资产负债表上短期投资的计价
根据我国企业现行会计准则及制度规定，短期投资是指持有时间不准备超过一年的有价证券，如（准备将在一年内变现的股票、债券等）。期末编制资产负债表时，短期投资应该采用成本与市价孰低法进行计量。在期末编制的资产负债表中，短期投资反映的是取得成本减去跌价准备后的账面价值。
这里的短期投资所具备的条件包括两个：一是能够在公开市场交易并且有明确市价；二是持有投资作为剩余资金的存放形式，并保持其流动性或获利性。采用成本与市价孰低法，即在资产负债表编制日，将短期投资的取得成本与市价（指在证券市场上挂牌的交易价格）相比较，当短期投资的购入成本低于市价时，按取得成本计价；当短期投资的市价低于取得成本时，按市价计价，将市价低于成本的部分确认为当期投资损失。在会计处理上，需要设置“短期投资跌价准备”账户作为短期投资的备抵账户。因此，在期末编制的资产负债表中，短期投资按取得成本减去已计提的跌价准备后的净额反映。如果日后已确认损失的短期投资的市价又得以恢复，可以在原已确认的投资损失的金额内转回。但最终短期投资的净额不得高于取得短期投资的原始成本。
二、美国在资产负债表上采用市价计量短期投资
1993年，美国财务会计准则委员会（FASB）发布的115号公告《特定债务和权益证券投资会计》，改变了以往采用的成本与市价孰低法计量短期投资的状况，规定资产负债表上短期投资的价值按照市场价值计量。
根据FASB115号公告，有价证券投资被分为三类：可出售证券（Available for sale security）、交易性证券（Trading security）和持有到期证券（Held to maturity security）。对于不同的证券，实行不同的计价方法。其中，可出售证券按照编表日的现行市价计价，与取得成本的差额作为未实现投资损益，单独列示在资产负债表的股东权益部分中。交易性证券按照资产负债表编制日的现行市价计价，取得成本与市价的差额计入当期损益。持有到期证券按照摊销余额计价。对这些证券的分类，即是否列为短期投资，要根据管理者对持有证券期间的意图而定。一般来说，可出售证券和交易性证券相当于我国企业会计制度规定的短期投资。可出售证券一般指持有期在18个月之内的短期投资，大部分美国公司将持有的有价证券归为可出售证券，期末按照市价列示在资产负债表的流动资产中，而相应的成本与市价的差额作为未实现持有投资利得（或损失）构成股东权益的一部分。在编表日，当市价高于成本时为未实现的持有投资利得，相反市价低于成本时为未实现的持有投资损失。交易性证券的持有时间比可出售证券更短，往往在几个月之内，其变现性比可出售证券更强，成本与市价的差额计入当期损益。在资产负债表上，交易性证券的列示在可出售证券之前。
2000年，证券组织国际委员会（IOSCO）同意承认国际会计准则理事会（IASB）的国际会计准则为用于国际商务的统一标准。根据关于投资和衍生工具的国际财务报告准则（IFR）39号，初始确认之后任何资产都以公允价值计价，以下两种情况除外：一是持有到期的债权；二是其公允价值不能被合理确定的资产。这里的公允价值，根据IASB的解释，通常指市价。而对于采用市价而产生的未实现利益或损失，IFR39号规定公司可以通过两种形式报告：一是在当期的净收益中；二是对于交易性证券在净收益中；对于非交易性证券在权益中予以报告。
IASB对于短期投资的期末再次计价的规定，除了在对未实现利益或损失的报告方面有所差异，与FASB的115号公告的条款基本相同。
三、日本关于资产负债表上短期投资的计价
为了与国际会计惯例接轨，一贯遵循成本原则的日本也在近年对其会计原则进行了重大的改革。关于属于短期投资的有价证券，长期以来，日本原则上采用取得成本对短期有价证券进行期末计价，当市价显著下降并且被确认不会再恢复时必须采用市价计价；当子公司以外的有价证券的市价低于成本时，可以采用市价计价。1999年，日本企业会计审议会发表了《关于金融商品会计基准设定的意见书》，引进了市价评价原则，规定从2002年4月开始执行。其中关于有价证券，规定原则上以市价为评价标准，根据分类不同，期末在资产负债表上的计量方法也有所不同。具体分类及其评价标准如下表所示：
有价证券种类 评价标准 评价差额的处理
以销售为目的 市价
计入当期损益
的有价证券
持有到期债券 摊销余额
一
子公司及关联 取得成本
一
公司的股票
其他有价证券 市价
二者选其一
·直接计入资本
·如为利得计入资本，如为损失计入当期
损益
由此可见，属于短期投资的以销售为目的及其他有价证券部分在期末资产负债表上的价值由编表日的市价反映，成本与市价的差额计入资本或当期损益。
四、短期投资在资产负债表上计价比较及其趋势探讨
（一）短期投资计价方法比较
从方法上看，成本法遵循了传统的原始成本原则。无论市场价格如何变化，资产负债表上短期投资都以取得时的成本为准，直至出售时从表上消失。短期投资取得时成本与市价一致，采用成本法能够提供更加可靠的依据。但短期投资流动性较强，通常在一年内出售，由于市场瞬息万变引起其价格变化比较频繁，一味坚持成本法不能反映该投资的变现能力，也会造成短期投资与市场相脱节，不能准确地反映市场变化。这种方法更适用于不准备近期在市场上出售、以到期获取本金及利息为目的长期投资。
而成本与市价孰低法可以说是对成本法的一种修订。期末当成本低于市价时，保持成本不变；当市价低于成本时，以较低的市价计价，对成本法的附加了修订条件。成本与市价孰低法只确认损失不确认收益，其目的是为了保持较低的收益，是谨慎性原则的最典型的应用之一。但是，只确认市价低于成本时的损失，不确认市价高于成本的利得，一方面上不一致；另一方面也不能完全与市场保持一致。另外，在通货膨胀状态下以成本或以低于成本的价格计量短期投资都会造成过低评价的流动资产和偿债能力。
按照市价法，在资产负债表编表日，短期投资反映的是当日的现行市价，市价与成本的差额计入资本或当期损益。由于属于短期投资的交易性证券和可出售证券，是企业以通过出售获取利得为目的而取得的，随时可能出售，因此期末市场价格的变化在资产负债表上予以确认更加合理。这种方法能够更直接、及时地提供有关短期投资的市场信息，也能准确反映流动性和偿债能力，更符合资产的定义。而且市价也是可验证的，也有较强的可靠性。但是由于市场价格的频繁变动，会导致未实现损益的处理和每期损益的上下波动。
（二）短期投资期末计价的沿革
在静态财务报表，市价是当时公认的资产评价方法，静态资产负债表上的数据反映的是资产的市场价值。随着生产规模的扩大，的发展，重视损益的动态财务报表占据了主要地位。长期以来，传统的成本法一直占有统治地位，其后，市场的发展促使成本法的修订法——成本与市价孰低法在各国的会计处理上占有了重要地位。但近年来随着证券市场的不断完善与扩大，短期投资的取得成本已经远不能充分反应短期的投资这一流动性较强的资产价值以及市场的瞬息万变。为准确利用资产负债表所提供数据衡量企业的流动资产，并据以评价偿债能力，短期投资的市场价格越来越成为人们关注的焦点。1993年美国改变了以往的成本与市价孰低法，采用市价作为资产负债表上短期投资的计量标准。1999年一贯坚持保守主义的日本也引进了市价计量短期有价证券。国际会计准则要求的做法也以市价为再次计价的标准，短期投资的市价评价的迅猛抬头引人注目，不可忽视。
（三）我国短期投资发展方向探讨
我国的经济正处于转轨期，会计改革也正处于一个不断发展和完善的阶段。1992-1993年，我国开始进行了重大的会计改革，发布了《企业会计准则-基本准则》和行业会计制度，并于1993年7月1日起实施，之后又陆续发布了有关准则和制度。为了适应主义经济的发展，进一步完善和深入我国会计改革，2000年财政部正式发布《企业会计制度》，要求我国境内的外商投资企业从2002年1月1日起执行，迎来了我国会计改革的又一新高潮。通过这些改革，一些落后于时代、不符合国际会计惯例的陈旧准则规定得到更新。例如1993年的企业会计准则中采用了《财务状况变动表》作为企业主要财务报表之一，而美、英国于上世纪70年代就已弃而代之以现金流量表。国际会计准则（IAS7）也发布了关于现金流量表的公告。为了提高会计信息质量并与国际接轨，1998年财政部制定了《企业会计准则—现金流量表》，并在2001年对其进行修订，实现了与国际惯例基本相协调。
短期投资的计价方法篇(2)
(1)采用单项比较法计提跌价准备时,短期投资向长期投资的划转
例1:假设甲企业采用单项比较法计提跌价准备,1999年6月30日因股票C市价明显下跌,为避免变现损失而划转为长期持有。
股票的有关资料如下:
成本890000元
市价890000元
跌价准备40000元
账面价值850000元
在划转时,甲企业应做如下会计凭证:
借:长期股权投资——股票C850000
短期投资跌价准备——股票C40000
贷:短期投资——股票C890000
上例中,划转日恰在资产负债表日(6月30日为中期报告日),此时股票c的市价正好等于其账面价值。但是,若股票C于7月26日划转为长期股权投资,而当日的股票市价为840000元,则甲企业应首先按成本与市价孰低法补提跌价准备10000元。甲企业应做会计处理如下:
补提跌价准备:
借:投资收益——短期投资跌价准备10000
贷:短期投资跌价准备——股票C10000
划转时:
借:长期股权投资——股票C840000
短期投资跌价准备——股票C50000
贷:短期投资——股票C890000
如果7月26日划转时股票C市价上涨至860000元,则应做会计处理如下:
借:长期股权投资——股票C860000
短期投资跌价准备——股票C40000
贷:短期投资——股票C890000新晨
投资收益——短期投资跌价准备10000(2)采用类别比较法或总体比较法,计提跌价准备时,短期投资向长期投资的划转
如果企业采用类别比较法或总体比较法计提跌价准备时,企业只能确定某类或全部短期投资的账面价值,而某一项短期投资的账面价值是无法确定的。因此,在这种情况下,短期投资向长期投资划转就只能从总体上冲减短期投资跌价准备。
例2:接上例,假定7月26日股票C的市价为840000元,则无论采用类别比较法还是总体比较法,甲企业的划转分录为:
借:长期股权投资——股票C840000
短期投资跌价准备——股票C50000
贷:短期投资——股票C890000
如果7月26日股票C的市价为870000元,则划转分录为:
借:长期股权投资——股票C870000
短期投资跌价准备——股票C20000
贷:短期投资——股票C890000
如果7月26日股票C的市价涨至895000元,则依据成本与市价孰低原则。应按成本890000元增加“长期股权投资”科目。划转分录如下:
借:长期股权投资——股票C890000
短期投资的计价方法篇(3)
关键词：企业会计准则；交易性金融资产；短期投资
中图分类号：F230 文献标志码：A 文章编号：1673-291X（2013）03-0066-02
中国财政部在2006年颁发了《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》，对金融资产会计处理进行了规范，对2003年颁发的《企业会计准则——投资》投资的内容作了较大的改动。新准则指出，交易性金融资产是指企业为了近期内出售而持有的金融资产。旧准则制度下，短期投资是指能够随时变现且持有时间不准备超过一年（含一年）的有价证券以及回收期不超过一年的其他投资，包括股票、债券、基金等。
新准则中的交易性金融资产的概念更注重流动性和变现能力，并力求与国际会计准则的分类保持一致。旧准则中短期投资则是根据企业本身，即管理当局的持有意图和准备持有的期限划分出来并进行定义的。本文将从以下几方面来分析新制度下的交易性金融资产与旧制度下的短期投资的不同之处。
一、两者确认条件的不同
1.短期投资的确认条件。在旧会计准则下，短期投资应该满足以下两个条件：一是能够在公开市场交易并有明确的市价，否则，无法维持其“易变现”的特点。二是持有投资作为剩余资金的存放形式，并保持短期投资的流动性和获利性。
2.交易性金融资产的确认条件。在新会计准则的规定下，交易性金融资金产的确认条件为：一是取得该金融资产的目的，主要是为了近期内出售。二是属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理。三是属于衍生工具。主要指期权和期货。满足以上条件之一的金融资产，应当划分为交易性金融资产。
如果一项金融资产被划作交易性金融资产必须满足以下三个方面的条件： （1）企业取得该金融资产的目的主要是为了近期内出售，获取差价，而且企业初次确认时即确定其持有该项金融资产的目的是短期获利。所以，旧准则下的仅仅是为了出售获利而进行的短期投资，应当属于交易性金融资产。（2）该项金融资产必须存在活跃的交易市场，在市场上有报价，从而其公允价值能够通过活跃市场取得或者说其公允价值能够可靠计量，该项资产还可以随时变现。（3）该项金融资产可以是股票、债券、基金单位，也可以是以股票或其他金融工具为标的的衍生金融工具，但其必须是以公允价值计量并将其变动计入当期损益。
二、取得时初始成本的确认与计量之间的区别
1.短期投资的取得成本的确认与计量。企业的短期投资应在取得时按投资成本入账。投资成本是指企业取得和各种股票、债券、基金时实际支付的的价款或者是放弃非现金资产的账面价值以及企业在购入各种债券、股票、基金时所支付的税金、手续费、经纪人佣金等一起购成短期投资成本。账务处理如下：
借：短期投资（买价+税金及手续费等投资成本）
贷：银行存款或其他货币资金——存出投资款
2.交易性金融资产取得成本的确认与计量。企业取得交易性金融资产按取得时的公允价值为初始成本，其发生的相关交易费用，就是指直接归属于购买、发行或者处置金融工具新增的外部费用，应当在发生时计入投资收益，不作为交易性金融资产初始成本入账。账务处理如下：
借：交易性金融资产——成本（公允价值）
投资收益（发生的相关交易费用）
贷：银行存款或其他货币资金——存出投资款
3.分析二者的不同。新准则规定，交易性金融资产按其取得公允价值计量，相关交易费用应该直接计入当期损益即“投资收益”账户。旧准则规定，将交易成本计入短期投资的初始成本中。因此，旧的准则并不能真实地反映短期投资公允价值的变动对企业当期损益的影响，新准则加强了对公允价值的考核。
三、账户的设置不同
1.新准则规定，交易性金融资产设置“交易性金融资产”账户，并且设置“成本”与“公允价值变动”两个明细科目账户，用于反映交易性金融资产的初始投资成本和其公允价值变动的情况。还要设置“公允价值变动损益”，其“公允价值变动损益”用于反映其公允价值变动的收益或损失。
2.旧准则规定，短期投资的会计处理需要设置“短期投资”账户，用于反映短期投资的投资成本。
四、持有期间获得现金股利和利息的确认与计量的不同
（一） 交易性金融资产持有期间获得的现金股利和利息的确认和计量
股票投资的持有期间应在被投资企业宣告发放现金股利应确认为投资收益；其在资产负债表日分期付息一次还本的债券投资在已到付息期时确认投资收益，而不是冲减初始投资成本。一次性还本付息的债券投资应遵循重要性原则，为简化核算期间，可以不确认持有期间的投资收益。其基本账务处理如下所示：
1.宣告发放的现金股利或者发放债券利息时：
借：应收股利（被投资单位宣告发放的现金股利*持股比例）
应收利息（资产负债表日按票面利率计算其应收利息）
贷：投资收益
2.收到现金股票或者利息时：
借：银行存款
贷：应收股利（被投资单位宣告发放的现金股利*持股比例）
应收利息（资产负债表日按票面利率计算其应收利息）
（二）短期投资持有期间获得现金股利和利息的确认和计量
短期投资持有期间获得的现金股利或者利息应在实际收到时作为投资成本的收回，冲减短期投资的价值（但原初始计入“应收股利”或者“应收利息”的现金股利或者利息的除外，应该冲减“应收股种”或者“应收利息”，即对于被投资单位宣告发放现金股利或开始计息时，投资单位不做处理，持实际收到的现金股利或者利息时才进行账务处理并且作为投资成本的收回，而不确认投资收益。
借：银行存款
贷：应收股利（初始取得时已计入应收项目的已宣告发放但尚未领取的现金股利）
应收利息（初始取得时已计入应收项目的已到付息期但尚未领取的债券利息）
短期投资（实际收到现金股利或者债券利息）
五、期末计价方法的不同
1.交易性金融资产的期末计价。新企业会计准则规定，在资产负债表日，企业对其持有的交易性金融资产应按照公允价值计量，而不是按成本与市价孰低法。若账面余额与期末公允价值的不符，则应调整该资产的价值，同时将其差额计入当期损益即公允价值变动损益。若公允价值高于账面余额，则应按其差额：
借：交易性金融资产——公允价值变动
贷：公允价值变动损益
若其公允价值低于账面余额，做相反会计分录，则处理为
借：公允价值变动损益
贷：交易性金融资产——公允价值变动
2.短期投资的期末计价。为了体现谨慎性原则，旧企业会计准则的规定，企业持有的短期投资，应在期末或者至少在年度终了时以成本与市价孰低法计量。企业根据具体情况，可以分别采用按投资总体、投资类别或单项投资计提短期投资跌价准备。若市价低于成本，按其差额计提短期投资跌价准备。
借：投资收益——计提的短期投资跌价准备
贷：短期投资跌价准备
当已计提跌价准备的短期投资的市价又得以恢复时，则应价按恢复的金额冲销已计提的跌价准备。若已计提跌价准备的短期投资市价高于成本，则应将已计提的跌价准备全部冲回，作相反的会计分录。
借：短期投资跌价准备
贷：投资收益——计提的短期投资跌价准备
3.二者之间的区别。新准则规定交易性金融资产期末按照公允价值计量，因公允价值变动引起公允价与账面余额的差额计入当期损益。旧准则中，短期投资期末按成本与市价孰低计量，市价低于成本的应计提短期投资跌价准备，计入当期的损益。
六、处置时的会计账务处理的不同
1.交易性金融资产出售时的会计处理。新企业会计准则规定，企业在处置交易性金融资产时，会发生交易费用，将出售交易性金融资产实际收到的金额（即出售价格减去交易费用的出售净收入）
借：银行存款
贷：交易性金融资产——成本（原账面余额）
借或贷：交易性金融资产——公允价值变动损益
借或贷：投资收益（差额）
同时将原计入该金融资产的“公允价值变动损益”反向转入“投资收益”账户，其基本账务处理为：
借：公允价值变动损益
贷：投资收益
或者是借：投资收益
贷：公允价值变动损益
2.短期投资处置时的会计处理。旧企业会计准则规定，处置短期投资时应将已计提的短期投资跌价准备冲销，将获得的处置收入与短期投资账面价值（短期投资的账面余额减去已计提的跌价准备的差额确认为投资损益。其处理为：
借：银行存款（实际收到的处置收入）
短期投资跌价准备（已计提的跌价准备）
贷：短期投资（余额）
借或贷：投资收益（差额）
当有价证券的市价低于成本时，按其差额借记“投资收益”账户，贷记“短期投资跌价准备”账户；若已提跌价准备的短期投资的市价以后又回升，按回升增加的数额借记“短期投资跌价准备”账户，贷记“投资收益”账户。
参考文献：
[1] 交易性金融资产的核算解析[J].商业会计，2007，（14）.
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[3] 杨有红，林纲.短期投资概念及相关账务处理[J].北京工商大学，2000，（2）.
[4] 财政部会计资格评价中心.交易性金融资产的概念及处置[M].北京：经济科学出版社，2010：1.
短期投资的计价方法篇(4)
一、美国对权益性证券投资的会计处理
美国会计准则规定公司在进行证券投资时按照下列程序进行决策，以确定投资所使用的核算方法（假定甲公司购入乙公司的股票）：第一，甲公司购入乙公司证券是否为了对其实施重大影响？如果是，则采用权益法核算；如果否，则考虑此证券是否有容易确定的公允价值吗？第二，如果没有确定的公允价值，则采用成本法核算；如果有确定的公允价值，则考虑购入的证券是否可以划分为可供销售的证券和交易性证券？第三，如果能够划分，则采用公允价值法；如果不能划分，则需要对证券重新分类后采用公允价值核算。以举例的形式阐述上述投资决策中所使用的核算方法：
例：甲公司2002年1月5日以现金50万元购入乙公司10万股普通股，每股5元，占乙公司总股份的20%.乙公司2002年初的净资产200万元，乙公司2002年净收益40万元，2002年12月31日支付现金股利60万元（每股1.2元）。2002年——2003年累计净收益150万元。
1、公允价值法
（1）若甲公司将购入乙公司股票划分为交易性证券，则使用公允价值法。一般说来，证券划分为交易性证券的前提是有容易确定的公允价值，因而假定2002年12月31日、2003年12月31日乙公司股票市价分别是每股8元、6元。2004年1月20日出售此证券，收到现金60万元。则账务处理如下：
①2002年1月5日，取得投资时，借记：普通股票投资—乙公司500000，贷记：现金500000.
②2002年12月31日，收到股利时，借记：现金120000，贷记：股利收入120000.
③2002年12月31日，记录公允价值变化，公允价值的变化额为100000×（8-5）=300000元。账务处理为：借记：普通股票投资—乙公司300000，贷记：未实现的持有利得300000.
④2002年12月31日记录公允价值变化，公允价值的变化额为100000×（8-6）=200000元。借记：未实现的持有损失200000，贷记：普通股票投资—乙公司200000.
每期末未实现的持有利得或损失账户是虚账户，其余额反映在损益表中。
⑤2004年1月20日出售证券时：借记：现金600000，贷记：普通股票投资—乙公司500000，贷记：证券销售已实现利得100000.
（2）若甲公司将购入乙公司股票划分为可供销售的证券，则甲公司使用公允价值法
取得投资时会计分录同①2002年12月31日，取得股利时会计分录同②。
⑥2002年12月31日记录公允价值变化，借记：普通股票投资—乙公司300000，贷记：未实现的持有利得/损失300000.
⑦2003年12月31日记录公允价值变化，借记：未实现的持有损失/损失200000，贷记：普通股票投资—乙公司200000.
每期末未实现的持有利得/损失，在资产负债表股东权益的累计其他综合收益中反映。
⑧2003年1月20日出售证券时，借记：现金600000，借记：未实现持有利得/损失100000，贷记：普通股票投资—乙公司借记：普通股票投资—乙公司300000，贷记：未实现的持有利得/损失300000.
⑦2003年12月31日记录公允价值变化，借记：未实现的持有损失/损失200000，贷记：普通股票投资—乙公司200000.
每期末未实现的持有利得/损失，在资产负债表股东权益的累计其他综合收益中反映。
⑧2003年1月20日出售证券时，借记：现金600000，借记：未实现持有利得/损失100000，贷记：普通股票投资—乙公司500000，贷记：证券销售已实现利得200000.
（3）若美国公司购买证券后未进行分类，SFASNO.115规定每期末需对投资证券重新分类。若交易行证券转为可供销售的证券，则损益表中已确认的未实现持有利得/损失不再调整，只是变更年度证券的公允价值变化时变换账户名称。
⑨记录变更当年公允价值变化时，借记：未实现的持有损失/损失200000，贷记：普通股票投资—乙公司200000.
⑩若可供销售证券划为交易性证券，则在变更年度应将已记录在其他综合收益中的未实现持有利得/损失通过下列分录转记到损益表中，并记录公允价值变化。借记：未实现的持有损失/损失300000，贷记：重新划分权益性证券已实现利得300000.
2、若美国公司运用成本法，则对投资的核算如下：
2002年1月5日，取得投资时会计分录同①
2002年12月31日，取得股利时，因为2001年度乙公司的净收益400000元小于支付得股利600000元，所以甲公司应确认的股利收入为400000×20%=80000元，借记：现金120000，贷记：股利收入80000，贷记：普通股票投资—乙公司40000.
2003年乙公司未分配股利，甲公司不做帐务处理。
3、若美国公司选用权益法，则进行如下的投资核算：
2002年1月5日取得投资时会计分录同①
2002年12月31日实现投资收益，借记：普通股票投资—乙公司80000，贷记：投资收益80000.
2002年12月31日取得股利时，借记：现金20000，贷记：普通股票投资—乙公司120000.
期末，由于取得投资的成本高于在乙公司净资产中所占份额，应将此差额（50万-200万×20%=10万）分配给资产及商誉。假定8万分配给未记录商誉，摊销期限20年；2万元分配给低估的固定资产，摊销期限5年，会计分录为：借记：投资收益8000，贷记：普通股票投资—乙公司8000.
2003年12月31日应确认投资收益为（1500000-400000）×20%=220000，账务处理为
借记：普通股票投资—乙公司220000，贷记：投资收益220000.
二、中国上市公司对权益性证券投资的会计处理
我国上市公司对购入的权益性证券，按照下列投资决策选择投资核算方法：第一，投资权益性证券是否作为剩余资金存放形式，不以控制被投资单位为目的？如果是，则按短期投资核算，取得时按成本计价，期末按成本与市价孰低法计价；如果否，则考虑投资是否是为了对被投资单位实施控制、共同控制或有重大影响？第二，如果是为了实施控制、共同控制或重大影响，则采用权益法；如果不是为了实施控制、共同控制或重大影响，则采用成本法核算。
1、购入的证券作为短期投资时，初始价值按成本计价，每期末对短期投资按成本与市价孰低法计价。
①2002年1月5日取得投资时，借记：短期投资500000，贷记：现金500000.
②2001年12月31日收到股利时，借记：现金120000，贷记：短期投资120000.2002年12月31日成本（每股5元）低于市价（每股8元），不计提短期投资跌价准备。
2003年12月31日成本（每股5元）低于市价（每股6元），不计提短期投资跌价准备。
③2004年处置此投资时借记：现金600000，贷记：短期投资380000，贷记：投资收益220000.
2、若选用成本法，则进行下列核算：
2002年1月5日取得投资时，借：长期股权投资—乙公司500000，贷记：现金500000.
2002年12月31日，因为2002年度乙公司的净收益400000元小于支付得股利600000元，所以甲公司应确认的投资收益为400000×20%=80000元，收到的股利小于确认的投资收益的差额（120000-80000=40000）冲减甲公司的初始投资成本。账务处理为：借记：现金120000，贷记：投资收益80000，贷记：长期股权投资—乙公司40000.
3、若选用权益法，则长期股权投资的会计处理如下：
①2002年1月5日取得投资时借记：长期股权投资—乙公司（投资成本）500000，贷记：现金500000.
②2002年1月5日记录股权投资差额时，借记：长期股权投资—乙公司（股权投资差额）100000，贷记：长期股权投资—乙公司（投资成本）100000.
③2002年12月31日确认实现的投资收益，借记：长期股权投资—乙公司（损益调整）80000贷记：投资收益80000.
④2002年12月31日，股权投资差额按10年摊销，每年摊销100000/10=10000元，借记：投资收益—股权投资差额摊销10000，贷记：长期股权投资—乙公司（股权投资差额）10000.
⑤2003年12月31日应确认投资收益为（1500000-400000）×20%=220000，账务处理为：借记：长期股权投资—乙公司220000，贷记：投资收益220000.
三、中美对权益性证券会计处理的异同
从以上实例分析中可得出：除了所使用的账户名称不同外，美国和中国运用成本法和权益法对于现金方式取得的投资的会计处理相同，并且成本法和权益法之间相互转换的会计处理也相同。下面比较两国对权益性证券投资的差异：
1、美国和中国对权益性投资的分类不同。我国将普通股投资分为短期投资和长期股权投资。短期投资取得时按成本计价，期末采用成本与市价孰低法。若对被投资单位存在控制、共同控制或有重大影响，长期股权投资采用权益法核算；若不存在对被投资单位控制、共同控制和重大影响，长期股权投资采用成本法核算。美国未进行长短期投资分类，而将权益证券分为交易性证券和可供销售的证券。若对被投资单位存在重大影响，采用权益法；若不存在重大影响且购入证券的公允价值很难确定，采用成本法；若不存在重大影响且公允价值容易确定，采用公允价值法。
2、权益性投资在会计报表上的列示不同。我国将短期投资列示于资产负债表的流动资产中，短期投资跌价损失列入利润表中；长期股权投资在长期投资中列示。美国将交易性证券列入资产负债表的流动资产，未实现的持有利得或损失在损益表中列示；若可供销售的证券期望在一年或超过一年的一个营业期内变现，则将其列入流动资产，否则列入非流动资产，可供销售证券未实现的持有利得/损失在资产负债表的股东权益中列示。
3、长期投资与短期投资之间相互转换的会计处理不同。对长期股权投资变更为短期投资或短期投资变更为长期股权投资，我国会计制度没有规定。而美国SFASNO.115要求在每期末对投资进行重新分类，可供销售的证券可变更为交易性证券或相反，并规定了相应会计处理。
4、股权投资差额的摊销不同。在使用权益法核算长期股权投资时，我国对低估被投资单位资产或未计的商以及高估被投资单位资产所产生的股权投资差额，采用统一的摊销期限摊销于每期的投资收益账户。而美国将股权投资差额分配于资产和商誉或都分配商誉中。
5、非现金方式取得权益性投资，其初始成本确定不同。我国对以非现金资产抵债或以应收账款换入长期股权投资以及以非货币易换入长期股权投资，长期股权投资的投资成本是以账面价值作为计价基础。而美国对非现金补偿方式取得投资，投资成本的计量基础是公允价值。
四、结论
短期投资的计价方法篇(5)
美国会计准则规定公司在进行证券投资时按照下列程序进行决策，以确定投资所使用的核算方法（假定甲公司购入乙公司的股票）：第一，甲公司购入乙公司证券是否为了对其实施重大影响？如果是，则采用权益法核算；如果否，则考虑此证券是否有容易确定的公允价值吗？第二，如果没有确定的公允价值，则采用成本法核算；如果有确定的公允价值，则考虑购入的证券是否可以划分为可供销售的证券和交易性证券？第三，如果能够划分，则采用公允价值法；如果不能划分，则需要对证券重新分类后采用公允价值核算。以举例的形式阐述上述投资决策中所使用的核算方法：
例：甲公司2002年1月5日以现金50万元购入乙公司10万股普通股，每股5元，占乙公司总股份的20%.乙公司2002年初的净资产200万元，乙公司2002年净收益40万元，2002年12月31日支付现金股利60万元（每股1.2元）。2002年——2003年累计净收益150万元。
1、 公允价值法
（1）若甲公司将购入乙公司股票划分为交易性证券，则使用公允价值法。一般说来，证券划分为交易性证券的前提是有容易确定的公允价值，因而假定2002年12月31日、2003年12月31日乙公司股票市价分别是每股8元、6元。2004年1月20日出售此证券，收到现金60万元。则账务处理如下：
①2002年1月5日，取得投资时，借记：普通股票投资—乙公司500000，贷记：现金 500000.
②2002年12月31日，收到股利时，借记：现金120000，贷记：股利收入 120000.
③2002年12月31日，记录公允价值变化，公允价值的变化额为100000×（8-5）=300000元。账务处理为：借记：普通股票投资—乙公司 300000，贷记：未实现的持有利得 300000.
④2002年12月31日记录公允价值变化，公允价值的变化额为100000×（8-6）=200000元。借记：未实现的持有损失200000，贷记：普通股票投资—乙公司 200000.
每期末未实现的持有利得或损失账户是虚账户，其余额反映在损益表中。
⑤2004年1月20日出售证券时：借记：现金600000，贷记：普通股票投资—乙公司500000，贷记：证券销售已实现利得100000.
（2）若甲公司将购入乙公司股票划分为可供销售的证券，则甲公司使用公允价值法
取得投资时会计分录同 ① 2002年12月31日，取得股利时会计分录同②。
⑥2002年12月31日记录公允价值变化，借记：普通股票投资—乙公司300000，贷记：未实现的持有利得/损失300000.
⑦2003年12月31日记录公允价值变化，借记：未实现的持有损失/损失200000，贷记：普通股票投资—乙公司200000.
每期末未实现的持有利得/损失，在资产负债表股东权益的累计其他综合收益中反映。
⑧2003年1月20日出售证券时，借记：现金600000，借记：未实现持有利得/损失100000，贷记：普通股票投资—乙公司借记：普通股票投资—乙公司300000，贷记：未实现的持有利得/损失300000.
⑦2003年12月31日记录公允价值变化，借记：未实现的持有损失/损失200000，贷记：普通股票投资—乙公司200000.
每期末未实现的持有利得/损失，在资产负债表股东权益的累计其他综合收益中反映。
⑧2003年1月20日出售证券时，借记：现金600000，借记：未实现持有利得/损失100000，贷记：普通股票投资—乙公司500000，贷记：证券销售已实现利得200000.
（3）若美国公司购买证券后未进行分类，sfas no.115规定每期末需对投资证券重新分类。若交易行证券转为可供销售的证券，则损益表中已确认的未实现持有利得/损失不再调整，只是变更年度证券的公允价值变化时变换账户名称。
⑨记录变更当年公允价值变化时，借记：未实现的持有损失/损失200000，贷记：普通股票投资—乙公司200000.
⑩若可供销售证券划为交易性证券，则在变更年度应将已记录在其他综合收益中的未实现持有利得/损失通过下列分录转记到损益表中，并记录公允价值变化。借记：未实现的持有损失/损失300000，贷记：重新划分权益性证券已实现利得300000.
2、若美国公司运用成本法，则对投资的核算如下：
2002年1月5日，取得投资时会计分录同 ①
2002年12月31日，取得股利时，因为2001年度乙公司的净收益400000元小于支付得股利600000元，所以甲公司应确认的股利收入为400000×20%=80000元，借记：现金 120000，贷记：股利收入80000，贷记：普通股票投资—乙公司40000.
2003年乙公司未分配股利，甲公司不做帐务处理。
3、若美国公司选用权益法，则进行如下的投资核算：
2002年1月5日取得投资时会计分录同 ①
2002年12月31日实现投资收益，借记：普通股票投资—乙公司80000，贷记：投资收益80000.
2002年12月31日取得股利时，借记：现金20000，贷记：普通股票投资—乙公司120000.
期末，由于取得投资的成本高于在乙公司净资产中所占份额，应将此差额（50万-200万×20%=10万）分配给资产及商誉。假定8万分配给未记录商誉，摊销期限20年；2万元分配给低估的固定资产，摊销期限5年，会计分录为：借记：投资收益8000，贷记：普通股票投资—乙公司8000.
2003年12月31日应确认投资收益为（1500000-400000）×20%=220000，账务处理为
借记：普通股票投资—乙公司220000，贷记：投资收益220000.
二、中国上市公司对权益性证券投资的会计处理
我国上市公司对购入的权益性证券，按照下列投资决策选择投资核算方法：第一，投资权益性证券是否作为剩余资金存放形式，不以控制被投资单位为目的？如果是，则按短期投资核算，取得时按成本计价，期末按成本与市价孰低法计价；如果否，则考虑投资是否是为了对被投资单位实施控制、共同控制或有重大影响？第二，如果是为了实施控制、共同控制或重大影响，则采用权益法；如果不是为了实施控制、共同控制或重大影响，则采用成本法核算。
1、购入的证券作为短期投资时，初始价值按成本计价，每期末对短期投资按成本与市价孰低法计价。
①2002年1月5日取得投资时，借记：短期投资500000，贷记：现金500000.
②2001年12月31日收到股利时，借记：现金120000， 贷记：短期投资120000.2002年12月31日成本（每股5元）低于市价（每股8元），不计提短期投资跌价准备。
2003年12月31日成本（每股5元）低于市价（每股6元），不计提短期投资跌价准备。
③2004年处置此投资时借记：现金600000，贷记：短期投资380000，贷记：投资收益220000.
2、若选用成本法，则进行下列核算：
2002年1月5日取得投资时，借：长期股权投资—乙公司 500000， 贷记：现金 500000.
2002年12月31日，因为2002年度乙公司的净收益400000元小于支付得股利600000元，所以甲公司应确认的投资收益为400000×20%=80000元，收到的股利小于确认的投资收益的差额（120000-80000=40000）冲减甲公司的初始投资成本。账务处理为：借记：现金120000，贷记：投资收益80000，贷记：长期股权投资—乙公司40000.
3、若选用权益法，则长期股权投资的会计处理如下：
①2002年1月5日取得投资时借记：长期股权投资—乙公司（投资成本）500000，贷记：现金500000.
②2002年1月5日记录股权投资差额时，借记：长期股权投资—乙公司 （股权投资差额）100000，贷记：长期股权投资—乙公司 （投资成本）100000.
③2002年12月31日确认实现的投资收益，借记：长期股权投资—乙公司（损益调整）80000 贷记：投资收益 80000.
④2002年12月31日，股权投资差额按10年摊销，每年摊销100000/10=10000元，借记：投资收益—股权投资差额摊销 10000，贷记：长期股权投资—乙公司（股权投资差额）10000.
⑤2003年12月31日应确认投资收益为（1500000-400000）×20%=220000，账务处理为：借记：长期股权投资—乙公司220000，贷记：投资收益220000.
三、中美对权益性证券会计处理的异同
从以上实例分析中可得出：除了所使用的账户名称不同外，美国和中国运用成本法和权益法对于现金方式取得的投资的会计处理相同，并且成本法和权益法之间相互转换的会计处理也相同。下面比较两国对权益性证券投资的差异：
1、美国和中国对权益性投资的分类不同。我国将普通股投资分为短期投资和长期股权投资。短期投资取得时按成本计价，期末采用成本与市价孰低法。若对被投资单位存在控制、共同控制或有重大影响，长期股权投资采用权益法核算；若不存在对被投资单位控制、共同控制和重大影响，长期股权投资采用成本法核算。美国未进行长短期投资分类，而将权益证券分为交易性证券和可供销售的证券。若对被投资单位存在重大影响，采用权益法；若不存在重大影响且购入证券的公允价值很难确定，采用成本法；若不存在重大影响且公允价值容易确定，采用公允价值法。
2、权益性投资在会计报表上的列示不同。我国将短期投资列示于资产负债表的流动资产中，短期投资跌价损失列入利润表中；长期股权投资在长期投资中列示。美国将交易性证券列入资产负债表的流动资产，未实现的持有利得或损失在损益表中列示；若可供销售的证券期望在一年或超过一年的一个营业期内变现，则将其列入流动资产，否则列入非流动资产，可供销售证券未实现的持有利得/损失在资产负债表的股东权益中列示。
3、长期投资与短期投资之间相互转换的会计处理不同。对长期股权投资变更为短期投资或短期投资变更为长期股权投资，我国会计制度没有规定。而美国sfas no.115要求在每期末对投资进行重新分类，可供销售的证券可变更为交易性证券或相反，并规定了相应会计处理。
4、股权投资差额的摊销不同。在使用权益法核算长期股权投资时，我国对低估被投资单位资产或未计的商以及高估被投资单位资产所产生的股权投资差额，采用统一的摊销期限摊销于每期的投资收益账户。而美国将股权投资差额分配于资产和商誉或都分配商誉中。
5、非现金方式取得权益性投资，其初始成本确定不同。我国对以非现金资产抵债或以应收账款换入长期股权投资以及以非货币性交易换入长期股权投资，长期股权投资的投资成本是以账面价值作为计价基础。而美国对非现金补偿方式取得投资，投资成本的计量基础是公允价值。
短期投资的计价方法篇(6)
2001年财政部颁布新《金融企业会计制度》，运用“实质重于形式”会计原则，对资产和负债重新进行定义，扩大了谨慎性原则的范围。新制度给予企业会计人员较多的职业判断权，更加注重会计核算的全面谨慎性和会计信息的高质量性，对防范金融风险，提高金融企业会计披露的透明度，起到了推动作用。《金融企业会计制度》的大部分规定和内容是同国际惯例相吻合的，制度的颁布和实施，使我国银行业会计标准在会计要素定义、确认和计量、财务报告体系等重大方面基本实现了与国际会计惯例的一致和协调，并对实现金融企业会计标准的国际化、提高我国银行业的会计信息在国际资本市场上的认可程度迈出了一大步。但新《金融企业会计制度》仍有待完善的地方，需要我们加以认真思考。
二、新《金融企业会计制度》中的若干问题
（一）贷款五级分类管理与“应计贷款与非应计贷款”的核算口径不协调。
“应计贷款与非应计贷款”的会计核算分类方式，由财政部制定并发布的《金融企业会计制度》规定，自2002年1月1日起暂在上市的金融企业范围内实施，同时鼓励其他股份制金融企业实施。划分“应计贷款与非应计贷款”采用期限标准，规定贷款本金或利息逾期90天没有收回的贷款作为非应计贷款，其他为应计贷款。以时间作为贷款的划分标准，虽然比较简单方便，但是存在会计披露方面的缺陷。因贷款的质量与贷款是否逾期、逾期天数没有必然联系。
与上述划分标准不同，贷款损失准备金的计提采用五级分类标准。WwW.133229.cOM贷款风险五级分类管理于2002年在我国银行业全面施行，贷款银行主要依据借款人的还款能力确定贷款遭受损失的风险程度，将贷款划分为正常、关注、次级、可疑和损失五类。根据《贷款损失准备金计提指引》规定，金融企业要根据资产的损失程度，提取一般准备金、专项准备金和特种准备金，其中专项准备金的提取比率要按照每笔贷款五级分类的结果确定，并逐笔提取。由于贷款损失准备金的计提与贷款本金和利息收入的核算同时使用了两种划分标准，资产相关的支出与收入难以进行匹配，使得管理层和投资者难以对会计报表上相关资产的盈利能力进行有效分析。
在会计报表附注中，外部投资者也难以取得贷款风险管理相关信息。金融企业会计制度规定的会计报表附注中要求披露的与贷款相关的说明和数据有限，仅包括以下内容：贷款的种类和范围；计提贷款损失准备的范围和方法；按贷款风险分类的结果披露贷款的期初数、期末数；分别一般准备、专项准备和特种准备披露贷款损失准备的期初、本期计提、本期转回、本期核销、期末数。对于应计贷款的五级分类情况和非应计贷款的五级分类情况未要求披露，投资者无法通过会计报告了解贷款风险管理的效率和效果。
（二）贷款计息方法不同引致的资产质量信息不一致。
从非应计贷款的定义可以看出，如果贷款本金或利息逾期90天没有收回，则贷款转为非应计贷款，已入账的利息收入和应收利息应予以冲销。而利息逾期时间的确定直接受利息的结计方式影响。利息的结计方式有到期一次性结息和定期（按月、按季、按年等）结息等方式，而目前《金融企业会计制度》对贷款结息方式不作统一规定，因此各家商业银行可以选择不同的贷款结息方式。其结果是同样的贷款企业在采取不同结息方式的情况下，商业银行对贷款的会计信息披露会发生差异，削弱会计信息的可比性。比如，甲银行向企业发放贷款采用利随本清方式，贷款到期时才结计利息；乙银行向企业发放贷款采用按月结息方式，在贷款发放第一个月后就结计利息，如果90天后未归还该笔利息，贷款转入非应计贷款科目核算，而此时甲银行的贷款尚在应计贷款科目核算。
（三）短期债券投资相关损益确认上运用两种标准。
《金融企业会计制度》规定：短期债券投资的利息，应当于实际收到时，冲减投资的账面价值。可见短期债券投资利息不必按权责发生制按期计算确认，而用于投资的资金利息支出按权责发生制计入营业支出，造成银行收入与支出的不匹配。此外，制度又规定：金融企业应当在期末时对短期投资按成本与市价孰低计量，这样，减值准备的按期计提与短期债券投资利息确认的现金收付实现制形成了制度反差，在同一制度中反映了两种不同的确认标准。
（四）短期投资减值准备计提规定以及短期投资与长期投资间划转规定的不明晰留给企业过大的选择空间。
《金融企业会计制度》计提资产减值准备的做法借鉴了国际会计准则第36号和美国财务会计准则委员会（fasb）第121号准则公告关于资产减值的规定，但由于规定上的漏洞，反而给企业更大的数据操纵空间。
1.短期投资减值准备计提规定不清。
会计制度规定：金融企业在采用短期投资成本与市价孰低计价时，可以根据其具体情况，分别采用按投资总体、投资类别或单项投资计提跌价准备，如果某项短期投资比重较大（如占整个短期投资10%及以上），应按单项投资为基础计算并确定计提的跌价准备。按照上述规定，企业在计提方法上有较大的选择空间，而通过不同计提方法间的转换，企业可以对自身的利润进行一定的调节。
2.短期投资与长期投资间划转规定不明晰
按《金融企业会计制度》规定：“金融企业改变投资目的，将短期投资划转为长期投资，应按短期的成本与市价孰低结转，并按此确定的价值作为长期投资新的投资成本。拟处置的长期投资不调整至短期投资，待处置时按处置长期投资进行会计处理”。这将给金融企业留下过大的利润调节空间。
首先，按制度对短期投资和长期投资的定义，投资目的改变应当是指准备持有时间改变，即持有时间由准备不超过1年（含1年）改为超过1年，而“准备”这一主观意愿在实务中难以加以明确判定。
其次，将短期投资划转为长期投资后，准备的计提由期末时按市价低于成本的部分计提短期投资跌价准备，改为计提长期投资减值准备。按制度规定，对有市价的长期投资可以根据下列迹象判断是否应当计提减值准备：市价持续2年低于账面价值；该项投资暂停交易1年或1年以上；被投资单位当年发生严重亏损；被投资单位持续2年发生亏损；被投资单位进行清理整顿、清算或出现其他不能持续经营的迹象。可见，短期投资跌价准备的计提条件是在期末时只要市价低于成本，就应当按低于部分计提准备，而长期投资减值准备的计提条件则要严格得多，企业通过将短期投资划转为长期投资，原来需要定期计提的准备支出现在可以少提甚至不提。
（五）衍生金融工具的确认、计量与披露未予明确。
衍生金融工具作为金融创新产品，发展迅猛，品种繁多，结构复杂，会计处理难度较大，具有收益不确定性、高杠杆性、高风险性等特征。对衍生金融工具的会计处理必须进行有效的监管。但我国《金融企业会计制度》仅在第一百四十条规定：“对于外汇合约、利率期货、远期汇率合约、货币和利率套期、货币和利率期权等衍生金融工具，应说明其计价方法”。对衍生金融工具的计价方法，制度未作统一规定，也未列举可选的计价方法，金融企业在衍生金融工具的反映和披露上缺乏统一标准和尺度。
目前，国内金融企业对衍生金融工具一般都按照合同未交割金额在表外列示，如中国建设银行2004年年度报告中披露：“衍生金融工具以合同金额作表外核算，本行待交易合约到期交割时确认损益”。但衍生金融工具从交易到交割期间，其价值会直接受利率、汇率等因素变动的影响，存在较大的波动，持有者面临着巨大的风险，稍有不慎，就有可能发生巨额亏损。民生银行2004年年度报告中披露：“根据国内会计准则，衍生金融工具交易的未交割金额在表外列示，相关的损益在衍生金融工具到期交割时在利润表中确认；国际财务报告准则采用公允价值在资产负债表内计量，以确认未实现损益，调减了公司本年度境外报表净利润”。根据报告披露，如果对衍生金融工具按国际财务报告准则采用公允价值计量，民生银行2004年度境外报表净利润应调减11，511万元。
（六）会计职业判断的适度运用问题。
会计职业判断是会计人员在会计理论指导下，在会计准则、制度提供的会计政策范围内，利用自己的专业知识和职业经验对会计原则、处理方法、处理程序等方面进行判断与选择的过程。
在新的《金融企业会计制度》中，许多会计核算政策的选择权下放给了企业，给会计人员进行职业判断提供了较大的空间。会计人员的职业判断体现在会计原则的选择、同一经济事项不同会计处理方法的选择、会计估计等方面，主要包括：对资产可能发生的损失的判断、对交易或事项重要性程度的判断、长期股权投资成本法与权益法的选用、所得税核算方法的选择、呆、坏账准备的计提比例的确定、固定资产使用年限和净残值的确定及或有事项的处理等方面。
《金融企业会计制度》宽泛的会计职业判断空间很可能造成新的会计信息失真，与会计制度改革的初衷相背，甚至可能被不法企业所利用，成为新的“盈余操纵”手段。
同时，会计职业判断将会出现因会计人员本身专业知识、技能和经验的不同，对同一会计事项进行职业判断的结果不尽相同的现象，从而增加了会计信息的变数，使会计核算的可比性原则面临挑战。
三、对《金融企业会计制度》有关问题的思考
（一）增加披露应计贷款和非应计贷款的五级分类情况。
解决贷款五级分类管理与“应计贷款与非应计贷款”的核算口径不协调问题，有两种途径，一种是改变当前的“应计贷款与非应计贷款”的会计核算分类方式，按五级分类的要求分“正常”、“关注”、“次级”、“可疑”和“损失”设置贷款科目，可以消除“应计贷款与非应计贷款”划分采用期限标准的弊端。但考察当前我国商业银行的信息技术运用水平，目前按五级分类的要求设置贷款科目尚不现实，因为贷款风险分类工作定期进行，五级分类的结果变动频繁，当前商业银行的会计处理系统难以实现及时联动。因此，建议采用另一种途径，即结合期限标准和五级分类标准确定非应计贷款，对于贷款本金或利息逾期90天没有收回的贷款，以及贷款本金或利息虽未逾期90天但难以收回的贷款均作为非应计贷款，同时增加信息披露，要求银行在财务报告中增加披露应计贷款和非应计贷款的五级分类情况，应计贷款转为非应计贷款的金额及对本期收入的影响数和本期非应计贷款收回的金额及对当期收入的影响数。从长远发展看，贷款会计核算上与五级分类管理相统一是未来商业银行会计信息披露的趋势。
（二）在报表附注中增加披露贷款计息方法。在其他条件相同的情况下，商业银行采取不同贷款结息方式，其会计信息披露会产生差异，因此有必要在会计报表附注中增加披露各种计息方法下的贷款种类、贷款日平均余额和贷款期限等补充信息，帮助信息使用者理解报表相关数据。
（三）对短期债券投资按期计提投资收益，明确短期投资减值准备计提口径，严格短期投资与长期投资间的划转。
关于短期债券投资收益的确认时间，应该结合我国债券市场的现状，并运用重要性原则加以确定。我国债券市场较不发达，市场上的债券品种也较为有限，财政部长期债、政策性金融债和央行票据是银行间债券市场上的主要债券品种，银行因其流动性需要主要偏好短期债券投资，如果按制度规定于实际收到债券利息或转让时才确定收入，在收支不匹配的同时，必然造成收入的波动。因此，对于主要由持有时间的长短决定投资收益的短期债券投资应考虑按权责发生制计提投资收益。
关于短期投资跌价准备的计提，应制定采用投资总体、投资类别或单项投资的具体情况，明确计提方法的运用前提。从如实反映金融企业的资产角度看，按投资总体计提跌价准备，可以从整体上反映短期投资可收回价值低于账面价值的情况，最能真实反映企业的短期投资的整体价值。而按单项投资计提跌价准备，所提准备金额将高于按投资总体或投资类别计提的金额，最符合稳健性原则。本人认为，跌价准备的计提目的在于揭示资产的真实价值，因此按投资总体计提跌价准备是较优选择，同时，基于重要性原则，如果某项短期投资比较重大（如占整个短期投资10%及以上），仍可按单项投资为基础计算并确定计提的跌价准备。
关于短期投资减值准备与长期投资减值准备的计提条件，建议将有市价的长期债券投资的减值准备计提与短期债券投资跌价准备的计提相统一，即在期末时按成本与市价孰低计价，按市价低于成本的部分计提减值准备。
（四）逐步扩大衍生金融工具会计规范的适用范围，提高金融企业之间会计信息的可比性。
2006年1月1日开始实行《金融工具确认和计量暂行规定（试行）》，以及今年2月15日发布的拟于2007年1月1日实施的《金融工具确认和计量》、《套期保值》等39项会计准则克服了《金融企业会计制度》未对衍生金融工具计价方法作出统一规定弊端，要求商业银行在表内确认衍生金融工具、按公允价值进行初始计量和后续计量，从而有利于控制衍生金融工具的风险，真实反映商业银行的财务状况和经营成果。由于上述规定和准则目前仍限于在已上市和拟上市商业银行实施，因此没有完全解决金融企业在衍生金融工具反映和披露上缺乏统一标准和尺度的问题，为提高金融企业之间会计信息的可比性，建议创造条件，逐步在所有金融企业之间实施上述关于金融衍生工具确认和计量方面的规定。
（五）会计职业判断运用问题的思考。
1.制定和完善金融企业具体准则。
近年来，财政部会计准则委员会已经陆续颁布具体会计准则十几项，但这些改革主要针对工商企业，针对金融企业特别是银行业的会计准则体系还没有形成。因此，应当尽快建立银行业会计准则体系，减少当前制度中过多的判断和选择。事实上，主张会计处理允许有大量的估计和专业判断的“会计艺术论”曾经在西方国家流行，但已经引起了监管层的警觉，美国会计学会2001年年会曾批评国际会计准则“因允许太多选择而信誉不好”。安然事件后，美国国会2002年7月26日通过了“萨班斯-奥克斯利”法案（sarbanes-oxleyact），对现行的公司和会计法律进行了多处重大修改，以加强监管，值得我们借鉴。
2.将会计职业判断的运用与会计信息的充分披露有机地结合起来。
职业判断不同影响银行对会计处理方法的选择和运用，从而影响到银行经营状况和财务成果的反映，最终影响到银行内外部信息使用者特别是外部信息使用者的决策。因此，凡是与会计职业判断的运用有关的、使信息使用者对企业财务状况的判断产生重要影响的信息均应在财务报告中作出全面陈述。
短期投资的计价方法篇(7)
关键词：投资 变化 计量
一、新会计准则投资分类方式的变化分析
投资的分类与其计量密切相关，2001年修订版的投资准则将投资按照时间长短分为两类，即短期投资和长期投资，其长期投资又分为长期债权投资和长期股权投资。2006年新的会计准则体系中，取消了短期投资和长期投资的分类，而是将以前准则中定义的短期投资和长期债权投资分别划归为《企业会计准则第22号―金融工具确认和计量》中的交易性金融资产、可供出售金融资产和持有至到期投资。在对长期股权投资分类上，2001年修订版投资准则依据对被投资单位产生的影响，将长期股权投资分为：能够对被投资企业实施控制；共同控制；重大影响；无控制、无共同控制且无重大影响。新准则对此进行了调整，将长期股权投资分为：能够对被投资企业实施控制；共同控制或有重大影响；不具有共同控制或有重大影响，并且活跃市场中没有报价、公允价值不可能可靠计量的；不具有共同控制或有重大影响，并且活跃市场中有报价、公允价值能可靠计量的长期股权投资。对于前三种长期股权投资，新准则体系将其列入《企业会计准则第2号―长期股权投资》。至于第四种长期股权投资，亦即对被投资单位在重大影响以下、且在活跃市场中有报价、公允价值能够可靠计量的权益性投资，则列入《企业会计准则第22号―金融工具确认和计量》。由此可见，与2001年修订版的投资准则将所有的投资都统一在一项具体准则中，新准则体系借鉴国际会计准则体系，引入了金融工具的概念，投资按照不同的性质和特点分类，分别列入不同的具体会计准则。投资分类方式的改变充分体现了实质重于形式原则的应用。以往的准则主要侧重于通过时间的长短来划分长、短期投资，进而确定其会计处理方式，而新准则体系主要侧重于业务的性质，根据投资的性质来分类，不再仅局限于时间。2006年的企业会计准则应用指南中就指出：持有至到期投资通常具有长期性质，但期限较短(1年以内)的债券投资，如符合持有至到期投资的条件，也可将其划分为持有至到期投资，这充分体现了实质重于形式原则。
二、新会计准则投资初始计量变化分析
(一)短期投资初始计量 2001年修订版投资准则规定短期投资在取得时应以初始投资成本计价。短期投资取得时的成本是指取得投资时实际支付的全部价款，包括税金、手续费等相关费用。但实际支付的价款中包含的已宣告但尚未领取的现金股利，或已到付息期但尚未领取的债券利息，可作为应收项目单独核算。新会计准则《企业会计准则第22号―金融工具确认和计量》规定，为交易目的所持有的债券投资、股票投资、基金投资、权证投资等，应当按照取得时的公允价值作为初始确认金额，相关的交易费用在发生时计入当期损益。对于相关的交易费用新准则采取了重要性原则，即对金额较小、且发生频繁的与交易性为目的的投资有关的交易费用，于发生时一次计入损益；对金额较大的与持有至到期投资有关的交易费用，则计入初始投资成本。新准则将与交易性金融资产相关的交易费用在发生时计人当期损益；与原有的计人投资成本的规定相比，这势必会增加企业当期的费用，减少企业的当期利润，但如果企业以交易为目的而购入的股票、债券、基金等投资在总资产中占的比重不大，且相关的交易费用金额不高，此项变化对企业的影响不会太大。
(二)长期股权投资初始计量 2001年修订版投资准则规定长期股权投资在取得时应以初始投资成本计价。长期股权投资取得时的初始成本是指取得长期股权投资时支付的全部价款，或放弃非现金资产的账面价值，包括税金、手续费等相关费用。不包括为取得长期股权投资所发生的评估、审计、咨询等费用。新准则对于长期股权投资的初始计量进行了细分，不同情况规定了不同的初始成本确认方式：企业合并形成的长期股权投资，如果是同一控制下的企业合并，《企业会计准则第2号―长期股权投资》规定，合并方应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。如果是非同一控制下的企业合并，按照《企业会计准则第20号―企业合并》的规定，购买方应以付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值，加上为企业合并发生的各项直接相关费用之和，作为合并中形成的长期股权投资的初始投资成本；以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出；以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本；投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的除外；通过非货币性资产交换和债务重组取得的长期股权投资，其初始投资成本应当分别按照《企业会计准则第7号―非货币性资产交换》和《企业会计准则第12号―债务重组》确定。由此可见，2001年修订版投资准则中长期股权投资的初始投资成本主要是以历史成本计量属性为主，而《企业会计准则第2号―长期股权投资》中，除了同一控制下企业合并形成的长期股权投资以历史成本计量属性为主外，其他方式取得的长期股权投资则以公允价值计量属性为主。公允价值的使用体现了我国准则与国际会计惯例的接轨。目前公允价值已被越来越多的国家的会计准则采用，国际会计准则也将其作为一个重要的计量属性运用在各项准则中。针对一些交易或者事项采用公允价值计量，是我国会计准则与国际会计准则接轨的具体体现。对于企业来讲，一方面公允价值更具相关性，能体现长期股权投资的实际价值，以公允价值计量能够真实反映资产能够给企业带来的经济利益；另一方面，由于评估手段尚需完善，评估公允性还有待市场检验，会计实践者也需要一定时间适应这种转型，因而政策制定者要采取一定的措施，以防误用。
三、新会计准则中的长期股权投资成本法和权益法应用范围的变化
2001年修订版投资准则规定投资企业对被投资单位无控制、无共同控制且无重大影响的，长期股权投资应采用成本法核算；投资企业对被投资单位具有控制、共同控制或重大影响的，长期股权投资应采用成权益法核算。《企业会计准则第2号―长期股权投资》对成本法和权益法的应用范围重新进行了划分。新准则将投资企业能够对被投资单位实施控制的情况由原来采用权益法核算改为采用成本法来核算，但编制合并报表时应按照权益法进行调整。根据新准则，权益法的应用范围仅限于投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资。在确定能否对被投资单位实施控制、共同控制或施加重大影响时，新准则要求应当考虑投资企业和其他方持有的被投资单位当期可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在的表决权因素。在判断对被投资企业的影响时，更加关注投资企业对被投资企业实际控制能力的大小，而不仅以投资份额的一定比例(20％或50％)作为划分标准。之所以将
对于公司的股权核算方法由权益法改为成本法，主要是为了防止企业选用不当的股权投资核算方法来操纵利润。很多公司当被投资公司盈利时，不该用权益法的投资也用权益法核算；当被投资公司亏损时该用权益法的又改成成本法核算。对于公司的投资规定采用成本法核算，编制合并报表时按权益法进行调整，可以有效的遏制企业的舞弊行为。企业对于公司的投资如果由权益法改按成本法核算，在被投资企业取得盈利情况下，投资公司的资产和收益将减少；在被投资企业发生亏损情况下，投资公司的资产和收益将相对增加。
四、新会计准则长期股权投资的股权投资差额及账面价值调整变化分析
2001年修订版投资准则规定采用权益法核算长期股权投资时，初始投资成本与应享有的被投资单位所有者权益份额的差额，作为股权投资差额处理，股权投资差额按照规定分期平均摊销计入损益。合同规定了投资期限的按投资期限摊销；合同没有规定投资期限的，初始投资成本超过应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额，按不超过10年(含10年)的期限摊销；初始投资成本低于应享有被投资单位所有者权益之间的差额，按不低于10年(含10年)的期限摊销，摊销金额计入当期投资收益。2001年修订版投资准则将长期股权投资的初始投资成本，与应享有被投资单位所有者权益的份额进行比较，判断是否该计人当期损益、调整成本等，而新准则不再确认长期股权投资差额，并引入了可辨认净资产公允价值的概念。新准则将长期股权投资的初始投资成本，与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额相比较，如果长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本；如果股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益，同时调整长期股权投资的成本。
2001年修订版投资准则规定投资后，投资单位应该随着被投资单位所有者权益的变动而相应调整长期股权投资的账面价值。属于被投资单位当年实现的净利润或者净亏损而影响的所有者权益的变动，投资企业应按所持表决权资本比例计算应享有的份额，增加或者减少长期股权投资的账面价值，并确认为当期投资收益或者当期投资损失。《企业会计准则第2号―长期股权投资》应用指南规定，企业持有的对联营企业或合营企业的投资，应享有被投资单位净利润的份额即投资收益，应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位净利润进行调整后加以确定，不应仅按照被投资单位的账面净利润与持股比例计算的结果简单确定。基于重要性原则通常应考虑的调整因素为：以取得投资时被投资单位固定资产、无形资产的公允价值为基础计提的折旧额或摊销额，以及减值准备的金额对被投资单位净利润的影响，其他项目如为重要的也应进行调整。无法合理确定取得投资时被投资单位各项可辨认资产公允价值的，或者投资时被投资单位可辨认资产的公允价值与其账面价值相比，两者之间的差额不具有重要性的，可以按照被投资单位的账面净利润与持股比例计算的结果确认投资收益，但应在附注中说明这一事实，以及无法合理确定被投资单位各项可辨认资产公允价值等原因。
五、新会计准则长期股权投资的减值准备的转回及期末计量变化分析
(一)长期股权投资中减值准备的转回 2001年修订版投资准则规定企业应当定期对长期投资的账面价值逐项进行检查d0果可收回金额低于长期投资账面价值，应将二者的差额确认为当期投资损失。已确认损失的长期投资的价值又得以恢复的，应在原已确认的投资损失的数额内转回。新准则将长期股权投资酌减值列入《企业会计准则第s号―资产减值》，规定当资产的可收回金额低于其账面价值的，应当将资产的账面价值减值至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。这与2001年修订版投资准则基本相同，不同的是新准则规定：资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。运用资产减值准备的计提和冲回来操纵企业利润，是我国一些上市公司经常使用的手段之一，新会计准则有效地规范了这一行为。
