碳排放的重要性篇(1)

近年来全球经济快速发展，但环境却面临巨大挑战。温室气体排放导致气候变暖的问题，已引起了全世界的关注。解决气候问题应发展低碳经济，碳交易市场也随之迅速扩张， 碳会计应运而生，碳排放权交易成为未来会计工作的重要事项。而碳排放权交易则被视为，当前发展低碳经济最有效的解决途径。但碳排放权会计研究，远落后于碳交易市场的发展。随着碳排放权交易市场规模的逐渐扩大，对我国企业碳排放权交易会计也提出了新的要求。由于碳排放权交易对企业经济效益与社会效益影响巨大，必须对我国企业碳排放权交易会计处理进行研究。因此，探究适合我国碳排放权交易会计体系，不仅能为企业会计处理提供理论指导，还能促进我国碳交易市场的完善和发展。

为履行国际减排承诺和践行绿色低碳发展，我国积极开展多层次碳减排活动以及碳排放权交易制度建设。在北京、上海、天津等省市试点碳排放权交易的基础上，并于2017年开始建设全国碳排放权交易市场。为促进碳排放权交易会计核算规范发展，财政部了《碳排放权试点有关会计处理暂行规定（讨论稿）》，本文对此进行解读。

二、《征求意见稿》评析

2016年，财政部了《碳排放权交易试点有关会计处理暂行规定（征求意见稿）》，正式向外界征求意见。《征求意见稿》对碳排放权交易的会计处理具有探索性和创新性，在当前初步试点碳排放权交易的条件下，对于规范碳排放权交易的会计处理工作，具有积极的指导意义。

首先，《征求意见稿》的规范要点明确，涵盖了主要的碳排放权交易试点的核算需求。围绕碳排放权交易活动形成的资产和负债，以及收入和费用相关的核算，规范内容可以概括为如下要点：

（1）针对碳排放权设置单独的资产科目“碳排放权”以及单独的负债科目“应付碳排放权”，对重点排放企业碳排放权相关的资产、负债进行核算。资产科目“碳排放权”反映企业有偿取得的碳排放权的价值；负债科目“应付碳排放权”反映企业履约碳排放义务应付出的碳排放权价值。

（2）区分交易情境，具体规定了重点排放企业对碳排放权的会计处理规则。具体包括：当企业无偿取得碳排放配额时，不要求做会计处理；当企业的实际排放超出排放配额时，要求确认相关的“应付碳排放权”负债以及相应的“制造费用”“管理费用”等费用；当企业在市场上购买排放配额时，要求按照公允价值确认相关的“碳排放权”资产；当企业对节约的碳排放配额进行出售时，要求确认“投资收益”；当企业从市场上购买用于出售的碳排放配额时，要求在购买时确认“碳排放权”资产，而在出售时确认碳排放权相关的“投资收益”。

（3）对重点排放企业应在资产负债表披露“碳排放权”资产以及“应付碳排放权”负债位置，进行了明确规定。《征求意见稿》规定，企业应在资产负债表中资产方“存货”项目和“一年内到期的非流动资产”项目之间列报“碳排放权”资产，在资产负债表中负债方“应付账款”和“预收账款”之间列报“应付碳排放权”负债。《征求意见稿》以此确认了“碳排放权”资产以及“应付碳排放权”负债在信息披露中的结构，以及相应的流动性等级。

（4）遵循重要性原则，对重点排放企业应在资产负债表附注中披露的碳排放相关信息进行了规定。包括要求披露企业相关的“减排战略”“减排机制”“减排措施”“碳排放权持有及变动情况”“碳排放权相关的会计政策”“碳排放权的出售以及公允价值变动带来的损益影响”等内容。

其次，《征求意见稿》具有一定的探索性和创新性。《征求意见稿》的规范内容，虽然借鉴了碳会计的理论研究成果，但是又跳出原先一直对碳排放权交易中碳排放权这一项资产应确认到“存货”“无形资产”还是“金融资产”的争论，创新性地提出了开设新的核算科目“碳排放权”和“应付碳排放权”的思路。如针对我国现未形成统一的碳排放权交易市场的现状，从探索性和试验性的政策制定推行角度出发，《征求意见稿》规定的内容仅针对7个试点省市适用。此外，还有采用表内、表外相结合的方法，对碳排放相关信息进行披露。既丰富了信息披露的内容，又在一定程度上避免了过多地规范那些由于市场不健全、制度不完善，以及企业缺少实践而无法落地的内容。如采用定性和定量相结合的方法，在表外披露企业的减排战略、减排行为，以及碳减排变动情况等容易获得和方便披露的信息。而对于难以依托可靠方法计量的信息，如免费取得的碳排放权的价值以及企业的减排损益，则暂时未要求披露。通过大量的表外信息披露，为投资者提供更多与其决策相关的信息。

《征求意见稿》推出的意义是：在中国碳排放权交易市场尚未完善的今天，提出了较为系统的且能在过渡阶段，指导重点排放企业处理碳排放权交易相关的核算和披露的?则，确立了碳排放权交易的账务处理和信息披露的规范性。《征求意见稿》的规范作用包括：统一了碳排放权交易的会计核算原则，防止因没有相关规定带来过度的自由裁量权，以免由此导致会计信息的不可靠和严重的不可比；初步规范了重点排放企业，在财务报表附注中必须披露的碳排放信息，使碳排放权交易相关的会计信息更加透明化，便于市场投资者理解并评估低碳经济下企业的减排战略和减排行为，以作出更为合理的投资决策。

三、《征求意见稿》商榷

对《征求意见稿》提出的一些核算项目和核算规则，笔者认为，有些有待商榷，集中在以下方面：

其一，《征求意见稿》中为碳排放权交易专门设置的资产科目“碳排放权”和负债科目“应付碳排放权”，还存在完整性和可比性问题，应谨慎对待。

当前碳排放权的交易仍处于试点阶段，我国尚未形成全国性的、统一完善的交易市场和交易规则，7个试点省市在确定碳排放配额上存在差异。有些地方的配额全部无偿，而有的地方是无偿配额和有偿配额相结合。如《湖北省2015年碳排放权配额分配方案》《北京市发展和改革委员会关于做好2016年碳排放权交易试点有关工作的通知》《重庆市碳排放配额管理细则（试行）》等地方性规范文件中，对碳排放权配额的规定采取免费分配制度，企业可以在配额许可的范围内免费排放二氧化碳，企业实际排放需求超过免费配额的部分，则由企业在碳排放权交易市场上有偿购买；《上海市2016年碳排放配额分配方案》《天津市碳排放权交易管理暂行办法》《广东省2016年碳排放配额分配实施方案》等地方性文件中，对碳排放配额的规定是，以免费发放为主、以拍卖或固定价格出售等有偿发放为辅。各地区的碳排放权配额分配制度具有明显差异。

基于这些差异化的碳排放权配额分配制度，若根据《征求意见稿》所确立的，仅对有偿取得的碳排放权计入资产科目 “碳排放权”进行核算，会产生会计信息的完整性问题，以及碳排放权在价格上和数量上的可比性问题。分别体现在：

（1）免费分配获得的碳排放权和有偿取得的碳排放权，两者本身并没有实质性的差别，均是企业取得的能够实际进行碳排放的权利。若将有偿取得的部分确认为资产，而无偿取得的部分不确认为资产，这种做法不太恰当，理由也不够充分。因为只要存在公开的碳排放权交易市场，就能为碳排放权造就公允价值，不论其是无偿的碳排放权，还是有偿的碳排放权，均能够以公允价值为基础进行资产确认。若仅将有偿取得的碳排放权确认为资产，不能保证会计信息的完整性。针对这一问题，美国财务会计准则委员会在2014年提出的《碳排放交易机制讨论意见》中也明确指出，对免费分配获得的碳排放权和有偿取得的碳排放权都作为无形资产入账。这实际上就是考虑了两类碳排放权并无实质性差异，因此，在会计核算上不应差别化对待，否则就会导致会计信息的不完整。

（2）依据《征求意见稿》，需将有偿取得的碳排放权配额作为一项资产入账，但各试点省市根据差异化的公允价值确认的碳排放权资产和负债，会影响会计信息的可比性。这是因为我国目前尚未形成全国统一的碳排放权交易市场，在各试点省市的碳排放权交易市场中，碳排放权的交易价格存在较大差异。如根据广州市和深圳市碳排放权交易所平台的历史交易数据发现，深圳市的碳排放权配额的成交价格，近乎是广州市碳排放权配额成交价格的两倍，这会使得相同数量的碳排放权配额所确认的资产价值存在较大不同。基于这样的市场条件，以碳排放权的公允价值确认相应资产和负债的价值，会降低会计信息的可比性。此外，还需要指出的是，企业在配额之外购买的碳排放权，也会因为公允价值的不同而产生资产价值的差异，同样存在会计信息的可比性问题。

（3）依据《征求意见稿》，仅将有偿取得的碳排放权配额作为一项资产入账，其所生成的关于碳排放权资产的会计信息，会存在信息含量上的差异。由于各地在认定无偿的碳排放权配额上的标准不同，无偿碳排放权配额与有偿碳排放权配额之间的比例差异较大。同样是纳入地方碳排放权交易试点的企业，其确认的碳排放权资产的含义是不同的。对无偿分配碳排放权的试点省市，企业在初始配额分配环节不会形成碳排放权资产，而对有偿和无偿分配相结合的试点省市，企业则会因有偿和无偿的比例的不同，在碳排放权资产的价值确认上存在差异。由此产生的会计信息，会存在较大程度的信息含量差异，降低了会计信息的可比性。对在碳排放权交易制度下的重点排放企业，财务报表使用者在识别和理解其财务状况上，会形成一定的偏差。

由以上分析可知，《征求意见稿》在确认碳排放权资产和负债等会计信息方面，存在不完整和不可比问题。但这并不意味当前可以构建完整的碳排放权会计核算体系。仍然无法回避的问题是：

（1）我国现在仍处于建设碳排放权交易市场初级阶段，需要通过试点不断摸索和创新。既然是试点，必然存在因不同地区碳排放权供需的稀缺程度不同，产生价格不一致的问题。如果贸然将无偿取得和有偿取得的碳排放权均作为资产入账，同时确认与碳排放权相关的负债，会存在会计信息不可比的问题，也会导致在公允价格较高的试点省市中，企业所确认资产和负债会出现系统性地增加，影响财务报表使用者对相关信息的理解。

（2）各试点省市初建的碳排放权交易市场，我国尚未形成完整的法律体系对其进行规范，各地政府在制定政策时有很大的灵活性。尽管这样的分而治之会使各省市因地制宜，降低当地企业对新政策的排斥反应，但仍会产生会计信息质量的可比性问题。在各试点省市的碳排放权交易市场中，配额分配的免费比例不同、配额分配的方式不同、碳排放权交易的方法不同等，都会导致与碳排放权交易相关的会计信息的可比性问题。

（3）我国碳会计的发展仍处于探索阶段，尚未形成完整的碳会计核算的整体构架，目前仅是提出零碎的应急性的碳排放权交易核算规则。然而碳会计不仅仅包含碳交易，还包括碳排放、碳减排等多方面。目前仅对碳排放权交易制定核算规则，难免会在一定程度上忽略碳交易、碳排放与碳减排之间的?仍诠亓?性。这样制定出来的碳排放权交易规则，只能满足暂时性的核算要求。

正是由于以上原因，使得碳排放权交易核算形成的会计信息可比性和完整性的问题，在短期内难以得到解决。而按照当前《征求意见稿》的核算要点，又无法回避会计信息的可比性和完整性问题。笔者认为，采用较为谨慎的策略对待“碳排放权”资产和“应付碳排放权” 负债的确认，以缓解《征求意见稿》可能带来的完整性和可比性问题。

笔者认为，目前对碳排放权的核算宜采用“从简+表外”的过渡办法。基本思路是：暂时不单独核算“碳排放权”资产和“应付碳排放权”负债，对于企业无偿获得碳排放配额，并不记账（即采取“从简”原则），仅在报表附注专项说明其来源、数量以及依据（即采取“表外”原则）。具体而言：

（1）对于有偿获得的碳排放配额，可在发生时直接计入费用，在明细上体现企业购买碳排放配额（即也采用“从简”原则）。以“从简”原则确认碳排放配额，主要是基于各地方政府授予企业碳排放配额上的差异，以及企业在实施碳排放权交易上的差异，并尽可能地不使会计信息偏离会计信息质量的完整性和可比性要求。因此，笔者倾向于选择：仅在企业超出配额或因投资行为在市场上购买碳排放权时确认费用，在企业将节约的配额或将用于投资的碳排放权在市场上出售时确认投资收益。这种比较谨慎的确认方法，在一定程度上规避了《征求意见稿》可能引发的会计信息的不完整和不可比问题。

（2）在表内“从简”的基础上，更多通过报表附注的形式，向投资者提供决策相关的碳排放权会计信息。表内“从简”是为了解决碳排放资产和负债会计信息不完整和不可比，而通过“表外”披露，则可以更加灵活多样地提供相关信息。如通过附注披露企业初始获得碳排放权的形式、配额中有偿无偿的比例、公允价值的计价基础，企业对碳排放的需求、企业的减排战略、减排行为等。因此，鉴于表外披露的灵活性和丰富性，既可以选择文字描述的形式，也可以通过数字化的表格形式，突出表外信息披露的优势，向投资者提供更为相关的信息。

其二，《征求意见稿》中节约配额形成的收入，以及超出配额产生的费用的确认，并没有形成合理配比，应立足于为投资者提供相关性的信息，在碳排放损益的核算上坚持配比原则。从更广泛的减排行为看，若企业为节能减排进行资产投入、技术改进和能源替代等碳减排投入的行为，必然会产生当期碳减排费用性支出，以及需在以后各期摊销形成后续费用的碳减排资本性支出。而这一部分的相关费用在《征求意见稿》中并没有提及，只是提出了企业将节约的配额进行出售产生的极为狭义的碳减排收入。这其实体现了当前的《征求意见稿》，还只是零碎的制度设计，缺乏完整的碳会计核算体系观以及以此为基础的核算规则。

笔者认为，从碳会计核算体系观的整体角度出发，为了核算企业碳减排净损益，必须要基于配比原则完整地反映企业的碳减排收入和费用。而笔者认可的碳减排收入和费用是从广义的角度考虑。企业节能减排的收入包括：实施节能减排形成可出售碳排放权配额（节约额）的交易收入、政府节能减排相关的补贴收入以及固碳产品收入。而企业节能减排的费用应包括：（1）企业为节能减排所耗费的低碳能源比原高碳能源多付出的费用；（2）企业重置更为节能减排的设备相较于原设备，在减排受益期内多计提的折旧费用；（3）企业自主研发或者外购的节能减排新技术的资本性支出，在减排受益期内的摊销费用；（4）碳排放权的直接交易费用等。以此为基础，可以较为完整地基于配比原则，核算碳排放、碳减排和碳排放权交易相关的收入和费用，并得出碳减排净损益这一关键性会计信息。其有助于投资者研判企业在低碳环境下的减排是否高效、是否具有经济性，这也是与投资者决策更为相关的会计信息。

笔者认为，为了评估绿色低碳环境下企业可持续生存和发展的能力，投资者需要相关会计信息，而提供这类会计信息确实需要遵循会计配比原则来核算与碳排放、碳减排和碳排放权交易相关的收入和费用。但鉴于我国的碳排放权交易市?龅慕?立尚处于试点阶段，相关的会计核算还处于摸索中，不宜轻易对现有的财务报表作出重大的结构性和内容性的调整。因此，以上较为系统的遵循收入费用配比的核算机制，很难在现有财务报表模式下实现表内披露。而随着我国碳排放权交易市场的不断完善，仍需要对相关的核算规则作进一步的探索。因此，笔者坚持前文所提出的“从简”原则，即在核算的过渡时期，只在企业超出配额或因投资行为在市场上购买碳排放权时确认成本或费用，在企业将节约的配额或用于投资的碳排放权在市场上出售时确认投资收益，其他信息则主要通过表外反映，以便及时、灵活地将信息披露给投资者。

其三，《征求意见稿》中提及需在表外披露的碳排放相关信息，其要求披露的内容还不够完整和丰富，难以满足投资者对有用信息的需求。

具体表现在《征求意见稿》中，仅要求披露企业的“减排战略”“减排机制”“减排措施”“碳排放权持有及变动情况”“碳排放权相关的会计政策”“碳排放权的出售以及公允价值变动带来的损益影响”等方面，还只能简单地反映企业的减排规划和碳排放的实际情况，并不能较为全面地反映企业为节能减排作出的努力程度，未涵盖企业的减排效果。正因为在当前条件下，难以实现完整地核算与表内披露碳排放相关的会计信息，因此，在表外的部分更多地披露投资者关心的碳排放相关的信息，显得尤为重要。

笔者认为，企业遵循“表外”原则，除在附注中披露《征求意见稿》要求的碳排放相关信息外，还应该披露企业节能减排力度以及产生的效益，包括企业为落实减排政策，通过低碳材料和能源的替代、低碳技术和设备的应用，以及去高排放产能等方面的具体减排措施多付出的成本；企业的减排措施形成的经济效果和社会效果；企业当年的碳排放强度和碳减排强度与以前年度的对比情况；企业的碳排放强度和碳减排强度与同行业平均水平和先进水平的差异状况，是否有进一步减排的动机和压力等。

笔者预期，契合我国实施低碳绿色发展和落实《巴黎气候协定》的大局，借《碳排放权交易试点有关会计处理暂行规定》的东风，要求相关企业披露这些碳排放和碳减排相关的信息，可以给企业以碳排放和碳减排的压力与动力，并可以为企业的财务报告使用者提供更加相关可靠的信息，便于财务报表使用者，较为充分地研判企业当年的碳排放情况，以及后续节能减排的潜力，以作出合理的投资决策。

四、《征求意见稿》规范展望

在某种意义上，《征求意见稿》对于碳排放权交易的核算和披露的规范，具有一定的过渡性和应急性。而从更长远的角度考虑，结合低碳化和绿色化发展的社会经济发展政策导向和趋势看，在推出碳排放权交易的核算和披露规范后，要如何正确开展后续工作。笔者认为至少有以下方面：

其一，通过暂行规定满足初步核算需求，在实践中发现投资者需要的信息以及现有核算的局限性，逐步完善碳排放权交易会计核算体系。碳排放权交易试点的会计处理，暂时仍宜采用“从简”“表外”原则，尽量减少对现有财务报表结构及项目的影响。未来随着外部碳排放权交易市场的不断完善，各地交易机制差异化的降低，如全国统一碳排放权交易平台和交易市场的建立，以及各地的碳排放权配额制度统一化，在资产负债表中列报相关的资产、负债不再存在不可比问题的情况下，应改变当前的简易处理办法，建立更加系统化的会计核算体系。即包括以更加完整、更为可比的方式在资产负债表中，对碳排放权交易相关的资产、负债进行确认与披露，在保证配比原则的基础上，对企业的碳减排相关的收入、费用进行完整的核算和披露。

碳排放的重要性篇(2)

摘 要：严峻的气候变化问题和潜在的国际减排义务要求我国加快转变经济发展方式、减少温室气体的排放。作为减少温室气体排放的一种有效手段，碳排放权交易制度建设成为一种普遍现实意义上的需求。应当从法律制度的角度深入研究中国碳排放权交易机制的设立目的、碳减排目标、交易的对象、交易的配额、机制运行时间、交易所的设置等问题，为中国日后顺利进入“全球碳排放权交易市场”作好充分的法律制度准备。

关键词：中国；碳排放权交易法律制度；低碳

中图分类号：DF468 文献标识码：A 文章编号：1004-1605（2012）03-0074-03

建设生态文明，促进节能减排是我国“十二五”时期所面临的一个重要战略课题。减少和控制二氧化碳排放是应对气候变化问题的重点。要实现减少和控制二氧化碳排放的目的，建立碳排放权交易市场是一个有效的途径。

“十二五”规划指出，要“探索建立低碳产品标准、标识和认证制度，建立完善温室气体排放统计核算制度，逐步建立碳排放交易市场。推进低碳试点示范”。去年9月，国务院的《“十二五”节能减排综合性工作方案》中明确将“开展碳排放交易试点，建立自愿减排机制，推进碳排放权交易市场建设”作为推广节能减排的重要市场化机制，我国碳排放权交易市场建设开始进入实质性阶段［1］。

建设碳排放权交易市场作为一个新的国家战略安排，必须通过各种法律法规的制定和实施才能得以确立，走低碳发展道路，制度创新是关键，法治建设是保障。首先，应当明确碳排放权交易法律制度的基本规则。根据国内外实践经验，碳排放权交易是指国家设定一个允许排放的含碳温室气体污染物的总额限制，向被纳入到交易机制的公司或工业部门授予一定数额的配额，以此作为排放该数额污染物的权利，分配到各公司或工业部门的许可之和不得超过总额限制。若企业通过技术革新等手段实现实际排放量小于分配到的排放许可量，该企业则可以将剩余的排放权拿到排放市场上进行交易以获取利润；反之，企业就必须到市场上去购买排放权，否则，超过许可量的排放将会受到管理部门的重罚［2］。

其次，应当厘清碳排放权交易法律制度中的基本法律行为。法治建设的核心就是以法的形式对人的行为进行规范，以“行为规范”为主线，碳排放权交易法律制度的构建方能切合实际、有的放矢。碳排放权交易法律制度中的法律行为至少包括以下四个方面：第一，行政行为。相关行政主管部门为保证交易符合国际和国内的法律规定，保障交易双方的权益所进行的行政许可、行政指导和监测监督行为，是碳排放权交易机制的基础；第二，市场中介行为。排放权交易的中介机构为交易双方提供排放权配额的供需信息、为交易创造和提供便利条件的行为，是保证排放权交易成功的必不可少的环节；第三，买卖行为。交易主体基于意思自治而进行的买卖富余排放权配额的行为，是排放权交易体系中的主要法律行为，它决定碳排放权交易的法律性质；第四，碳排放评价行为。由独立的核证主体对排放主体减排后的碳排放进行的定期的独立审评和事后确定，使减排量获得公信力的行为是维持碳排放权交易市场长期稳定运行的重要保障［3］。围绕对上述四个法律行为的规范，在保证法律稳定性的前提下，采取循序渐进方式建立碳排放权交易法律制度，需要重点注意以下五个方面的问题：

1.解决碳排放权交易合法性问题

碳排放权交易在一定程度上即指含碳温室气体排放行政许可的转让，承认这种行为的合法性是构建碳排放权交易法律制度的前置性条件。

目前我国基本法律体系中并没有对这种行为的合法性作出明确规定。我国《行政许可法》第九条规定，行政许可不能转让；第十二条规定了涉及国家安全、公共安全、特殊行业、生态环境保护以及法律、行政法规规定可以设定行政许可的事项，但并没有规定行政许可能否交易。因此碳排放权及碳排放权交易作为一种新生事物，因其自身所具有的特殊性，事实上对我国现有法律体系造成了一定程度上的突破［4］。

从维护我国法律体系的稳定性和协调性出发，对碳排放权交易的法律规制应该采取渐进的立法形式，在现有《清洁发展机制项目运行管理办法》的基础上，鼓励各试点地区积极制定地方性的《碳排放权交易管理办法》。以2010年9月出台的《重庆市主要污染物排放权交易管理暂行办法》为例，该规章就明确规定排污权以排污指标进行交易，并对交易主体及条件、交易方式及程序和交易管理及职责作出了具体规定［5］。待各项条件成熟之后，国家再以专门立法形式制定《碳排放权交易法》对含碳温室气体的排放许可、分配、交易、管理，交易双方的权利义务、法律责任等详加规定，并在《环境保护法》中明确增加碳排放权及碳排放权交易制度，将其作为我国一项环境基本法律制度加以确定。

2.建立具体的总量控制机制

总量控制机制和碳排放许可制度的构建是政府行政行为的主要内容，也是碳排放权交易法律制度的基石。从权利属性上看，碳排放权作为交易品实质上是以1吨二氧化碳当量为单位的排放配额。如果没有排放总量控制的约束，企业就会不受限制地向大气层排放二氧化碳，免费使用全球性“公共资源”。只有在排放总量控制的约束下二氧化碳排放权才成为稀缺资源，才具有商品属性，从而可发生交易活动。将二氧化碳排放权这一全球性公共物品使用权转化成为可以在碳市场上交易的私权，交易主体必须先获得碳排放权。

我国现行的环境法律体系中没有专门的有关总量控制具体实施的统一法规，只是一些零星的条文，如我国的《大气污染防治法》第3条和第15条中提到了总量控制这一概念，但对排放总量控制的目标、总量设计、总量分布、监测和核查、适用程序等都没有具体的规定。《“十二五”节能减排综合性工作方案》以行政命令的形式，对“十二五”期间各地区化学需氧量、氨氮排放总量、二氧化硫排放总量、氮氧化物排放总量规定了总量控制计划，而为保证总量控制计划形成应有的长效机制，对碳排放总量控制立法还应当及时跟进。可以考虑制定《碳排放总量控制管理办法》，由专门行政机关制定国家排放总量，并采取一定方式、程序进行分配；对确定总量控制目标、总量统计制度、统计对象行业和种类、总量监测核查制度等作出专门规定，以保证总量控制指标的全面落实。

3.建立统一的碳排放许可制度

交易主体获得碳排放权的主要方式就是由相关行政主管部门依法以颁发碳排放许可证的形式予以确认，碳排放许可制度是与总量控制机制相配套的重要制度［6］。

我国目前也没有专门的统一法规对碳排放许可制度进行规范。现有的排污许可证制度主要针对水污染防治且可操作性不强，已经落后于社会经济发展的实际需要。《水污染防治法》仅明确了“国家实行排污许可制度”的原则性规定，缺乏可操作的法律规定，各地排污许可证发放范围、发放程序以及监管机制等方面不尽统一，对无证排污行为的处罚力度不够，法律实施的效果大打折扣。

江苏省2011年10月1日起正式实施的《江苏省排放水污染物许可证管理办法》（下简称《办法》）以地方性规章的形式为碳排放许可制度的立法做出了积极的探索。《办法》中对于申领排污证、持证单位需遵守的规则以及要承担的法律责任都有明确的规定，具有可操作性。《办法》还将有偿使用和以交易方式获得排污指标，作为排污许可证申领的前置条件；并就有偿取得排污指标的收回、回购等事项作了特别规定，强调了排污许可与排污指标有偿使用和交易制度在法规上的有效衔接，从而为推进全省排污权有偿使用和交易，提供了政策法规依据。在总结地方经验的基础上，国家应当加快《排污许可证管理条例》的立法进程，为碳排放许可制度提供统一的具体规范。

4.完善碳排放权交易市场基本法律制度

碳排放权交易中的市场中介行为和买卖行为主要体现在碳排放权交易市场的运行之中。应建立一系列基本制度和交易规则，保障整个碳排放交易市场的自由、公平交易：

主体资格审查制度。环保部门要对交易双方主体资格进行认定，加强对出售指标者的环境监测和监督。参与碳排放权交易的企业，只有完成减排指标之后的剩余部分才能卖，不能完成的必须买。设立“门槛”性质的事前预防机制，不能达到法定减排要求的新排放源，则没有购买资格。

交易登记结算制度。碳排放权申报登记、指标登记和指标交易登记，是分配碳排放指标的基础，也是政府监测碳排放权及其变化情况的基本途径。碳排放权交易登记要求交易双方当事人都应在环保部门指定的系统内建立一个账户，所有的交易活动都要通过账户进行。因此，有必要建立统一的账户管理系统和信息系统，以全面及时了解碳排放权的持有、交易等情况。

碳排放报告制度。按照总量控制计划的设计，所有的排污指标持有者都应提交一份年度报告，详细、如实地报告其排污指标的变化情况。例如，多少指标用于内部减排，多少指标用于交易，多少指标储存备用等。为防止利用碳排放权交易违规套利，必须报告与碳排放权交易有关的受益人及其相关信息。

碳排放交易监管制度。监管制度是碳排放交易市场的“稳压器”。应制定一系列的信息披露、报告和核查、法律责任等制度，对于在碳排放交易中出具虚假排放数据和资质证明、违规操作恶意套利、破坏市场正常运行秩序等违法行为依法追究相关当事人的法律责任。

5.建立科学的碳排放评价机制

碳排放评价机制是建设碳排放权交易市场的基础保障性法律制度，是经济发展与节能减排的双重需要。当前，地方试点为我国碳排放评价机制的建立积累了大量值得参考的经验。以2011年9月武汉市的《温室气体（GHG）排放量化、核查、报告和改进的实施指南》为例，该标准直接引用了有关国际标准的术语、概念和技术方法，细化了碳排放量化、核查、报告的具体要求，增加了有关数据质量和保证数据可靠性的采集、管理要求条款，强化了核查结果的利用和政府采信，并提出了温室气体的减排改进要求，从而成为了国内第一个碳核查标准，填补了我国在温室气体排放的核查、报告和改进方面实施指导标准的空白。

建立科学的碳排放评价机制可以从以下思路着手：首先，制定指导原则和框架规范，创建与国际接轨的科学机制和体系；其次，明确评价对象行业，按照逐步推进原则对能源、建筑、钢铁、化工、建材、交通、废弃物处理、农业、林业、服务行业等，逐步建立各行业碳减排标准和认证体系，先行试点再全面展开；最后，需要培养一批有资质的碳减排认证机构，充分发挥第三方独立机构在碳减排认证中参与、策划和测量的主体性作用。

碳排放的重要性篇(3)

摘 要：碳减排是低碳经济发展的一个核心问题。江苏省碳排放总量较大，碳减排压力凸显，同时碳排放总量减排潜力十分巨大。江苏省发展低碳经济的思路应是在发展中节能减排，在挑战中把握机遇，走绿色低碳的可持续发展之路。

关键词：碳减排；低碳经济；政策

中图分类号：F06 文献标识码：A 文章编号：1004-1605（2011）01-0066-03

低碳经济浪潮扑面而来，但又纷争不断。本质上看，“低碳”强调的是一种有别于传统的以高能耗、高排放、多污染为代价的新发展思路，发展低碳经济与我们产业升级、技术创新、环境保护和节能降耗等既定目标相一致。从这个意义上说，既要发展又要低碳，这不是两难困境，而是经济发展模式和社会生活方式革新的倒逼机制。置身于低碳经济时代，江苏的发展策略应当是：在发展中节能减排，在挑战中把握机遇，走绿色低碳的可持续发展之路。

一、江苏省碳排放总量较大

由于江苏的基本省情和能源消费结构，加之近年来经济快速发展对能源需求激增，碳减排总量较大，碳减排压力凸显，碳排放总量减排潜力十分巨大。

从碳排放清单看，全省碳排放总量快速上升，从2000年的8005.3万吨增至2008年的1.7亿吨，增幅为118%；碳排放结构呈工业主导性，工业碳排放占比达86%，其次为交通和农村能源消费碳排放；碳汇能力下降显著，碳吸收水平从2000年的89.4%下降到2008年的40.9%。

从碳排放强度看，单位GDP的碳排放从2000年的0.94吨/万元下降到2008年的0.75吨/万元，降低了20%，说明近年来江苏节能减排成效明显；人均碳排放对应的从1.09吨/人上升至2.27吨/人，说明人均能源消费量增长快速。

从产业碳排放看，碳排放强度高低顺序为：工业>交通运输仓储及邮政业>农林牧渔业>建筑业>批发零售及餐饮业>其他服务业。在工业中，制造业能源消耗量大，碳排放占比95%以上；电力、热力的生产和供应业、非金属矿物制品业等10大行业碳排放总量占全部39个工业行业碳排放总量的89%，是高耗能产业部门和主要的碳排放行业。

从城市碳排放看，最高的是苏州（2747万吨），其次为徐州（1567.7万吨），再次为无锡和南京，说明经济发达地区由于能源消费量较大，碳排放量也较大；徐州、淮安、连云港、镇江、扬州、镇江和宿迁的碳排放强度均高于全省平均水平（0.52吨/万元），说明这些地区能源利用效率普遍较低。与国内相比，江苏城市碳排放强度、人均碳排放量均低于全国城市平均水平，但远高于北京、上海、浙江和广东城市，其中碳排放强度是北京的2倍多。

从区域碳排放看，碳排放量最高的是苏南（7358.5万吨），占全省总量的56%，其次为苏北，苏中最少（2233万吨）；碳排放强度最高的为苏北（0.72吨/万元），其次为苏中，苏南最低（0.46吨/万元）；人均碳排放最高的为苏南（3.16吨/人），其次为苏中，苏北最低（1.09吨/人）。

从外贸碳排放看，“江苏制造”通过贸易形式为国外生产承担的碳排放不容忽视。2008年，全省规模以上工业出口的隐含碳排放量达3108.5万吨，占全省碳排放总量的17.8%，比重较往年略有上升；同时，通过进口商品避免了1311.2万吨的碳排放量。

从土地利用碳足迹看，单位面积碳排放近5年来快速上升，不同土地利用类型的碳足迹大小顺序为：居民点及工矿用地>交通用地>未利用地及特殊用地>农用地和水利用地。这说明居民集聚区和生产活动集中区成为碳排放的集中区域。

二、发展低碳经济的基本思路

从当前江苏经济社会发展阶段和进程看，“高碳”型工业经济仍然有相当长时期的快速增长，碳排放大量产生仍不可避免。但从未来和大背景看，向低碳经济转型已成为世界经济发展趋势，人们越来越关注以此获得更好发展的历史机遇，越来越重视发展低碳经济带来的经济、社会和政治效益。

在发展战略上，把发展低碳经济与经济结构调整、发展方式转变结合起来。发展低碳经济是促进经济转型升级和发展方式转变的重要途径，不仅不会放慢经济增长，反而会通过培育发展低碳产业及新兴产业，促进经济的新一轮高增长，成为推动经济发展的新动力。要赋予工业化、城市化和现代化低碳内涵，推进发展观念、产业结构、能源结构、生产技术和管理体制的创新和转变，形成低碳绿色的生产方式、生活方式和消费方式，促进经济社会与生态环境的可持续发展。

在发展路径上，把发展低碳经济与节能减排、循环经济发展结合起来。低碳经济与循环经济有一定的承继关系和交叉重叠，并在技术层面上是一致的；与节能减排是手段、途径与目标的关系。要以节能减排为抓手，推行清洁生产，优化能源结构，提高能源资源利用效率，形成低能耗、低排放、低污染的生产生活新型态。

在发展方式上，把碳减排与碳增汇结合起来。碳汇一般是指从空气中清除二氧化碳的过程、活动、机制。植树造林、土地管理是增加碳汇的主要途径，在应对气候变化过程中，利用森林来间接减排二氧化碳得到国际社会的普遍重视。要在加强工业、交通、建筑等重点领域碳减排的同时，大力推进绿色江苏建设，增加森林碳汇，增强碳吸收能力，有效减少大气中的温室气体。

在发展机制上，把政府作为、市场作用和社会参与结合起来。低碳发展以政府为主导、企业为主体、社会为基础，要通过市场规则的合理设计和激励约束政策安排，建立政府推动、市场调节、企业减排、公众参与的工作机制，形成促进节能降耗的长效机制，充分发挥各方面走低碳发展之路的积极性和能动性。

三、发展低碳经济的政策建议

如果说2007年巴厘岛路线图提出了减缓、适应、技术和资金等应对气候变化的“四个轮子”，那么，产业、技术、资金和载体则是低碳经济发展的“四个轮子”。

将低碳战略全面纳入国民经济和社会发展规划。国家发改委最近确立了广东、辽宁、湖北、陕西、云南五省和天津等八市开展低碳省区和低碳城市试点工作，具体任务包括制订低碳绿色发展的规划和配套政策。江苏也要积极行动，编制低碳发展规划，制定符合江苏实际的低碳发展标准和低碳经济路线图，增强在低碳经济发展领域的话语权。将低碳经济的统计和考核纳入“十二五”国民经济规划中的引导目标，鼓励地市级制定低碳发展规划，支持重点行业部门制订专项规划。打造低碳经济载体，选择典型区域、行业和企业先行试点，建设低碳产业园区、低碳示范企业、低碳社区、低碳城市等多层次的低碳经济示范。

建立以低碳排放为特征的产业体系。坚持走新型工业化道路，发展新能源产业、环保产业、碳汇产业、文化创意产业等战略性新兴产业。国外研究成果表明，服务业碳密度只有能源行业的碳密度的1/10左右，要大力发展现代服务业，提高服务业发展水平。发展低碳高效农业，优化种植结构和农业生产方式，减少农业污染。发展循环经济，提高资源综合利用水平，降低消耗和排放。限制高耗能产业，推进工业节能减排减碳。考虑到各种碳排放项目的年增长速率不同，应重点加强对能源高消耗部门和碳排放量较大领域的减排，如工业能源消耗、城市生活能源消费、垃圾焚烧与填埋等，切实降低区域碳排放强度。江苏碳减排的十大工业行业是：电力、热力的生产和供应业、非金属矿物制品业、黑色金属冶炼及压延加工业、造纸及纸制品业、化学原料及化学制品制造业、纺织业、石油加工、炼焦及核燃料加工业、通用设备制造业、石油和天然气开采业、饮料制造业，它们也是产业结构调整的重点行业。

推进低碳技术进步。低碳技术是发展低碳经济的核心环节。研究表明，技术进步（包括终端用能部门技术进步和能源工业技术进步）对温室气体减排的贡献度将长期保持38%左右，2050年的贡献度将达50%左右。要大力推进产业部门的技术进步，着重在清洁生产、交通运输、能源供应与装备、废物处置与资源化等方面，加快先进技术替代和重大技术突破（见下表）。对江苏来说，重要的是大力推进节能技术开发应用，逐步改变目前以煤炭为主的能源结构，提高能源利用效率。加快传统产业升级换代，通过技术创新减少碳排放。深化科技合作，积极参与国际和国内低碳经济技术的区域交流与合作，包括长三角区域合作。

探索碳金融和碳交易发展。当前碳排放的“准金融属性”已日益凸显，并成为继石油等大宗商品之后又一新的价值符号。要尝试构建江苏省碳排放权交易平台和碳交易场所，为发展低碳经济打开国际融资渠道。关注国内各地区之间的“碳源―碳汇”交易市场，以及国内重点行业大中型企业之间的碳交易市场，加强与国际国内的联系和对接。尝试设立地方碳基金或专项资金，扶持低碳技术先行先试、进入商业化运作。注重低碳经济与清洁发展机制项目开发相结合，促进国际先进技术和资本的引进与转化。

建设低碳新型城市。城市交通和生活能源消耗碳排放是仅次于工业能源活动的碳排放源。城市的空间结构、功能、产业特性和运行机制直接影响碳排放，要通过发展低碳工业、低碳交通、低碳建筑，缓解“城市病”，探索新型城市发展模式。一是构建规划科学、布局合理、功能协调的大中小城市发展体系，合理配置城市内部功能区，避免资源浪费和结构冲突。二是创建低碳机动化城市交通模式，积极发展快速公交系统、轻轨、地铁建设，合理规划公交线路和公交换乘枢纽，构筑以公共交通为骨干、多种交通方式联运的城市交通体系。三是推广建筑节能。建筑能耗占总能耗的1/3左右。在城市化进程中，要大力推广新型墙体材料，全面建设节能环保型建筑。四是提高城市碳汇能力，建设城市绿化工程，多渠道拓展绿化空间，把营造城市森林作为城市“氧补偿”和气候“降温”的重要措施。

降低土地利用碳足迹。江苏以煤炭为主的能源结构短期内难以转变，但可以在土地利用方面寻找碳减排的空间。通过合理规划土地，调整土地利用结构和布局，能够促进经济结构和工业结构调整，推动低碳经济发展。根据相关研究，从各类土地管理政策效果来看，土地利用结构优化的碳减排潜力最大。要加强对高碳排放的土地利用类型的调控，在土地规划中考虑碳足迹效应，开发低碳排放的土地利用方式。加强区域生态管护，推进“绿色江苏”建设，营造江海河湖防护林、绿色通道、城郊人居森林等生态林业工程，增强生产性土地的固碳效率，降低区域的碳排放水平和强度。

倡导低碳绿色生活方式和消费模式。从政府、企业和个人不同层面，倡导低碳生活方式和低碳消费观念，建立理性、适度、节约的消费模式，推动全社会向低碳转型。建立和推广“低碳生活”和“低碳家庭计划”，因地制宜地鼓励太阳能光热、光电、生物质能、沼气能等在家庭中的使用，鼓励使用节能灯具、节水设施和垃圾处理设施。

参考文献：

［1］博登海默.法理学――法律哲学与法律方法［M］.北京：中国政法大学出版社2004修订版，第418－424页.

［2］康德.纯粹理性批判［M］，北京：人民出版社2004第一版，第415-416页.

碳排放的重要性篇(4)

摘要：随着环境问题成为全世界关注的热点问题，碳会计这门环境会计新分支悄然兴起，国内外学术界纷纷开始对碳排放的确认、核算、披露形式等问题展开研究。目前各界对于碳会计的界定与计量及其披露形式尚未达成统一标准，但是这些对于碳会计的发展和国际化是极其必要和重要的前提。文章通过对国内外学术界对碳会计的研究现状的梳理，重点是对于碳排放会计核算、碳固会计核算以及碳排放和碳固的表外信息披露的问题，对我国碳会计核算体系的完善提出了前瞻性的展望。

关键词：低碳经济；碳排放会计；碳固会计；信息披露

一、引言

早自20世纪80年代以来，气候变化已作为一个典型的全球性环境热点问题，受到了各国和相关国际性组织及协会的关注与重视。为此，各国之间通过多次谈判，为共同应对气候变化，达成了《京都协定书》、《联合国气候变化框架条约》等一系列协议，为应对气候变化提供基础理论框架和实务操作指导。碳会计就是在低碳经济的大环境下从会计视角推动发展的环境会计重要分支之一，实质是专门针对温室气体排放相关事项的核算分析而发展出来的会计分支，具有很强的针对性。

由于碳会计的核算同时涉及多门学科，不仅是会计学、经济学、管理学，甚至对生物环境、工程技术相关的学科也有关联，并且碳经济业务不仅关联到经济和环境问题，更是政治热门问题，因此对于碳会计的界定、核算和披露的国际化势必成为一项重要而艰难的课题。

目前学术界普遍认同，碳会计核算体系应当包括碳排放会计和碳固会计。碳排放会计核算是指对企业生产经营过程中所排放的温室气体进行核算，目前主要指的是二氧化碳及其等同物质的排放量的计量和核算。而碳固是指使用生物或者物理化学的方式对温室气体通过碳汇吸收或者通过科技手段封存，而企业对此所配备的碳固设备等则应当确认为碳资产。

本文在此仅针对碳排放会计和碳固会计的计量及其信息披露方式这三个方面在国内外目前的研究成果作相应综述和展望。

二、国外研究状况

根据国外研究文献显示，目前值得关注的碳会计的研究主要是碳排放和碳固会计的计量方式与表外信息披露和管理，以及对碳排放相关风险及其不确定性的核算与报告等。

1、碳排放会计核算

碳排放的核算问题包括碳排放权的取得及其计量核算方式，最早提出建立全球可持续发展的会计框架的是国际综合报告委员，他们认为应当在财务报告中披露公司经营因气候变化受到的影响，他们提出将碳排放权作为资产列示，并且可以被企业进行交易。目前国外对于碳排放权应当进行确认的观点一致，但是对具体的计量和核算标准众说纷纭。

对此，Jan Bebbington和Carlos Larrinaga-gonzalez （2008）提出两种核算方式。第一种是净额法（美国的GAAP），资产负债表仅受购买所得碳排放权的影响，仅需将其按购买成本进行确认为资产，而无偿分配到的排放权只有在被行使时才按照其执行价格确认为负债。第二种是总额法（IASB的IFRS），直接将购买所得的碳排放权根据购置成本和公允价值孰高确认资产，无偿获得的碳排放权以当期市场价确认为捐赠资产。

Janek Ratnatunga、Marcel Braun等（2009）提出企业应按照当期市场价格将其无偿取得的碳排放权确记入无形资产的借方，贷记递延收益；在使用时应根据实际用量在费用借方摊销，同时贷记无形资产，根据实际排放量对总允许量的占比在递延收益借方摊销，贷记补贴收入；将碳排放权进行出售时，将收入与其摊销余额的差额确认为负债；年末应根据其公允价值调整其负债的账面价值。

Janek Ratnatunga（2007）从生命周期的角度对碳排放效率对成本和收益的影响进行分析后提出，把碳成本的管理提高到企业战略管理的高度。对此提出了两种计量方法：第一，将二氧化碳排放交易相关的成本从原材料、人工、管理费、废弃物等成本中分离后重分类统计，从而形成一个合理的核算框架；第二，基于生命期的碳成本核算方法对其进行准确计量。

2、碳固会计核算

在制定应对全球气候变化的各类政策时应当充分考虑到，在减排大趋势中碳固发挥的作用。IEA、Sternreview和IPCC等机构都认为：“碳捕捉和存储（Carbon Capture and Storage，CCS）是完成2030目标，以及2050年电力行业CO2减排30%目标的关键措施之一”。碳固问题本身是一个综合性学科问题，是减排的重要措施之一，应当作为碳会计核算的重要组成部分，但是对此的国外文献研究仅涉及影响碳固成本的主要因素及其分析模型。

Robert N. Stavins和Kenneth R. Richards（2005）研究提出，植被的品种、土地的机会成本、燃烧和收割等生物处理、对森林变化的预期及相关农产品的价格、碳流量计量方式及分析中使用的贴现率和针对碳固的政策等六大因素是对森林碳成本影响的主要因素。

3、碳排放和碳固的表外会计信息披露

目前国外研究成果主要体现在表内列报，目前看来研究主要是针对碳排放和碳固实量、企业的减排政策及其可能面对的风险披露。

Ans Kolk，David Levy和Jonatan Pinkse （2008）指出，由于对相关信息的披露缺乏一致性，很难在现有市场和政治环境下考察公司的气候变化战略与财务业绩和GHG减排的联系。由此看来，应当要求企业增加其在碳会计核算上的信息披露，由政府来制定统一的碳排放信息披露准则，从而提高碳会计信息的统一性。

ACCA和GRI（Global Reporting Initiative）（2009）通过整理GHG和IPCC等重大碳信息报告协议，并分析碳会计相关行业和“金砖四国”和南非对信息的披露情况后提出，企业在碳信息的披露上应当注意相关政策的制定、企业政策、控制和战略、风险、碳排放量、减排以及可靠性这六个因素。

三、国内主要文献综述

碳会计在国内尚属环境会计的新课题，相关的研究和文献不多，王爱国（2012）对国内外碳会计的发展和热点做了一定研究后，根据我国经济社会发展的特殊性，提出中国碳会计至少应该包括碳排放财务会计、碳成本会计、碳管理会计和碳审计等内容在内的广义的碳会计观。他提出目前我国的碳排放权应确认为无形资产，计量属性应选择历史成本，信息披露方式则应当多样化。然而目前国内研究学者对于碳会计的确认、计量和核算以及信息披露尚处于探索期，对此提出的不同思路具有借鉴意义。

1 、碳排放会计核算

国内最早是中南大学商学院的肖序和周志方具体研究碳排放会计的核算，而其他学者仍在排污权及交易会计范围内研究。而对于碳排放权的确认、计量、核算方式，尚有很大争议，对于碳排放成本的核算尚处于探索期。

肖序和陈翔（2008）认为，排污权实际上就是一种未来经济利益，所有获得的排污权都应确认为资产。在活跃市场下，排污权的所有核算都应参照《IAS38――无形资产》的会计处理方式以公允价值确认和计量。

在非活跃市场下，企业购买所得排污权按照历史成本确认为无形资产，其他获赠或者优惠获取的排污权按公允价值进行确认，其差额计入政府补助，在行使排污权时，应根据累计使用量占比在规定时间内合理摊销，通过转让或者政府回购等方式可以使剩余排污权获取利得。袁细寿（2006）也赞同将企业的排污权确认为无形资产，他指出，应在利润表中将排污权被出售时获取的收益通过“营业外收支净额”和“补贴收入”科目反应，同时在现金流量表中通过“投资活动产生的现金流量”科目反应排污权交易产生的现金流。

张鹏（2010）指出应将企业的碳排放权确认为存货。他提出，以可变现净值确定碳排放权的初始成本。对于没有合同价格的碳排放权，必须通过买卖确定其价格，并且当碳排放权转入企业账户时才能对其进行确认。如果以上交易过程在会计确认计量中发生跨期，就需要对其进行期末计量，并反映在企业的财务报表中。对于其后续计量，应以（合同规定的当年的）购买单价×（当年的）CERs来计算碳排放权的期末账面价值。

朱敏、李晓红（2010）提出，鉴于碳排放权可以通过目前的国际市场上碳交易所公布的价格指数来确定其有效的公允价值，应通过交易性金融资产确认基于CDM项目下的碳排放权，并按照公允价值进行相关核算。

反观碳排放成本的研究，目前只有宁宇新、廖春如（2010）进行相应探索，他们认为碳成本实际上是由于企业进行碳排放而产生的代价或牺牲。它的最大特点在于，它是为现有制度通过总量控制和排放权交易来应对目前的环境问题而产生的企业内部成本，只有完善和统一碳排放量估算标准才能确保相关信息的计量和可比性。

2、碳固会计核算

我国在碳固方面的研究非常薄弱，目前只有少数学者对碳固的温室气体存量展开研究。

张树伟、刘德顺（2005）指出，作为减排的三大技术之一，碳捕捉和存储技术应受到更多重视。作者在最新的研究和发展基础上，应对于固存的原理和分类，成本以及成本变化预测进行讨论，并总结了我国在这方面的初步实践。

3、碳排放和碳固的表外会计信息披露

由于各派学者对于碳会计的确认、计量及其核算方式有不同的见解，具体实施存在很大障碍，因此对于碳排放和碳固的表外会计信息披露在现阶段处于很重要的地位，对此我国学者也提出了不同的思路。

张巧良（2010）指出，信息披露的内容应在管理层讨论与分析部分包括与气候变化有关的风险、机遇、战略、治理、管理业绩、碳排放具体数据及统计方法等；同时可以选择多种披露方式，可以选择单设气候变化信息模块，也可以选择通过公司战略、财务资源、流动性、关键业绩驱动等方面分别披露相关信息。

朱敏、李晓红（2010）提出，碳排放权的会计信息分为两大块。第一块为表内列报内容，应在资产负债表中分别通过 “交易性金融资产-碳排放权”列示其期末账面价值，通过“资本公积”体现其价值重估调整的增减额，通过“递延税款”确认其交易前价值；在现金流量表中通过“经营活动产生的现金流量”列示企业因交易碳排放圈产生的现金流变动。第二块为表外披露，应当涵盖碳排放权的取得方式；企业购买或出售碳排放权交易额和交易数量以及价格确认方法；碳排放权的市场价格变动情况；碳排放权的期初和期末账面价值；企业所采取的减排措施情况或引进国际CDM 合作项目情况；企业引进的资金数量和先进技术等相关信息。

四、碳会计研究的展望

随着全球气候变化受到越来越广泛的重视，在倡导低碳经济的大环境下，碳排放问题的控制势在必行。中国作为碳排放大国，理应对此承担相应的责任和义务。然而，由于国内学术界对于碳会计体系的构建尚未达成共识，还有很多疑难问题有待解决和完善。因此，应当针对国内碳排放现状，借鉴国外研究成果，预测碳会计发展趋势，探索适合我国国情的碳会计体系。在研究时，对于碳排放会计、碳固会计及其表外披露事项应考量以下三点：

1、加强碳排放成本的会计核算研究，规范碳排放会计核算口径

在碳排放会计核算方面的研究热门就是针对碳排放权交易的会计处理，相比之下对其成本的会计核算研究相对冷门。但是目前看来，除了在企业有偿取得的碳排放权应当确认为资产并在表内列报这一点上达成共识以外，对于碳排放权交易的会计核算等方面尚待商榷。对于碳排放权如何确认，及其计量方式和披露内容等都有不同的创新见解。因此，目前研究状况是众说纷纭，各大企业对碳排放权交易的会计核算方式也是五花八门，我们迫切需要更科学合理的处理规范对其进行统一管理。目前应重点研究碳排放成本的计量方式，要尽快制定出通用的碳排放测算和计量的标准，为今后实现碳排放会计的统一核算奠定基础。

2、增加碳固活动相关的会计核算研究，完善碳固会计核算方法

目前国内外的研究成果都在碳固技术及其测量上止步不前，与企业相关的碳固活动的确认和计量仍有待深入研究。

3、重视碳会计的表外信息披露研究，统一企业信息披露口径

目前尚未将碳排放和碳固会计信息表外披露进行独立研究，同时由于未制定相关统一政策，相关的信息披露严重缺乏缺乏可比性和可靠性。在现有碳排放和碳固会计的确认和计量尚未出台统一的标准的情况下，相关的表外信息披露对于企业传递碳会计信息是非常重要的，应当将这块内容尽快独立并进行重点研究。（作者单位：杭州电子科技大学）

基金项目：杭州电子科技大学研究生2013年度科研创新项目《基于低碳经济下的碳会计核算研究》部分成果。

参考文献：

[1]Janek Ratnatunga，Stewart Jones. An Inconvenient Truth about Accounting：The Paradigm Shift Required in Carbon Emissions Reporting and Assurance[C]，American Accounting Association Annual Meeting，Anaheim CA.2008

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[4]Ans Kolk et al.Corporate Response in an Emerging Climate Regime：The Institutionalization and Commensuration of Carbon Disclosure[J].European Accounting Review.2008，17（4）：719-746

[5]Ans Kolk，David Levy，Jonatan Pinkse. Corporate Responses in an Emerging Climate Regime：The Institutionalization and Commensuration of Carbon Disclosure[J]，European Accounting Review，2008，17（4）：719-745

[6]王爱国.我的碳会计观[J].会计研究，2012，（5）：3-9

[7]周志方，肖序.国际碳会计的最新发展及启示[J].经济与管理，2009，23（11）：91-95

[8]肖序，陈翔.排污权会计确认与计量的探讨[J].决策与信息，2008，8（9）：74-75

[9]张鹏.CDM 下我国碳减排量的会计确认和计量[J].财会研究，2010，9（1）：39-41

[10]朱敏，李晓红.论清洁发展机制下碳排放权的会计核算[J].会计之友，2010，4（11）：79-80

碳排放的重要性篇(5)

2009年中央经济工作会议明确低碳经济是我国未来战略方向。为了应对全球变暖需要发展低碳经济，我国开始思考碳减排的顶层设计。国务院发展研究中心课题组2009年和2010年设计了二氧化碳国别排放账户体系操作框架；潘家华等2009年提出全球碳预算总量并设计了碳预算转移支付机制。这些研究成果体现了碳实物量的物质流核算而不是价值流核算，碳管理主体也定位于国家层面。尼古拉斯·斯特恩2006年认为40%碳排放来自企业。目前世界上最主要的碳交易机制所覆盖的范围多是针对特定行业企业，并且国外碳交易证券化模式显示碳排放权交易机制与资本市场证券交易机制呈现一体化趋势。企业在应对全球气候变化中发挥关键作用，因此应该设计相应的碳减排企业应对机制。

一，碳总量控制，碳市场交易与碳排放会计准则

德班会议确定了2020年后各国或地区可能的强制、量化及受法律约束的碳减排义务。欧盟推动的国际航空业碳减排体系尽管动摇了“共同但有区别的责任”这一《京都议定书》基石，但总量减排是大势所趋。国际航空运输协会2009年正式承诺从2020年开始实现碳排放零增长，2050年碳排放量比2005年净减少50%。实践表明，相比于行政法规与碳税方案，借助于碳市场交易机制的排污定价功能更有利于企业以更低成本实现减排目标。

我国正加紧建立国内碳排放交易体系。2011年国务院《“十二五”控制温室气体排放工作方案》要求十二五期间探索建立碳排放交易市场。2011年国家发改委《关于开展碳排放权交易试点工作的通知》正式批准北京市等7省市开展碳排放权交易试点。我国2015年将建成全国性碳交易市场并最终与全球接轨。我国碳排放权交易试点采用了碳排放总量控制下的配额交易机制，这意味着我国进入碳总量控制时代，企业要承担碳排放预算和碳指标。

欧美碳市场经验表明现货与期货衍生品市场共同构成碳市场体系。尽管当前对碳排放权的法律属性仍存较大分歧，但欧盟2011年明确规定将欧盟排放权交易体系（EU ETS）的排放权现货交易纳入金融工具监管体系，即排放权现货交易与期货、期权等衍生品交易都被视为了金融工具，这表明欧盟将碳市场金融化的意图。近期欧盟一些学者提出“碳中央银行”概念也可看作是一种印证。

据报道欧盟与澳大利亚政府拟将两国碳排放交易体系于2015-2016年逐步实现对接而成为全球最大碳交易市场和全球低碳经济发展强劲动力。双方计划2015年7月前就相关事宜达成一致，最晚于2016年7月对接市场将正式投入运行。尚未形成全球性碳交易市场的事实意味着要对当前各国或地区碳交易机制建立碳排放国际趋同基准，碳排放会计准则是其中重要管理工具。

制定独立的碳排放会计准则有利于实现全球不同碳交易市场在技术、价值与认知上的通约，有利于全球总减排成本最优化与国际碳减排合作机制不明朗时期碳减排信用的建立，也是未来国际化趋同及全球统一碳交易市场形成的重要制度安排。2009年12月14日ACCA（特许公认会计师公会）与GRI（全球报告倡议组织）在哥本哈根气候变化大会上联合发表《重要行业：面对气候变化报告挑战》报告，提供了全球15个重要行业各大企业在披露温室气体（GHG）排放量和采取减排措施上的深入程度，希望业界能够采用全球碳排放会计准则。国际会计准则理事会（IASB）和美国财务会计准则委员会（FASB）准备就排放权交易计划项目征求意见稿。

二，社会关联账簿制度、企业碳排放预算与碳指标

碳排放信息的社会关联性在于温室气体排放。包括：（1）直接排放，即企业所有或控制的排放源的直接温室气体排放；（2）间接排放，即企业消耗所购电力而产生的温室气体排放，发生于企业设施内部用电情况，所购电力是企业买入或以其他形式接入；（3）其他间接排放，指的是企业从事各种活动的结果但其排放源不属于企业所有或控制。一家企业的其他间接排放有可能是另一家企业的直接排放。其他间接排放通常能占到总排放量的50%0避免重复计量就必须从整个社会角度考虑。

全球范围内碳交易实践基本上都采用了“Cap&Trade”（总量限制与交易体系）制度，即全球管理体系下以全球碳排放总预算目标为基础，所有国家或地区都得到其相应碳排放预算并以配额方式通过配额贸易制度实现高碳经济为低碳经济的买单。全球统一碳交易市场使得所有经济活动都将被低碳经济重新界定。国家或地区的碳排放预算构成了国家或地区的碳排放总量约束目标，也就形成了企业的约束性碳排放预算与碳指标。这是碳排放实物量从国家或地区的总账到具体碳排放组织的分账过程。

社会关联账簿反映了国家或地区碳排放预算的实现过程与结果。社会关联账簿是GHG Protocol（WRI&WBCSD）、PAS2050（BSI）与IS014064-1（ISO）等标准的账簿化，是财务会计学视角的温室气体核算语言并推动碳排放计量与披露的标准化，也是创新低碳商业模式的直观数据描述。社会关联账簿制度决定着碳交易的配额分配的科学合理，规避碳交易演化成新的配给经济并抑制经济增长，因为企业发展越快就越可能需要承担更多成本购买碳排放权配额。国家发改委能源研究所正在开展“中国碳交易登记簿系统研究”工作。

设计完整地描述国家或地区碳排放总量从配给到实现全过程的社会关联账簿要充分考虑可通约性与国家权益保护，在具体内容与形式上要处理好与各类组织会计账户体系的关系，比如纳入各类组织账户与报表体系还是单独设置温室气体相关记账和报告制度，即单轨制还是双轨制。企业可考虑在实物量碳排放预算与碳指标约束下建立价值量账户体系与专门化报告，比如构建排放权（碳）资产负债表，设置碳资产、碳负债与碳权益等账户对企业碳活动进行系统的计量、核算与报告。

三，碳减排企业应对机制整体框架

碳交易市场建设的核心环节之一是确立企业报告核查制度。该制度不仅是法治要求更是一种主动性战略活动，企业应为之建立完整应对机制。

（一）树立生态增益（eco-premium）观念

生态增益是指因成功实施可持续发展战略而提升股东价值。卓越成效的环保和可持续发展能够带给企业超额经济回报，这类企业通常风险较小且资本成本较低，有助于企业降低股东价值与盈利的波动性。生态增益观念的核心是将碳减排纳入企业战略，当然不能忽视碳资产特殊的风险与收益。企业主要做法是合规经营及对环境相关成本和风险的管理，深化做法是优化整个价值链的自然资源使用效率和风险管理水平，构建面向产品全寿命周期供应链的低碳化协调机制。

（二）重新审视商业模式的低碳性

低碳经济要求社会实现由高碳排放工业文明向低碳消耗生态文明的根本性转型。从工业模式进入生态经济模式是一个渐进的过程，企业应重视日常经营的气候变化结果，将碳排放纳入企业整体业务活动并设计出低碳商业模式。事实上，有关组织虽然制定了可靠的温室气体（GHG）排放测量和报告标准，但主要是关注了直接排放与间接排放而忽视了其他间接排放。其他间接排放可能源自员工商业旅行、外部分销和物流、企业产品和服务的使用及废弃或供应链环节等。其他间接排放的计量无疑会使企业重新考量其选择的商业模式的低碳性。

（三）构造企业碳资产管理系统

企业应该认同未来投资者会像关注每股盈利一样去分析单位营业收入碳排放量，提高碳排放水平是企业完整环境战略经营工具的核心。企业只要有碳排放就会形成潜在的碳资产或碳负债，因此要对碳减排空间资源或者碳排放增长潜力做战略规划，将企业利益相关者低碳诉求整合为企业共享价值观并系统地执行于企业业务结构、运营系统与生产技能。企业可考虑接受外包服务或设立碳资产管理机构并依托管理会计工具进行碳资产管理，比如构建碳排放交易、企业战略成本管理（SCM）与战略管理会计（SMA）相结合的综合管理框架。

（四）设计企业碳排放信息财务会计制度

碳排放权交易要求将企业财务报表中碳排放单位的会计计量标准化以管理和报告气候变化对企业的影响，但不应局限于新能源的碳权替代价值的计量与披露。碳排放信息披露有助于实现商品（产品）内含碳税（imbedded carbon）显性化。低碳经济推动传统财务报告向财务资本、社会资本与生态资本一体化的整合报告演进，企业财务会计制度对碳排放配额会计处理、碳排放风险核算与报告、碳排放不确定性核算与报告、碳排放信息披露及管理等进行规范。

（五）建立企业碳生产率战略绩效评价体系

单位产品或服务的碳排放平均值衡量着碳生产率，它既是国家排放账户分配基准也应成为企业战略绩效评价的核心指标。企业战略绩效评价体系应有助于企业建立完善的碳排放管理体系，能够实现碳排放强度持续下降并处于行业领先水平，至少不低于所在地区“十二五”分项指标值，区域碳强度目标是企业战略要直接面对的。气候变化项目能带来价值增值，碳资产特定价值管理需要碳生产率战略绩效评价支持。当前建立碳生产率战略绩效评价体系的核心是构建“碳足迹”价值链视角的产品成本核算理论与实务，理论上可先考虑将碳排放纳入企业环境成本核算范畴；制度上可考虑在财政部《企业产品成本核算制度》中纳入低碳概念以实现我国高效低碳制造。

四，低碳经济与上市公司碳信息披露顶层设计

我国宏观经济显示了由先前的高碳保发展向低碳促转型的发展趋势，资本市场上与生态文明建设相关的概念股相继得到资金青睐，以创业板上市企业为例，蒙草抗旱（300355）、大禹节水（300021）、铁汉生态（300197）及天立环保（300156）等个股纷纷逆市走高，这也意味着资本市场上资金对新产业政策导向相当敏感。然而这些个股逆市走高是否计量了生态的市场价值却无从得知，现阶段的信息披露都是围绕产品或服务的物质性而非生态性开展的，并且呈现出碎片式信息机构，因此有必要考虑基于生态文明而构建相应的信息披露机制。

低碳经济体现着生态文明要求，碳已经成为一种战略资源，因此需要设计完整的碳信息披露机制，其核心内容是对企业产品或服务的碳足迹披露，涉及从原材料、中间品、制成品、销售商、消费者的一整套碳排放信息。然而，现阶段信息披露仍然建立于高碳经济情境，以2013年1月1日起施行的《公开发行证券的公司信息披露内容与格式准则第30号——创业板上市公司年度报告的内容与格式》（2012年修订）来看，其核心特征是以投资者需求为导向构建创业板信披体系，这样的定位显然限定了企业核心竞争力、风险因素等非财务信息的外延而忽视了低碳治理。

碳排放的重要性篇(6)

【关键词】 碳排放权； 会计确认与计量； 信息披露

中图分类号：F275 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2016）05-0008-04

一、引言

2015年6月，中国政府正式向联合国提交《强化应对气候变化行动――中国国家自主贡献》。文件称：中国的二氧化碳排放在2030年左右达到峰值并争取尽早达峰，到2030年，单位国内生产总值二氧化碳排放比2005年下降60%～65%，非化石能源占一次能源消费比重达20%左右。在2015年9月25日中美联合的《中美元首气候变化联合声明》中，我国也重申了这一目标，并表示将在2017年启动全国范围内的碳排放交易体系，将覆盖钢铁、电力、化工、建材、造纸和有色金属等关键行业。党的十报告也提出要“积极开展节能量、碳排放权、排污权、水权交易试点”。党的十八届五中全会更是将“建立健全用能权、用水权、排污权、碳排放权初始分配制度”视为我国走可持续发展道路的关键所在。由此可见，推行碳排放权交易制度是贯彻落实中央全面深化改革要求的重大举措，是推进生态文明建设和节能减排的重要内容。

会计体系首先是对企业经济业务的真实反映，可以从企业发生业务的源头予以控制，并经过确认、计量、记录和报告一系列严谨处理和提炼，为企业的利益相关者提供其决策有用的会计信息。在当前社会背景下，传统的会计理论体系已经不足以完全满足低碳经济的需求，有必要建立碳会计核算体系。碳会计是低碳经济发展的产物，也促进了低碳经济的进一步丰富和发展，同时，碳会计最根本的会计属性决定了其作为企业管理信息系统的一部分，将持续影响会计实践的发展。

二、文献综述

如今，各国相关政府和有关组织都在积极研究碳排放权的相关会计核算问题，虽未制定统一会计政策，但这些研究也为我国学者的研究提供了参考和借鉴。

在碳排放权的相关会计研究中，国际会计准则理事会（IASB）的研究算最全面系统的。2004年12月其下属委员会国际财务报告解释委员会（IFRIC）颁布了《国际财务报告解释公告第3号――碳排放权》。该公告解释道：碳排放权的会计属性确认为无形资产，取得碳排放权时按照其公允价值入账，在后续计量方面，采用当前市场价值进行环境负债的后续计量，用历史成本进行无形资产的后续计量；企业每个会计期间的碳排放量按其公允价值确认为环境负债，处置碳排放权时同时核销环境负债和无形资产。后来，欧洲财务报告咨询组织（EFRAG）认为碳排放权负债和资产的计量属性不一致，不能真实反映企业经营成果，IASB便撤销了此公告。IASB此举充分体现了碳排放权交易会计核算模式的建立是会计学者在探索会计前沿问题时的重大挑战，因此加快该问题的研究步伐是当前国际会计学者的首要任务。

由于我国2012年才正式承担减排任务，碳排放权交易在我国的起步较晚，因此关于碳排放权交易会计核算方面的研究基本仍处于探索阶段，结论多样化。

在会计属性及计量方面，毛政珍（2015）基于成本视角认为为了加强对碳排放权核算的管理，不适宜将其列入其他会计要素中，而应单独设立一项资产要素，制定相应的核算准则。沈剑飞等（2015）则将碳交易分为清洁发展机制（CDM）项目阶段和后京都时代阶段，前一阶段将碳排放权计入无形资产，后一阶段根据使用目的不同分别计入“碳经营资产”和“碳金融资产”。张凯文（2014）认为应根据碳排放权的不同用途做不同处理：若是持有以备增值出售，则确认为投资性碳排放权，以公允价值模式进行初始计量和后续计量；若是持有用于日常经营，则初始计量时以公允价值计入碳排放权资产，后续计量以成本模式入账。卫志毅（2014）认为碳排放权应从有价证券、无形资产和存货三方面核算。彭敏（2010）认为碳排放权基本符合无形资产的定义，在会计计量方面应采用历史成本和公允价值相结合的方式――即初始计量采用历史成本，后续计量采用公允价值计量。徐峰林和李晨晨（2011）认为碳排放权确认为交易性金融资产可以更直接地体现其价值属性，并认为应以公允价值进行初始计量和后续计量。

在会计信息披露方面，李端生和贾雨（2014）认为应将碳信息的披露提升到企业社会责任层面，要求企业在社会责任履行评价报告中详细披露相关碳排放权交易信息。陈华等（2013）通过构建碳信息披露指数，分析我国上市公司2011年度自愿性碳信息披露的现状，结果显示我国碳信息披露状况堪忧。张彩平和肖旭（2010）在结合国内外研究后认为碳信息披露框架应由三部分构成：碳排放核算、碳排放管理及碳减排审计。邹武平（2010）则认为可以把碳排放信息直接加入报表中，在报表附注内补充说明其基本文字信息。朱敏和李晓红（2010）认为碳排放权信息的披露应包含表内和表外两方面，表内信息可以列示出碳排放权的取得金额、出售时的递延税款等，而表外则披露企业减排方式、购入的方式、时间、持有目的、消耗情况和引进技术等信息。

可见目前无论是国外还是国内，学者对碳排放权的会计确认、计量和披露都各执己见，没有得到统一的结论，这对于我国碳排放权交易市场的发展和开拓是不利的。

三、我国碳排放权会计核算的现状分析

（一）确认的现状及问题

参与CDM项目时，碳排放权的初始确认属性无法得到统一，在交易过程中大部分企业将碳排放权确认为交易性金融资产并以公允价值计量，少数企业认为碳排放权是持有以待出售，符合存货的定义，故确认为存货。

（二）计量的现状及问题

近年来，我国了一些全国性和地方性的碳排放核算体系，例如，《上海市温室气体排放核算与报告指南》（2012）、《江苏省温室气体排放信息平台计算指南》（2013）、《基于组织的温室气体排放计算方法》（2010）等。但这些指南只是规范了如温室气体排放量的计算、具体考核指标等，并未涉及、解决碳排放权会计的具体核算问题。

（三）披露的现状及问题

一是尚未建立碳信息披露的法规和制度。碳信息披露是一种自愿行动，大多数企业管理者对碳披露项目缺乏具体的了解，心存疑虑，对其重视程度不够。许多管理者认为碳披露项目会让企业承担某种风险，如怕给竞争对手看到自己的关键数据等顾虑。企业没有认识到碳披露是一个企业通过做碳检测来摸清家底从而找到减排潜力的较好途径，不仅可以有效地管理和降低成本，企业还可以从中发现更多机遇，寻找新的发展源动力，有助于转变经济发展方式，树立良好的企业形象，增强企业长远竞争力。

二是碳披露数据参差不齐，没有统一的度量口径，使得碳披露的质量得不到保证。企业大多没有设立专门部门对此进行相关核算管理，使得碳披露项目在我国反响不大。

三是碳排放会计核算制度不健全，碳排放计量存在难题。碳信息披露内容单薄、缺乏量化管理和数据搜集是目前我国企业进行碳信息披露的主要短板之一。要实现碳信息的量化管理，就必须建立起一个权威的碳排放量化和碳信息披露标准。但是目前我国企业碳信息披露的随意性较强，会计体系还未完全建立，缺乏可比性；对企业进行碳信息的披露方式和核算方法也没有明确的规定，缺乏统一的碳会计计量标准。

四、碳排放权会计的理论基础与核算体系的构建

（一）理论基础构建

碳会计碳排放权会计理论基础是指对构建会计理论体系起着指导或支撑作用的理论，也是构建碳会计体系的重要支撑。它需要明确三个问题：一是碳会计假设：将确立研究碳会计更为具体的理论问题的基础，并为研究会计技术与方法和分析实务操作提供前提条件；二是碳会计对象：明确碳会计核算中的客体，界定企业需要纳入碳会计核算的经济业务；三是碳会计基本原则：以承接传统会计原则为主，探索碳会计是否需要满足新的会计基本原则。

1.碳排放权会计的基本假设

（1）会计主体假设

碳排放权交易之所以能够在市场进行，主要因为碳排放权具有相当明确的产权归属，因此碳排放权会计的主体是个体企业，是拥有碳排放权使用权、交易权的个体企业；碳排放权会计的主体也是国家，因为国家也需要履行减排义务，承担社会责任。

（2）持续经营假设

持续经营假设是进行碳排放权会计确认、计量、披露的重要前提，是指企业在未来可预见的期间内仍会按照保持的发展水平不会倒闭、破产，只要国家仍有减排的需要，碳排放权交易便会持续存在，企业碳排放权会计的核算也不会停止。只有在此假设的基础上，财务报表披露的数据才会真实可靠。

（3）会计分期假设

会计分期假设是指企业在进行碳排放权交易一段时间后定期进行会计报告和披露，以便信息使用者进行决策。会计分期是衡量企业一定期间减排效果的重要基础。

（4）双重计量假设

鉴于碳排放权会计的复杂性，单一的货币计量假设无法满足企业需求，碳排放权的取得及交易的会计确认和计量能够借助货币计量，而非货币计量（如吨、立方米、升等）更能直观地反映如碳排放强度等指标。

2.碳排放权会计的核算对象

会计的核算对象是指会计核算中的客体，界定企业需要纳入会计核算的经济业务。碳排放权会计的核算对象是运用会计理论进行会计确认、计量和报告的碳排放权。具体可以包括发生碳排放权交易时资产负债的变动、日后的减值变动及处置时的损益结转等。

3.碳排放权会计的基本原则

碳排放权会计首先也要遵守最基础的传统会计原则如可靠性、相关性、可理解性、可比性、实质重于形式、重要性、谨慎性、及时性等，除此之外还需遵守特殊的会计原则。

第一，经济效益与环境效益相结合原则：可持续发展理论是碳排放权交易的重要理论基础，企业在生产经营的同时要注重环境的保护，注重环境效益不仅是为了社会公众的利益，也是企业能得以持续经营的前提保障。

第二，外部不经济性内部化原则：企业生产经营过程中排放到大气的碳气体直接危害着社会公众的利益和安全，但企业并未对此付出相应成本，这便是外部负经济。因此为准确确认、计量碳排放权会计，企业应将外部不经济性内部化为企业的成本，这也利于企业时刻考虑对社会的减排责任。

（二）核算体系构建

碳排放的会计核算体系是指碳排放与交易事项在财务会计框架内的确认、计量及披露。

1.碳排放权的会计确认体系构建

（1）碳排放权的会计属性

碳排放权的会计属性应为资产。《企业会计准则》中指出，资产是企业在过去的交易或者事项中形成的，由企业拥有或者控制，预期会给企业带来经济利益的资源。在符合此定义的同时还应满足两个条件：一是与该资源有关的经济利益很可能流入企业；二是成本可以可靠计量。

首先，碳排放权符合《会计准则》中资产的基本定义：碳排放权是企业在过去的交易或事项中形成的，企业主要是通过政府无偿授予或从市场购买来取得碳排放权，满足“在过去的交易或事项中形成”这一点；碳排放权是企业拥有或控制的，无论是政府授予还是购买所得的碳排放权，企业都拥有对其的使用权和出售权，在法律规定范围内可以自由支配，用于自身生产经营或出售获利。

其次，碳排放权满足两个条件：一是与碳排放权有关的经济利益很可能流入企业。若企业将碳排放权用于自身生产，可以抵减因减排产生的成本；若企业超额完成减排指标，可以在市场中出售剩余碳排放指标获取利益。因此碳排放权可以给企业带来经济利益的流入。二是碳排放权成本可以可靠计量。政府无偿授予的碳排放权在初始确认时可按照公允价值计量；外购所得的碳排放权的成本以当时的交易价格为准。

（2）碳排放权的资产类别

碳排放权的资产类别应具体细分自用型碳排放权和出售型碳排放权，并分别确定。

自用型碳排放权资产应属于无形资产，无形资产是指企业拥有或控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。首先自用型碳排放权是从政府无偿获取的，企业对其拥有使用权；其次碳排放权是企业拥有的排放碳气体的权利，不具有实物形态；另外碳排放权能从企业中分离出来用于出售、转移等，具有可辨认性；最后自用型碳排放权不同于出售型碳排放权，其带来的经济利益是间接的，不能用货币计量。

出售型碳排放权资产应属于交易性金融资产，交易性金融资产是指企业为了近期内出售而持有的金融资产，特点包括持有目的为短期获利及具有活跃市场。企业在满足自身生产的基础上，将剩余的碳排放权近期出售赚取差价，满易性金融资产的定义。另外碳排放权交易具有活跃市场，公允价值能在市场中获得，满易性金融资产的条件。

2.碳排放权的会计计量体系构建

（1）计量属性

对于外购的碳排放权的计量属性可以按历史成本模式计量，因为外购的碳排放权的购买价款和支出成本可以确定，且拥有合法的原始单据作为交易凭证，提高了信息的可靠性，所以可以采用历史成本模式计量。

对于政府无偿授予的碳排放权若仍按历史成本模式计量，则初始计量便为零，当企业出售碳排放权时，取得的收入会与成本不相匹配，高估企业的利润，导致企业不能真实反映会计信息。公允价值无偿取得资产时的支付成本，是指资产负债日当天的市场价值，故根据《国际会计准则第20 号――政府补助会计和对政府援助的揭示》的规定“企业应以公允价值对无形资产进行初始确认”，政府无偿授予的碳排放权可采用公允价值计量模式。

（2）初始计量

对于外购的碳排放权，应采用历史成本模式按照购买当日的支付价格及相关税费确认其初始入账金额。

对于政府无偿授予的碳排放权，应以资产负债日当天的公允价值对其进行初始价值确认。当交易市场很活跃时，碳排放权的公允价值是公开市场标价；当交易市场不够活跃时，可通过类似交易价格或国际惯用交易价格确定碳排放权的公允价值。

（3）后续计量

自用型碳排放权属于企业的无形资产，是企业在生产经营时排放碳气体而不受罚的权利，因此自用型碳排放权是有具体使用年限的，超过使用年限则残值为零。故按照我国《企业会计准则第6号――无形资产》规定：在企业进行无形资产后续计量时，对于使用寿命有限的无形资产应采用合理方法进行摊销。随着企业生产经营的需要，碳排放量逐渐增加，自用型碳排放权便随之减少，碳排放权的账面价值也会减少，因此可以采用企业实际碳排放权量占总持有量的比例进行摊销。每个会计期末，企业应重估碳排放权的可收回金额，若可收回金额低于碳排放权的账面价值，则碳排放权发生减值，要计提减值准备。

作为交易性金融资产，出售型碳排放权应于资产负债日根据市场报价调整碳排放权的公允价值。若资产负债日的公允价值低于其账面价值，则调减碳排放权的账面价值，同时其公允价值变动调减公允价值变动损益；反之则调增。

除此之外，还应对企业在生产经营过程中向大气层排放的碳气体征收生态税，以完善我国税收体制，同时能有效减少资源浪费、空气污染的现象。鉴于生态税是一种惩罚性税种，企业在预提生态税时应视作“营业外支出”的增多，以便期末结转时冲减“本年利润”。

3.碳排放权的会计信息披露体系构建

投资者、债权人、政府、社会公众等都是碳排放权会计信息使用者。他们所需要的信息必须为其决策提供帮助，那么企业关于碳排放权的取得和使用成本以及碳排放权交易带来的经济效益等指标的披露必不可少。由于碳排放权不仅影响企业自身财务状况、经营成果和现金流量，还涉及企业的社会责任等，故应采用财务报表表内和表外相结合的方式进行披露，披露时，关于会计确认、计量、处置的结果披露于财务报告中，关于无法计量的信息则表外披露，方便企业和会计信息使用者作出决策。

（1）表内披露

为了使信息使用者明确企业碳排放权相关信息，企业应在会计报表中增设“碳排放权”项目。

首先，应在资产负债表“交易性金融资产”下增设“碳排放权”，用于买入卖出碳排放权的核算；在“无形资产”下增设“碳排放权”，用于企业自用型碳排放权的增加和减值、摊销核算；企业所缴生态税则可以通过新增“应交税费――应交生态税”科目反映，根据账户的期末贷方余额进行填列，用以反映企业应交、未交或多交的生态税。

其次，在利润表“管理费用”下增设“碳排放权”，用于其减值核算；“公允价值变动损益”下增设“碳排放权”，用于计量资产负债日公允价值的变动；“投资收益”下增设“碳排放权”，用于处置时的核算；“营业外收入”和“营业外支出”下增设“碳排放权”，用于每期分摊的递延收益的核算，企业缴纳的生态税亦在“营业外支出”科目下列示。

最后，在现金流量表中，碳排放权超额使用所支付的罚金和购买自用型碳排放权支付的现金计入经营活动产生的现金流量中，出售碳排放权所收到的现金和购买出售型碳排放权支付的现金计入投资活动产生的现金流量。

（2）表外披露

表外披露的目的在于进一步解释和补充财务报表中的内容。对于碳排放权而言，应于表外披露的信息包括：企业取得碳排放权的方式、时间、数量，持有目的，计量属性的选择，所交生态税的情况，企业制定的减排战略，减排目标，等等。企业可以根据自身特点和需求进行不同的内容披露。企业可以编制单独的碳排放权报告书，详细披露企业碳排放权的战略和实施情况，列明会计核算相关文字说明，将这些非量化信息提供给包括审计人员在内的信息使用者。

五、结论与建议

（一）结论

近年来碳排放权交易日益兴起，在缓解环境污染问题的同时，其带来的会计核算问题尚未得到解决。本文就企业碳排放权会计核算问题展开一系列研究，得出以下结论：

碳排放权按照获取来源可以简单分为政府无偿授予与从市场购买获得，按照持有目的可分为自用型和出售型。获取碳排放权后按其持有目的不同确认为不同属性：企业自用的碳排放权确认为无形资产，用于出售获利的碳排放权确认为交易性金融资产。

初始计量时从获取来源不同入手，外购的碳排放权以历史成本入账，而政府无偿授予的碳排放权则采用公允价值计量。

后续计量时从持有目的不同入手，自用型碳排放权属于无形资产，需进行摊销和减值测试，处置时转入交易性金融资产，同时结转“累计摊销”等账户；出售型碳排放权属于交易性金融资产，后续计量时应按资产负债日的公允价值调整其账面价值，确认公允价值变动损益，处置时将获利计入“投资收益”。

信息披露时为保证信息的真实性和完整性，应在表外披露相关文字信息，在表内披露相应会计数据，用于反映企业财务状况、经营成果和现金流量。

（二）建议

首先，制定完善、强有力的碳排放权会计政策，明确规范碳排放权的会计计量属性、初始计量、后续处理及披露等内容，为企业会计工作人员提供统一的核算模式，便于会计信息的对比。

其次，碳排放权不同于其他，还需要加强法律基础的建设，为碳排放权交易行为提供约束和保障，明确合法行为与违法行为，促进我国碳排放权交易的稳步发展。

最后，碳排放权会计的监管亦必不可少，需要设立专门的监管审核机构和岗位。在企业内部设立专门的内审小组对企业自身碳气体的排放情况进行监督；在企业外部，会计师事务所和政府机构可以对企业的碳排放情况定期审计，加大监管力度，保证企业披露数据的真实性。

【主要参考文献】

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[2] 毛政珍.成本视角下企业碳排放权会计要素的归类[J].财会月刊，2015（19）：25-27.

[3] 彭敏.我国碳交易中碳排放权的会计确认与计量初探[J].财会研究，2010（8）：48-49.

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[5] JANEK R，STEWART J，KASHI B.The Valuation and Reporting of Organizational Capability in Carbon Emissions Management[J]. Accounting Horizons，2011，25（1）：127-147.

碳排放的重要性篇(7)

数据来源与理论模型

能源消费碳排放的计算方法能源指可产生各种能量(如热量、电能、光能和机械能等)或可做功的物质的统称。目前，使用的主要能源包括煤炭、原油、天然气、煤气、水能、核能、风能、太阳能、地热能、生物质能等一次能源和电力、热力、成品油等二次能源，以及其他新能源和可再生能源。在计算能源消费碳排放时，为避免直接利用一次能源时产生较大误差，而采用《中国能源统计年鉴》中各省能源平衡表中的终端能源消费量数据，包括原煤、洗精煤、其他洗煤、型煤、焦炭、焦炉煤气、其他煤气、原油、汽油、煤油、柴油、燃料油、液化石油气、炼厂干气、天然气等18项化石能源消费数据计算传统能源所造成的碳排放。能源消费碳排放的计算公式如下:C=∑18i=1Qpi×u×NCVi×(Cfi×VCO2+Mfi×VCH4)(1)其中:C为化石能源消费造成的碳排放总量，单位为104t;Qpi为第i种能源的终端消费量，单位为104t;u为单位转化系数，将t转化为Gg，为10－3;NCVi为能源净发热值，单位为TJ/Gg;Cfi为缺省CO2排放因子，单位为t/TJ;Mfi为缺省CH4排放因子，单位为t/TJ;NCVi、Cfi、Mfi均采用IPCC指南2007［29］的给定值;VCO2为CO2所含碳量，为12/44;VCH4为CH4所含碳量，为12/16。区域碳汇能力的计算方法典型的陆地生态系统中，土地碳汇主要包括植物光合作用和化石燃料沉积等过程，植物光合作用合成有机物固定二氧化碳并释放氧气。在此，仅考虑植物的光合作用作为陆地生态系统的碳汇。在不同的土地利用方式中，林地和草地为主要碳汇(碳的吸收源)，根据林地和草地的碳吸收系数，可以将林地和草地的面积转化为碳的吸收量［3］。在此，将林地和草地的碳吸收量近似看作陆地生态系统中碳的生态容量。区域碳汇能力的计算公式如下:CA=∑ni=1Ti×si(2)其中:CA为区域碳汇能力;Ti为第i种土地利用方式的面积，包括林地和草地面积;si为第i种土地利用方式的碳的吸收系数，林地和草地的碳汇系数来源于方精云等［2］的研究成果。2.4碳排放公平性评价模型的构建本文结合能源消费碳排放的特征，以30个省、自治区、直辖市(由于缺乏、台湾、图1碳排放洛伦兹曲线Fig.1CarbonemissionLorenzeCurve香港和澳门的部分统计数据，故本文的计算和分析不包括上述地区)为评价单元，定义洛伦兹曲线为不同单元能源消费碳排放曲线，为碳排放实际分配曲线，连接45°对角线为能源消费碳排放的绝对公平曲线，如图1所示，据此构建省级区域碳排放公平性评价模型。设实际碳排放分配曲线与绝对公平碳排放分配曲线之间的面积为A，实际碳排放分配曲线与OX轴之间的面积为B，那么碳排放基尼系数=A/(A+B)，碳排放基尼系数反映的是依据不同的参考因子，碳排放分配的公平程度。A面积越小，基尼系数越小，碳排放分配越公平，反之，A越大，基尼系数越大，碳排放分配越不公平。当碳排放基尼系数为0时，实际碳排放分配曲线也就与绝对公平碳排放分配曲线重合，表示碳排放分配绝对公平。当基尼系数为1时，B为0，表示碳排放分配完全不公平。在用基尼系数测度碳排放分配的公平程度时，采用国际惯例，基尼系数在0.2以下表示碳排放分配“高度平均或绝对平均”;0.2～0.3之间表示“相对平均”;0.3～0.4之间为“比较合理”;0.4～0.5为“差距偏大”;0.5以上为“高度不平均”。通常以0.4作为分配差距的“警戒线”。采用梯形法求取碳排放基尼系数:基尼系数=1－∑ni=1(Xi－Xi－1)(Yi+Yi－1)(3)其中:Xi为参考因子的累积百分比，Yi为碳排放的累积百分比。当i=1时，Xi－1、Yi－1均视为0。碳排放生态压力模型碳排放生态压力模型以纵轴OY表示各个行政单元碳排放量占全国的累积百分比，横轴OX表示各个行政单元的主要碳汇对碳的吸收量的累积百分比。其构建意义在于以各个行政单元主要碳汇对碳的吸收量为参照，基于排放一定比例的碳需要贡献相应比例的碳吸收量，则从生态角度来说在假设碳排放绝对平均的基础上，若某一区域碳排放的比例大于主要碳汇对碳吸收量的贡献率，则其侵害了其他区域的利益，使其他区域为其承担了过量碳排放导致的生态环境影响;反之，则有相对较高的生态容量，而相对较低的碳排放量，对减轻碳排放对生态环境的压力有重要贡献。为此，这里提出生态承载系数用于衡量各区域碳生态容量贡献的公平性。生态承载系数(EcologicalSupportCoefficient，ESC)=主要碳汇对碳吸收量的比例/碳排放比例:ESC=CAiCACiC(4)其中:CAi、CA为各区域和全国主要碳汇对碳的吸收量;Ci、C为各区域和全国的碳排放量。由以上分析可知，若ESC＞1，则表明某一区域主要碳汇对碳的吸收的贡献率大于碳排放的贡献率，说明其具有相对较高的碳的生态容量，对其他区域有贡献;反之，若ESC＜1，则表明某一区域主要碳汇对碳的吸收的贡献率小于碳排放的贡献率，说明其具有相对较低的碳的生态容量，由于碳排放带来温室效应具有外部性的特征，碳排放造成的生态环境影响需要其他区域共同承担，侵害了其他区域的利益。碳排放经济效率模型碳排放经济效率模型以纵轴OY表示各个行政单元碳排放量占全国的累积百分比，横轴OX表示各个行政单元的GDP累积百分比。其构建意义在于以各个行政单元的GDP为参照，基于排放一定比例的碳需要贡献相应比例的GDP，则从经济角度来说在假设碳排放绝对平均的基础上，若某一区域碳排放的比例大于GDP的贡献率，则属于经济效率较为低下，对碳的排放侵占了其他区域的利益;反之，则经济效率较高，对其他区域有贡献。为此，这里提出经济贡献系数用于衡量各区域间碳排放经济贡献的公平性。经济贡献系数(EconomyContributiveCoefficient，ECC)=经济贡献率/碳排放占全国的比例ECC=GiGCiC(5)其中:Gi、G为各区域和全国的GDP;Ci、C为各区域和全国的碳排放量。由以上分析可知，若ECC＞1，则表明某一区域经济贡献率大于能源消费碳排放的贡献率，说明其具有较高的经济效率和能源利用效率;反之，若ECC＜1，则表明某一区域经济贡献率小于能源消费碳排放的贡献率，说明其具有相对较低的经济效率和能源利用效率，侵害了其他区域的利益。

我国能源消费碳排放时序演变分析

能源消费碳排放的变化趋势分析从计算得到的碳排放量变化趋势线可以看出，从1996年到2008年我国能源消费碳排放总量呈现明显的上涨趋势。分析碳排放的年变化量可知，从1996年到1999年期间，从总的趋势上来看呈上涨趋势，但呈现波动变化，在1999年出现了一次负增长;从2000年到2002年期间，上涨趋势较为平缓;从2003年到2007年期间，经济发展速度加快，能源需求旺盛，碳排放上涨趋势尤为明显，年均涨幅远远高于前一时段，是前一时段的7倍左右，呈现急剧上涨趋势;2008年的上涨幅度出现了急剧下降，年涨幅仅为前一时段年均涨幅的1/3，暂不将其归入前一时段。因此，根据碳排放年均变化量，可将我国1996—2007年的碳排放趋势大致分为3个时期:1996—1999年，波动增长期;2000—2002年，缓慢增长期;2003—2007年，高速增长期。随着碳减排力度加大和科技进步，可以预见，我国未来的碳排放增长将趋于平缓，甚至将呈现下降趋势。

Fig.2ThetimesequencecurveofcarbonemissionandGDPinChinafrom1996to20083.2能源消费碳排放与经济发展的关系分析为分析我国能源消费碳排放与我国经济发展之间的关系，选用能源消费碳排放弹性系数和能源消费碳排放强度两个指标。弹性系数通常用于衡量一定时期内，一个经济变量的增长幅度对另一个经济变量的增长幅度的依存关系。根据弹性系数的内涵，提出能源消费碳排放弹性系数的概念，即能源消费碳排放量的变化率与经济生产总值变化率之比，表明国民经济每增长一个百分点会导致碳排放量增加多少个百分点，其计算公式如下:E=ΔC(i，i－1)/Ci－1ΔY(i，i－1)/Yi－1(6)其中:E为能源消费碳排放弹性系数;ΔC(i，i－1)为第i－1年到第i年碳排放量的变化量;Ci－1为第i－1年的碳排放量;ΔY(i，i－1)为第i－1年到第i年国内生产总值的变化量;Yi－1为第i－1年的国内生产总值。能源消费碳排放强度是指单位国内生产总值的能源消费碳排放量，综合反映了一个区域的能源利用效率等，是衡量经济增长质量的重要指标之一。D=CY(7)其中:D为能源消费碳排放强度;C为区域碳排放量;Y为区域地区实际生产总值。计算得到我国从1996—2008年能源消费碳排放强度和弹性系数曲线，如图3所示。从1996年到2002年，我国的能源消费碳排放强度呈明显下降趋势，从总体趋势上看，除2003年到2005年略微上升外，1996年到2008年的能源消费碳排放强度呈显著下降趋势，综合反映出13a来我国能源利用效率有所提高。由碳排放弹性系数曲线可知，从2003年到2005年，碳排放量快速上涨，弹性系数大于1，即每增加1个单位的GDP，所引起的碳排放量大于1个单位;其余年份弹性系数均小于1，即每增加1个单位的GDP，所引起的碳排放增量均小于1个单位。从1996年到2001年，除部分年份波动外，我国的碳排放弹性系数呈逐年下降趋势;从2002年到2004年，弹性系数呈上涨趋势，能源消费碳排放量急速提高，经济发展速度过快，边际能源消费量偏高，呈现非理性发展;从2005年到2008年，弹性系数呈明显下降趋势，其中，2008年的碳排放弹性系数仅为0.2813，说明我国在快速工业化和经济发展达到一定阶段后，依靠科学技术进步，边际能源消费碳排放量逐渐降低。

我国能源消费碳排放公平性分析