注册会计师重点笔记篇(1)

注册会计师伴随着我国社会主义市场经济的发展，以一种专家的身份，通过自己的专业知识，为其它机构或组织提供审计、财务、会计服务。1993年，我国颁布了《中华人民共和国注册会计师法》，对注册会计师执业的相关活动进行了明确规制。注册会计师在具体执业活动中，由于自身的过失或过错，给他人或组织造成了损失，理应承担相应的法律责任，其中主要包括民事责任。为此，笔者结合当前我国注册会计师民事法律责任制度方面存在的不足，如法制建设滞后、法律规定不统一、相关制度不健全等，提出了相应的制度重构措施，希望对我国注册会计师民事法律责任制度的完善和促进有所帮助。

一、修订《注册会计师法》，明确承担民事责任的相应制度

纵观我国在注册会计师方面的法律规制，主要包括两个层次：一是《刑法》、《公司法》、《证券法》等，从大的方向确定了注册会计师以民事责任为主、刑事和行政责任为辅的归责原则;二是《注册会计师法》，此法律是注册会计师执法活动最直接的法律依据，而这部颁布于1993年的法律，有很多内容已经过时，特别是在实际操作方面的具体措施和规则急需完善。

借鉴国外在注册会计师民事法律责任制度方面的先进经验和好的做法，笔者建议我国新应该及时修订《注册会计师法》，将民事责任、合理保证等概念溶入其中，并将民事责任的承担主体、构成要件、赔偿办法等进行明确，同时还要充分考量到我国当前注册会计师行业的现状和未来发展水平，实现法律在规制注册会计师民事法律责任时的指引、评价、教育、规范、强制等作用。值得欣慰的是，目前我国已将修订《注册会计师法》纳入了法制建设轨道，财政部和国务院法制办也正在积极调研，笔者希望最终修订的《注册会计师法》能够溶入更多现代元素，在民事法律责任制度规范方面有所展现。

二、推进注册会计师的行业自律监管，强化政府行政监管

基于当前注册会计师行业的种种乱象，加强监管势在必行。在这方面，笔者认为，应该在行业自律监管和政府行政监管方面下大功夫，实行以行业自律监管为主、政府行政监管为辅的运作机制。

注册会计师行业监管方面，要严格会计师事务所的资格审批和后续管理，加大会计师事务所的质量检查和运行控制，确保其在一个规范、法制的轨道上运作。对注册会计师管理方面，要严格考试，加强证书注册管理，并重点要在加强注册会计师职业道德建设方面做更深、更细的工作。因为，在注册会计师执业活动中，由于道德滑坡和自身利益考量，故意出具虚假报告的危害非常之大，这时就不仅仅只是本文所探讨的民事责任问题，而是上升到刑事责任方面了。

政府行政监管方面，虽然一些具体事务管理交给了行业协会，但会计师事务所的设立必须要在财政部门的监管下运作，一些硬性的规定，包括法律法规的制订出台，必须要由政府主导，要运用政府的强制和权威对整个行业进行监管。同时，对注册会计师行业协会的监管，也是政府义不容辞的责任，必须保证行业协会的运作在国家经济、社会体制的大框架内更好地规范和进步。

三、完善注册会计师执业责任鉴定制度

一般来说，注册会计师在发生执业民事责任纠纷时，要通过法院来认定相应责任。基于注册会计师职业的特殊性，法官认定时较为困难，这时就需要一个相对客观、公正、独立、权威的机构来鉴定。2007年12月，我国注册会计师协会《中国注册会计师执业责任鉴定委员会暂行规则》，并成立了执业责任鉴定委员会，这标志着我国注册会计师执业责任鉴定工作迈出了重要的一步。

在《暂行规则》中，对鉴定委员会的委员条件、议事规则、运行机制等进行了规定，但过于简单，执行力不足。因此，笔者认为，目前应该紧紧围绕鉴定委员会的独立性做文章，对鉴定委员会的职能和职责进一步规范，用严格的的制度来保障鉴定委员会独立地开展工作，让鉴定委员会作出的鉴定结论真正得到当事人的信任，经得起法律的推敲，经得起历史的检验。

四、推广注册会计师执业责任保险制度

基于风险的不可控，特别是一些工作过失造成的后果可能会比较严重，已经超出了注册会计师的承受能力，因此建立注册会计师执业责任保险制度非常重要且必要。2007年3月，财政部出台了《会计师事务所职业风险基金管理办法》，但法律效力不高，一直也没有得到很好地落实。

笔者认为，由于当前我国注册会计师行业发展迅速，再加上资本市场的风险日益加大，因此急需进一步推广并完善注册会计师执业责任保险制度：一是要明确责任保险的标的仅限于过失，对于注册会计师主观故意造成的民事责任，必须由注册会计师个人承担相应的民事和刑事责任;二是实行可以实行浮动的、具有一定个性化的保险费率，要充分考虑到注册会计师的历史执业情况，对于执业历史业绩和诚信记录良好的人员，可以给予一定的费率优惠;三是在保险费用的承担方面，注册会计师和会计师各自要承担一部分，政府财政必要时也可以提供一部分资金，注入注册会计师责任保险基金中，为注册会计师提供更好的执业保障。

五、建立健全注册会计师执业诚信体系

诚信是人安身立命之本，也是注册会计师执业的灵魂。与注册会计师行业发展迅速相伴随的，还包括着审计造假的问题，近年来国内外类似银广夏等案件屡见不鲜，也是屡禁不绝。

作为社会主义和谐社会建设的一部分，为了进一步促进注册会计师行业的健康发展，建立健全注册会计师执业诚信体系非常重要。具体来说，注册会计师执业诚信体系的构建主要包括以下几个方面的措施：一是对会计师事务所及注册会计师进行信用评级，定期向社会公布，主动接受社会各界监督，对于一些不符合诚信标准的会计师事务所及注册会计师，随时调整其信用等级，必要时取消相应资质;二是建立行业管理信息系统，用现代信息技术的力量，为会计师事务所和注册会计师信息的记录、监控和披露提供强大的支持平台;三是建立健全各项制度，严格执行《注册会计师和会计师事务所信息披露制度》，重点对信息披露的种类、具体内容、渠道等进行规范;四是加强注册会计师的职业道德建设，践行社会主义核心价值体系，营造风清气正、科学规范的执业环境。

注册会计师重点笔记篇(2)

《注册会计师独立审计基本准则》第十五条明确规定：“注册会计师应当将审计计划及其实施过程、结果和其他需要判断的重要事项，记录于审计工作底稿”。《独立审计具体准则第6号——审计工作底稿》具体规定了底稿编制的要求，做到：完整、格式规范、标识一致、记录清晰、结论明确，并规定了底稿的10项要素。

注册会计师审计离不开工作底稿。但在当前的独立审计实践中，无论就设计、编制、归档而言，都存在许多缺陷，严重质量。笔者就此谈点看法。

一、底稿设计方面的缺陷

按照国际惯例，底稿一般由各家会计师事务所自行设计，只要符合独立审计准则的规范。为了使会计师事务所在设计底稿时符合“准则”的要求。中国注册会计师协会了《中国注册会计师执业规范指南第2号——审计工作底稿》（以下科称指南），详细规定了底稿的基本内容，基本要求，底稿之间的钩稽关系，底稿的复核、分类、整理和归档保管等内容，供各会计师事务所在设计时。此外，还列示了不少示范性的格式和编制说明。但实际上许多会计师事务所，出于成本效益的考虑没有或没有完全依据“准则”和“指南”的要求设计底稿。举一例：财政部1999年12月22日的“会计信息质量抽查报公告（第三号）抽审100家国有中发现有28家（注1）事务所审计工作底稿不规范，底稿摘记整理杂乱无章，格式、标识前后不一，钩稽关系不明……。致使审计结论出现偏差，审计报告失实，一些企业会计信息重大失真未被充分揭示。有的连业务约定书的内容不全，重要条款遗漏。可见问题的严重。据笔者所见，底稿设计方面的缺陷一是不完整，“指南”的规定和审计实践的要求，审计工作底稿应由符合性测试、截止性测试、性测试和实质性测试底稿以及试算平衡表、审计差异调整表等组成。但大多数会计师事务所只重视实质性测试底稿相对比较完善，即使有符合性、分析性、截止性测试底稿也十分简单，不完全符合规范的要求。二是内容不齐全。《国际审计准则9--记录》规定：“工作底稿应当充分、完整和详细，使有经验的审计人员对审计获得全面了解。”我国审计工作底稿指南也规定：每张底稿应具备：被审计单位名称、审计项目名称、审计项目时点或期间、审计过程记录，审计标识及其说明，审计结论、索引号及页次、编制者姓名及编制日期、复核者姓名及复核日期、其他应说明事项等10项内容。可是，这10项内容不齐的底稿常有所见，有的底稿甚至缺少审计过程，审计结论记录项目；三是不系统。审计工作底稿应由审计程序表，审定表（引导表）汇总表、明细表、测试表、抽查（盘）表、分析表、验算表、询证函等组成。形成一个互为制约、相互钩稽的完整体系。但从实际接触所见，部分底稿设计逻辑混乱，标题不当，底稿之间缺乏明确的对应关系。

二、底稿编制方面的缺陷

完整地、全面地将审计计划，审计过程包括注册会计师及其助理人员职责分工，注册会计师的专业判断记录于审计工作底稿，是注册会计师及其助手必须遵守的责任，绝对不有马虎。所以在编制底稿时，首先，内容上要做到资料翔实：就是获取的资料真实可靠，内容完备，注明来源；重点突出：对反映审计结论有重大影响的事项应当作详细说明，繁简得当：“记录的范围是职业重要事项，因为由审计人员将每一项观察，考虑或做出的结论都记入他的工作底稿既不必要，也不切合实际”（注意2），所以一般问题可作简略记录，重要问题要作详细记录；结论明确；要求注册会计师对该审计项目最终表达专业判断意见时不能模棱两可，含糊其词，更不能不表示意见。其次，形式上要做到要素齐全：就是上文所叙10项内容填写齐全；格式规范：就是在一个事务所所使用的底稿应当一致；记录清晰：就是内容要合逻辑，文字要端正，数据要正确。但的现实是注册会师为了赶任务，提高效率，往往在编制底稿时匆匆忙忙，草草了事。归纳起来，在编制底稿时的常见缺陷有：

1、已执行的程序在程序表中漏作记录，未执行的程序没有说明原因；

2、底稿与底稿之间未作全面核对，已核对的数字未作标记；

3、审定数不填写或填写不全，同一张底稿明细数与合计数相加不符，不同底稿间的钩稽关系不符；

4、少数底稿漏记审计过程及审计结论，或者记录重点不突出，专业判断含糊其词；

5、抽查表没有说明抽查的范围、比例；

6、复核者，编制者遗漏签名，看不出有否经过复核；

7、字迹潦草、涂涂改改，有的甚至难以辨别文字的内容；

8、底稿所附复印资料质量低劣、模糊不清规戒律，有些传真件未复印；

9、未调整不符事项金额遗漏汇总，从而使重要性原则控制的金额失实，增大审计风险；

10、与已审计会计报表未作详细核对；

11、审计计划与审计编写简单，应付了事，许多审计计划是审后再补的，根本不起计划的规划，指导作用；

12、对例外事项和异常现象没有做出适当的评价和解释，譬如函询严重不符，关联方交易价格不公等；

13、客户管理当局提供的材料不符合底稿的要求形式；

14、很少使用标识。

除此之外，还可以列举许多毛病。

三、底稿归档方面的缺陷。

底稿可以分为“广义与狭义”两类，广义的审计工作底稿是指从承揽业务开始到审计工作结束止全过程形式和取得的资料、记录。换言之，除了正式审计报告外，审计过程中所形成的记录和取得的资料均属底稿范畴。狭义的审计工作底稿仅指审计实施过程中编制的记录。无论国际审计准则或我国审计准则的规定都是指广义的底稿。其大致可以分成三类：一类是为规划、控制和整个审计工作，发表审计意见所形成的底稿，如业务约定书，客户的结构和组织结构的有关资料，审计的计划与总结，未审和已审报表，各种差异调整表，审计报告和管理建设书草稿以及取得的被审客户申明书，陈述书等；二类是为执行审计程序所形成的底稿其范围相等于狭义底稿，如各种测试表，程序表、审定表、汇总表、明细表、抽查表、表、征询函等；三类是备查用底稿，如客户的营业执照，合营合同协议、批准文件、章程、董事会会议记录、重要的合同、协议、验资报告、与内审人员、律师、前任注册会计师、专家和其他第三者的通信函件或谈话记录，内控制度过，会计制度等。

由此可见，广义的底稿范围很大，的现状是：一该收集的不收集，少数项目的档案中连业务约定书、客户陈述书都没有，更不用说董事会记录，重要经济合同之类了，似乎这些资料与审计无关。确实“审计人员不应该编制与审计目标毫不相干的工作底稿，如果实在难以避免，审计结束后也不应该加以保留”（注3）。二、归档时没有很好分类整理，统一编码。底稿是注册会计师的财产，按照审计准则的规定，应当由会计师事务所保管并保密，归档时应该区别永久性的档案与当期有效档案分别整理装订成册，利于下次审计查阅。可是少数事务所把永久性档案与当期档案混淆一起，不加目录粗糊乱成册，也不统一编码不便查阅。审计档案的重要性是众所周知的，（一）可为下次审计查阅；（二）可备财政、税务、审计机关和注册会计师协会等对审计质量的检查；（三）万一发生审计纠纷或诉论作为区分审计责任与会计责任依据。笔者曾遇到这样一案例：某股份有限公司，在审计中发现向其投资方上交了“管理费”。按税法规定应当经过审批，该公司以没有见到此规定为由，不接受我们的意见，后向其提供了有关文件，才同意补办手续。鉴于时间所限，加以数额不算大，没有在审计报告披露，只在底稿中记录。数月后，被税务机关稽查发现，不但补交所得税务局，而且罚款数万元，客户董事会认为注册会计师对此有责任，当我们出示底稿记录才得以免脱。

我们在强调底稿重要性同时，要防止另一种倾向：注册会计师的审计就是编制底稿，底稿编完了，审计也就结束了，由此而抢时间，赶编底稿，不是认真执行审计程序，努力搜集审计证据。从而严重降低了审计质量，加大了审计风险，当前会计信息失真，已经成为公害，与审计质量不高有密切关系。

要消除底稿设计，编制等方面存在缺漏，建议采取如下措施：

1、除了采用省级以上注册会计师协会设计的底稿以外的事务所，应当把其使用的底稿报省级“注协”备案。省级“注协”认为底稿设计不符合审计准则及指南规范的，应当要求事务所改进；

2、每一家会计师事务所均应拟订底稿编制操作规程，详细规定编制目的、程序、撰写工具（如钢笔、园珠笔）、复核、分类、整理、编码、归档等要求，并切实贯彻执行。

3、每位新从事审计的人员，在上岗前，应该对其进行编制底稿的培训，当作应知应会的必会备条件。

4、在注册会计师资格中，增加底稿的题量。

总之，底稿在整个审计工作中，处于相当重要的地位，离开底稿，没有审计记录，审计无从谈起。

注：

1、这里所说的28家，并非28%的概念，因为有的事务所审计两家以上被抽查企业。

注册会计师重点笔记篇(3)

一、资产类审计

(一)货币资金

破产企业的现金已移交给管理人，银行存款一般也已全部转入管理^新开设的账户。注册会计师应核对账面现金余额与管理人接收的现金金额是否相符，银行存款账面余额与转至管理人账户的银行存款金额是否相符。对于不相符的情况应查明原因，如属于单据未及时入账，应搜集未入账的单据并予以补入账；如属于其他原因造成的账款不符，应按相应规定进行处理。在对货币资金项目进行审计时，还应特别注意是否存在账外小金库，如以法定代表人、会计或是经办人的名义开立的存单、存折、银行卡等。如存在，应通过询问、调查、核对等方法，对上述记录的每一笔存取金额进行辨认，将其中属于破产企业的收支款项补记入账。

(二)预付、应收款项

注册会计师应对每一笔预付、应收款项发生的内容、余额、账龄等进行逐一审计确认。wwW.133229.cOm对于账龄在两年以上，并且已过诉讼时效的应收款项，应结合管理人清收货款的情况，对其中确已无法收回的，可由管理人出具说明后予以冲销；对于账龄在两年以内的应收款项，可采用检查、函证或是替代程序，并结合管理人清收货款的情况予以确认。在对预付、应收款项进行审计时，应特别关注在法院受理对该企业的破产申请前一年内，是否存在放弃债权的行为，并将已查实的上述行为以书面形式向管理人汇报。

(三)存货、固定资产

由于破产企业一般都要进行审计与评估，有时还涉及到资产拍卖，为了避免相同程序的重复执行，注册会计师可与资产评估师、拍卖师及管理人一起对存货、固定资产执行盘点程序。对于存货，注册会计师可先将财务的数量金额账与仓库的数量账进行核对，对不相符的查明原因并进行调整后，再对存货进行全面盘点，将盘点结果与经调整后的财务账进行核对。由于企业已进入破产程序，正常的生产经营活动已经停止，故对于盘点结果一般不需要进行调节。对于盘点数小于账面数的，可能存在的原因有：正常损耗；因保管不善所造成短缺、毁损、被盗等；有部分存货寄存在外单位等。对于盘点数大于账面数的，应注意是否有外单位寄存在破产企业的存货以及是否有账面已作销售处理但客户单位尚未提货的情况，注册会计师应对盘盈盘亏情况查明原囪后进行会计处理。对于固定资产，注册会计师应根据具体情况，采取以账对物或是以物对账的方法，与资产评估师、拍卖师及管理人共同对所有的固定资产进行逐一盘点，并对盘盈盘亏情况查明原因后调整入账。由于破产企业的资产一般要处置变现，必须要进行评估，而对破产企业的评估一般选用清算价值类型，固定资产账面折旧计提额大小对其评估值基本没有影响。因此从审计的目的考虑，注册会计师不必对破产企业固定资产折旧计提的准确与否予以过多的关注，但必须在审计报告中说明该事项。在对存货、固定资产项目进行审计时，应特别关注在法院受理对该企业的破产申请前一年内，是否存在无偿转让财产的行为，并将已查实的上述行为以书面形式向管理人汇报。

二、负债类审计

(一)职工债权

职工债权包括：破产企业所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用；欠缴的社会保险费用，以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金。该项债权所涉及的会计科目一般有应付工资、应付福利费、其他应付款等，注册会计师应根据管理人经过调查并公示无异议的职工债权金额确定。其中，“应付工资”科目的余额根据破产企业所欠职工的工资确定，“应付福利费”科目的余额根据所欠职工的医疗；伤残补助、抚恤费用确定，破产企业欠缴的社会保险费用以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金则列作“其他应付款”的相关于目，需特别说明的是，上述欠缴的社会保险费用应划分为两块：一是应当划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用；二是除第一项以外的社会保险费用。划分的原因是因为这两项费用的受偿顷序不同，第一项费用为第一顺序，第二项费用为第二顺序。因此注册会计师应将这两项费用分别列作“其他应付款”的两个不同子目。

(二)应交税费、其他应付款

注册会计师首先应按照正常审计的程序，采用分析性复核、重新测算、检查凭证、核对纳税申报表等程序对这两个科目进行审计。待税务部门向管理人申报债权时，注册会计师应将审计后的数据与其核对，如有差异，应查明原因，待双方调整一致后最终确定这两个科目的审定数。

(三)长短期借款、应付及预收款项

注册会计师重点笔记篇(4)

一、正确认识新审计准则对小型被审计单位审计的特殊考虑

在日常审计实务中，相当多的注册会计师对第1621号审计准则《对小型被审计单位审计的特殊考虑》存在两种错误认识：一是片面认为该准则对小型被审计单位审计的特殊考虑就是简化审计程序的考虑；二是夸大了该准则所规定的对小型被审计单位审计的简化考虑。从而使得一些注册会计师在审计实务中无端简化甚至放弃必须履行的审计程序，造成对审计准则的滥用。

众所周知，由于小型被审计单位一般规模较小，业务活动和会计记录相对简单，通常难以实施适当的职责分离，可能不存在能够被注册会计师识别的控制活动，而且业主凌驾于内部控制之上的可能性较大，因此，注册会计师审计小型被审计单位时首先必须重点考虑的是因小型被审计单位存在的上述特征或固有缺陷可能导致的潜在审计风险，必须在将审计风险降低至可接受的低水平的前提下，才能考虑对审计程序予以适当简化的问题。由此可见，对小型被审计单位审计简化考虑的重要程度应该低于对审计风险的考虑。实际上，从第1621号审计准则分别从“业务约定书”、“计划审计工作”、“风险评估程序”、“进一步审计程序”、“审计工作底稿”这五个方面对小型被审计单位审计所作的特殊考虑来看，其主要重点就是对小型被审计单位审计风险评估程序方面的考虑，其次才是对小型被审计单位审计程序简化的考虑，简化仅是因小型被审计单位的特点无法实施而不得不考虑简化或因成本效益原则而考虑简化的一些审计程序。

因此，笔者认为，尽管第1621号审计准则针对小型被审计单位审计的特点对审计程序作了一些简化考虑，但实际上，该准则更多、更重要的特殊考虑应该是针对小型被审计单位审计风险的识别、评估和应对，是在提醒注册会计师重点考虑对小型被审计单位审计存在诸多风险并在能够将审计风险降低至可接受的低水平的前提下，才能考虑对小型被审计单位审计程序的简化问题。所以，该准则的特殊考虑并非仅是简化考虑，简化仅是特殊考虑中的一个方面。因此，注册会计师在今后的审计实务中要正确认识和准确理解第1621号审计准则对小型被审计单位审计的特殊考虑，不能误解更不能曲解。

二、对风险评估程序简化的规范思考

从新审计准则实施一年多的情况来看，相当多注册会计师对小型被审计单位审计中风险评估程序的执行情况不容乐观。如一些注册会计师不知从哪里找来所谓的新准则下的风险评估工作底稿样本，不管懂不懂，不管对不对，不管是否适用，不管是否会用，不管是否全面和规范，从中选几张简单易行的底稿模板便依样画葫芦，抄点数据，写点情况，摆摆样子。审计工作底稿中仅是有几张表示其执行了风险导向审计准则的“招牌纸”，实际上根本体现不出风险导向的理念。更有甚者，一些注册会计师干脆将风险评估程序置之度外，对风险的了解和评估等审计程序根本不予实施，仍然按照老准则下的习惯仅执行实质性程序，似乎中注协规定的从2007年开始必须执行的新的风险导向审计准则与其无关。当问及为何如此时，这些注册会计师不是强调小型被审计单位不具备或不完全具备实施风险评估程序的前提条件，就是强调新准则规定了可以对小型被审计单位审计的风险评估程序进行简化，但当追问这样的简化是否符合新准则规定时，则不是无言以对就是强词夺理。

实际上，新准则对小型被审计单位审计的风险评估程序作了较为明确的规定。第1621号审计准则规定：“注册会计师应当了解小型被审计单位及其环境，以足够识别和评估财务报表重大错报风险，设计和实施进一步审计程序。” 准则同时规定，“注册会计师应当根据对小型被审计单位及其环境的了解，识别和评估财务报表层次以及各类交易、账户余额、列报（包括披露）认定层次的重大错报风险。”但是，该准则指南又补充规定：“由于小型被审计单位一般规模较小，业务活动和会计记录相对简单，对小型被审计单位及其环境的了解，可以在不违背相关审计准则实质精神的前提下，立足实际情况，有针对性地予以适当调整和简化。”

因此，笔者认为，注册会计师在对小型被审计单位的审计实务中必须注意两点，一是对小型被审计单位审计的风险评估程序是必须履行的审计程序，不可以放弃风险评估程序仅实施进一步审计程序；二是不可以无端调整和简化风险评估程序，必须在满足充分识别和正确评估重大错报风险的前提下，才可以有针对性地予以适当调整和简化风险评估程序。但必须注意的是，对于如何“适当调整和简化”的问题，该准则指南仅是从总体上作了原则规定，很大程度上还需要广大注册会计师在今后的审计实务中根据实际情况进行分析和判断，并逐步探索和积累“适当调整和简化”的经验。由此可见，无端调整、简化或干脆不执行风险评估程序都是极其错误的。

三、对进一步审计程序简化的规范思考

针对小型被审计单位审计中的进一步审计程序，第1621号审计准则规定:“由于小型被审计单位可能不存在能够被注册会计师识别的控制活动，注册会计师实施的进一步审计程序可能主要是实质性程序。在缺乏控制的情况下，注册会计师应当考虑仅通过实施实质性程序是否能够获取充分、适当的审计证据。”准则同时又规定，“注册会计师实施实质性程序时，应当考虑成本与效益原则，采用下列方法，以有效地获取审计证据：（一）对重要账户的余额进行细节测试；（二）对重要交易进行细节测试；（三）对利润表的某些项目执行分析程序。”另外，第1621号审计准则指南第四章第三大部分第一段又明确规定：“注册会计师应当了解小型被审计单位的相关内部控制，并对拟信赖的内部控制进行测试，据以确定进一步审计程序的性质、时间和范围。如果不拟信赖内部控制，注册会计师可以不实施控制测试而直接实施实质性程序。”

由此可见，注册会计师审计小型被审计单位时，一是如果不拟信赖其内部控制，可直接实施以实质性程序为主的进一步审计程序；二是实施实质性程序时应当考虑成本效益原则。

但是，在日常对小型被审计单位的审计实务中，必须注意防止两种错误认识或倾向。

一是防止片面认识“实施的进一步审计程序可能主要是实质性程序”的规定。可能出现两种情形：一是过于夸大或依赖实质性程序，全盘放弃对控制测试程序的实施。要知道，不是所有的小型被审计单位都缺乏内部控制或预期控制的运行都无效，因此，不是所有的小型被审计单位都不具备实施控制测试的前提条件，也不是所有小型被审计单位仅通过实施实质性程序都能够足以提供认定层次充分、适当的审计证据。二是忽视在缺乏控制的情况下应当考虑仅通过实施实质性程序是否能够获取充分、适当的审计证据的规定。事实上，在缺乏控制或预期控制运行无效的情况下，注册会计师不仅应当考虑仅通过实施实质性程序是否能够获取充分、适当的审计证据，而且更要考虑由于缺乏控制或预期控制运行无效，控制测试实际上无法实施的问题。因此，如果出现这种情况，注册会计师应当立即考虑与委托人、被审计单位治理层和管理层进行沟通，并征询法律意见，必要时应解除业务约定。

二是注意防止滥用成本效益原则。在日常审计实务中，相当多的注册会计师往往以收费低、时间紧、人力少、任务重、不符合成本效益原则为由无端缩减审计程序。从笔者十多年从事对注册会计师执业质量的监管检查经验来看，相当多的注册会计师确实存在不全面、不规范、不认真履行审计程序，不能获取充分、适当审计证据的问题。如前所述，许多注册会计师对风险评估程序根本不予实施，即使实施，也仅是摆摆样子，根本体现不出对审计风险的识别、评估，体现不出对审计风险的导向性。又如，许多注册会计师常常以实施控制测试不符合成本效益原则为由，对符合准则规定而且完全可以实施控制测试程序的就是不予实施。再如，许多注册会计师对重要的实质性程序也仅是进行细节测试，根本不考虑分析程序的运用，而且所谓的细节测试也仅是抄（或复印）几张被审计单位的会计账页和会计凭证，然后再复印一些被审计单位的盘点表、申报表及重要协议或合同等相关资料，审计任务就大功告成。凡此种种，究其原因，很重要的一个原因就是这些注册会计师都在强调“成本效益原则”，但实际上，这些注册会计师在很大程度上都存在着对成本效益原则有意或无意的误解。

当然，由于新审计准则及其指南本身没有对“成本效益原则”予以明确定义，这虽是造成许多注册会计师不能正确理解“成本效益原则”的重要原因，但不可否认的是，由于相当多的注册会计师仅是从有利于自身的角度进行理解，很有可能造成与准则对“成本效益原则”所规定的内在含义不一致的情形，在很大程度上也就不可避免地存在着片面或错误。

笔者认为，“成本效益原则”中的“成本”是指注册会计师对拟实施的审计项目所拥有的时间成本和人力成本等审计资源，“效益”则是指注册会计师以合理数量的成本资源投入达到圆满实现审计目标完成审计任务的目的。由此可见，“成本效益”不是指经济效益的高低，更不是指审计收费的高低，而是指注册会计师在拥有一定审计资源的前提下，如何在合理的时间内，以合理（不高也不低）的成本资源投入达到预期的审计目标，完成既定的审计任务。但必须说明的是，由于来源于注册会计师自身或被审计单位等多方面的原因，注册会计师的审计不可能完全排除对低成本投入的追求或需要，但注册会计师的低成本投入必须建立在圆满实现预期审计目标、完成既定审计任务的前提之下，否则，注册会计师的低成本投入就不具有合理性，就有滥用“成本效益原则”违反审计准则的嫌疑。

笔者还必须指出的是，新审计准则及其指南仅是在准则或指南中多次提及注册会计师可以或应当考虑“成本效益原则”，但并没有对如何具体运用“成本效益原则”予以明确规定，对注册会计师作出不符合成本效益原则的判断必须符合何种前提条件未能明确，如应该履行哪些审计程序，获取哪些审计证据，如何在工作底稿中规范体现对成本效益原则的运用等问题均未能予以明确，所以，这些问题还有待注册会计师在今后的审计实务中作进一步的探索和研究。因此，笔者认为，注册会计师应该慎重和规范使用成本效益原则，不应动辄以遵循成本效益原则为由随意或无端简化审计程序，即使确实需要运用成本效益原则也必须在审计工作底稿中有必要的分析、判断和说明，如履行了哪些审计程序，获取了哪些审计证据，由此得出不符合成本效益原则的判断和计划省略哪些审计程序的结论等。比如，注册会计师在审计中通过对被审计单位内部控制的调查和简易测试并获取了相关审计证据证明内控制度虽然存在，但注册会计师认为实施控制测试很可能不符合成本效益原则，由此得出结论，不实施控制测试而直接进入实质性程序。

四、对简化审计程序的规范思考

由于小型被审计单位可能存在的固有特征及固有缺陷，注册会计师在对小型被审计单位的审计中难免会简化一些审计程序，如可能在实施风险评估程序后因无法对内部控制进行测试而直接进入实质性程序。对于这种情况，许多注册会计师往往不在工作底稿中做任何说明和表达，或者不知道应该如何在工作底稿中予以必要的说明和表达，由此造成审计程序和审计工作底稿的不完整、不衔接、不规范。笔者认为，说明和表达主要应体现在两个方面：一是证据，二是判断。证据是指注册会计师为作出不进行控制测试的判断而对内部控制实施了解、评价及简易测试（如穿行测试）程序所收集的证据，如获取的被审计单位控制运行无效或通过简易测试发现内部控制并未得到遵循或不拟信赖内部控制的审计证据；判断则是指注册会计师根据前述实施的审计程序及收集的审计证据并对照审计准则的规定作出的不拟进行控制测试的专业判断，此判断的依据、判断过程及判断结果必须在相关工作底稿中予以必要的体现和表达，同时还要在审计计划中对不拟实施控制测试而直接进入实质性程序的判断予以明确说明。只有这样，才能使得工作底稿中所履行或没有履行的审计程序有较明确的计划体现，才能表明注册会计师对应该履行或计划不履行的审计程序以及对整个审计项目有较全面的理解和把握，审计轨迹才能得以清晰。

当然，如果在对小型被审计单位的审计中出现不拟实施的其他审计程序，笔者认为，只要不影响审计计划的顺利执行，不影响审计判断和审计结论，不违反审计准则，注册会计师可以比照上述思考进行适当处理，以保证审计程序和审计工作底稿的衔接、完整、规范和清晰。

但必须强调的是，由于注册会计师对重大错报风险的评估仅是一种职业判断，可能无法充分识别所有的重大错报风险，并且由于内部控制存在的固有局限性，所以无论评估的重大错报风险结果如何，无论采取了何种进一步审计程序（如即使已经实施了控制测试），注册会计师都应当针对所有重大的各类交易、账户余额、列报实施实质性程序，这是新审计准则着重强调的问题。所以，在对小企业的审计中，注册会计师对所有重大的各类交易、账户余额、列报的实质性程序均不得简化。

注册会计师重点笔记篇(5)

技术之一：账证核对

注册会计师之所以能够通过会计报表、账册以及凭证的核对，查清已发生的经济事项，并对之下结论，是与其审计对象——当前财务会计的特征分不开的。财务会计的主要特征及账证核对的主要方式是：

1.原始凭证的要素能够说明经济事项发生的时间、地点、金额、数量以及具体负责的人员。因此，在财务会计中，强调原始凭证要素几乎成为所有国家的法律要求。其目的就是通过要素的牵制，达到能证实已发生经济业务的真实性。因此，只要查对证实账册记录的原始凭证是否存在、要素是否完备，往往就能判定过去的经济业务有否发生。

2.复式记账能够说明经济事项发生时的来源与去向。自从意大利修道士巴其阿勒在1494年总结出复式记账以来，会计在科学的殿堂中多多少少有了那么一席之地。由于复式记账能清楚地将所发生的经济业务，通过双重记录说明企业资源的来源与去向。因此，熟悉了复式记账，就能随心所欲地将账本所记的内容，转化为已发生的经济业务过程录像。复式记账的科学性，就在于此。

3.权责发生制会计能够很好地确认应尽的义务与应得的权利，并能较好地将这些权利与义务进行适当的配比。美国会计学会在1940年出版的《公司会计准则结论》一书中，对权责发生制会计是这样论述的：“在外行人看来，‘成本’表示现金支出，‘收入’和‘收益’意指收到的现金。但配比概念意义更深。会计并不比较现金收支，而是力量与成就、劳务的获得与提供、所取得的（货物或劳务）价格总计与处理（货物或劳务）的价格总计。所有这些均包含在‘成本与收入’和‘权责发生制’会计之中”。（P16）因此，权责发生制会计能更正确地将没有收到但权利已获得，或尽管没有支付但义务必须承担的业务也统统包括进去，从而使会计能更真实地反映所有发生过的经济业务。

牢牢掌握现代财务会计三大特征，认认真真地进行账证核对，许多虚假会计信息都会被一一揭穿。由此可见，以会计为媒介而产生的审计业务，造就了注册会计师对会计语言的天生敏感性。以账表核对、账账核对、账证核对为主的查账方法，形成了注册会计师第一大技术。

技术之二：函证与盘点

1939年发生的美国麦克逊、罗宾斯药材公司虚假会计报表案，敲响了仅仅停留在账面审计的警钟。麦克逊、罗宾斯药材公司在熟悉了普华会计师事务所账表核对、账账核对以及账证核对的传统查账方法之后，就开始在账表证上做文章，也就是我们常说的虚开发票与账单。普华会计师事务所在赔偿了五十万美元之后，总结出了在查账过程中，除了传统的账表核对、账账核对以及账证核对之外，还必须对资产负债表中的所有有形资产进行盘点，对所有的具有权利与义务债权与债务进行函证。于是乎，注册会计师们就开始有了第二大查账技术：盘点与函证。

在1999年的一次研究中，Tradeway委员会的赞助机构委员会发现，错误的资产计价几乎占所有财务报表舞弊案件数量的一半，而存货高估则构成资产计价舞弊的主要部分。存货计价涉及两个要素：数量和价格。确定现有存货的数量常常比较困难。因为货物总是在不断地被购入和销售，不断地在不同存放地点间转移以及投入到生产过程之中。存货单位价格的计算同样可能存在问题。采用先进先出法、后进先出法、平均成本法以及其他的计价方法所计算出来的存货价值将不可避免地存在较大的差异。正因如此，复杂的存货账产体系往往成为极具吸引力的舞弊对象。不诚实的企业常常利用以下几种方法的组合来进行存货造假：虚构不存在的存货，存货数量操纵，不记录存货的购入以及虚假的存货资本化。所有这些精心设计的方案有一个共同的目的，即增加存货的价值。

证实存货数量的最有效途径是对其进行整体盘点。注册会计师执行该程序时，只要稍加注意，就能发现存货舞弊问题。如：(1)管理当局的代表往往跟随注册会计师并记录下测试的结果。因而，审计客户可能将虚构的存货加计到未被测试的项目中，这将错误地增加存货的总体价值。只要注册会计师在每页末端不留空白或注意最后一笔存货的号码，则客户的伎俩就容易被揭穿。(2)在执行盘点测试程序时，注册会计师一般会事先通知客户测试的时间和地点。对于那些有多处存货存放地点的公司，这种预警使管理当局有机会将存货短缺隐藏在那些注册会计师没有检查的存放点。因此，注册会计师也可对没有预先告知的地点，进行临时突击盘点，一般也能收到奇效。(3)有时注册会计师还应执行额外的程序，以进一步检查已经封好的包装箱。这样，虚报存货数量把戏就容易显形。

另外，应收或应付账款的函证也是检查企业权利与义务的一个非常有效的方法。企业为虚增资产，往往虚构应收账款，而为了低计负债，也往往不列或少列其应付账款。如在1992年，一个诈骗者——ZZZZ贝斯特公司的贝莱·明克(BarryMinkow)曾说：“对于一个舞弊者来讲，应收账款作假是一个很好的方法，这样做很快就会增加利润。但是它们也表明了一个现象：资金都被冻结在应收账款里了。”而此时如果通过向外界发函询证，一般都能洞穿其把戏。为此，早期的美国会计师协会曾规定：如果注册会计师无法对存货进行盘点，或无法对应收应付款进行函证时，一律不准签发无保留意见审计报告。

可见，尽管财务会计为使其反映的经济业务更真实、更客观，也更便于验证，设计了许多方法与手段：如在发票上印有防伪标志，对账册、凭证进行编号，印制一式多联的单据等。但还是无法防止其通过虚开单据、发票进行造假。无奈之下，注册会计师发明了第二大技术，即对存货与应收应付款进行盘点与函证。通过实际观察与外来凭证，发现并揭穿了某些公司报表造假现象，从而也使得注册会计师的结论更为真实与可靠。因此，盘点与函证成为现代注册会计师查账的第二大技术。

技术之三：内控测试

注册会计师的查账对象是会计的账册凭证。在经济业务相对简单且反映的业务内容不甚较多的情况下，注册会计师可以通过翻阅账本作出较有把握的结论。然而，到了二十世纪之后，随着公司规模的扩大以及业务内容的创新，特别是股份制企业在地域上或业务量上的无限扩张，使得注册会计师所需审核的会计信息越来越宽泛。过去那种依靠传统的逐页核对、逐笔检查的手工方法，既旷日费时，也无法作出质量保证。于是，一些聪明的注册会计师开始将眼光转向了产生这些会计信息的过程。如果在收集、整理、汇总以及核算会计报表过程中，有很好的控制保护措施，那么会计报告的质量也应该是可靠的。而观察会计报告的产生过程，比盲目地逐笔核对，要省时省力得多，也科学得多。于是，注册会计师开始走出舍本求木的误区，关注起与报表信息产生过程有关的内部控制。

所谓的企业内部控制，实质上是为了保证业务活动的有效运行，保护资产的安全和完整，防止、发现、纠正错误和舞弊，保证会计资料的真实、合法、完整而制定和实施的政策与程序。而作为注册会计师，在审计客户之前，对其内部控制主要关注如下两点：

1.财务报告的可靠性。确保财务报告可靠性的内部控制，直接影响到财务报表和相关的各种认定，从而影响审计目标的实现。如果影响财务报告可靠性的内部控制不健全，财务报表就不太可能符合企业会计准则和有关财务会计法规的要求。因此，注册会计师应关注被审计单位保护资产和记录安全完整的内部控制，关注保证经济业务经过授权、符合既定方针政策和国家法律法规的内部控制。

注册会计师重点笔记篇(6)

【关键词】化学教学；纠错册；整理；应用；效率

一、问题的提出

翻看学生的纠错册，发现有这么几类问题：只标注题目的出处页码和答案，完全应付式；只要有做错的题目就摘录，未仔细分析归纳，厚厚一本；对错题只标注了知识点，没有说明错误的原因，分析只停留在表面；有选择的记录整理，但是记录太密，只就题论题，没有留白补充。由此纠错册的效用大大降低，如何改变这种现状，变“错”为宝呢？

二、纠错册的建立

1.错题的内容。错题主要来源于平时的练习或考试，可以是单选题，多选题，实验题等，收录的内容可以是易混的概念，易错的化学用语，解题方法总结等，这些会使化学学习更具实用性。

2.错题的记录。一般错题的记录是采用抄写的方式，通过这个过程能加深记忆和理解。但由于初三课业繁重，时间紧迫，全部采用抄写的方式不太现实。建议新课期间通过抄写错题的方式，而复习课期间则采用剪的方式，选定错题直接剪贴在纠错册上，从而省时省力。而化学上经常出现的图像，流程图等，如果采用自己画的方式不仅难以画的规范好看，还浪费了不少时间。这个时候可以采用手机拍照的方式，如果不清晰，还可以使用多种App处理图片。例如，扫描全能王就能使图片清晰，方便阅读。另外记录时可采用不同颜色的笔对错题进行标注：如原题是黑色笔，正确答案红色笔，解题思路蓝色笔，还可以用各色的荧光笔圈出注意点。这样就会使错题清晰明了，更富条理性。

3.错题的整理。

①错因分析。分析并标注错误的原因：概念混淆、审题错误、理解片面、计算错误、误中陷阱、表达不全或思维不缜密等，这是纠错册的关键环节。

例1（2014.扬州.15）：下述实验现象正确的是（ ）

A.红磷在氧气中燃烧，产生大量白雾

B.稀硫酸能使紫色石蕊试液变蓝色

C.硫酸镁溶液与氢氧化钠溶液反应生成蓝色沉淀

D.镁条在空气中燃烧，发出耀眼的强光，放出大量的热，生成了白色固体

学生整理的错因是：对化学实验的现象记忆不清。那么记忆不清是针对某一个选项，还是都没记清。实际上A中还涉及到烟和雾的区别，烟是固体小颗粒，雾是小液滴，红磷燃烧生成的是五氧化二磷固体，所以是烟，而浓盐酸挥发的氯化氢气体遇到空气中的水蒸气形成了小液滴，是雾。这个知识点，可能正是学生出错的地方，而错因分析中并没有体现。

②纠正错误。标明解题的正确方法及得出正确答案的原理及依据，找到并标注出解题的切入口、思维突破的方法、解题技巧及规范步骤等。若为选择题还要分析每个选项的错因及如何改正，并注重从化学课本中找到相应的解释或依据，标注在选项上，以加深印象，谁解决的错题越多，谁的进步越大。

③留白补充。一道错题的一次整理还不足以保证下次不会犯错，这表明错题的整理还只是停留在表层，还需要不断的收录相关知识，通过归纳、类比，真正理解这类题目。由此可见错题的留白是很有必要的。

④错题归类。纠错册不是整理了就有用，同样存在着效率问题。错题宜归类放置，可以按照章节分类，也可以按照考查的知识点归纳整理。如化学纠错册可以分为身边的化学物质、物质构成的奥秘、物质的化学性质、化学与社会发展、化学实验等几部分。还可以分成知识型错误、思维方法型错误、计算型错误等。规范的整理方式方便学生的查找，这比机械的按照错误出现的时间顺序整理的效果更好。

⑤活页装订。将错题按自己的风格，编写目录和页码，进行活页装订，这样便于错题的及时归类或补充相关习题，也便于后续纠错册的“瘦身”。通过整理，真正掌握知识点以避免在将来的学习中再犯，做到“吃一堑，长一智”。

三、纠错册的使用

1.学生对纠错册的使用：

①定时翻阅。根据艾宾浩斯遗忘规律，人在记忆后，短时间内便会大量遗忘，因而纠错册需要定时回顾来巩固。每隔2-3天就要回顾纠错册，并在旁边做一些记号，如圆圈，三角，波浪线等，通过适时的总结反省，避免同样的题目一错再错，使复习更高效，学好化学的信心也逐步建立。

②交流错题。通过学生间的相互交流，在别人的错误里吸取教训，查缺补漏，防止发生同样的错误。这种方式还能培养学生的合作能力。如课前小组内合作，整理纠错册中的选择型计算题各3题（排除相同的错题），上课时，通过抽签的方式，完成其他小组准备的错题，最快最好完成的一组将得到一定的奖励。通过这种方式让学生交流纠错册，在提高成绩的同时还激发了学习的兴趣。

③精减错题。随着不断的温习、总结，将已经完全掌握，不犯二错的错题题号用红笔或记号笔删除（错题题目和其他内容不要删除，以备将来查阅）。通过这种方式给错题“瘦身”，留下的题目就是错题中的经典，成为自己阅读时的重点，提高了学习的效率。

④反思诊断。反思诊断包括六个阶段，即反省阶段、评判阶段、问题察觉阶段、问题界定阶段、问题解决和总结提高阶段。要求学生先复习先前段学习内容，追问自己的解题过程，通过这种个人的反思，了解自己解题的过程和方法，同时通过与老师、同学的共同讨论，相互点拨，发现解题思路，总结学习的成功经验，分析自己作业存在的问题，并进行及时纠正。许多看似不同的错题其实有着相同的因素，注意思考失误之处存在的问题和后续的理解，搜寻错误的本源，并进行一题多变的错题反思，总结出类似题目的解题思路、方法、规律。对于解题经验丰富的学生，还可以自己动手改编错题。这是弥补知识漏洞的好方法，但是难度较大。建议初始阶段，改动不要过大，最好给老师审阅下，后续可做进一步的改编。

例2聚合硫酸铁是一种新型水处理剂，其化学组成为Fex（OH）y（SO4）z・nH2O。取7.51g样品溶于水，加入过量的BaCl2溶液得到10.485gBaSO4沉淀。再向滤液中加入适量碱，经过滤、洗涤、灼烧得Fe2O3固体2.80g。下列关系正确的是_____（填字母）

a.x：y=7：3 b.2x=y+2z c.y：z=1：3

本题与例2、例3有异曲同工之妙，除了运用质量守恒定律和化学式的计算外，还用到了化合价的知识，即化合物中各元素正负化合价的代数和为零。但是整体思路是一致的，关键都是质量守恒定律。通过比较分析类似题目的异同，在解题模式、步骤等方面深入体会，加深印象。

2.教师对纠错册的使用：

①及时批阅检查。定期检查学生的纠错册，对于整理有方的学生给予鼓励，稍有欠缺的不能过分批评，反而要适当鼓励其再接再厉；对纠错册上存在的错误，要用不同颜色的笔勾划出来，直接一对一辅导，把问题真正解决；对学生提出的疑问，可以当面解答，也可以写在纠错册上，以书信的形式交流；对纠错册上的典型错误，要及时评讲，避免再犯。

②考查错题。整理学生常见的错题和改编后的易错题编成试卷当堂完成，或者课上提问，由学生回答。通过这种方式引起学生对纠错册的重视，同时也加强对易错知识点的巩固，不断查漏补缺。

③增加变式训练。通过解剖错题，发现学生的思维缺陷，通过变式训练帮助学生多角度多层次的分析问题，开拓思维，优化解题方法。

④反思错题。学生的错题，往往就是学习的难点所在，折射出学生在知识、方法等方面的不足，是一种可利用的教学资源。对于共性错题，教师需反思自己教学中的不足，调整教学策略，如部分知识点没有讲透等。对于学生出现的个性题目需进行个别辅导。学生的错题能给教师提供正确的信息，使教师及时调整自己的教学，帮助学生解决问题，提高课堂教学的质量。

四、结语

纠错册是提高学习效率的有效办法，而好的纠错册则是课本知识的浓缩和深化。通过建立和利用纠错册，学生可以正视自己的失误和缺点，攻克重难点，在反思中进步，提高学习的效率；教师可以找准教学中的薄弱环节，使教学思路更明确，教学更有针对性。

【参考文献】

[1]李留羊.初中化学纠错册的建立与科学使用[J].中学教学参考，2014.6（23）：91

[2]《中考指要》编写组.中考指要.北京：教育科学出版社，2014

注册会计师重点笔记篇(7)

【关键词】存货审计 风险

一、背景概述

美国法尔莫公司5亿美元损失的财务舞弊事件浮出水面之时，莫纳斯和他的公司炮制虚假利润已达十年之久，这些舞弊行为最终导致了莫纳斯及其公司的破产。同时也使为其提供审计服务的“五大”事务所损失了数百万美元。

二、企业主要的造假方法

（一）利用虚假资产和利润骗取投资

莫纳斯首先做的就是把实际上并不盈利且未经审计的药店报表拿来，用自己的笔为其加上并不存在的存货和利润。然后凭着夸大了的报表，在一年之内骗得了足够的投资用以收购了8家药店，后来发展到了拥有300家连锁店的规模。

（二）通过存货舞弊欺骗审计人员

法尔莫公司仿造购货发票、制造增加存货并减少销售成本的虚假记账凭证、确认购货却不同时确认负债、多计或加倍计算存货的数量。在随后的数年之中，法尔莫公司都保持了两套账簿，一套用来应付注册会计师的审计，一套反映糟糕的现实。

三、审计师的做法

（一）凭借主观印象进行审计

注册会计师们一直未能发现法尔莫公司舞弊的迹象，原因之一就是他们过于信任法尔莫公司，从而使工作丧失了客观性。

（二）没有严格执行审计程序

在实施审计过程中，注册会计师只对300家药店中的4家进行存货监盘，而且他们会提前数月通知法尔莫公司他们将检查哪些药店。

四、得出的结论

正是由于注册会计师们一直未能发现这起舞弊，他们为此付出了昂贵的代价。这项审计失败使会计师事务所在民事诉讼中损失了3亿美元。那位财务总监被判33个月的监禁，莫纳斯本人则被判入狱5年。所以，注册会计师在执行审计业务时，应当按照审计准则的要求审慎执业，控制审计风险。

五、被审计单位存在舞弊的情况

1.企业正面临财务困难。很多能够从债券市场融资的企业， 往往为了能顺利的融到所需的资金， 不惜进行舞弊， 以粉饰、美化财务报表， 欺骗投资者。

2.企业管理当局面临完成财务计划的压力。为了完成当年的财务预算， 增加企业利润， 管理当局往往会考虑虚增期末存货成本虚减销售成本， 虚增当期利润。

3.存货为资产负债表中的一个重大项目。只要管理层在存货项目上做手脚， 往往很容易达到虚增资产和虚增利润的双重目的。

4.存在合同所限定的供货方面的压力。在这种情况下， 为了让购货方不对本企业产生供货方面的疑虑， 管理层很可能对存货进行人为的操纵， 以减少可能带来的法律诉讼或者客户损失。

5.企业希望得到用存货担保的融资。特别是在企业本身的存货数量不足以提供这样的担保的时候， 管理层往往进行舞弊， 虚增存货资产。

6.管理当局面临来自资本市场的压力， 如股价下跌、公司面临退市或被收购的风险。这个时候通过舞弊， 做出一份“漂亮”的财务报告， 也许就能免于各种可能的风险。

六、企业的存货舞弊手段

1.虚构存货。对实际上并不存在的项目编造各种虚假资料，因为很难对这些伪造的材料进行有效识别，注册会计师往往需要通过其他的途径来证实存货的存在与估价。

2.利用盘点的局限性。a、被审计单位人员跟随注册会计师，一方面记录下测试的结果，同时也可掌握测试的地点及进程等情况。这样，审计客户就有机会将虚构的存货加计到未被测试的项目中，从而增加存货的总体价值;b、在执行盘点测试程序时，注册会计师一般会事先通知客户测试的时间和地点以便其做好盘点前的准备工作，将存货转移到被检查到的药店;c、有时注册会计师并不执行额外的审计程序以进一步检查已经封好的包装箱。这样，为虚报存货数量，管理当局很可能会在仓库里堆满空箱子;d、当注册会计师选择抽样盘点时，抽取样本数量的多少和性质往往是有自己的职业判断，但是职业判断的正确与否与注册会计师的经验和专业水平有很大关系。

3.分配给在产品和产成品的间接费用成本未分配至正确的生产任务，把应该费用化的部分被记入存货成本

七、启示

所有审计失败的例子都告诉我们：严格执行审计程序是审计工作中所必要的。所以，就存货审计而言，注册会计师应该严格执行以下审计程序：

1.内部控制符合性测试。通过调查初步了解被审计单位内部控制的设计以及是否得到有效执行，在此基础上，通过执行符合性测试程序取得证实控制风险初步评估水平的充分证据，以便确定内部控制设计和运行的有效性并证明所选审计策略的恰当性。

2.存货盘点。注册会计师必须合理、周密地安排盘点计划并谨慎地予以执行，盘点的时间应尽量接近年终结账日。

3.存货截止测试。存货正确截止的关键在于存货实物纳入盘点的时间与存货入账时间都处于同一会计期间。这种方法的要点是解决存货及其相应的会计科目是否一并计入当期的会计报表中，否则会出现夸大期末存货，虚列当期损益的情况。

4.存货计价测试。在进行存货计价审计时，如果企业对存货采用成本和可变现净值孰低的方法计价，注册会计师应当充分关注企业对存货可变现净值的确定和存货跌价准备金的计提。应当按照企业存货的残次品和市场价格的实际情况部分或全部计提存货跌价准备。由于存货造假会使有些项目出现异常，因而对存货与销售收入、总资产、运输成本等项目进行比例和趋势分析，并对那些异常的项目进行追查，就很可能揭示出重大的舞弊。另外，还可以将财务报表与报表附注、财务状况说明书、税务报告以及其他类似的文件相互核对以尽可能降低审计风险

5.重要性原则的适当利用。重要性原则是审计工作中一个重要原则，对于资产负债表中占重要比例的项目，注册会计师必须特别予以关注，应实行特别的详查方法。

6.对注册会计师进行专职培训，以提升识别资产舞弊的能力。通为能够胜任专业工作，注册会计师必须不断接受专职培训来提升自身查处舞弊的能力。

参考文献：

[1]李若山.《注册会计师：经济警察吗？》，中国财政经济出版社，2003.