会计实务问题篇(1)

【关键词】中国德国财务会计比较研究

国际经贸关系的建立与发展,离不开经济信息的交流,财务会计作为“国际通用的商业语言”,则是经济信息交流的重要手段。然而,财务会计的主要特征之一是密切依存于社会经济环境,不同国家由于它们政治的、经济的、法律的、文化的,甚至语言的、宗教的、民族特性的、地理的环境差别,财务会计也表现出不同的特征。财务会计的国家特征在一定程度上妨碍了国际经济信息的交流,于是,财务会计的国际比较研究与协调成了会计研究的重要领域之一。我国是“社会主义的市场经济国家”,德国是“社会市场经济国家”,两国的经济制度除了本质区别以外,较多地存在着相似之处,因此,财务会计也更具有可比性。本文从会计环境出发,对中德财务会计若干重要理论与实务问题作一比较研究。

一、关于会计目标的总体定位

会计目标是会计学的基本问题之一,具体是指会计活动所要达到的境地或结果。

鉴于我国资本市场尚不发达和规范,两权分离尚欠彻底,我国的会计目标应定位于“受托责任观”[1]。德国会计文献中一般并不直接使用“会计目标”一词,更多使用的是“会计的任务”(Aufgaben)。德国著名经济学家韦赫(Woehe)认为,财务会计具有“保护的任务和信息的任务”(Schutz-undInformationaufgaben)。所谓“保护”就是要求财务会计应按照法律规定的计量和反映要求去记帐和报告,防止大股东对小股东、企业对债权人等的利益侵害;所谓“信息”,就是要求财务会计提供全面而又充分的会计信息,让会计信息使用者了解企业的真实状况[2]。可见,德国会计目标的总体定位实际上是“受托责任观”与“决策有用观”的综合。谢尔德巴赫(Schildbach)在他的《商法年终决算》一书中则更明确地表达了这一思想,他将商法报表的任务分为两个方面:一是在所有者与管理者之间、所有者与债权人之间划分职责的职能;二是提供信息的职能[3]。显然,前者是指受托责任信息,后者则是一般的决策有用信息。德国对会计目标的定位与其经济环境是密不可分的,德国一方面有着较为完善的资本市场,另一方面其规模与其国民经济总体相比又欠发达,同时也存在着股份公司、有限责任公司、合伙企业等多种企业形式,在这一会计环境下,选择一种会计目标模式显然是不合适的。

二、关于会计信息使用者

中德会计信息使用者,从形式上看差别不大。例如,我国葛家澍教授认为包括投资人、债权人、企业职工在内的不直接参与经营管理而同企业物质利益息息相关的所谓“外部集团”是会计信息的主要使用者[4]。德国韦赫教授也认为,会计信息使用者是这样的一个集团,即“他们在企业中或有契约规定的权益、或有与企业盈利相联系的权益,并且他们要从企业年度报表中获取信息,以便得知企业活动怎样和在多大的程度上影响他们在企业中的权益以及未来可能的影响”[5]。然而,在会计信息使用者的本质定位上中德之间还是存在着较大区别的。我国一般认为投资者总是会计信息的主要使用者,不管是大投资者还是小投资者。而德国则认为,投资者仍可分为两类,一类是大投资者或大股东,他们往往是企业的直接领导,或董事会、监事会成员,他们可以直接从企业取得比企业对外财务报告更为可靠详细的信息,因而不是企业对外财务报告的主要服务对象;另一类是小股东,他们尽管也是企业的主人,但由于股份或投资比例小,以至无权或根本不愿意参与企业经营管理,对企业经营管理完全是“局外人”,这些小股东以及处于与小股东同样地位的债权人才是对外财务报告的主要服务对象。正是基于这样的认识,德国会计信息使用者一般定位于债权人和小股东,从而使德国会计纳入了“债权人保护模式”。从我国证券市场投资人的结构看,我国应借鉴德国经验,重视对中小投资人和债权人的信息披露。

三、关于会计规范制定者

我国会计规范由财政部负责制定,德国会计规范则由联邦司法部负责制定,因此,两国会计规范制定者是相同的———均是政府机构,这与两国经济制度的共同点———强调政府在一定程度上干预经济不无关系。然而,同样是政府制定,他们所持的立场却存在较大差别。德国会计规范制定者(也称为立法者)的任务是制定出满足下列要求的会计规范:①会计规范应该使企业不能作出一项有利于一定的利益集团而不利于另一利益集团的决定;②会计规范应该使企业不能向财务报告使用者提供错误的或不完整的会计信息,以至他们基于这种信息作出错误决策,引起资产损失。[6]从第一项任务看,德国立法者的目的是要会计规范能在各个利益团体之间起到“公正”作用。显然,德国会计立法者要实现会计规范的绝对“公正性”是不可能的,他们自身也感到实现这一目标的困难。其最大的困难是,会计计量并不是精确的,存在着许多估计因素,必须允许企业有所选择。同时,政策过分的“标准化”(zurstarreNormierung)会限制企业领导人对经济决策的弹性,使他们无法利用财务会计作为财务政策的调节工具。[7]在不能真正“公正”的情况下怎样维持公正?这就要求会计信息提供者充分揭示会计信息,于是德国会计立法者就不得不站在“真正的外部信息使用者”立场来制定财务会计规范,从而使德国的会计规范纳入了保护债权人利益的模式。再看德国会计立法者的第二项任务,其目的是要通过规范会计信息给有关利益各方一种“保护”,使他们免遭错误会计信息的误导。但财务报告如何才能表达“正确的”和“完整的”财务会计信息?德国立法者原先对会计信息的要求是“合规性”和“清晰与明了性”,而且要求“尽可能可靠地反映企业的资产与收益状况”(1965年股份法第149条)。在1985年德国会计法规按欧共体第四号指令调整后,德国立法者承认接受了英国的“真实与公允”的观点。但在修订后的商法中,德国对真实与公允的理解是“在符合合规的会计原则的前提下,能给出符合企业资产、财务、收益状况实际关系的图景”,其实质内容仍然是“合规性”。为什么德国没有直接引用“真实与公允”?除了语言文化问题之外,其他原因可能只有德国立法者清楚。实际上,允许企业管理当局在会计政策上有较大的选择权,就难以实现真实与公允。不过,德国会计立法者的立场与其推行的社会市场经济制度倒是一脉相承的,社会市场经济要求国家制定竞争规则而不是直接干预,要求国家维持公平,保护弱者、保护获得企业有限信息的债权人等等,这些思想在立法者的立场中得到了充分的反映。我国会计规范制定者在制定会计准则时的立场是什么?我国企业会计基本准则第一条规定,会计准则制定的目的是为了社会主义市场经济的需要、为了统一会计核算标准、为了保证会计信息质量。第十一条又规定,会计信息应当符合国家宏观经济管理的要求,满足有关各方了解企业财务状况和经营成果的需要,满足企业加强内部经营管理的需要。在这些规定中,暂不论作为财务会计准则是否能够满足企业内部会计信息使用的需要,但符合国家宏观经济管理需要却明显是我国会计规范制定者的一个出发点。企业无论对外还是对内提供会计信息,都须首先符合国家宏观经济管理的要求,也就是把国家信息需求或国家利益始终放在第一位,这与德国会计立法者的立场形成了鲜明的对照。

四、关于会计信息质量特征

根据我国基本会计准则,我国财务会计的信息质量特征最主要的是“真实性”与“相关性”,此外还有可比性、一致性、及时

性、明晰性等次要质量特征。笔者未见到德国对会计信息质量的直接论述①,但根据德国商法和公司法中关于会计原则的规定以及我国关于会计信息质量特征的认定方法,德国财务会计信息的主要质量特征,对所有企业而言是“真实性”和“合规性”,对资本性公司而言是“真实与公允性”,此外也有可比性、一致性、及时性、明晰性等次要质量特征。德国之所以要分别规定一般的合法性与真实性质量特征与资本性公司的真实与公允质量特征,一方面是为了符合欧共体第4号指令的需要,另一方面也是对资本性公司在会计信息质量方面的进一步要求,因为真实与公允中的真实性(tatsaechlich/实际的或事实的)与一般规定中的真实性(Wahrheit)还是有显著区别的。前者是指事实上的、实际发生的或可以验证的,而后者则是一般意义上的“真实”,是一个努力达到但不可能完全达到的目标。从真实性到实际性或事实性的转变,看似对真实性要求的降低,实质上是德国财务会计在真实性问题上的进步,也是德国财务会计国际化的结果。由此可见,在次要质量特征上中德两国基本一致,但在主要质量特征上,我国强调真实(或可靠)与相关,而德国强调真实(事实)与公允、真实与合规。作为会计信息重要质量特征之一的相关性为什么没有被列入德国会计信息质量,这是耐人寻味的!这可能既与英国会计对欧盟成员国的影响有关,也与德国具体的社会经济环境有关。德国证券市场规范但相对其经济而言并不发达,小股东一般并不直接参与股票的交易,其股票一般委托银行代管,在这样的情况下,资本市场对会计信息的需求并不十分迫切,对信息相关性的关注程度自然也不可能高。同时,德国始终强调会计的国家特征,没有采用美国关于会计信息质量的研究成果,这些因素综合使德国财务会计忽视了“相关性”特征。值得一提的是,我国在讨论自己的会计信息质量时,曾经也有很多学者提出应将“合法性”或“合规性”作为我国自己的会计信息质量特征,这与德国的合规性特征不谋而合,但后来在制定基本准则时可能受美国会计信息质量特征的强烈影响而未被列入。另外,尽管德国为了执行欧共体理事会的第4号指令而将真实与公允列入了质量特征,但人们仍然怀疑它在德国的实际执行情况,英国学者C.W诺比斯认为,德国对此是“无视指令”的,也无法确定它是否仅仅是一种引起注意的条款[8]。

五、关于会计规范体系

我国财务会计规范主要由会计法、会计准则、企业会计制度等构成,德国会计规范则主要由《商法》、《公开法》、《公司法》组成。纵观中德两国的基本会计规范,在规范的基本内容上有很多相似之处,如两国规范均对簿记义务人、簿记原则与要求、会计报告原则与要求、会计报告的审计与公布、会计资料的保管等方面作出了规定。然而,从比较的角度看,两国会计规范体系无论是在规定方式还是内容上仍有相当的差异。

1会计规范方式不同。德国财务会计用法律规范、而我国则法律与准则、制度并举,这是最易观察到的差异。当然,德国也有类似的规章、指南等不属于法律范畴的规范,但这些大都是对法律的进一步解释与应用的说明,而我国会计法与准则之间,并不是法律与实施细则的关系,它们分别规范了不同的内容。我国采用法律、准则、制度的“混合”方式,既照顾到了会计规范的“稳定性”,同时又考虑到了会计规范的“灵活性”。相对而言,德国一切以法律来规范则难免显得“保守”和“不具灵活性”。规范方式上的差异,主要还是来源于不同的会计环境。中德均是成文法国家,都重视法律的作用,故会计规范都具有立法的特征。但毕竟我国法制建设与德国相比尚有一定的距离,毕竟我国会计思想受到美国的强烈影响,因此,我国具体会计业务的规范方式还是采用了以英、美为代表的判例法国家的会计准则形式,受之于我国会计规范的习惯和会计人员素质,以准则为依据的统一会计制度的制定和执行也在所难免。

2会计规范的侧重点不同。我国会计规范内容除会计准则之外,都侧重于对会计人员职责与权利的规定(即侧重于对“人”的规范),会计人员始终以代表国家利益的身份出现,于是在描述方式上,以技术、方法性论述为主,结果性论述(指会计事项处理欲要达到的结果)不多,着重规范会计人员应该应用什么方法、应该如何去做。德国会计规范则侧重于对会计事项“事”的规定,很少以“人”为规定对象,于是,在描述方式上,结果性论述多,技术、方法性论述少,着重规范会计工作应该达到什么样的结果。例如,德国关于会计记录变动(错帐更正应属于此列)的规定是:“记录或描述不应该用一种不能确定其原来内容的方式变动。也不能采取这样的方式变动,即变动的性质使得不能区分其是原来的还是后来所做的”。这里法律没有规定具体的方法,而是规定了所要达到的结果。又如,关于会计数据登记介质与保管的规定,德国强调“必须使得会计记录在保管期内的任何时候,在一个合理的时间内成为可读”。基于胶片介质或数据储存器基础的资料,“则该商人就具有以其自己的成本提供必要的设备以使其基础资料可以阅读的责任;必要时,该商人必须以其自己的成本打印出基础资料或提供无须辅助设备即可阅读的复制件”。

3会计规范的全面性与集中度不同。从会计规范适用范围和总体内容上看,我国会计规范是最全面的,一方面既适用于企业又适用于机关团体(指会计法);另一方面既包括了对会计人员的规范、又包括了对会计事项处理的规范,而德国会计规范(就《公司法》、《商法》、《公开法》而言,并不排除德国以其他规范规定政府会计)仅仅适用于商人,且主要是对会计事项处理的规范。然而,从规范的具体内容上看,德国会计规范不仅集中而且全面,而我国虽全面但较为分散。例如,德国商法集中对企业会计的各个方面作出了全方位的规定,不仅包括了财务会计基本原则,还包括了簿记、审计要求、会计资料保管、会计资料的法律应用要求等。我国会计规范不仅对会计事项,而且对会计人员作出了规定,是较为全面的,但却分散在各种规章之中。例如,《会计法》着重对企业领导、会计人员的责任与义务进行规定,会计准则和制度着重对会计事项的规定,《会计基础工作规范》则注重对各项会计基础工作的规定。此外,还有《会计档案管理办法》对会计资料保管、销毁作出了规定。众多的规定不仅分散,而且也存在着“整合”和“补充”的必要。例如,《会计档案管理办法》尚不适用于外资、股份制和私营企业,关于簿记的全面、正确、序时、分类核算这一重要原则、关于企业盘点方法等,在各种规范中尚缺乏明确规定。

六、关于会计基本假设与原则

我国的会计基本假设与基本原则,在1993年7月颁布实施的《企业会计准则》中作出了具体规定,其主要内容包括四大基本假设和十二条基本原则。德国财务会计中一般并不明确区分会计基本假设与会计基本原则,而是统称为“原则(Grundsaetze)”。但从我国对会计基本假设内容的认识和表达方式看,德国商法中还是存在类似于我国的基本假设的内容。

德国财务会计基本假设包括:会计主体假设、会计分期假设。德国财务会计并没有直接指明货币计量单位假设,该假设隐含于取得成本原则之中,而将持续经营假设则作为一般的会计原则对待。德国商法规定了十四条基本原则,它们包括:(1)关于报表编制的一般性原则,包括合规性原则、真实性原则、明晰性原则(Klarkeit)、及时性原则(EinhaltungderAufstellungsfristen)②;(2)关于报表要素确认的基本原则,包括报表同一性原则(Bilanzidentitaet)、全面性原则(Vollstaendigkeit)、禁止抵消原则(Verrechnungsverbot或称轧差禁止原则/Saldierungsverbot、总额原则/Bruttoprinzip)、反映一致性原则(Darstellungsstedigkeit,或称形式上的报表连续性/formellebilanzkontinuitaet);(3)关于报表要素计量的基本原则,包括持续经营原则(Unternehmensfortfuehrung)、逐项计价原则(Einzelbewertung)、谨慎原则(Vorsichtsprinzip)、取得成本原则(Anschaffungskostenprinzip,或称名义资本保持原则/PrinzipdernominellenKapitalerhaltung)、期间划分原则(Priodenabgrenzung可意译为权责发生制原则)、计价一致性原则(Bewertungsstigkeit,或称实质上的报表一致性/materielleBilanzkontinuitaet)。

中德会计假设与会计原则相比较,具有下列七种情况:

①名称相同,内容也基本相同或相近。如两国均承认持续经营、真实性、及时性、明晰性、历史成本或取得成本等,而且在内容规定上也基本一致。

②名称相同,但内容有较大差异。如中德都有谨慎原则,但德国谨慎原则不仅包括了“实现原则”与“不对称原则”,而且,在谨慎程度上与我国也相差甚远。例如,按不对称原则,德国财务会计对外币应收帐款的折算应运用“入帐汇率与期末汇率孰低”原则,对外币应付帐款的折算则应运用“入帐汇率与期末汇率孰高”原则,而我国则一律采用期末汇率折算。又如,德国的一致性原则,既包括了“计价一致性”原则,又包括了“反映一致性”原则,前者相当于我国的“一致性”原则,而后者则又相当于我国的“可比性”原则。

③名称不同,但内容基本相同。如德国的期间划分原则大体上相当于我国的权责发生制原则,德国的反映一致性原则相当于与我国的可比性原则。

④中国作为会计基本假设或原则,从德国商法内容看也已包含了这样的内容,只是德国会计学者未将其称之为假设或原则。如由我国会计学者概括的,并在企业会计准则中写明的会计主体假设、会计分期假设、货币计量假设等,虽然德国商法中包含了这样的含义,但在商法和其他会计文献中却没有明确作为假设或原则。

⑤中国作为假设或原则,但德国商法未涉及。如相关性原则、划分收益性支出与资本性支出、配比原则、重要(大)性原则等。相关性是德国财务会计所忽视的一个问题,而对于其他三个原则,虽然德国商法没有规定,但在其他会计文献中却包含了类似的内容。

⑥德国作为会计基本原则,从我国会计准则看也已包含了这样的内容,但我国会计学者未将其称之为假设或原则。如德国的全面性原则(报表应反映会计规范规定的所有项目,不得遗漏)、禁止抵消原则(资产与负债、收入与费用不能抵消反映)、合规性原则等。

⑦我国会计准则未涉及的会计原则。如逐项计价原则、报表同一性原则。逐项计价原则的基本含义是各个资产负债表项目必须逐项单独地计价,不考虑资产之间可能存在的协同作用,各项资产单独计价结果的总和即是整个企业的价值,外购商誉的存在被认为是对逐项计价原则的违背[9]。报表同一性主要是指期初报表与上期期末报表的等同性,这在我国看来是理所当然的事情,但德国商法却作出了法律上的规定。

七、关于会计要素

会计要素即财务会计要素,它们不仅是财务会计的一些最基本的概念,同时也是构成财务会计报表框架的基本要素,因此,也称为财务会计报表要素。

从构成财务会计报表的基本构成要素看,德国财务会计基本要素与我国相近,均有资产、自有资本(业益)、外部资本(负债)、总收益(收入)、总费用(费用)、总成果(利润)构成。

例如,对于德国资产负债表由下列恒等式成立:

资产(Vermoegen)=资本(Kapital)或者,

资产(Vermoegen)=自有资本(Eigenkapital)+外部资本(Fremdkapital)

对于德国损益表,利润往往称为“总成果”,总成果定义为由总收益和总费用之差,即:

总收益(Gesamtertrag)-总费用(Gesamtaufwand)=总成果(Gesamterfolg)

(总收益>总费用=报表利润;总收益<总费用=报表损失)

尽管在形式上,中德会计要素基本相近,但在定义方式和内涵上,中德之间仍存在差异。

从会计要素的定义方式上看,我国会计要素定义是从资产定义出发的,资产要素是整个会计要素的基础。例如,资产从经济学角度定义为“经济资源”或“未来经济利益”,这样,“负债”即是“经济利益的未来流出”,是“负资产”,业益是“净资产”;同样,动态的会计要素也从资产这一静态要素中导出,收入是经济利益的总流入,费用是经济利益的总流出,利润或收益即是经济利益的净流入,即净资产的增加。在德国会计学教材和著作中,一般很少使用“会计要素”一词,一般也不直接将资产、负债、权益、收入、费用、损益称之为财务会计基本要素,相反,有时却称“收款”、“收入”、“付款”、“支出”等名词为会计学的“基本概念”[10]。从德国对报表要素的界定情况看,德国会计要素是从资金运动这一角度来定义的,资产是资金或资本的运用(Kapital-Verwendung),资本则是资金的来源(Kapital-Herkunft),资金来源再分为自有资本(Eigenkapital)和外部资本(Fremdkapital),自有资本即是业益,外部资本即是负债(Schulden)。德国静态会计要素的这种定义方式实际上与我国会计改革之前非常类似!可以讲是典型的“资金运动论”。德国动态会计要素也是从资产概念出发的,货币性净资产的“增加”(“减少”)称为“收入”(“支出”),净资产的“增加”(“减少”)称为“收益”(“费用”)。在动态会计要素中,“收入”与“支出”相对应,“收益”与“费用”相对应。

从会计要素的内涵上看,中德差异主要体现在“资产”、“收入”和“收益”概念上。我国资产的内涵在我国市场经济的发展过程中不断发生着变化,从“资金占用”、“财产物资与权利”、直到目前的“经济资源”和“未来经济利益”,而德国则相对滞后,仍然停留在资金运动阶段,这多少有点出乎意料,但却是事实!这说明德国会计较为保守,在国际化过程中比较强调国家化特征,同时,也从另一个侧面反映了我国会计在改革中的进步。在“收入”概念上,德国的“收入”表示的是一个“结算过程”,是对“收款”在权责发生制基础上的扩展,它既包括了货币的增加或负债的减少(已实现的收款),也包括了应收款的增加(可能的收款),其对应的概念是“支出”,而不是通常的“费用”。我国的收入则是“经济利益的总流入”,属于“收益的一个方面”。德国的“收益”,尽管也定义为“净资产的增加”,类似于我国的“收益”,但实质上仅相当于我国的“收入”,两者的差别体现在:①我国“收入”强调销售成果(销售商品、提供劳务等取得的收入),而德国“收益”强调生产成果,不仅包括销售商品收入,还包括库存生产成果的增加和自制固定资产成果,是一种“总收益”观念;②我国“收入”概念是基于“资产”理论的,与资产的联系较为紧密,德国“收益”则是基于“资金运动”理论的,与德国的“收款”、“收入”概念关系较为密切。诚然,为了适应欧盟一体化进程,德国会计法对“收益”概念也作了适当的“修正”,如规定损益表也可以采用国际上较为普遍的“销售成本法”,但“总收益”观念在会计实务界仍有相当的地位,大多数企业仍乐于采用以“总收益”观念为基础的“总费用法”编制损益表。

八、关于会计信息披露

财务会计的基本目的是提供财务信息,因此,会计信息披露也是财务会计的一个重要环节。德国会计信息披露的特点是:信息披露从保护中、小企业的竞争力出发,按区别对待、分层披露的原则进行。其主要手段有:①运用会计报表结构与项目分类控制关键信息的披露。如损益表采用总费用式结构,外界就无法得知销售成本、管理费用、经营费用等关键会计信息;允许中小型企业采用简化的损益表和资产负债表,大大减少了会计信息细节的披露。②运用会计报表附注披露的不同要求调节附注披露的信息量,资本的公开性越大,规模越大,则附注披露越多。因此,资本性公司比人合公司附注披露要求多,股份公司比非股份公司附注披露要求多,规模大的公司比规模小的公司附注披露要求多。③运用对审计的不同要求改变会计信息的可信度。德国有关法律规定,有的企业财务报告需要审计,有的则不要求;应审计的企业中,有的要求注册会计师审计,而有的仅要求宣誓审计师审计。显然,有无审计、注册会计师审计还是宣誓审计师审计,其财务报告的可信度是不一样的,会计报表信息可信度的降低也能起到减少会计信息披露的作用。④运用财务报告公开的不同方式和时间要求影响会计信息的传播。德国对某些企业不要求公开财务报告,而对要求公开的企业,又区别为在商业登记簿上公开或既在商业登记簿上公开又在联邦司法部公告上公开,时间上又区分在九个月内公告或是在12个月内公告。企业规模越大其公开要求越广、时间越快。德国通过以上途径,构建了层次丰富的会计信息披露结构,既满足了会计信息披露的要求,又保护了商业机密,保护了中小企业,有效防止了“不当竞争”的产生,在一定程度上避免了垄断的形成。我国会计信息的披露,规范的重点尚集中在上市公司,主要特点是:上市公司会计信息要求在大众媒体上公开,非上市公司则仅要求对股东和国家有关部门定向公开;企业会计信息披露不分企业规模,比较强调披露上的一致性。相对而言,我国会计信息披露缺乏层次性,难于处理企业会计信息披露与保密的关系。

两国会计信息披露上的差异,其起源还是在于两国不同的社会经济环境。德国实行资本主义社会市场经济,它既强调保护私人经济利益、保护弱者,又强调市场的公开和公平竞争。保护私人利益和弱者,则要求一定程度的会计信息保密,而市场经济的公开和公平竞争则又要求企业会计信息的广泛公开,两者权衡的结果形成了目前德国的会计信息披露上的多层次性。我国则是刚刚从计划经济体制转换过来的社会主义的市场经济国家,受长期以来的计划经济思想、政企不分的体制的束缚,我国的会计信息披露主要面向政府,内容简单,也无须保密。随着我国社会主义市场经济的发展和日益完善,尤其是我国证券市场不断发展,这种状况正逐步得到改善,我国上市公司的会计信息披露已经建立起了初步的规范,也为其他企业会计信息的披露确立了蓝本,尽管如此,德国关于会计信息的多层次披露方式,仍值得我们借鉴。

主要参考文献

1葛家澍市场经济下会计基本理论与方法研究北京:中国财政经济出版社1999:89-90

2WoeheEinfuehrungindieAllgemeineBetriebswirtschaftslehre18Auflage,VerlagVahlen,1993S.997

3SchildbachDerhandelsrechtlicheJahresabschluss5Auflage,Verlagnwb,1997S.32-71

4葛家澍中级财务会计辽宁人民出版社1994:5

5GuenterWoeheBilanzierungundBilanzpolitik9.Auflage,VerlagVahlen,1997,S.41

6GuenterWoeheBilanzierungundBilanzpolitik9.Auflage,VerlagVahlen,1997,P42

7同上,P42

8吴俊洁(英)等“真实与公允”观念在欧洲协调的障碍及其启示会计研究1995;6

会计实务问题篇(2)

关键词：网络会计；会计理论；实务

中图分类号：F230 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2012）10-00-02

以互联网为基础的现代信息技术逐步渗透到社会经济的各个方面，对人们的生活与社会的发展产生了深刻影响。会计行业面临着巨大的挑战，冲击了传统的管理模式与商务观念，催生了电子商务运营模式。电子商务运营模式是通过电子化、网络化实现交易与结算的。会计服务于经济，随着社会经济环境的变化和经济交易活动的电子化、网络化，会计的程序、流程、理论等都要做出相应的调整，为会计的创新提供了空间，这样才能满足经济活动需求。网络会计作为一种可行途径进入了人们的视野，如何建立基于网络的会计信息系统成为我国理论界与实务界争相关注的焦点。

一、网络会计内涵及特点

（一）网络会计内涵

网络会计是在以互联网为基础的现代信息技术的基础上建立的会计信息系统，也可以是指网络环境下确认、计量、披露各种交易的会计事项的活动。

（二）网络会计特点

1.可实现会计与业务协同。传统会计中信息传递不及时，业务发生后才进行会计核算，这样会计与业务很难实现协同，给会计监督带来难题。网络会计中以互联网为基础实现了网络技术、企业网络资源的共享，通过网络能把企业采购、销售、仓储、采购等过程的数据及时传递到会计部门，实现会计与业务的协同，从而最优化企业内部资源配置。并且通过网络还可以进行商品销售、催收欠款、采购业务等业务，达到会计与企业外部业务的协同。

2.能进行实时核算和在线管理。网络会计以互联网为基础，打破了时空限制，能实时传递信息进行会计核算。通过网络企业的生产、销售、人力资源等部门可以将各种信息随时传递到财务部门，财务部门随时加工、处理、分析这些信息，及时向上级领导及相关部门提供最新的财务信息。企业中每一项业务的变化，网络技术都能跟踪，并进行实时的分析、反馈，为企业领导者提供快捷的信息，实现在线管理，大大提高管理的效率。

3.有远程处理、集中监控功能。互联网具有远程处理功能，以互联网为基础的网络会计也具有远程处理功能如远程报表、远程审计、远程报账等，主管单位通过网络会计能随时对下属机构进行财务监控。网络具有快捷、容量大的优势，便于财务的集中管理，以便更有效的运用企业资源。网络会计中，集团公司能实时掌控子公司的财务，根据掌握的情况有效调配集团资金，提高资金利用率。

4.能提供个性化、全方面的财务信息。互联网环境下，网络会计能实现人机对话，这与传统事后接受信息的局面不同，信息使用者可以根据需要随时获取动态的、个性化的会计信息。同时网络的功能是强大的，网络信息也包罗万象，网络会计能给企业内部员工、债权人、管理者等提供多层次、全方面的信息。提供的信息方式可以是会计报表、文字信息，还能是语音、视频等，从而使信息使用者更好地了解企业状况。

二、网络会计理论与实务

（一）网络会计理论

1.网络会计的对象。网络环境下会计的对象是企业的经济活动以及不能用货币表现出来的各种有用信息。信息技术时代，企业经营活动开展前要考虑客户、供应商、区域经济的发展。网络会计能搜索、整理、分析、研究大量的客户、供应商、区域经济等信息，汇总重大而有用的信息，将之提供给经营管理者、决策者等，在综合考虑这些会计信息的基础上做出正确的决策。

2.网络会计的职能。网络环境下会计职能主要有核算、预测、控制、分析等。随着信息技术的快速发展与完善，传统会计工作中的记账、算账、报账等琐碎工作在网络会计中将由计算机自动完成，从而将会计人员从繁琐的事物中解脱出来，更多的关注预测、经营分析等，由核算性会计转向管理型会计。网络会计将财务会计与管理会计融合在一起，财务会计以核算为基础，增加了经济分析、实时控制等方面的内容，使会计系统成为全面核算和全过程管理的系统。

3.网络会计假设。随着会计的发展，网络会计假设有了一定的变化。首先，网络会计主体在网络环境下可以是一个实体单位，也可以是虚拟企业等。其次，网络会计打破了传统会计持续经营假设。传统的持续经营假设适用实体企业，但临时组织面对市场变化，为了共同开拓市场，对付竞争者，具有不同资源的企业建立的以互联网为基础的企业联盟体，共同承担费用。这种结合是临时的，达到目的后联合体就解散了。所以对虚拟企业来说，持续经营没有任何意义。

（二）网络会计实务

1.网络会计实务实现了自动化、无纸化。网络经济环境下，电子票据取代了传统会计实务中手工填制的纸质单据。通过网络电子票据可以随意传输，如企业内部人员录入的单据、外部传来的电子发票、银行传来的电子结算凭证等，如何鉴别这些票据的真伪，需要对电子票据进行身份认证。信息传递时要加密和电子认证，以免被黑客袭击，确保电子凭证的安全。网络会计环境下接收到的电子单据，财务人员核对后可以直接作为记账凭证，然后生成电子报表，网络会计信息系统自动完成后面的处理工作，实现了自动化、无纸化，大大简化了会计人员的工作。

2.网络会计实务拓展了网络会计核算内容。随着全球经济一体化、网络化，各类企业组建了供应链，通过供应链联合具有优势的部门或企业，达到相互支持的目的。供应链控制信息流、物流、资金流，涉及到原材料的采购、产品、消费者等，通过网络将供应商、制造商、零售商、最终用户等联系在一起，构建起范围广泛的企业结构模式。所以，网络会计的核算内容与传统会计相比得到了拓展。传统会计披露出的信息大都是财务信息，非财务信息被排除在外。网络会计下，企业创新能力、市场占有率、服务质量等非财务信息更能反映出企业的竞争能力，因此企业可以通过网络搜集大量非财务信息，以便更准确地评估企业的未来获利能力。

3.网络会计核算完善了无形资产的确认与计量。网络环境下，知识成为最重要的资源，主要涉及市场资产如品牌、商誉、营销渠道等，这些是企业拥有的，与市场相关的无形资产潜力。知识产权资产如专利、商标权、域名、商业秘密等，立足于创造性的知识成果，得到法律的保护。人才资产如专业资格认定、实际工作能力、基础教育状况、个人心理素质等，是企业雇员身上表现出来的才能。基础结构资产如企业文化、企业制度、信息技术系统等，是企业得以运行的技术、程序。传统会计核算了知识成本，但是对一些非常重要又不能采用货币计量的知识资本，就要靠网络会计披露出来，让经营者、决策者能全面了解信息，正确评估。

三、网络会计发展面临的问题及解决途径

（一）网络会计发展面临的问题

1.网络安全问题。传统会计中的原始凭证由于笔迹的不同具有可辨性，很难进行修改。但是网络经济环境下，以电子商务为主要内容的网络会计，原始凭证都是以电子数据形式存在的，电子数据的修改可以不留痕迹，这对数据原件真实性的保存提出了挑战。随着网络的发展，电子数据的法律效力问题也成为国际争论的热点。目前，对会计实务中打印出计算机记录的原始数据，由负责人签字后视为有效。但这是短暂的，需要在实践中解决。

2.会计信息质量问题。网络是完全开放的，它所容纳的会计信息含量是巨大的，这会使一些虚假的会计信息进入网络并传播。而网络的庞大性、复杂性，很难及时辨别会计信息，致使网络会计信息良莠不齐。会计信息使用者面对庞杂的网络会计信息资源，很难分辨优劣，这会影响到他们做出正确的决策，从而造成经济损失。

3.会计人员素质问题。会计对经济要素具有分类、记录、计量的责任，而会计要提供准确的成本信息，就必须了解经济运行主体的生产过程及工艺。信息技术的快速发展，对网络会计人才素质提出了高要求，要求会计人员必须是复合型人才，既要有原则性，又要有灵活性；既熟悉会计业务操作，又能解决实践中存在的问题等。但目前很多会计人员存在专业知识薄弱，文化水平低的问题，不能满足网络会计的需求。

（二）解决网络会计问题的途径

1.确保网络安全。首先加强内部控制，减少由于内部人员道德风险、计算机病毒等造成的危害。建立有效的内部控制制度，包括软硬件管理、组织机构与人员的管理、文档资料的控制等，从而确保网络会计信息系统的安全运行。其次从技术上对网路会计信息系统的通信平台、操作系统平台、应用平台等进行控制，建立多层次的安全体系，如防火墙、密钥技术、安全协议、电子签名等。

2.提高会计信息质量。首先要加强网络系统的内部控制，加强会计电子数据档案的管理，加强会计信息的输入控制、处理控制、输出控制等，确保网络会计数据的合法真实性。其次注重网络系统外部环境的控制。强化网上安全交易控制，如建立审计制度、确认制度等；实施外部监督，实施监控来自外部的非法访问与恶意攻击，确保信息质量。

3.加快网络会计人才培养。未来社会需要的财会人员是具有科技与管理知识，知识结构多元化的复合型人才。要培养网络复合型人才，企业单位要提供内部学习环境，优化学习氛围，同时也要督促财会人员利用空余时间学习。网络会计人员首先要学好计算机知识，能灵活运用网络服务会计；其次要修好边缘知识，网络时代出现了一些新技术、新观念，这些新技术使会计人员面临严重冲击，因此必须熟练掌握边缘知识。

总之，网络会计改变了传统的会计工作，是会计发展史上的一次彻底的变革，对会计理论与实务产生了深刻的影响。随着信息技术的飞速发展，它会成为会计学中最具发展潜力的新领域。

参考文献：

会计实务问题篇(3)

一、企业财务报告存在的一些问题

在现实的工作中，由于企业经营方面的不理想，而导致任务不能如期的完成，甚至是处于某一种目的的企业领导人行为需要，不能完全的编制出符合国家财务制度规定的财务报表。从现如今我们所了解的信息来看，主要是存在着以下几个问题。第一点是企业违法了国家制定的财政政策，没有按照规定去计算企业的各种收入，甚至于多列出或者是少列出收入方面的项目；第二点是没有按照相关的规定来列出各项费用的支出，或多或少的列出费用的项目；第三点是没有按照相关的规定对各项提取的资金以及费用没有进行有效的计算；第四点是违法国家财务制度这一规定，随意的去变更会记核算的方面以及手段。

二、财务会记报告的约束力

财务报告的约束力主要是由现行财务会记法律和法规来约束的，我国的第九届全国十二次会议修改通过的《会计法》，它主要是以法律的形式来对会计的日常工作提出的一些新要求。把《企业会计准则》作为基础，在企业中已经发布了很多有关于会计准则的具体规范，并在企业中得到了实施，由于在企业中发布和实施的过程中，对企业的财务报告的真实性有着很积极的作用。特别是现在新颁布的《会计法》与《企业财务报告条例》的实行，从法律和法规方面对企业的负责人有着很强的约束性，这将会对企业财务报告的真实性有着较强的促进作用。在《会计法》的第六章里面有着明确的规定，企业要向不同的会计资料使用者，在对其进行提供财务会计报告的过程中，所编制依据一定要不一致的。由县级以上的人民政府财政部门责令限期改正，可以对单位罚款三千元以上五万元以下，对于其他的负责人可以处罚两千元以上二万元以下的罚款处理，如果是属于国家公务人员的话，还要对所在的单位或是有关部门进行处罚。于此同时，《企业财务会计报告条例》对随意会计要素的确认以及计量标准进行随意的改变、提前或延迟结账日记账、在编制年度财务会计报告前，没有按照条例上面的规定来全面的清查资产、核实债务和拒绝财政部门的监督和检查，或者是没有如实的向有关部门提供相关的行为，也要根据《会计法》里面的条例进行处理。对于那些企业的编制以及对外提供的虚假财务报告，都构成了犯罪，依据法律应当追究其刑事责任，如果没有构成犯罪，由县级以上的部门进式通告处理，并对企业进行一定数额的罚款等。

三、确保财务会计报告真实性应做的工作

虽然目前颁布的《会计法》和即将要颁布的《企业财务会计报告条例》对保障财务报告的真实性有着重要的意义。但是在实际工作中，一是由于人们的法律观念比较薄弱，二是人们受到一个利益方面的驱使，有法而不去执行，在执法方面不够严格的现象还是时有发生的。那么，如何能够在现有的法律和法规基础上更好的保证财务报告的真实性，这个问题需要我们更好的深入探讨。作者认为，要想在这个方面做得更好，第一是要加大法律和法规方面的宣传力度，为了更好的适应实际工作当中的需要，我国颁布了《会计法》，使得我们在工作能够有所遵循。但是从目前阶段看，我国对于《会计法》在宣传力度方面做的还是不够，应该对一些企业的负责人进行大力度的宣传，让企业的负责人可以真正的明白和了解，因为他对企业财务报告的真实性承担着主要的责任，如果企业的财务报告出现问题，企业的负责人就要承担相应的法律责任。第二是要做到执法必严，违法必究的态度，从现如今的法律来看，基本上可以满足我国的经济发展以及工作需要，但是目前一个很重要的问题就是在我们在工作要真正的做到执法必严、违法必究的工作态度，这样才能更好的贯彻和落实法律。第三是填补法律上存在的漏洞，从而进一步的完善和改进法律体系，不管是修改过后的《会计法》和即将要实施的《企业财务会计报告条例》，都对企业的违法行为作出了规定。而在实际的工作中，企业的财务报告是要经过一些机构方面的审查，也就是说，企业要想把财务报告报出来，是要经过许多程序的。所以，在我发现报告存在问题时，不但要对企业的相关负责人进行处罚，还要对承担审查方面的有关人员进行一些相应的处理。现如今的法律对这方面的约束力有着一些差距，这样就需要我们对相关的法律进行不断的完善和修改。第四是对违法处罚的力度加大，从修改过的《会计法》和马上要实施的《企业财务会计包括条例》上可以看出，对一些违法的行为已经做出了明确的规定。但是在处罚力度方面还要进一步的加强。加大对企业的负责人处罚，并对一些有关的负责人也要进行处罚，同时对审查部门也要进行处罚。

会计实务问题篇(4)

关键词:会计准则;资产;资产减值

中图分类号:F23文献标识码:A

一、资产减值会计的含义

资产减值会计是对资产的减值情况进行确认、计量、记录、报告和披露的一系列规范。根据我国财政部2006年的《企业会计准则第8号―资产减值》的规定:资产减值是资产的账面价值超过其可收回金额的差额。这里的资产既包括单项资产又包括资产组(是指企业可以认定的最小资产组合,其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组产生的现金流入)。通过计提资产减值,可以客观地反映资产价值的减少,全面、公允地反映企业资产的现实价值状况,揭示潜在风险,确认资产未来可实现的经济利益。为会计信息使用者提供更多相关有用的信息是资产减值会计的根本任务。

二、我国资产减值会计发展现状

从世界范围看,一般认为,资产减值会计起源于文艺复兴时期的意大利。1494年现代会计之父的卢卡・帕乔利在其里程碑式的著作《算术、几何、比与比例概要》中,明确提出了不可高估存货的思想,因此,资产减值会计的思想最早体现在存货上。我国资产减值会计的起步比较晚。上世纪九十年代以前,在会计核算上根本不需要考虑资产是否减值的问题。随着改革开放的不断深入,政府逐渐把企业推向市场,使之成为自主经营、自负盈亏的独立实体。经济体制的变革和企业外部环境的变化使企业的存货、投资、固定资产等频繁地发生减值现象,客观上也要求企业对这种潜在的减值进行确认。1992年不管是财政部首先颁布的《企业财务通则》,还是随后陆续开始实施的《股份制试点企业会计制度》以及《外商投资企业会计制度》,都要求对应收账款计提坏账准备。1998年1月财政部又颁发了《股份有限公司会计制度―会计科目和会计报表》要求境外上市公司、香港上市公司和在境内发行外资股公司在中期期末或年度终了时计提四项减值准备,即坏账准备、存货跌价准备、短期投资跌价准备和长期投资跌价准备。

2000年12月29日在我国颁布了统一的《企业会计制度》中明确提出“资产减值”概念,并在原来对四项资产计提减值的基础上,将资产减值计提范围扩大到应收账款、存货、短期投资、长期投资、固定资产、无形资产、委托贷款、在建工程八项资产。并把资产减值明细表纳入报表体系,作为资产负债表的第一附表。

2006年2月5日,财政部正式颁布了《企业会计准则第8号―资产减值》。这一准则比较具体地规范了资产减值的确认、计量和相关信息的披露,增强了实务中的可操作性。这一准则也充分考虑了中国的实际情况并体现了与国际财务报告准则的协调和趋同,是我国会计改革和会计准则建设中的一项重大成果,标志着我国资产减值会计得到了进一步的发展,进入了一个新的阶段,在完善我国会计准则体系,促进社会主义市场经济健康发展等方面将起着十分积极的作用。至此,我国的资产减值会计的执行从自愿性到强制性,减值的范围从单一项目到八项减值制度的完善,在较短的时间内得到了不断的强化,增强了会计信息的稳健性。

三、我国资产减值会计实务中的问题

新准则的出台,使得资产减值损失在会计上的确认、计量和相关信息的披露都有了更加明确与详细的实施规范,可以更真实地反映企业资产的实质,提高会计信息的有用性。但是,新准则的实施,能否取得预期的效果?虽然,新的资产减值准则实现了与国际会计准则的基本趋同,但在现实环境下,在具体的实务操作中必然也会出现一些问题,突出表现在:

(一)资产减值损失计提缺乏客观的资料基础。计提资产减值准备的关键是确定资产预期的未来经济利益(预计可收回金额),也就是说,当资产的账面价值大于预计可收回金额的时候,就要确认资产减值损失。但预计可收回金额如何确定?很多公司无法获得资产在当前的现实环境下真实而合理的市场价格,如果采用相关的计算方法确定可收回金额,那么在计算的过程中,折现率的确定、预计资产未来现金流量的计算方法等在一定程度上仍依赖于会计人员的职业判断,从而使得依据相关的估计数确定的净值存在较大的主观性。正是由于种种因素的影响,资产减值金额的真实性和合理性无法得到保证。

(二)减值损失的禁止转回不能如实反映企业资产真实状况。计提资产减值准备的初衷是为了使调整后的资产价值更符合客观实际,但如果减值恢复时不转回已计提的减值准备,也就无法反映资产的真实状况。例如,远大公司2007年取得一项价值200万元的固定资产,2007年年底的可收回金额为160万元。据此要计提40万元的固定资产减值准备。若到2008年该项资产可收回金额恢复至180万元,此时该资产的价值已恢复20万元,但按准则的要求,恢复的20万元减值准备不予转回,账面价值仍为160万元。而此时的账面价值既不等于该项资产的可收回金额,也不等于历史成本,并未反映出资产的真实价值。

(三)资产组的确认难以准确把握。新准则规定,企业难以对单项资产的可收回金额进行估计的,应当以该资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额。而资产组的认定,应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金流入为依据。同时,在认定资产组时,应当考虑企业管理层管理生产经营活动的方式和对资产的持续使用或者处置的决策方式等。但对具体如何确定资产组并没有明确的标准,公司在对资产组进行划分时,可选择不同的划分方法,而划分方法的不同,将会直接影响到资产准备是否计提以及计提金额多少等问题。

(四)资产减值的信息披露不够全面。新企业会计准则要求披露资产减值的分类、金额、影响和原因,同时还规定重大的资产减值要披露可收回金额的确定方法外。这些披露内容将有助于信息使用者更好地了解企业计提资产减值准备的情况,从而分析公司会计信息的可靠性,做出正确的决策。但对于会计报表的使用者来说,并不是每个人都熟悉资产减值的确定标准以及计算方法。所以,他们也就无从知晓企业资产减值的程序是否完备,计提的减值金额是否能够真实地反映企业资产的情况。

四、解决措施

虽然新准则在实施过程中,除了上述几个重要问题之外,还存在着其他的问题,但毋庸置疑,新准则的颁布与实施,是我国在资产减值会计上的一大进步,而新的会计准则与中国会计规范、会计实务的融合需要漫长的发展过程。笔者认为,要使资产减值会计准则发挥其应有的作用,我们应从以下几个方面着手:

(一)从实际出发,制定具有中国特色的资产减值会计准则。此次颁布的新会计准则在很大程度上体现了与国际会计准则的接轨。但一味地照抄照搬是没有意义的,在准则的制定过程中,应加强政府的主导地位,从我国的实际国情出发,制定切合实际的,具有中国特色的资产减值会计准则。

(二)继续完善会计后续教育,提高会计人员职业判断能力。资产减值会计在具体的会计处理过程中更多的是依赖会计人员的职业判断,因此忽视对会计人员职业判断能力的培养,资产减值会计制度将难以执行。在不断提高会计人员业务素质和专业水平的基础上,还要不断加强会计人员的后续教育,通过多种形式提高会计人员的职业判断能力。

(三)不断完善公司治理结构和法人结构,加强内部控制制度。内部控制制度是企业提升企业管理水平,实现经营目标的重要途径。好的内部控制制度,有利于相关部门及时向财务部门反映各类资产出现的问题及原因,可以有效地约束会计人员,规范企业的会计行为。保证会计资料的真实完整。

(四)进一步加强资产减值会计外部监管机制。资产减值会计在处理过程中并没有完全统一的标准,比如资产组的确认、预计可收回金额的计算等等,各个企业基于不同的情况,可能得出不同的结论。那么,每一个企业的会计处理是否真实地反映了企业的实际情况,这就有赖于外部的监管力量。税务部门、证券监管部门、注册会计师等都应加强对资产减值会计信息的审核和监督。

(作者单位:河南经贸职业学院)

主要参考文献:

[1]财政部.企业会计准则第8号―资产减值.经济科学出版社,2006.3.

[2]于霄.资产减值会计相关问题研究.东北财经大学硕士学位论文,2007.12.

[3]曲丽岩.我国资产减值准则实施的预期效果分析.北京工商大学硕士学位论文,2007.6.

[4]罗阳,吴莹.资产减值会计准则相关问题的探讨.海南金融,2008.3.

会计实务问题篇(5)

关键词：会计实务 仿签 防范 法律责任

在企、事业单位日常会计实务中，对每一项经济业务，会计人员通常是对报帐人拟报销原始凭证的合法性和正确性、审批程序的合规性以及单位授权的法人或责任人亲笔签名的真假等进行审核，经确认合格后，方认为此项经济业务成立，并据以编制会计凭证，进行资金收付。长期的会计核算工作实践表明：对单位授权的法人或责任人亲笔签名真假的审核，即对签名的鉴定和识别，同样是会计核算工作的重要一环。如果不能充分认识签名问题的重要性，掉以轻心，疏于防范，就会给不法分子的摹仿签名（以下简称“仿签”）制造可乘之机，造成不应有的经济损失。由于不同的民族使用不同的语言和文字，我在这里仅就中文汉字字体的签名进行粗浅的探讨。

签名的定义和分类

所谓签名，就是一个人明确为实现某一目的而留下自己的姓名笔迹。它具有如下特征：个体行为，是个体在精神正常的状态下进行的行为。个体又一般分为自然人、法人和行政官员三种。有一定的具体目的，它可以为政治目的，如公民在市政建设建议书上的签名，也可以是经济目的，如在经济合同上签名。目的明确，个体一般对签名的目的是清楚明白的，对其后果也是可以预知和承担的。是个体亲自书写自己姓名的笔迹。别人摹仿他人笔迹的签名是无效的，且是违法的。

签名根据其字体的不同，可分为标准字体签名、艺术字体签名和其他字体签名。标准字体签名，是采用汉字正楷字体所签写的名字。艺术字体签名，是采用艺术设计字体所签写的名字。如采用行书、草书等或经过艺术设计的字体。其他字体签名，是采用非规范且非经艺术设计的字体所签写的名字。

仿签及其存在的原因透视

所谓仿签，是指某个人摹仿他人笔迹进行伪造签名以达到一定目的的行为。仿签问题的存在，是有其主客观因素的。只有在主客观因素同时具备的前提下，才有可能出现仿签问题。

主观因素主要是仿签者的利欲。由于签名所具有的特殊效力，它与权力和金钱等密切相关，这样就会有人私欲膨胀，以身试法，故意进行仿签，以达到其非法之目的。

客观因素主要有3点：

被仿签者的字体

一般来讲，如果被仿签者采用标准字体标准，则被仿签的概率较大。因为正楷字体被广泛书写，所以最易于摹仿。如果签名者越追求字体的标准化，他就越容易被仿签，同时识别仿签也越难。

仿签者的书法水平

一般地说，只有具有一定书法水平的人，才有能力摹仿他人签名。相应地，本身书法水平不高的人，则相对缺乏这种仿签能力。因此，某人的仿签能力的高低与其书法水平的高低成正比。

对签名的管理制度

由于签名的重要性，在财务管理中应对签名制定严密的科学的管理制度，并被切实严格地执行。如果有被严格执行的签名管理制度，那么仿签通过的概率就会降低。制度越严密，执行得越严格，仿签通过率就越低。

对仿签的防范

仿签须同时具备四个条件：主观上的利欲心，被仿签者字体的容易性，仿签者较高的书法水平和管理制度的不严密性。对于我们来说，只能从被仿签者的字体和管理制度着手，筑起一道反仿签的铜墙铁壁，扼住仿签者伸向财务的黑手。

制度保障

使用艺术签名字体

由于艺术字体的书写难度较大，有着书写人极强的个人特征。对一般人来说，是不容易仿签的。因此规定责任人的签名必须使用艺术字体，是有必要的。

实行预留签名印签制度

这里可以借鉴银行的印鉴管理制度。即由财务部门统一制作部门责任人印签授权书，一式二份，由各部门责任人签字并加盖部门公章，一份报所属财务部门备案，一份自存。另外由责任人填写印签卡片两张，一张备案，一张作日常报帐时备查用。如果更换印签，需持本部门开具的证明并加盖公章，原印签和由本人当场填写新印签卡片各两张。

及时更换印鉴制度

由于人事调整，部门责任人的更换属于正常事件，也由于各部门的经济活动可能不因责任人的变动而停止，因此，新、老责任人之间工作的衔接非常关键。新、老责任人应重视衔接工作，由新责任人及时向所属财务部门更换责任人印签授权书，并同时更换印签卡片。

实行部门内部报帐登记制度

为了加强部门内部经费指标的控制，建议各部门对本部门每个拟报帐项登记内部流水帐，进行累加，并定期与财务部门核对帐目，这样，有问题能够及时发现，从而根本上杜绝仿签现象。

有关人员注意事项

责任人应注意的事项

思想重视。责任人要在思想上高度重视自己的印签事宜，严格审批工作程序，贯彻‘一支笔’原则，不得授权他人代签。签名设计。由于标准字体的易仿性和难以识别性，所以签名要采用特殊字体，如行书或草书等，最好经过专业人员的艺术设计，具有自己的特色和一定的书写难度，并不留痕迹地留下别人不易察觉的伏笔，便于财务人员的识别。

财务人员应注意的事项

坚持正常的审批程序。对每一笔经济业务，都要认真审核其责任人签名，防止仿签的发生。认真研究签名技术。由于签名字体的不规范性，必须对各责任人的签名进行认真细致的研究，掌握其实质性的特点，寻找良好的感觉，以从容应对前来报帐的众多票据。

会计实务问题篇(6)

一、筹办期企业现金流量表的编制问题

筹办期是公司开展经营活动的准备阶段，在这个阶段，公司的生产经营活动没有正常开展，主要进行投资活动和筹资活动。处于正常生产经营期的公司，按照现行会计制度的规定，必须编制资产负债表、利润表及利润分配表和现金流量表。由于复式记账和经济活动的内在联系，资产负债表、利润表和现金流量表之间存在固有的勾稽关系。处于筹办期的企业由于没有开展正常的生产经营活动，无须编制利润表，但为了反映筹办期间公司的财务状况和现金流量，企业需编制资产负债表和现金流量表。由于筹办期企业现金流量的特殊性以及间接法编制经营活动现金流量缺乏净利润基础，使得编制现金流量表具有其特殊性。

首先，我们分析现金流量表主表部分的编制。在编制现金流量表主表时，如何划分筹办期发生的费用所引起的现金流量是编制筹办期现金流量表的特殊之处。按照现金流量表准则，投资活动是指企业长期资产的购建和不包括在现金等价物范围内的投资及其处置活动。筹资活动是指导致企业资本及债务规模和构成发生变化的活动。经营活动是企业投资活动和筹资活动以外的所有交易和事项。企业筹办期发生的开办费，主要包括登记注册费、估验资费等，这些费用的发生同公司的设立行为相关，而与企业经营收入不存在直接的联系。《企业会计制度》规定，企业在筹建期内发生的费用，包括人员工资、办公费、培训费、差旅费、印刷费、注册登记费以及不计入固定资产价值的借款费用，应在“长期待摊费用”中归集，并在开始生产经营的当月起一次计入当月的损益。可见开办费从实质上讲是应会计权责发生制要求而设置的费用性质的资产，是企业进行经营活动的必要准备，是设立企业的必要投入。从性质上看，将开办费引起的现金流出作为投资活动现金流出是恰当的，由于这种现金流出不形成真正意义上的资产，所以在现金流量表上不应列示在“构建固定资产、无形资产和其他长期资产所支付的现金”、“权益性投资所支付的现金”、“债权性投资所支付的现金”等栏目，而应在“支付的其他与投资活动有关的现金”栏列示。由于规模不同，不同企业的开办期长短不一，短则几个月，长则几年。实务中有人主张将在一年内发生并转销的开办费在经营活动现金流量中列示，而将跨年度的开办费在投资活动现金流量中列示，这种做法没有考虑开办费的性质，同时也导致会计报表的可比性降低，影响会计信息的质量。

其次，根据《企业会计准则——现金流量表》的要求，企业除应采用直接法编制经营活动现金流量外，还应在补充资料中以间接法编制经营活动现金流量，即将净利润调节为经营活动的现金流量，由于筹办期企业没有编制利润表，没有间接法编制经营活动现金流量的净利润基础，所以筹办期企业无须也不可能以间接法编制经营活动现金流量，即无须编制将净利润调节为经营活动的现金流量的补充资料。

二、收购或出售子公司的现金流量表的编制问题

财政部在《关于执行〈企业会计制度〉和相关会计准则有关问题解答（二）》（以下简称“解答”）中，对企业在报告期内出售、购买子公司，期末如何编制合并现金流量表做出了规定，该解答规定母公司报告期内因出售、购买子公司而产生的现金流量作为投资活动的现金流量予以反映，即要求企业在报告期内出售、购买子公司，期末在编制合并现金流量表时，应将被出售的子公司自报告期期初至出售日止的现金流量的信息纳入合并现金流量表，并将出售子公司所收到的现金，在有关投资活动类的“收回投资所收到的现金”项目下单列“出售子公司所收到的现金”项目反映；将被购买的子公司自购买日起至报告期末止的现金流量的信息纳入合并现金流量表，并将购买子公司所支付的现金，在有关投资活动类的“投资所支付的现金”项目下单列“购买子公司所支付的现金”项目反映。但上述规定并没有说明企业在出售、购买子公司时子公司在出售、购买日的资产负债表上的现金及现金等价物如何在合并现金流量表上列示以及如何保证直接法编制的合并现金流量表的“现金及现金等价物净增加额”与补充资料中依据现金及现金等价物期末、期初的差计算的“现金及现金等价物净增加额”的平衡。

笔者认为，既然报告期内出售、购买子公司引致的现金流量归类为投资活动的现金流量，则应该将企业在出售、购买子公司日子公司的资产负债表上的现金及现金等价物在合并现金流量表上也应该作为投资活动的现金流量列示。企业报告期内出售子公司将导致期末合并范围的减小，被出售的子公司期末将不再包括在合并会计范围内。子公司期末的现金及现金等价物不再包括在期末的合并资产负债表中，故子公司在出售日的现金及现金等价物应作为投资活动的现金流出在“支付的与其他与投资活动有关的现金”中反映；购买子公司时，合并资产负债表期初数中不包括所购买子公司期初的现金及现金等价物，而所购买子公司期末的现金及现金等价物则包括在合并资产负债表中。在购买日被购买子公司的现金及现金等价物应作为投资活动的现金流入在“收到的其他与投资活动有关的现金”中反映。这样处理后不仅能够保证直接法下编制的合并现金流量表的“现金及现金等价物净增加额”与补充资料中依据现金及现金等价物期末、期初的差计算的“现金及现金等价物净增加额”的平衡，而且使得企业在报告期内出售、购买子公司现金流量的分类在逻辑上具有一致性。

实务中有一种观点认为，在处理企业出售、购买子公司时子公司在出售、购买日的资产负债表上的现金及现金等价物时应采用追塑调整期初数的办法，以便能够实现直接法下编制的合并金流量表的“现金及现金等价物净增加额”与补充资料中依据现金及现金等价物期末、期初的差计算的“现金及现金等价物净增加额”的平衡。由于调整期初数与企业的实际情况不符，实质上是一种为了保证会计平衡而做出的一种模拟，不符合会计信息客观性的要求。

三、房地产企业成本核算问题

正确确定房地产企业的成本核算对象是房地产企业经营成果公允表述的基础。一般来说，房地产企业的成本核算对象应结合项目的开发地点、规模、周期、功能设计、结构类型、装修档次、层高等因素确定，而且一个成本核算对象只能计算出一个单位成本，并据以结转销售成本。

对单体开发项目来说，一般以独立编制概算或施工图预算的单项开发项目为成本核算对象。但对开发规模较大，工期较长的项目，尤其是同一项目有不同的功能区，成本核算对象如何确定？实务中存在以项目整体作为成本核算对象，待项目建成后再按一定的标准在各功能区分配的做法。比如，同一项目既有写字楼、又有公寓、裙楼等功能。不同的功能导致其设计不同从而建筑成本相差很大，这种情况下，如果不单独核算各功能区的成本而将项目整体作为成本核算对象，会导致成本在各功能区上的平均化，但各功能区销售价格和租金价格却相差很大，这样便导致成本和收入的不配比，不符合会计上的配比原则。实务中还有一种做法是先将整个项目作为成本核算对象归集各功能区成本，然后根据各功能区的情况估计一个比例来分割不同功能区的成本，即从一个成本核算对象计算出两个或多个单位成本，这种做法一方面会导致会计核算工作量的加大，另一方面，由于分割比例是事后确定的，容易导致企业对各功能区单位成本的人为的调节，不利于保证会计信息的可靠性。较合理的做法是按不同的功能区确定成本核算对象，从一个成本核算对象计算出一个单位成本。这样既能满足会计信息的可靠性要求，又能保证成本和收入的配比。

四、房地产企业土地增值税的会计核算问题

会计实务问题篇(7)

一、筹办期现金流量表的编制问题

筹办期是公司开展经营活动的准备阶段，在这个阶段，公司的生产经营活动没有正常开展，主要进行投资活动和筹资活动。处于正常生产经营期的公司，按照现行会计制度的规定，必须编制资产负债表、利润表及利润分配表和现金流量表。由于复式记账和经济活动的内在联系，资产负债表、利润表和现金流量表之间存在固有的勾稽关系。处于筹办期的企业由于没有开展正常的生产经营活动，无须编制利润表，但为了反映筹办期间公司的财务状况和现金流量，企业需编制资产负债表和现金流量表。由于筹办期企业现金流量的特殊性以及间接法编制经营活动现金流量缺乏净利润基础，使得编制现金流量表具有其特殊性。

首先，我们现金流量表主表部分的编制。在编制现金流量表主表时，如何划分筹办期发生的费用所引起的现金流量是编制筹办期现金流量表的特殊之处。按照现金流量表准则，投资活动是指企业长期资产的购建和不包括在现金等价物范围内的投资及其处置活动。筹资活动是指导致企业资本及债务规模和构成发生变化的活动。经营活动是企业投资活动和筹资活动以外的所有交易和事项。企业筹办期发生的开办费，主要包括登记注册费、估验资费等，这些费用的发生同公司的设立行为相关，而与企业经营收入不存在直接的联系。《企业会计制度》规定，企业在筹建期内发生的费用，包括人员工资、办公费、培训费、差旅费、印刷费、注册登记费以及不计入固定资产价值的借款费用，应在“长期待摊费用”中归集，并在开始生产经营的当月起一次计入当月的损益。可见开办费从实质上讲是应会计权责发生制要求而设置的费用性质的资产，是企业进行经营活动的必要准备，是设立企业的必要投入。从性质上看，将开办费引起的现金流出作为投资活动现金流出是恰当的，由于这种现金流出不形成真正意义上的资产，所以在现金流量表上不应列示在“构建固定资产、无形资产和其他长期资产所支付的现金”、“权益性投资所支付的现金”、“债权性投资所支付的现金”等栏目，而应在“支付的其他与投资活动有关的现金”栏列示。由于规模不同，不同企业的开办期长短不一，短则几个月，长则几年。实务中有人主张将在一年内发生并转销的开办费在经营活动现金流量中列示，而将跨年度的开办费在投资活动现金流量中列示，这种做法没有考虑开办费的性质，同时也导致会计报表的可比性降低，会计信息的质量。

其次，根据《企业会计准则——现金流量表》的要求，企业除应采用直接法编制经营活动现金流量外，还应在补充资料中以间接法编制经营活动现金流量，即将净利润调节为经营活动的现金流量，由于筹办期企业没有编制利润表，没有间接法编制经营活动现金流量的净利润基础，所以筹办期企业无须也不可能以间接法编制经营活动现金流量，即无须编制将净利润调节为经营活动的现金流量的补充资料。

二、收购或出售子公司的现金流量表的编制问题

财政部在《关于执行〈企业会计制度〉和相关会计准则有关问题解答（二）》（以下简称“解答”）中，对企业在报告期内出售、购买子公司，期末如何编制合并现金流量表做出了规定，该解答规定母公司报告期内因出售、购买子公司而产生的现金流量作为投资活动的现金流量予以反映，即要求企业在报告期内出售、购买子公司，期末在编制合并现金流量表时，应将被出售的子公司自报告期期初至出售日止的现金流量的信息纳入合并现金流量表，并将出售子公司所收到的现金，在有关投资活动类的“收回投资所收到的现金”项目下单列“出售子公司所收到的现金”项目反映；将被购买的子公司自购买日起至报告期末止的现金流量的信息纳入合并现金流量表，并将购买子公司所支付的现金，在有关投资活动类的“投资所支付的现金”项目下单列“购买子公司所支付的现金”项目反映。但上述规定并没有说明企业在出售、购买子公司时子公司在出售、购买日的资产负债表上的现金及现金等价物如何在合并现金流量表上列示以及如何保证直接法编制的合并现金流量表的“现金及现金等价物净增加额”与补充资料中依据现金及现金等价物期末、期初的差的“现金及现金等价物净增加额”的平衡。

笔者认为，既然报告期内出售、购买子公司引致的现金流量归类为投资活动的现金流量，则应该将企业在出售、购买子公司日子公司的资产负债表上的现金及现金等价物在合并现金流量表上也应该作为投资活动的现金流量列示。企业报告期内出售子公司将导致期末合并范围的减小，被出售的子公司期末将不再包括在合并会计范围内。子公司期末的现金及现金等价物不再包括在期末的合并资产负债表中，故子公司在出售日的现金及现金等价物应作为投资活动的现金流出在“支付的与其他与投资活动有关的现金”中反映；购买子公司时，合并资产负债表期初数中不包括所购买子公司期初的现金及现金等价物，而所购买子公司期末的现金及现金等价物则包括在合并资产负债表中。在购买日被购买子公司的现金及现金等价物应作为投资活动的现金流入在“收到的其他与投资活动有关的现金”中反映。这样处理后不仅能够保证直接法下编制的合并现金流量表的“现金及现金等价物净增加额”与补充资料中依据现金及现金等价物期末、期初的差计算的“现金及现金等价物净增加额”的平衡，而且使得企业在报告期内出售、购买子公司现金流量的分类在逻辑上具有一致性。

实务中有一种观点认为，在处理出售、购买子公司时子公司在出售、购买日的资产负债表上的现金及现金等价物时应采用追塑调整期初数的办法，以便能够实现直接法下编制的合并金流量表的“现金及现金等价物净增加额”与补充资料中依据现金及现金等价物期末、期初的差的“现金及现金等价物净增加额”的平衡。由于调整期初数与企业的实际情况不符，实质上是一种为了保证平衡而做出的一种模拟，不符合会计信息客观性的要求。

三、房地产企业成本核算

正确确定房地产企业的成本核算对象是房地产企业经营成果公允表述的基础。一般来说，房地产企业的成本核算对象应结合项目的开发地点、规模、周期、功能设计、结构类型、装修档次、层高等因素确定，而且一个成本核算对象只能计算出一个单位成本，并据以结转销售成本。

对单体开发项目来说，一般以独立编制概算或施工图预算的单项开发项目为成本核算对象。但对开发规模较大，工期较长的项目，尤其是同一项目有不同的功能区，成本核算对象如何确定？实务中存在以项目整体作为成本核算对象，待项目建成后再按一定的标准在各功能区分配的做法。比如，同一项目既有写字楼、又有公寓、裙楼等功能。不同的功能导致其设计不同从而建筑成本相差很大，这种情况下，如果不单独核算各功能区的成本而将项目整体作为成本核算对象，会导致成本在各功能区上的平均化，但各功能区销售价格和租金价格却相差很大，这样便导致成本和收入的不配比，不符合会计上的配比原则。实务中还有一种做法是先将整个项目作为成本核算对象归集各功能区成本，然后根据各功能区的情况估计一个比例来分割不同功能区的成本，即从一个成本核算对象计算出两个或多个单位成本，这种做法一方面会导致会计核算工作量的加大，另一方面，由于分割比例是事后确定的，容易导致企业对各功能区单位成本的人为的调节，不利于保证会计信息的可靠性。较合理的做法是按不同的功能区确定成本核算对象，从一个成本核算对象计算出一个单位成本。这样既能满足会计信息的可靠性要求，又能保证成本和收入的配比。

四、房地产企业土地增值税的会计核算问题