内部审计效率论文篇(1)

关键词：内部控制效率；内部控制缺陷；审计师变更

中图分类号：F234.3　文献标识码：A　文章编号：1005-0892(20101)10-0120-09

一、引言

内部控制本质上是组织的内部风险控制机制，它是对企业整体的控制，内部控制的最终目标是提高企业的经营管理水平和风险防范能力。在安然、世通等舞弊案件爆发后，内部控制作为一项重要的风险控制机制，已经成为监管部门、上市公司和学术界等关注的热点。内部控制效率的高低直接影响审计风险的大小，进而对审计师审计模式和效率产生重要影响。国外学者通过研究审计与内部控制的相关性，在一定程度上实证检验了内部控制对审计师变更的影响效应。就笔者所涉猎的文献而言，目前国内尚无学者以审计师变更为视角，来研究上市公司内部控制效率。鉴于此，本文在借鉴国外相关实证研究文献的基础上，结合信号传递理论和风险传导效应，以审计师变更为视角，通过从不同的角度选取内部控制效率的替代变量，对中国上市公司的内部控制效率进行实证研究，并据此为提高上市公司的内部控制效率，提出相应的政策建议。

本文以下的结构安排如下：第二部分是相关理论及文献评述，第三部分是研究设计，包括研究假设、变量界定与样本选择，第四部分是主要的实证结果，第五部分是研究结论与建议。二、相关理论及文献评述

内部控制作为内部管理的一个组成部分，或者是内部管理中的一个环节，在企业管理中具有重要的作用。从本质上来看，内部控制是企业的一项风险控制机制。2001年爆发的安然事件，更是引发了美国乃至全球对内控机制的极大重视，内部控制也由一项自发性的治理机制演化为一种政府监管强力推动的制度建设，内部控制信息的强制性披露被法制化，成为公司透明度建设的重要组成部分。口在这种背景下，我国也加快了内部控制制度的建设步伐，内部控制已经成为监管部门、上市公司和学术界等关注的热点。

内部控制是公司内部治理机制的基石，有效的内部控制能够保证公司的正常运作和发展。外部审计是现代公司治理不可或缺的组成部分，外部审计治理作用的有效发挥有赖于内部控制的良好运作。内部控制和审计分别是影响组织效率的内在因素和外在因素之一，二者自身的产生、演进和彼此之间的互动、耦合，都是追求组织效率的必然结果。现代审计依赖于内部控制，审计人员是内部控制理论研究的发起者和推动者，也是该理论发展至今最大的使用者。

审计师关注与财务报告相关的内部控制。正是由于资本市场对企业财务会计信息质量的要求，才使得作为经济警察的注册会计师对企业内部控制制度的建立与执行尤为关注。根据风险导向审计的要求，审计师首先要了解和评价被审计单位的内部控制，确定风险较高的领域，以便进行重点审计，从而提高审计效率，减低审计风险。

内部控制的良好运作，意味着企业具有较高的内部控制效率，内部控制效率是决定审计风险高低的因素之一。根据风险传导效应，内部控制效率越商，财务报告出现重大错报的可能性越小，审计风险就越低。而较低的内部控制效率，一方面增加了审计风险；另一方面审计师还需要扩大控制测试的范围和改变实质性程序的性质、时间和范围，进而增加了审计成本。审计师为了规避风险，容易主动放弃风险较高的客户。因此，上市公司内部控制效率越低，越有可能导致审计师变更。

根据证监会的要求，上市公司在年度报告中应当披露公司聘任、改聘、解聘会计师事务所的情况。审计师变更是上市公司重要的非财务信息，导致审计师变更的原因比较复杂，不同的动因能够向外界传递不同的信号。审计师变更是审计师与管理当局相互博弈的结果，以审计师变更为研究视角，可以深层次地分析变更公司与非变更公司的不同特征。

国外关于内部控制与审计关系的研究主要集中在《sOX法案》颁布以后。2002年美国颁布了《SOX法案》，该法案的目标是提高公司所披露信息的准确性和可靠性，重建投资者对资本市场的信心。根据《SOX法案》302条款和404条款的要求，美国的公众公司必须在定期报告中公开披露管理层的内部控制报告，由于内部控制数据可以公开获得，这也为实证研究提供了大量数据。《SOX法案》404条款要求审计师必须对内部控制报告进行审核，并对财务报告内部控制的有效性发表意见。Bryant、Peng和Zvinakis选取了2003年85家及时提交10-K报表和59家晚提交10-K报表的美国上市公司进行研究，他们的研究结果表明：及时提交10-K报表的美国上市公司比晚提交10-K报表的上市公司具有更强的内部控制体系，内部控制水平更高。而如果公司的内部控制存在缺陷，则说明该公司内部控制的总体水平不高。内部控制缺陷是内部控制效率较低的标志，内部控制存在缺陷的公司，往往财务信息质量较低，财务报表出现重大错报的可能性较大，客观上增加了审计风险。ChanLi和Yun-Chia Yan他们的博士论文中曾指出，公司在收到负面内部控制审核意见之后，容易发生主动解聘审计师的现象；内部控制存在重大缺陷的公司，容易导致审计师主动辞聘现象。Krishnan研究发现，与内部控制不存在缺陷的公司相比较，内部控制存在缺陷的公司发生审计师变更的可能性更大。由此可见，审计师变更与内部控制总体水平之间具有一定的相关性。

国内关于内部控制效率的研究主要采用规范的方法，从理论上分析产权制度(冯均科，2001)、分工与组织信任(徐虹和林钟高，2010)、信息技术(刘志远和刘洁，2001)以及人的行为(冯均科，2001)对内部控制效率的影响。由于数据的局限性，我国在内部控制尤其是内部控制效率方面的实证研究文献比较少，还处于起步阶段。根据证监会、上交所、深交所的要求，从2007年起上市公司在年度报告中需要全面披露内部控制的建立健全情况，这为实证检验上市公司内部控制效率提供了数据支撑。本文拟基于内部控制与审计的密切关系，借鉴国外相关研究成果，以审计师变更为视角，对中国上市公司的内部控制效率进行实证检验，以期能够为该领域的研究提供一些经验证据。

三、研究设计

(一)研究假设

内部控制效率对审计师变更的影响机制，主要体现在以下三个方面：(1)内部控制是影响财务报告可靠性的一种重要机制，内部控制效率越低，财务风险就越高，审计师为了规避审计风险，容易

退出高风险的审计领域；(2)审计依赖于内部控制，较低的内部控制质量，将导致审计师扩大控制测试的范围以及改变实质性程序的性质、时间和范围，进而增加审计工作强度和审计成本，考虑到成本与收益原则，审计师容易辞聘审计客户或者提高审计收费，而审计费用的增加，又容易导致上市公司选择收费较低的会计师事务所；(3)内部控制效率较低的公司，容易收到不清洁的审计意见，或者较高的内部控制风险容易导致负面的内部控制审核意见，上市公司容易解聘“不听话”的审计师。因此，上市公司内部控制效率越低，越有可能导致审计师变更。然而，内部控制效率是一个抽象的指标，没有实物可以观测与衡量。根据信号传递理论，信息披露是重要的信号显示机制。而作为最了解内部控制效率高低的管理当局，会通过一些信号向外部传递其真实信息。

首先，内部控制信息披露程度反映了内部控制的总体水平，高质量公司的管理层有动机将公司高品质的信号(如较好的业绩、较好的内控及风险防范信息)及时传递给投资者，内部控制效率越高的上市公司，越倾向于披露详细的内部控制信息。因此，本文提出假设1：

H1：审计师变更与内部控制信息披露程度负相关。

其次，在国外的实证研究中，通常以内部控制缺陷作为衡量其内部控制效率的指标之一(Doyle，J.，Weili Ge和Sarah MCVay，2007)。内部控制存在缺陷的公司，内部控制效率往往比较低。因此，可以预期：

H2：审计师变更与内部控制缺陷正相关。

再次，完善的内部控制需要得到有效的执行才能体现出其效率。上市公司的内部控制监督部门如果定期向董事会或审计委员会提交内控监督工作报告，则可以认为内部控制制度得到了有效的执行，该公司的内部控制效率相对较高。故而，本文提出假设3：

H3：审计师变更与内控监督部门定期提交监督报告负相关。

最后，自愿披露是一种信号显示机制，自愿披露内部控制鉴证报告也是向市场传递出内部控制效率较高的信号之一。因此，本文提出假设4：

H4：审计师变更与自愿披露内部控制鉴证报告负相关。

(二)变量选择

1　被解释变量

本文把审计师变更(CPACHG)作为被解释变量，CPACHG表示上市公司是否发生审计师变更，即2008年度的主审会计师事务所是否与上一年度不同。如果该公司发生了审计师变更，则设定为CPACHG=1；如果是控制样本，则设定为CPACHG=0。

2　解释变量

(1)内部控制信息披露程度(ICID)。本文依据上交所和深交所的《上市公司内部控制指引》，结合财政部等五部委联合颁布的《企业内部控制基本规范》，以内部控制五要素为线索，并选取具体的内部控制活动环节或措施，如关联交易控制、对外担保控制、投资管理控制、募集资金控制、会计系统控制、业务控制等6项指标，加上内部环境、风险评估、信息与沟通、内部监督、外部审计监督、内部控制缺陷6项指标，总共设置12项指标。通过对上市公司2008年度报告中披露的内部控制信息进行查询，对内部控制信息披露程度进行评分。每披露与某一个指标相关的制度或者行为，则赋予1分，披露完整12个指标则12分，显然，ICID得分越高，披露越详细。ICID反映了内部控制效率的总体水平。

(2)内部控制缺陷(ICW)。《上海证券交易所上市公司内部控制指引》和《深圳证券交易所上市公司内部控制指引》都要求上市公司披露内部控制所存在的缺陷。根据年度报告中披露的内部控制信息，若公司披露的内部控制存在缺陷，则ICW=1；否则，ICW=0。ICW从内部控制制度是否完善的角度，反映了内部控制效率的高低。

(3)内控监督部门定期提交监督报告(IOR)。根据上市公司在年度报告中披露的内部控制信息，若公司的内部控制监督部门定期向董事会或审计委员会提交内部控制监督报告，则IOR=1；否则，IOR=0。IOR从内部控制制度是否被执行的角度，反映了内部控制效率的高低。

(4)自愿披露内部控制鉴证报告(ICAR)。同样，根据上市公司在年度报告中披露的内部控制信息，若公司自愿披露内部控制鉴证报告，则ICAR=I；否则ICAR=0。ICAR从外部监督的角度，反映了内部控制效率的高低。

3　控制变量

根据已有研究文献，本文选择以下控制变量：(1)审计意见(OP)。Chow和RiCet发现，收到“不清洁”的审计意见的公司在随后的一个审计年度更有可能更换其审计师，本文预期审计师变更与上一年度的标准审计意见负相关。(2)盈余管理(IS)。盈余管理程度越高，审计风险越高，审计师变更的可能性也就越大。因此，假设审计师变更与收益平滑正相关。(3)股权制衡(BALANCE)。《公司法》第一百七十条规定，公司聘用、解聘承办公司审计业务的会计师事务所，依照公司章程的规定，由股东会、股东大会或者董事会决定。股权结构会对审计师变更造成一定的影响，股权越分散，股东之间制衡作用越强，越不容易发生审计师变更，本文预期审计师变更与股权制衡负相关。(4)董事长变更(CHANGE)。审计师变更是管理当局与审计师相互博弈的结果，不同的管理者倾向于选择“听自己话”的审计师。李驶和薛祖云的研究发现，董事长发生变更的上市公司较容易解聘会计师事务所，本文预期审计师变更与董事长变更正相关。(5)地域特征(ALIEN)。我国会计师事务所的审计业务存在着明显的地域性，审计师的异地特征是影响审计师变更是否发生的显著因素，本文预期审计师变更与上一年度的异地审计师正相关。(6)财务状况(LOSS)。一般来说，上市公司财务状况越差，审计风险越大。本文预期处于财务困境中的公司更有可能变更审计师。(7)资产规模(SIZE)。用公司期末总资产的自然对数来表示。

(三)模型设计

在此基础上，为了检验前述假设，采用logistiC多元回归进行验证，模型如下：

(四)样本与数据

本文选择了2008年度发生审计师变更的A股上市公司作为样本，并按以下原则剔除样本：

(1)由于金融类公司与非金融类公司差异较大，剔除金融保险类公司；(2)剔除距年度报告日上市时间不到一年的公司；(3)剔除因前任审计师及其事务所合并重组、撤销资格、更名或政策性变更等导致非自愿性变更的上市公司。共得到98家审计师变更样本，其中上交所57家，深交所41家。为对照研究，我们选取了相同行业、类似规模但没有发生审计师变更的98家上市公司作为控制样本组，其中上交所57家，深交所41家。

本文所涉及的公司财务数据主要来源于国泰安数据库(CSMAR)，并从巨潮资讯网(.CN)、中国注册会计师协会的《2008年度审计快报》中获取部分补充资料，涉及4个内部控制变量的数据由笔者手工整理。本文利用ExCel和SPSS16.0软件完成计算和回归分析过程。

四、实证结果

(一)描述性统计结果

对全样本的描述性统计结果如表2，其中内部控制信息披露程度(ICID)最小值为0，最大值为

12，平均值为7.1990，占理想披露的60％，说明内部控制信息披露程度不高，内部控制效率普遍较低。另外，ICID的标准差为3.024，反映出各上市公司的内部控制信息披露水平差别比较大。披露内部控制存在缺陷(ICW)的公司为42家，占全样本的21.43％，说明并不是个别公司存在内部控制缺陷，而是一个较为普遍的现象。定期向董事会或审计委员会提交监督报告的公司为84家，占全样本的42.86％，说明大多数公司的内控监督部门，没有定期提交内控监督报告，没有有效地行使监督职能。自愿披露内部控制鉴证报告的公司为40家，占全样本的20.43％，说明大多数公司不愿披露内部控制鉴证报告，或者并没有聘请审计机构为其出具内部控制鉴证报告。

从总体上来说，上市公司内部控制制度还不健全，内部控制系统的有效性普遍较低，内部监督和外部监督存在“缺位”现象。

表3比较了变更样本与控制样本在解释变量和控制变量方面的差异，反映了各变量之间的平均数、中位数及其是否具有显著的差异。单变量检测结果显示：两类公司在变量ICID、ICW、IOR、OP、CHANGE、ALLEN方面表现出显著差异。其中，控制样本的ICID和IOR相对较高，分别在1％水平上显著高于变更样本；变更样本中ICV~-在l％水平上显著高于控制样本；控制样本中ICAR虽然高于变更样本，但并不显著。表3初步表明内部控制信息披露程度越高，审计师发生变更的可能性越小；内部控制存在缺陷的公司，更容易发生审计师变更；内控部门定期提交监督报告的公司，发生审计师变更的概率比较低；是否自愿披露内部控制鉴证报告可能不是导致审计师变更的原因。当然，严格的结论还有待于下文统计检验的结果来证明。在变更样本组与控制样本组之间，变量IS、BALANCE、LOSS和SIZE都不存在显著差异。

(二)相关性分析

表4说明各变量之间的相关系数。表中，内部控制信息披露程度(ICID)与内控部门定期提交监督报告(10R)的相关系数在60％以上，不过由于这两个变量不会同时出现在同一模型中作为自变量进行回归，不会有共线性的问题。其他自变量之间的相关系数最高为0.479，未超过0.5，因此不会存在明显的多重共线性问题，不需要特别关注。

(三)Logist回归分析结果

表5是Logist回归分析结果。表5中模型(1)、

(2)的差异在于自变量的不同，也就是以不同的方式衡量内部控制效率。模型(1)以内部控制信息披露程度(ICID)为自变量，ICID反映了内部控制效率的总体高度；模型(2)以内部控制缺陷(ICw)、内控部门定期提交监督报告(IOR)和自愿披露内部控制鉴证报告(ICAR)为自变量，三者分别从制度是否完善、制度是否被执行和外部监督的角度，反映了内部控制效率的高低。

ICID的系数为负，与假设1一致；ICW的系数为正，与假设2一致；IOR的系数为负，与假设3一致；ICAR的系数为正，与假设4相反。回归结果表明：在我国，上市公司内部控制效率的高低是影响审计师变更的重要因素。即审计师变更与内部控制信息披露程度(ICID)在1％水平上显著负相关，假设1得到验证；审计师变更与内部控制缺陷(ICW)在5％水平上显著正相关，假设2得到验证；审计师变更与内控部门定期提交监督报告(10R)在5％水平上显著负相关，假设3得到验证；审计师变更与自愿披露内部控制鉴证报告(ICAR)之间不具有统计显著性，假设4没有得到验证，原因可能是现有法规并没有明确规定审计师对内部控制鉴证应负的民事或者刑事等法律责任，对于内控发表鉴证意见的审计风险没有引起审计师的重视。

就控制变量而言，上一年度的“标准”审计意见与审计师变更显著负相关，说明“非标准”审计意见仍然是导致审计师变更的主要原因；审计师变更与董事长变更(CHANGE)显著正相关，验证了李口和薛祖云㈣的研究结论：董事长发生变更的上市公司较容易解聘会计师事务所；审计师变更与ALIEN显著正相关，说明我国审计市场存在明显的地域性。盈余管理、股权制衡和财务状况的系数符号与假设一致，但与审计师变更不存在显著相关性。

(四)稳健性检验

Healy和Palepu指出，信息披露研究结果中最严重的局限性在于可能存在的内生性问题。在本文的研究中，我们认为内生性问题同样可能存在，这是因为在内部控制信息披露程度与审计师变更之间，可能存在互为因果关系而导致内生性问题。为了对“互为因果”的内生性进行控制，我们采用工具变量法和两阶段最小二乘法，对内部控制信息披露与审计师变更的关系进行重新评估。我们选取是否设置内部审计部门(IA)和董事会开会次数(TIME)作为工具变量，使用内部控制信息披露程度(ICID)的预测值进行分析，避免了自变量和因变量之间可能存在双向影响的问题。回归结果表明：在控制了可能存在的内生性问题之后，审计师变更与内部控制信息披露程度在10％水平上显著负相关。由此可见，审计师变更并未对内部控制信息披露程度产生显著影响，“互为因果”所导致的潜在内生性问题并不影响我们的分析结论。

内部审计效率论文篇(2)

「关键词企业组织内部控制审计组织效率

关于内部控制与审计的历史渊源和逻辑联系的研究，对于梳理二者自身的发展脉络，从而准确地把握内部控制和审计的性质和功能至关重要，也是科学地分析一些现实问题的关键。既有的研究成果大致可以分为两类：一类认为内部控制和审计是各自独立发展的两个范畴，只不过是审计摆脱详细审计（账项基础审计）模式之后，内部控制才被纳入审计之中，作为审计的对象和审计技术的基础，这是比较主流的观点；另一类认为审计本身就是一种经济控制（蔡春，2001），由此以来，内部控制与审计是此控制与彼控制的关系，只不过是运用不同的控制手段作用于不同的控制对象，从而实现不同的控制功能，自然二者会出现交叉乃至互补。应该说，这两类观点出于不同的角度，都有一定的合理性。然而，笔者认为如果没有一个明确的参照体系和核心线索，很难揭示二者本质上的逻辑联系，也很难解释二者互动和交叉发展的深层原因。这也是为什么不同的说法似乎都不能自圆其说的缘由所在。

本文旨在从考察内部控制的产生和演进轨迹人手，探寻内部控制与审计之间的逻辑联系，分析内部控制与审计的互动与耦合，并引人组织效率的概念和简化的组织效率函数，以便在企业组织的框架内定格出内部控制和审计的性质和功能，在此基础上为相关问题的分析和解释提供一条更为科学、合理、开阔的思路。本文的突出特点在于将内部控制和审计置于企业组织这一参照体系中进行研究，并且引人组织效率这一核心概念将二者联结起来。显然，本文的论述并非不能推广到非企业组织，之所以仅限于企业组织，只不过是出于研究的侧重点和方便性的考虑。

一、内部控制的产生和演进轨迹

内部控制必须与一定的组织联系起来理解，即它来自组织内部，针对组织内部，是为促使组织实现其所赋有的全部或者部分使命（目标）而开展的一系列专门的活动。这里有两个要点：第一，组织是相关利益（或非利益，下同）主体的结合体，或者说它是一干相关利益主体及其相互关系的联结，内部控制存在于（来自或者针对）这些相关利益主体之间，其目的在于从特定的角度协调某些关系；第二，内部控制是一系列活动，这些活动可能是有意（自觉）的，也可能是无意（自发）的，它并不依赖于外在的称谓或者被归结出来的概念。理解这两点，有助于我们把组织内部的控制（controlinorganizations）和对组织的控制（controloforganizations）区分开来（桑德，2000），把概念化、程式化的内部控制和实质上的内部控制活动本身区分开来。从而避免陷入混淆和曲解。

由此，我们不难看出，内部控制是伴随着组织的形成而产生的。宽泛而言，自从组织产生之后，伴随着组织追求其目标的努力，就催生了内部控制。企业组织的内部控制是伴随着企业组织的形成而产生的。早期的分工、牵制、授权、汇报、稽查等都是内部控制活动。因而，可以肯定地说，内部控制最初是在组织中内生的，而不是外力（外部管制、规范的要求；审计）催生的。

内部控制经历了一个不断发展、完善的历史进程。推动其发展的因素主要来自组织的演进和环境（政治、经济、社会、技术）的变化。内部控制的演进主要表现为控制目标、控制对象和控制手段的变化。按照通行的概括，内部控制的演进遵循着“内部牵制（internalcheck）——内部控制制度（internalcontrolsystem）——内部控制结构（internalcontrolstructure）——内部控制整合框架（internalcontrolintegratedframework）”的轨迹。应该说，这一概括大致上勾勒出了内部控制的发展进程。

但是，必须再次强调的是，内部控制的演进决不仅仅是概念的翻新。我们完全可以从“自发性（无意识的）内部控制——自觉性（有主观目的性的）内部控制——他律性（管制、规范要求的）内部控制”（内部控制的属性演变）、“零散的内部控制——专项的内部控制——系统的内部控制——综合的内部控制”（内部控制对象的拓展）、“原始的内部控制——现代手段辅助的内部控制”（内部控制手段的进步）等很多线索去探求内部控制的演进轨迹。而且沿着这些追溯线索也能够找到内部控制与审计渊源关系的一些契合点。本文限于篇幅，只根据通行的线索进行论述。

1.内部牵制阶段。从原始的组织诞生开始，直至20世纪40年代，内部控制的发展基本上停留在内部牵制阶段。这一阶段内部控制的着眼点在于职责的分工和业务流程及其记录上的交叉检查或交叉控制。内部牵制主要通过人员配备和职责划分、业务流程、簿记系统等来完成。其目标主要是防止组织内部的错误和舞弊，通过保护组织财产的安全来保障组织运转的有效性。

2.内部控制制度阶段。20世纪40年代至70年代，内部控制的发展进入内部控制制度阶段。这一阶段内部控制开始有了内部会计控制和内部管理控制的划分，主要通过形成和推行一整套内部控制制度（方法和程序）来实施控制。内部控制的目标除了保护组织财产的安全之外，还包括增进会计信息的可靠性、提高经营效率和遵循既定的管理方针。

3.内部控制结构阶段。20世纪80年代至90年代初，内部控制的发展进入内部控制结构阶段。这一阶段开始把控制环境作为一项重要内容与会计制度、控制程序一起纳入内部控制结构之中，并且不再区分会计控制和管理控制。控制环境反映组织的各个利益关系主体（管理当局、所有者和其他利益关系主体）对内部控制的态度、看法和行为；会计制度规定各项经济业务的确认、分析、归类、记录和报告方法，旨在明确各项资产、负债的经营管理责任；控制程序是管理当局所确定的方针和程序，以保证达到一定的目标。

4.内部控制整合框架阶段。1992年9月，美国反虚假财务报告委员会（通常以其首任主席的名字命名为treadway委员会）的主办组织委员会（c0so）了一份报告《内部控制：整合框架》，提出了内部控制的三项目标和五大要素，标志着内部控制进入一个新的发展阶段。内部控制的目标包括合理地确保（reasonablyassure）：经营的效率和有效性；财务报告的可靠性；对适用法规的遵循。内部控制要素包括：（1）控制环境，包括员工的正直、道德价值观和能力，管理当局的理念和经营风格，管理当局确立权威性和责任、组织和开发员工的方法等；（2）风险评估，即为了达成组织目标而对相关的风险所进行的辨别与分析；（3）控制活动，是为了确保实现管理当局的目标而采取的政策和程序，包括审批、授权、验证、确认、经营业绩的复核、资产的安全性等；（4）信息与沟通，是为了保证员工履行职责而必须识别、获取的信息及其沟通，信息系统中包括会计信息系统；（5）监控，即对内部控制实施质量的评价，主要包括经营过程中的持续监控（日常管理和监督，员工履行职责的行动等）、个别评价或者两者的结合（c0so，1992）。

二、审计模式的变革及其与内部控制的历史渊源和逻辑联系

尽管关于审计的属性有信息论、论、保险论等不同的诠释，但不可否认的是，审计是一项独立的验证活动。相对于被审计的组织（或者，针对内部审计而言，为组织中的某一个局部）而言，审计是一种外来的验证。如果审计可以理解为经济控制的话，它应该是对组织（或局部）的控制。审计的起源可以追溯到很早，但为了简便起见，本文的讨论仅限于现代意义上的审计，即19世纪中叶以后的审计。

审计模式是对审计技术和方法的内在结构尤其是主导因素进行概括和总结的产物。审计模式也处在动态的变革之中。从全面（详细）审计发展到非全面（抽样）审计是审计模式变革的总体脉络；根据审计样本选取原则的进步，非全面审计也在不断演进。总的看来，审计模式的变革大致上已经、正在或者将要经历的轨迹为：账项基础审计（transactionsbasedauditing）——制度基础审计（systembasedauditing）——风险导向审计（riskbasedauditing）——业务基础整合审计（businessbasedintegratedauditing）。

账项基础审计实质上是直接针对会计账目和数据所进行的详细审计，它于19世纪中叶起源于英国。制度基础审计是通过对内部控制制度的评价来确定实质性测试的范围和程度的审计模式，它大致形成于20世纪40年代。风险导向审计立足于对审计风险进行系统的分析和评价，并据此对审计进行规划，它发轫于20世纪80年代。业务基础整合审计尚在萌芽之中，其核心是根据以经营业务为基础的风险/控制评价来分配审计资源，也有人认为它是对风险导向审计的发展或改进（胡春元，2001）。

应该说，审计模式的每一次变革，都是一次不小的进步。从账项基础审计到制度基础审计完成了审计发展史上的一次飞跃，即由全面审计讲变为非全面审计，大大节省了审计成本。但是，制度基础审计和账项基础审计一样，都属于程序驱动审计（proceduresdrivenauditing），即规划审计时主要考虑的是遵循制度和形成账项的程序及其结果，是一种后验式的方法论导向。风险导向审计考虑了审计环境，以分析和评价审计风险为核心来规划审计，可以促使审计资源在不同风险水平的审计领域之上的合理配置。然而，制度基础审计和风险导向审计都是审计理论导向（auditingtheoryoriented）的，由于审计理论都是以一系列假设为前提的，很难与现实完全吻合，因而需要以经营业务为导向，针对主要经营业务进行风险/控制评价，据此分配审计资源。从这个意义上说，从风险导向审计向业务基础整合审计的转变指导思想上是一个不小的转变。

推动审计模式变革的因素很多，其中最为主要的是审计目标定位的变化，而后者直接受到了所谓“期望沟距”（expectationgap，即社会公众对审计的期望与审计所实际达到的效果或者执行审计的人员自己的期望之间的差距）、物质技术（例如抽样技术、信息技术等）、法律责任（尤其是诉讼和判例）和审计技术自身发展等多重因素的影响。随着社会经济的发展，社会公众对审计的期望越来越高，一系列法律责任事件加大了其紧迫性，物质技术的发展也为更高的要求提供了可能性，审计职业界自身也积极参与和推动审计技术的发展和规范，这样，审计目标定位经历了查错揭弊、验证财务报告的真实性和公允性、验证财务报告与查错揭弊并重，最终转变为降低信息（财务和非财务信息）风险。显然，审计目标定位的变化几乎可以直接与审计模式的变革对应起来。

从表面上看，内部控制与审计的历史渊源始于20世纪初早期审计著作中对内部牵制理论的描述。1936年，美国审计职业组织美国会计师协会（aia）首次提出内部控制的概念（阎金锷等，1998）；直至40年代，以评价内部控制制度为核心，开发了制度基础审计。此后，内部控制与审计的发展交织在一起，在审计目标定位这个大前提下，不断地互动、耦合。1949年，美国注册会计师协会（aicpa）所属审计程序委员会发表了一份专题报告，首次阐述了内部控制的定义（刘明辉，2001）。该定义十分宽泛，招来了审计职业界的非议。于是，审计程序委员会1953年颁布了第19号《审计程序说明》，区分了会计控制和管理控制；并在此后的第33号《审计程序说明》中明确指出注册会计师应主要检查会计控制。这种审计目标定位的窄化招致了社会公众的不满，于是1988年，美国注册会计师协会审计准则委员会了第55号《审计准则公告》，首次以内部控制结构取代了内部控制，取消了对会计控制和管理控制的划分，并且第一次把审计的目光引到分析审计环境上来，孕育了风险导向审计。此后，1992年，c0so提出了内部控制整合框架。1996年，审计准则委员会了第78号《审计准则公告》，以内部控制整合框架替代了内部控制结构。此后，开发业务基础整合审计模式开始被一些领先的审计职业机构提上日程。

由此可见，内部控制虽然是内生的，但其自20世纪40年代进入审计的视野之后，在审计目标定位的主导下，其发展十分迅猛，并且同审计模式的变革形成了密切的互动关系，乃至基本耦合，从而呈现出外力促动发展的趋势。

三、引入“组织效率”概念的分析与解读

显然，前面的分析是建立在对零散事件的追溯和因果关系的推理上的，主观色彩比较浓厚，而且得出的是表面化的结论。为了找到一条更为科学、合理的思路，提高理论的科学性和解释力，需要跳出内部控制和/或审计本身，从一个新的视角找出参照体系。为此，我们不妨引入“组织效率”的概念。

在本文中，组织效率是指组织目标的达成情况。由于企业组织是许多主体契约的联结，因而组织的目标实际上是一组目标所构成的目标体系，可以概括为“利益相关主体的利益最大化”，它是一个典型的多目标最优化模型。另外，组织的目标本身也是动态的，随着环境的变化和组织自身的演进，其目标也会不断演变。就目前主流的看法而言，企业组织的基本目标向量可以解释为组织价值（或经营成果）的最大化、财务报告与会计披露的真实性和公允性、财产和债务的安全性、持续经营和长期实现价值增值的能力等。对于一个组织而言，追求其目标、实现其使命的过程便是提高组织效率的过程。

从内部控制的三项目标看，显然它是提高组织效率的重要手段之一，是组织效率的重要内生变量。而且，它主要属于管理当局——实际对组织的财产及其经营行使控制权的的利益关系主体——的职权范围之内。我们不妨假设其他一切不变，将组织效率（oe）与内部控制（ic）的函数关系描述如下：

oe=f（ic）-g（ic）

其中，f（ic）表示内部控制效益（由于内部控制所导致的组织效率的提高），g（ic）表示内部控制成本（由于内部控制而耗费的组织资源的机会成本，以及内部控制对组织效率的牺牲）。显然，f（ic）和g（ic）都是随着内部控制的增加（深度、广度、精度等）而递增的。这样，自然就会得出一个最佳内部控制点的问题，即内部控制并不是多多益善，而有一个合理的度。这与经济学上大多数成本效益权衡（trade-off）模型并无二致。

审计也是为了提高组织效率服务的，但外部审计和内部审计稍有不同。外部审计实际上是由独立的一方对组织效率水平和状况做出评价和签证，以便起到促进（直接提高组织效率，或者指引出更有效的组织资源配置）作用，因而它是组织效率的一个外生变量。至于内部审计，我们既可以从组织中的科层的角度去理解，也可以干脆把它看作是内部控制的一部分。我们姑且仅考虑外部审计（ea），也对组织效率函数做出单因素的简化，可以得出：

oe=h（ea）-k（ea）

其中，h（ea）表示审计效益（由于审计所促进的组织效率的提高或者避免的组织效率损失），k（ea）表示审计成本（由于审计而耗费的组织资源的机会成本）。同样可以知道h（ea）和k（ea）都是ea的单调递增函数，因而整个组织效率函数也变成了一个此消彼长的模型。这样，审计也存在最佳边界的问题。

如果假设其他因素中立，引入内部控制和审计的双因素模型，可以得出新的组织效率函数：

oe=f（ic）-g（ic）+h（ea）-k（ea）

从理论上讲，尽管ic和ea一个是内生变量，一个是外生变量，但是它们之间也存在着一个带有规律性的函数关系：对内部控制投入的组织资源越多，内部控制就越健全，所能增进组织效率的空间越大，从而审计的风险越小，审计的资源投入就可以越小，相应地，审计所能增进组织效率的空间也越小。从数学上叙述，就是ic与ea呈负相关，从而导致f（ic）与h（ea）、g（ic）与k（ea）呈负相关，这就意味着构成oe的4个消长变量之间实际上存在着相互依赖、此消彼长的函数关系。而这正是内部控制与审计之间互动与耦合的逻辑关系的数学表述。

如果我们把审计也看作是一种控制的话，组织效率的双因素模型就可以用来说明控制（内部控制和作为外部控制的审计）与组织效率的关系，由此也可以探讨最佳控制水平的问题。

内部审计效率论文篇(3)

一、引言

内部审计体制是内部审计制度建构的重要内容，不同的体制会有不同的效率效果。内部审计体制涉及问题较多，内部审计与监察合署是一种重要的内部审计体制，我国不少单位也是这种情形①。那么，为什么会有内部审计与监察合署？这种合署会产生什么样的效果？从理论上搞清楚这些问题，是人们接受或拒绝合署体制的前提。

关于内部审计与监察合署的原因及利弊有一些工作性研究文献，但是，关于内部审计与监察合署的形成路径及效果，还缺乏一个系统的理论框架，本文拟致力于此。随后的内容安排如下：首先是一个文献综述，梳理内部审计与监察合署的相关观点；其次，在厘清内部审计与监察合署概念及类型的基础上，提出一个关于内部审计与监察合署路径及效果的理论框架；然后，用这个理论框架来分析例证，以一定程度上验证这个理论框架的解释力；最后是结论和启示。

二、文献综述

关于内部审计与监察合署，主要是一些工作性研究，学术性研究文献很少。研究主题涉及三个方面，一是描述合署的状况，二是合署的原因，三是合署的效果。

关于内部审计与监察合署的状况，程新生、张宜[ 1 ]发现，设置内部审计机构的上市公司，有11%是内部审计与财务合署。王玉兰、简燕玲[ 2 ]发现，沪市公司内部审计机构与监察、检查、法律合属办公现象较普遍。时现、毛勇[ 3 ]发现国有企业合署比例为13.64%。一些文献发现，内部审计与纪委监察合署是高校内部审计的主流体制[ 4-7 ]。施卓晨[ 8 ]对不同性质企业及金融机构的调查发现，合署比例为20.2%。

关于内部审计与监察合署的原因，尽管有不同的分析视角，但基本的共识是，内部审计和监察都是监督，二者合署，通过信息互通、优势互补，能更好地发挥整体监督作用。信息互通是指各自都有不同的信息来源，二者互通，有利于各自监督作用之发挥；优势互补是指内部审计有查问题方面的优势，但处理处罚方面有劣势，而监察则在查问题方面有劣势，但在处理处罚方面有优势，二者合署，实现了优势互补[ 9-19 ]。

关于内部审计与监察合署的效果，多数文献认为，合署有助于充分发挥各自的职能，并能提升监督整体的效率效果[ 20-26 ]。也有文献认为，内部审计与监察合署，既会产生正效应，也会产生负效应[ 27 ]。还有一些文献认为，内部审计与监察不宜合署。侯承春等[ 28 ]认为，从两个部门工作的性质、任务、职权和业务范围看，内部审计与监察合并也是不宜的。姜猛[ 11 ]认为，纪委、监察、审计合署不会产生“1+1+1>3”的递增效应，结果可能是问题查找不专业、处理结果不权威，内部审计停留在审核、检查功能，忽略增值功能。王炳燕、王超辉[ 29 ]认为，合署导致工作职责不明晰，造成被审计单位和人员可能把审计工作误认为是纪检监察工作，制约了内部审计职能的充分发挥。王兵、刘力云[ 30 ]认为，合署有助于发挥审计在纪检监察中的作用，但这仅是内部审计发挥作用的一部分，保持内部审计独立性有助于内部审计专于业务，减少相关部门对内部审计的干预。

上述文献综述表明，内部审计与监察合署已经成为许多组织选择的内部审计体制，现有文献关于内部审计与监察合署的原因及效果研究结论，为进一步认知内部审计与监察合署提供了一定基础，但是，关于内部审计与监察合署的形成路径及效果，还是缺乏一个系统的理论框架。本文拟致力于此。

三、理论框架

现实世界中，不少组织采取内部审计与监察合署的审计体制，针对这种审计体制现象，从审计主体理论来说，需要探究两个问题：第一，为什么会出现合署？第二，这种合署对内部审计会产生什么影响？关于合署的原因，有两种分析思路：一是分析影响合署的因素，找出与合署正相关及负相关的因素，这些研究需要相当规模的样本量及数据，这种思路实施起来较为困难；二是分析合署体制的形成路径，也许是形成路径导致了合署体制的出现，这种思路更具有可行性，本文选择这种思路。关于合署的效果，本文认为，需要具有权变观点，内部审计的不同定位下，效果可能不同；同时，还要从监察视角来考虑效果，进而考察内部审计与监察的整体效果。基于上述想法的研究框架如图1所示。

（一）内部审计与监察合署的概念及类型

内部审计与监察合署是指内部审计机构与监察机构合并为一个机构，在此合署机构内部，设置有专门负责内部审计和监察的亚层机构，也就是通常所谓的一个机构、两块牌子。许多单位的审计监察部、监察审计部等，都属于合署。两个机构合并之后，关键的问题是这个机构由谁来领导。这就使得合署出现两种类型：一是合署之后，内部审计与监察仍然分属不同的岗位或机构来领导，例如，内部审计由总经理领导，监察由纪委书记领导，合署机构要根据不同的事项报告不同的分管领导，这种合署对内部审计并无实质性影响，但是，合署机构的工作报告关系复杂了，现实生活中很少有这种类型的合署；二是合署之后，内部审计与监察由同一岗位或机构来领导，例如，由纪委书记来领导，这种合署就对内部审计有实质性影响，现实生活中的合署，主要是这种类型。也正是从这个意义上，合署主要是影响内部审计的领导体制，进而影?内部审计的效率效果。本文后续内容主要分析第二种类型的合署。

（二）内部审计与监察合署体制的形成路径

内部审计与监察合署作为一种审计现象，一定有其产生的原因。对这些原因的分析，一种思路是将合署体制作为依存变量，寻找其解释变量；另一种思路是寻找合署体制的产生路径，通过路径来解释合署出现的原因。本文采取第二种思路。

观察内部审计与监察合署，其产生路径大致有三种，一是理性思考路径，二是理念路径，三是锚定路径。

理性思考路径指基于对内部审计和监察的深刻理解，根据本单位的权变因素，经过利弊权衡，选择内部审计与监察合署。理性思考有三个核心内容：一是对内部审计和监察有深刻的理解，而不是只有片面的认识；二是根据本单位的相关权变因素，对本单位的内部审计和监察的一些重要事项作出了理性选择；三是在上述两个问题之后，对内部审计与监察合署的利弊得失进行权衡，当合署利大于弊时，就选择合署。

理念路径是指基于对内部审计的认识来确定内部审计体制，就内部审计与监察合署来说，一些决策者认为，内部审计是监督，监察也是监督，监督对象和监督内容既有分工，也有高度相关，二者需要信息互通；另外，内部审计在查清问题方面具有专业优势，但在处理处罚方面有劣势，而监察则在处理处罚方面有权威，在查清问题方面有劣势，所以，内部审计与监察合署，有利于信息互通、优势互补②。基于这种理念，一些单位就实行了内部审计与监察的合署。

理性思考路径和理念路径都要基于对内部审计的认识，二者有何区别呢？理性思考路径对内部审计的认识是深刻的、全面的，并且根据本单位的权变因素对内部审计制度的一些重要事项已经作出了选择，在这些基础上，经过利弊权衡，发现内部审计与监察合署是利大于弊，就会选择合署。一般来说，理念路径是基于对内部审计的片面认识，并没有根据本单位的权变因素对内部审计制度作出针对性的选择，在多种情形下，建立内部审计机构主要是迫于外界要求或某种压力。当然，由于二者都基于对内部审计的认识，在一些情形下，可能难以对二者作出区分，可以从合署的领导体制区分，凡是由主管监督工作的领导来分管这个合署机构的，说明决策者只是认识到内部审计的监督属性，这就很有可能属于理念路径，而不是理性思考路径。

锚定路径是指决策者对内部审计没有自己的认识，从而选择借鉴他人内部审计体制，通过借鉴，选择了内部审计与监察合署。一般来说，这种情形下，决策者缺乏对内部审计的深刻认识，更缺乏基于本单位的权变因素而对内部审计制度重要事项的系统思考，而是模糊状态下为了避免错误决策的一种近似理性的决策方式[ 31 ]。采用锚定路径选择内部审计与监察合署有两个逻辑步骤：一是选择一个已经实行内部审计与监察合署的参照点或锚，选择参照点的原则可能是可比性，例如同地区、同行业、同性质、同规模等都可能是选择的基础；二是根据本单位的新信息，对这个参照体制进行调整，也就是根据本单位与内部审计体制相关的权变因素对参照的合署体制进行调整，调整后的体制就是本单位选择的体制。但是，由于决策者对内部审计体制缺乏清晰的认识，所以，难以识别本单位对内部审计体制有影响的权变因素，即使能找到一些，也难以确定这些因素对内部审计体制的影响。由于这个原因，决策者可能难以对参照体制进行调整，或者调整的幅度很小。这样一来，参照的合署体制就成为本单位选择的内部审计体制――合署体制了。

以上分析了内部审计合署体制形成的三种路径，正是这些不同的形成路径，导致内部审计合署体制在有些情形下产生好的效果，但在另外一些情形下，效果却不尽人意。

（三）内部审计与监察合署的效果

内部审计与监察合署的效果表现为内部审计效果和监察效果，这些效果的产生路径包括信息互通、优势互补、资源整合，如果这些路径存在，则内部??计与监察合署会有积极效应，否则，就可能产生消极效应。正是这些效应，影响了内部审计和监察各自的效率效果（图2）。

内部审计与监察的工作有密切关系。信息互通是指内部审计与监察相互沟通一些信息，通过这些信息的沟通，能提高各自的工作效率和效果。没有合署，当然也可能有信息互通，但是，这种互通可能由于部门之间的障碍，使得渠道不畅，而合署之后，部门之间的障碍就不存在了。另外，在合署之后，一些人员可能同时参加审计和监察工作，这就做到了信息的自然互通。

优势互补是指内部审计和监察各有优势和劣势，合署之后，做到了互补，这能提升各自的工作效率和效果。有一种观点认为，内部审计在查问题方面有专业优势。笔者认为，这种观点似是而非，专业优势是由工作人员的专业胜任能力决定的，内部审计人员如果没有专业胜任能力，则内部审计部门也没有专业优势，监察部门完全可以配备具有专业胜任能力的人员，从而也具有专业优势。形成这种观点的主要原因是基于我国的现状，从现实来说，许多单位在配备监察人员时，并不注重专业胜任能力，从而使得监察队伍没有专业优势。

另有一种观点认为，监察在对查出问题的处理处罚方面具有优势。笔者认为，这是将国家行政监察等同单位内部的监察，将我国的国家审计等同于内部审计，这种观点是不正确的。就国家层面来说，我国的情形是国家行政监察可以直接处理处罚人，而国家审计并没有这种明文规定的权力。这不是法律禁止国家审计处理处罚个人，而是我国的国家审计立法者不要这种权力，世界上一些国家的审计机关本身就是司法机关，具有司法裁决权，当然也能处理处罚责任人。就单位内部的监察和审计来说，单位内部的监察并不是国家行政监察，并不适用《中华人民共和国行政监察法》③，所以，也不是天然地具有处理处罚权，还是需要本单位通过一定的程序赋予监察机构这种权力。既然可以赋予内部监察机构这种权力，当然也可以赋予内部审计机构这种权力。所以，笔者认为，监察的这种优势、内部审计的这种劣势并不存在。但是，我国的国有单位，监察与纪检合署，而中国共产党党内制度则赋予了纪检机构处理处罚权，并且明文规定了设置纪委书记，从而使得与纪检合署后的监察也很方便对中国共产党党员进行处理处罚。

总体来说，在我国的特定背景下，由于监察人员的非专业性，使内部审计人员在查清楚问题方面具有一定的专业优势；同时，由于监察与纪检合署，而纪检的处理处罚权及职级是有明文规定的，所以，纪检、监察、审计合署，能一定程度上提升审计查出问题的处理处罚力度。内部审计与监察合署，在某些领域，能一定程度上实现优势互补。

资源整合主要是指内部审计与监察合署后，能统一协调两种工作，从而避免重复工作。不可否认，内部审计与监察都具有监督职能，监督对象和监督内容可能存在一些交叉，在各自独立的情形下，对于这些交叉领域可能形成重复监督，从而浪费资源。例如，对于管理层舞弊、员工舞弊，内部审计可以进行舞弊审计，监察部门可以进行舞弊调查，如果各自为政，可能造成重复，而合署之后，就可以避免这种重复。

那么，上述三种路径下是否会发挥作用呢？这与内部审计定位相关。一般来说，内部审计有三种定位：内部审计作为审核机构，内部审计作为监督机制，内部审计作为监视机制，不同定位下，其审计主题不同[ 32 ]。审计主题与监察的相关程度，决定了上述三种路径是否能发挥作用，内部审计不同定位下的审计主题及其与监察的关系如表1所示[ 33 ]。

表1显示，只有内部审计以经济行为作为审计主题时，内部审计才与监察存在交叉关系，这种情形下，信息互通、优势互补、资源整合三种路径才会产生积极效应，内部审计与监察合署对于双方的效率效果都有提升作用。如果内部审计经济信息和制度为审计主题，这些审计主题并不是监察关注的内容，所以，这些主题就与监察无关，此时，?炔可蠹朴爰嗖旌鲜穑?对于内部审计来说，并不能从合署中提升其效率和效果；但是，很有可能协助监察对经济行为进行检查，对于监察来说，其效率效果可能有提升。对于内部审计来说，一方面，不能通过合署来发挥信息互通、优势互补、资源整合的作用；另一方面，内部审计资源还可能会被用于检查经济行为，从而减少了内部审计能用于经济信息审计和制度审计的资源，对这两种主题的审计来说，有消极效应[ 29-30 ]。

更有一种可能，就是内部审计与监察合署后，其审计主题就集中在经济行为上，基本放弃经济信息和制度这两类审计主题，如果本单位需要的恰恰是制度主题或经济信息主题的审计，则内部审计制度从审计内容上就发生了根本性错误，并且，这种选择发生的可能性很大。原因是由于我国的监察与纪检合署，而分管纪检的一般是纪委书记，这个岗位有明文的职级规定，所以，合署之后，通常都由纪委书记来领导。既然如此，纪委书记很有可能强调经济行为监督，而不是经济信息或制度监督，所以，真正影响审计资源被用于监察的不是合署，而是合署机构的领导对内部审计的认识。

总体来说，当内部审计主题是经济行为时，审计与监察合署对双方都具有积极效应；当内部审计主题是经济信息或制度时，审计与监察合署，对监察有积极效应，对内部审计主要是消极效应。

关于内部审计与监察合署效果，有一个相关的问题，就是合署是否会影响内部审计独立性。一些文献认为，内部审计与监察合署，影响了内部审计的独立性。笔者认为，这可能是源于对独立性的理解不同。一种观点认为，独立性就是审计机构作为一个独立机构，不与其他单位合署。笔者认为，这种观点可能有些偏颇。审计独立性主要是指审计人、审计委托人和审计客体之间的关系，如果审计人能独立于审计委托人和审计客体，称为超然独立；如果能独立于审计客体，则称为独立。对于内部审计部门来说，难以独立于委托人，其独立性主要是指独立于审计客体，根据这个观点，内部审计与监察合署，并不会影响内部审计与审计客体的关系，所以，并不影响独立性。相反，如果只强调内部审计机构单独设立，而不考虑内部审计机构的领导关系，则反而有可能是设立了单独的内部审计机构，但是，由审计客体来领导内部审计部门，这就从根本上失去了独立性。

四、例证分析

本文在厘清内部审计与监察合署概念及类型的基础上，提出了一个关于内部审计与监察合署路径及效果的理论框架，下面用这个理论框架来分析我国高校内部审计与监察合署，以一定程度上验证这个理论框架的解释力。

一些针对高校内部审计的调查发现，纪委监察审计合署在我国的高校较为盛行。阎银泉[ 4 ]发现，纪委监察审计合署办公是高校内部审计机构设置的重要模式；张帆[ 5 ]发现，纪委书记领导下的内部审计是我国高校的主流模式之一；吴国萍、朱君[ 7 ]调查发现，大部分高校内部审计机构处于纪委书记的领导之下。

《审计署关于内部审计工作的规定》及《内部审计实务指南第4号――高校内部审计》均未对高校内部审计领导体制作出明文规定，所以，出现大部分高校内部审计机构处于纪委书记的领导之下，这种状况的可能原因是源于高校领导对内部审计的认识――内部审计就是财务收支及相关经济行为合规性监督。根据现行法律规定，我国高校是政府审计的法定审计范围，而我国政府审计机关对高校的审计，主要强调对财务收支及相关经济活动的合法性，政府审计经常使用的词是“审计监督”，所以，高校领导透过政府审计所理解的审计本质，就是审计的监督功能。在这种认识下，监察、纪委就已成为审计的同类项，纪委、监察是有明文规定的领导岗位，而内部审计并没有这种明文规定，既然是同类项，由领导纪委、监察的岗位来领导内部审计就成为顺理成章的事，不少高校还出现了内部审计与上述这些部门合署办公。

总体来说，我国高校的内部审计领导体制主要是基于高校领导透过政府审计形成的内部审计本质认识，这种领导体制的形成路径是本文理论框架中的理念路径――本文的理论框架对我国高校内部审计与监察合署具有解释力。

五、结论与启示

内部审计与监察合署是一种重要的内部审计体制，本文在厘清内部审计与监察合署概念及类型的基础上，提出一个关于内部审计与监察合署路径及效果的理论框架，然后，用这个理论框架来分析例证我国高校的内部审计合署体制。

内部审计与监察合署是指内部审计机构与监察机构合并为一个机构。合署体制路径大致有三种，一是理性思考路径，二是理念路径，三是锚定路径。理性思考路径指基于对内部审计和监察的深刻理解，根据本单位的权变因素，经过利弊权衡，选择内部审计与监察合署。理念路径是指基于对内部审计的认识来确定内部审计体制。锚定路径是指决策者对内部审计没有自己的认识，从而选择借鉴他人内部审计体制，通过借鉴，选择了内部审计与监察合署。

内部审计效率论文篇(4)

[关键词]内部控制 制度基础审计 作用 局限性 策略

[中图分类号]F239.45[文献标识码]A[文章编号]1009-5349(2010)08-0006-01

一、内部控制在制度基础审计中的作用

内部控制是指一个单位的各级管理层,为了保护其经济资源的安全、完整,确保经济和会计信息的正确可靠,协调经济行为,控制经济活动,利用单位内部分工而产生的相互制约,相互联系的关系,形成一系列具有控制职能的方法、措施、程序,并予以规范化、系统化,使之成为一个严密的、较为完整的体系。

(一)内部控制可以降低审计风险

在审计实践中,无论是实质性测试还是符合性测试,都存在抽样误差。假如被审计单位没有建立健全有效的内部控制制度,则抽取的样本很可能是偏高或偏低的项目,据此样本做出的审计结论就会有很大的审计风险;但假如被审计单位的内部控制制度健全,抽样样本代表性就强,抽样审计的风险就可降低。

(二)内部控制会影响审计效率

审计的过程就是在分析评价被审计单位内部控制的基础上,搜集证据,分析证据,并据此做出审计结论的过程。

完善的内部控制系统是实施抽样审计的前提条件。如果被审计单位的内部控制系统非常完善、运行良好、设置严密,审计人员就可以缩小抽样范围,抽查资料就会减少,大大降低了工作量,从而提高审计效率;反之,如果内部控制系统不完善、不健全或者运行不畅,审计人员就要适当扩大审计抽样的范围,工作量增大,自然工作效率就会降低。

(三)内部控制为制度基础审计提供了必要条件

内部审计并非审计的专有概念,但是审计工作可以利用内部控制来提高审计效率和效果。制度基础审计就是以对内部控制的测评为基础,运用抽样方法得到审计结论的一种审计取证模式。它可以在提高审计效率的同时,确保审计结论所达到要求的质量和水平。

二、内部控制在制度基础审计中的局限性

虽然内部控制在制度基础审计中发挥着重要作用,但是,也不可能起着绝对的保证作用,即使内部控制系统十分完善,也不可能完全依赖于内部控制,这是因为随着时间的推移,内部控制本身存在的局限性逐渐被人们所发现。

(一)受成本效益因素的制约

成本效益是现代企业经营最先考虑的问题,企业的任何决定都必须考虑成本与效益的关系。内部控制固然能够提高审计效率,减少错误发生,但如果内部控制的成本超过了可能发生错误造成的损失和浪费,那内控制度将不被采用。

(二)人员素质关系到内控制度的成败

内部控制系统的执行主体是人,内部控制的效果与执行人员的素质和工作质量有密切关系。因此,如果执行人员素质低,内部控制的效果就会受到严重影响。内部控制会利用单位内部分工而产生的相互制约、相互联系的关系来达到互相监督的目的,可以避免某一个人从事和隐瞒不符合规定的行为,但是,如果两个或更多的人合伙此类控制就起不到作用了。而且,内部控制大多是针对普通员工和中低层工作人员,对那些负责监督控制的管理者则缺乏有效的监督和惩罚措施,如果企业高层管理人员,或授意下属进行不正当行为,越过管理程序,这样,内部控制也只能望尘莫及。

三、解决内部控制在制度基础审计中局限性的方法

(一)提高审计人员的综合素质

内部控制评价的执行主体是审计人员。所以,审计人员的综合素质会对内部控制的评价结果有一定影响。因此,需要加强审计人员综合素质及自身职业素质的培养,应改定期或不定期的进行职业培训,加深审计人员对内部控制的理解,以适应不断变化的形势需要。

(二)严格遵守职业道德和审计准则

审计人员在工作中要首先保持独立性,要正直、客观、并具备胜任工作的能力,同时,在利用内部控制资料前,要从四个方面确定资料的可信度:一是深入了解企业的基本情况;二是审查企业的内部控制程序是否得当,内部控制体系中的个人是否享有应有的职权,是否具有独立性;三是审查内部审计师是否具有专业能力,是否能够发挥应有的作用;四是审查并判定内部审计师是否具有职业精神和职业道德。

(三)建立完善的会计信息系统,提高信息质量

一个健全的信息系统应该能够提供及时、正确且真实的信息,这些信息质量会直接影响到企业内部控制的效果和效率,真实反映企业的财务状况和经营成果。

【参考文献】

[1]河承浩.论内部审计在企业内控制度中的重要作用. 经济技术协作信息,2007,(17).

内部审计效率论文篇(5)

关键词：货币资金 效益性 审计

中图分类号：F820.3 文献标识码：A

文章编号：1004-4914（2012）07-162-03

一、绪论

1.研究背景和动机。原审计长李金华在中国内部审计协会五届二次理事会上指出：“内部审计工作的重点应放在经济增长的质量上，注重管理和效益，为管理层当好参谋和顾问。内部审计要以效益审计和管理审计为主，从效益审计出发，最后落实到管理审计。”讲话已过去五年，但效益审计在组织内部审计活动中比重仍不高：在企业仅占8.41%，在非营利性组织仅占0.8%。这种现状的产生，笔者从自身工作实践视角分析有两方面原因：第一，内部审计根据审计需求开展审计项目，组织缺乏对效益审计的需求；第二，效益审计实务方面的研究较少，审计人员对效益审计如何开展存在疑惑，对效益审计能取得的效果存在顾虑。审计需求取决于审计效果，审计效果又取决于审计质量，而科学、实用、统一的审计模式是审计项目质量的重要保证。

效益审计的对象是各种组织可利用的资源，范畴很大。本文选择对企业的货币资金管理进行探讨，主要考虑：第一，无论组织的形式，货币资金都是组织最重要资源之一，关注度高，影响力大；第二，货币资金管理受组织差异性影响较小，研究结果的适用范围广；第三，货币资金管理相对复杂，其效益性审计具有典型性和代表性。

2.研究目的和意义。通过研究企业货币资金管理效益性审计的内容、方法、评价指标和评价标准等，初步搭建一套货币资金管理效益性审计作业模式，指导审计人员实务操作，保证审计质量；有利于企业了解货币资金管理效益性审计的重要性和作用，牵引审计需求；实现内部审计帮助企业提高货币资金管理水平、提高货币资金管理效益的目标。

目前国内对效益审计重要性研究很丰富，但具体实务方面的研究较少。在重理论、轻实务的环境下，探讨货币资金管理效益性审计的模式，对推进货币资金管理效益性审计、促进效益审计实务研究具有现实意义。

二、理论基础和意义

1.货币资金管理效益性审计的理论基础。（1）效益审计是对一个组织利用资源的经济性、效率性、效果性进行的评价，目的是促进资源的管理者或经营者改进工作，更好地履行受托责任。（2）经济性是指组织经营活动过程中获得一定数量和质量的产品和服务及其他成果时所耗费的资源最少。（3）效率性是指组织经营活动过程中投入资源与产出成果之间的对比关系。（4）效果性是指组织从事经营活动时实际取得成果与预期成果之间的对比管理。（5）货币资金是指企业的库存现金、各种形式的银行存款和银行本票、银行汇票。

2.货币资金管理效益性审计的意义。内部审计的职能、地位、职责和权力赋予货币资金管理效益性审计具有其他任何管理形式都不具备的作用，具有不可替代性。（1）货币资金管理效益性审计具有“威慑作用”，可以提升货币资金受托管理者对货币资金的效益性的关注度，促进其自觉履职。（2）货币资金管理效益性审计通过监督货币资金管理的全过程，控制货币资金管理风险，减少损失，帮助企业实现经营目标。（3）货币资金管理效益性审计通过提供咨询服务，帮助受托管理者发现改善的机会，提出改善建议，提高企业货币资金管理效益。（4）内部审计的独立性决定货币资金管理效益性审计站在企业大局角度进行评价，追求整体效益，避免局部的狭隘性，从而为企业决策者提供高质量信息。

三、目标和内容

1.货币资金管理效益性审计目标。除了审计的一般目标外，货币资金管理审计有类型审计的具体目标。目标是审计行为的出发点，决定了审计工作的内容。确定目标可以为审计人员提供一个实施审计的框架。笔者认为货币资金管理效益性审计的具体目标主要包括以下三方面：（1）证实筹资活动经济，达到预期效果，评估短缺风险程度。短缺风险，是指企业不能及时、足额地筹集到生产经营所需资金。（2）证实货币资金周转经济、效率高，达到预期效果，评估短缺风险程度。（3）证实闲散资金管理效率高，达到预期效果，评估短缺风险、安全风险和效率风险程度。安全风险主要是指闲散资金管理不善，造成规模缩水；效率风险是指闲散资金获得的收益低于贷款利率。

2.货币资金管理效益性审计内容。要实现审计目标，货币资金管理效益性审计应从以下方面着手：筹资活动效益性、货币资金周转效益性和闲散资金管理效益性。

四、具体方法、技术、评价指标和评价标准

1.筹资活动的效益性审计。筹资活动的效益性审计通过审核筹资规模是否适当、方法是否经济、资金到位是否及时，评估资金短缺风险，对比标准和预期目标，作出筹资活动效益性评价，根据审计发现提出优化建议。筹资活动的效益性前提是筹资动机的效益性，由于筹资动机属于企业决策的范畴，其效益性属于决策效益性的内容。故本文基于筹资动机具有效益性的假设，单纯地探讨筹资活动的效益性。

（1）筹资规模适当。规模适当的筹资既不会有资金的闲置，也不会因资金的不足影响生产经营的正常进行。评价筹资规模是否适当，以下两种方法可以采用：

内部审计效率论文篇(6)

「关键词政府绩效审计　核心效用　公共财政资金

一、引言

改革开放以来随着我国社会经济高速发展，虽然政府掌握的公共财政资金逐年增加，但是社会需求和政府财政支付能力的矛盾依然十分突出；同时，随着民主意识和参政议政能力的提高，公众对公共财政资金使用绩效监督的需求也日趋强烈。为了提高我国财政资金的使用效益，改进政府部门的公共服务质量，国家审计署于2003年颁发了《审计署2003至2007年审计工作发展规划》。规划指出，我国政府绩效审计应以财政性资金为主要对象，目的是促进财政资金管理水平和使用效益的提高。

对财政性资金的绩效审计可分为两部分，即对政府部门管理的公共财政资金的绩效审计和对国有资产占有的财政资金的经济效益审计。本文主要研究公共财政资金的政府绩效审计。

二、核心效用观：政府绩效审计的指导观念

根据德国经济学家瓦格纳的“政府活动扩张法则”：社会公共需求具有无限扩张性。随着社会的发展，社会对公共物品或劳务的需求随之增加，而这些需求只有通过政府来提供才最为经济，即通过政府财政支出将资源配置于公共部门，弥补市场在公共产品配置上的失灵，并提高社会资源配置的整体效率（王传纶、高培勇，1995）。

政府利用以税收为主体的公共财政资金提供的产品或者服务为公共物品。公共物品有两个基本特征，即非竞争性和非排他性。如果一个物品在给定的生产水平下，向一个额外消费者提供物品的边际成本为零，则该物品是非竞争的。非竞争性使每个人都能够消费该物品，而不影响其他人消费它们的可能性。非排他性主要是指物品的效用归整个社会所有，而不能将它分割成若干部分，分别归属于某些个人独享。公共物品由于其内在的“公共”属性，如果完全由私人提供，就会产生一种特殊的外部性，即某一个人提供一单位的公共物品，将使所有人受益。免费搭车者的存在导致公共物品的私人供给为典型的帕累托无效，表现为公共物品的供给不足或缺乏。

美国财政学家马斯格雷夫（2000）认为：“在私人物品的世界里，市场和个人的交换提供了有效率的模式，但这仅仅是问题的一部分。社会共存必然产生外部性，市场无法解决外部性，需要政治程序———称之为国家———作为有效的解决之道”。为了弥补市场机制的失灵，填补供给的空白或者不足，满足社会公众的需要，政府不得不利用公共财政资金来提供公共物品，因此，社会需求决定了社会决策。社会需求反映的是多数人的需求。对单个人来说，个人偏好决定了个人需求。不同的人具有不同的偏好。社会对于任意两个备选方案的偏好，取决于对这两个备选方案的个人偏好组合。而个人偏好又是由个人效用决定的。效用是一个人从商品的消费或活动的举办中获得的满足程度。不同的物品，具有不同的效用，即使是同一物品，也有核心效用和从属效用之分。消费者的效用函数反映了消费者对同一物品的效用组合。不同消费者的效用函数是可加可分的。个人效用的加总就是社会效用的社会福利函数。决策者所要做的就是从不同的效用值组合中选出最优的效用值组合。对每个消费者来说，个人效用函数的拟凹性决定了每个人都有一个满意程度的最高峰，而且该最高峰是唯一的。如果严格倾向x效用的消费者人数大于严格倾向y效用的消费者人数，社会认为x就是该公共物品的核心效用。

社会福利函数反映了社会成员多数人的共同利益和需要，也反映了政策制定者的决定所体现出的分配性价值判断。政策制定者根据社会福利函数的效用可能性集合，确定最优的效用或者社会最优的政策。最后根据最优的效用安排公共财政资金的使用。这个最优的效用就是公共物品的核心效用。公共物品核心效用的一个重要特征就是多数消费者对该效用的评价高于获得这种物品的成本，即该效用的边际收益高于边际成本。

三、把握绩效的真正内涵

开展政府绩效审计，首先必须弄清楚什么是绩效。有关绩效的含义，学术界主要有三种观点。一是结果论。Bernadin（1995）认为：绩效应该定义为工作的结果，因为这些工作结果与组织的战略目标、顾客满意感及所投资金的关系最为密切。管理业绩是审计人员在管理审计报告中要说明的内容，同时，审计人员应以审查结果为基础来评价管理业绩（Secoy，1971）。二是行为论。1993年，Campbell提出：“绩效是行为的同义词。它是人们实际的行为表现并能观察到。就定义而言，它只包括与组织目标有关的行动或行为，能够用个人的熟练程度（即贡献水平）来定等级（测量）。绩效是组织雇人来做并需做好的事情。绩效不是行为后果或结果，而是行为本身……绩效由个体控制下的与目标相关的行为组成，不论这些行为是认知的、生理的、心智活动的或人际的”（Williams，1998）。三是综合论。Brumbrach（1988）认为：绩效指行为和结果。行为由从事工作的人表现出来，将工作任务付诸实施。（行为）不仅仅是结果的工具，行为本身也是结果，是为完成工作任务所付出的脑力和体力的结果，并且能与结果分开进行判断（ArmstrongandBaron，1998）。

对绩效含义的理解决定了政府绩效审计的重心。结果论的支持者强调政府财政资金使用结果的重要性，其政府绩效审计以效果性审计为主。例如，巴基斯坦审计长公署绩效审计局认为，经济性和效率性问题已经包括在传统的审计中，而效果性则是关系到绩效审计的本质内容。开展绩效审计不应片面地寻求最大的经济性和效率性，应尽可能地侧重衡量效果性。再如，日本会计检查院认为，从有效使用政府资金这一审计目标来说，效果性审计更有效，因此，日本的绩效审计已由过去着重于合规性、经济性审计逐渐转移到效果性审计方面。支持行为论的学者认为绩效是行为，应该与结果区分开，因为结果会受系统因素的影响（Campbell，1990）。过份关注结果会导致忽视重要的过程和人际因素，不适当地强调结果可能会在工作要求上误导员工。因此，ChurchillandCyert（1933）提出：应将绩效审计的重点放在产生管理业绩的方法上，而不是结果上。澳大利亚和新西兰的政府绩效审计主要进行经济性和效率性审计，通过对产生管理业绩的方法进行审计来对被审对象的总体绩效做出判断。德国经济效益审计遵循经济性原则，即最大原则和最小原则，也就是以最少的资金投入取得预定的效果或以一定的资金投入求得最佳效果。综合论的支持者认为，绩效既是一种行为，也是一种结果。所以，绩效审计的重点应放在“业绩成果和方法”上（Burton，1968）。英国政府绩效审计是典型的综合审计，它对政府部门及其所属单位使用公共资金的经济性、效率性和效果性进行审查、评价。

其实，绩效并不能简单地界定为结果或者行为，它是一个综合性的概念，包括三个特征即经济、效率和效果。公共问题专家A·Premchand在其《公共支出管理》一书中指出：“绩效包含了效率，它还包括物品的质量或服务的水平以及机构所做贡献的质量……它已经成为一个短语，包含了节约、效率和效益”（吕文基、王会金、孔金华，2004）。但是，具体到某个项目，绩效的三个特征则有主次之分。绩效是一多维架构，度量的因素不同，其结果也会不同（BatesandHolton1995；ArmstrongandBaron，1998）。审计人员在执行政府绩效审计时，只有准确地把握绩效的真正内涵，才能提高审计的绩效。而判断绩效真正内涵的唯一途径就是项目的核心效用。核心效用偏重于效果，绩效就表现为结果；核心效用偏重于经济或效率，绩效就表现为行为。公共财政资金使用绩效反映了政府为满足社会公共需求而进行的资源配置活动与所取得的社会实际效果之间的比较关系。政府绩效审计就是要审查核心效用与为实现核心效用而投入的公共财政资金之间的关系。

四、确定有针对性的政府绩效审计目标

政府绩效审计的产生源于公共财政资金的所有者，即社会公众对绩效审计结果的需求或期望。政府绩效审计主要是针对某一项目的核心效用或者多个项目的同一核心效用开展的。社会公众的需求决定了公共物品的核心效用，也决定了政府绩效审计的目标。政府绩效审计以基本审计目标和具体审计目标为指导。无论被审对象是单位还是项目，政府绩效审计的基本审计目标都是实现核心效用，满足公众需求，并在实现核心效用的过程中提高公共财政资金的使用效益。政府绩效审计的具体审计目标不具备通用性，其内容由被审对象的核心效用决定。在制定具体目标时，要注意目标的现实性，超出现有条件或超出可控制风险范围的审计目标则是不现实的。同时，具体目标应该层层细化，对审计的执行起到指导作用。

政府绩效审计具体审计目标的确定，取决于审计人员对绩效的理解。总的来说，绩效包括两个方面（结果和行为）和三个特征（经济、效率和效果）。当绩效侧重于结果时，其效果性特征就显著；当绩效侧重于行为时，其经济性和效率性特征就显著。因此，具体审计目标也分为两大类，即结果性审计目标和行为性审计目标。

结果性审计目标就是效果目标，主要衡量被审对象达到其政策目标、或者行为目标的程度。对项目结果的确定是个非常棘手的问题，因为项目结果有时并不完全由项目执行者控制，它会受到外部因素、成本以及其他一些不可控制因素的影响。但是，效果的好坏最终要体现在人民满意和社会经济发展上，因此审计人员在制定计划时无需考虑所有的可能性，要以项目的核心效用为中心来制定效果目标。效果是可以定义和计量的最终产品，而组织的总体效果就是完成主要任务或达到全部目标（Dessler，1980）。只要效果目标达到了，人民满意了，经济发展了，项目就是成功的。

行为性审计目标，是指被审对象是否采用了最有生产力的方式获得、保护和使用它的资源以实现核心效用。它包括两个方面：经济性目标和效率性目标。经济性目标与资源有关，完成任务投入的资源越少，就越经济。效率性与生产和输出有关，反映了核心效用的实现程度与投入的比率，即投入与核心效用实现程度的比率越小，效率就越高。经济性目标主要评价公共财政资金分配的科学性，目的是使财政资金的分配既能保证各部门实现其核心效用，又做到不浪费，并促使各部门建立科学的需求决策机制和支出安排机制。效率性目标评价的是公共财政资金的使用效率，主要是审查公共财政资金的使用成果与所消耗的财政资源的比率关系，即公共财政资金的支出量变动与产出量变动的对比关系。公共财政资金使用的高效率表示用最科学的方法实现了核心效用，对政府部门来说就是少花钱多做事。

五、构建合理的政府绩效审计评价标准

评价标准的功能在于保证政府绩效审计判断的一致性和客观性。开展管理审计（ManagementAu dit）①的前提条件之一就是制定用特定词语表达的管理业绩标准，这些标准在评价程序和结果时是必需的（Burton，1968）。绩效审计中的业绩标准不是来源于组织内部的管理部门，而是来源于组织的外部，也就是说评判组织的业绩、评判组织的行为所采用的标准应该是利害关系人要求组织达到的标准（Sherer，1983）。政府绩效审计的评价标准是计量和评价公共财政资金的使用情况所依据的特定标准。由于不同性质的公共财政资金的核心效用不同，要评价和判断这些支出的绩效就必须对应不同的标准。正如Secoy（1971）所说：审计师必须在既定环境下，开发适用、适当且充分的管理审计评价标准，这是编制管理审计报告的前提条件。

虽然很难对所有的绩效审计项目制定统一的评价标准，但是审计人员在制定或选择评价标准时必须遵守以下基本原则，即所制定的评价标准必须具有相关性、可操作性以及科学性。

1 相关性。相关性是指审计评价标准应当与被审对象的核心效用紧密相关。审计评价标准要能够对具体审计目标的实现程度进行评价，并且保证绩效审计提供的信息有助于信息使用者做出正确的决策或采取正确的行动。随着审计的深入，审计目标会层层细化，审计人员应针对各个具体目标来选择相应的评价标准。一般来说，如果核心效用表现为结果，且可计量，就可以采用目标中心法来制定评价标准，即围绕效果来制定标准，以揭示核心效用的实现程度，如产品质量、社会满意度、社会责任等。

①在国外文献上，有关绩效审计的表述有多种形式，例如Per formanceAudit、ManagementAudit、OperationAudit.分别译为绩效审计、管理审计、经营审计。“绩效审计”通常用于政府审计。在讨论企业绩效审计时通常用“经营审计”。管理审计既适用于政府审计又适用于企业审计。有时，核心效用表现为公共财政资金的使用行为，这时可以采用行为中心法来制定评价标准，即按照实现结果的程序来制定标准，评价程序是否科学、合理。Campfield（1978）认为：在组织控制、计划和信息系统、资产管理、营销制度和生产制度等管理控制领域存在一些关键的“质量点”，管理业绩的好坏取决于这些“质量点”。审计人员可以通过对各个管理控制领域的相关“质量点”构建审计标准，然后再将对各个“质量点”的评价加总来评估总体绩效。

2 可操作性。可操作性主要是指审计标准必须简明、具体、易懂，便于审计人员进行分析，判断被审对象绩效的好坏，也有利于信息使用者的理解。审计标准应充分考虑到客观条件的影响，从被审单位或项目实际出发，反映现实的方法、管理能力、组织结构，并考虑发展潜力，主要对可控制和可调整的因素进行评价

3 科学性：科学性主要是指审计标准不受任何单位和个人的主观意见左右，在相同的环境和条件下，不同的评价人可以使用该审计标准得出相同的结论。审计标准应当涵盖特定条件下绩效的所有重要事项和方面，注意眼前利益和长远利益相结合，国家利益、集体利益和个人利益相结合，经济效益和社会效益相结合，预算和实际业绩相结合，全面、辩证地看问题。此外，绩效审计评价标准还必须保持一定的灵活性，能够对绩效环境的变化做出及时调整。

六、选择适当的政府绩效审计方式

如何开展政府绩效审计？学术界有两种看法：一是在财务审计的基础上开展政府绩效审计，即在对被审单位和审计项目进行财务收支审计的基础上，进行经济性、效益性和效果性的评价；二是作为独立的审计类型，即政府审计人员对与公共财政资金有关的特定事项，向有关地方、部门、单位进行专门调查。许多学者建议我国政府绩效审计采用第一种方式，理由是由于我国政府审计机关人员和能力的不足，在我国会计信息失真问题严重尚未解决的情况下，无法开展像西方国家那样的完全独立的政府绩效审计。

财务审计是所有管理人员进行调查的“入口和安全阀”，审计师要永远依靠财务审计这条生命线（Seiler，1959）。正是因为财务审计已经被人们所公认，而且组织的许多重要活动也表现在交易事项的财务会计记录上，所以其他审计形式很容易被看成是财务审计的延伸（Campfield，1987）。实际上，政府绩效审计与财务审计有着质的区别。政府绩效审计表面上是传统审计在逻辑上的延伸，但它又是传统审计与其他领域的技术与发展的结合（布朗、加勒、威廉斯，1992）。它是传统审计和管理咨询二者的混合物，它吸收了审计人员的独立性、客观性和报告技术之类的优点，同时又从管理咨询中摄取了专业分析系统和专业分析技能的养分（约翰·格林，1990）。审计人员必须以管理者或管理咨询师的眼光去审查组织的各种活动，它与其他审计形式的区别在于它的思维方式而不在于它的技术方法（Sawyer，1988）。在财务审计的基础上进行政府绩效审计，无法实现绩效审计的目标。在绩效审计的过程中开展真实合法性审计，又会影响绩效审计的效率。因此，笔者认为有必要将政府绩效审计和财务审计分开，将财会资料真实合法性的鉴证工作交给财务审计来完成。

社会需求对政府绩效审计的发展起着导向作用，但这种发展要落到实处，还取决于审计机关自身的供给能力。政府绩效审计人才的缺失是我国大规模、全面开展政府绩效审计的瓶颈。因此，笔者认为在短期内，政府绩效审计可以采用立项审计方式，即对某个部门系统、某个门类的公共财政资金的绩效进行立项评价，较多地利用外部专家的知识先把这项工作开展起来。从长久来讲，随着我国政府绩效审计制度的完善、政府绩效审计准则的颁布，审计人员结构性缺陷的弥补，我国政府绩效审计再逐渐由立项审计方式发展成类似财务审计的制度审计方式，全面开展政府绩效审计。

七、建立规范的政府绩效审计报告

政府绩效审计被审对象资金来源的社会公共性决定了政府绩效审计报告的公开性。资金来源于社会公众，审计报告的使用者也是社会公众，作为审计工作成果载体的绩效审计报告，应向社会公开。由于公开的程度影响社会公众对被审对象的认识，因此，在保证不泄漏国家机密的情况下，应尽可能多地公布政府绩效审计信息。

虽然政府绩效审计在审计目标、审计依据、审计意见等方面与财务审计相比具有更大的变化性，但是以核心效用为中心进行的政府绩效审计，使得绩效审计报告的规范化成为可能。绩效审计报告应该分为两大部分：第一部分是标准政府绩效审计报告，这一部分如同财务审计报告一样，在用语和结构上做到规范；第二部分是详细审计报告，在这部分将对政府绩效审计的过程和结论进行详细描述。

1 标准政府绩效审计报告。Burton（1968）认为，绩效审计报告应包括三个部分：一是范围部分，描述审计的性质；二是管理审计师评价过去业绩部分，包括在绝对条件和相对条件下的业绩计量；三是管理审计师评价现时公司管理程序部分，包含“管理控制领域”。笔者认为，标准政府绩效审计报告应该包括以下三个部分，即范围段、说明段和意见段。范围段首先说明被审对象的核心效用，然后再对被审对象的绩效、审计范围、审计目标进行陈述。说明段主要介绍采用的审计标准，审计过程中发现的问题。意见段则明确说明核心效用是否实现，并简要陈述审计结论和审计建议

2 详细审计报告。这部分将对第一部分进行详细解释，向使用者提供足够的信息，以使他们了解事实。一般来说，详细审计报告应包括以下内容：

（1）被审对象介绍。因为审计人员是站在组织的角度审查决策过程、决策内容和管理业绩并计量财务和非财务效率；评价管理者的决策方法和程序。同时还要评价项目的优劣，而详细说明管理者选择各种评价项目的程序同样是重要的（Sherer，Kent， 1983）。因此，这部分的内容主要包括：被审计对象的背景情况，公共财政资金的核心效用，管理者做出的决策以及决策过程。

（2）审计立项。详细说明对被审单位进行政府绩效审计的理由、审计范围、审计目标和时间安排。

（3）审计过程。包括采用的审计标准及理由、实施的审计程序、使用的审计方法等。

（4）审计结论。包括审计人员在审计过程中发现的问题及原因、做出的审计结论、提出的审计建议等。

（5）后续审计。包括被审计单位对审计发现的问题、结论的认可程度和看法、对审计建议的采纳情况以及采取或已采取的改进措施等。

（6）附录。主要是审计涉及的一些术语的解释、正文中不便出现的表格或者有助于对正文内容理解的相关事项。

主要参考文献：

R.E.布朗、T.加勒、C.威廉斯著，1992，《政府业绩审计》，袁军等译，中国财政经济出版社。

《世界主要国家审计》编写组，1996，《世界主要国家审计》，中国大百科全书出版社。

吴水澎、秦勉，2004，“论会计信息资源的配置机制”，《会计研究》第3期。

王传纶、高培勇著，1995，《当代西方财政经济理论》（上），商务印书馆。

王光远，1996，《管理审计理论》，中国人民大学出版社。

内部审计效率论文篇(7)

关键词：国家理论；经济责任；审计评价?

政府党政领导经济责任审计（以下简称党政领导经济责任审计）是从20世纪90年代后期展开的具有中国特色的审计新领域。由于当前国家政治授权产生的问题与信息不对称问题比较突出，因此，党政领导经济责任审计是当前对权力监督的一个重要手段，具有特殊的历史意义。1999年中共中央、国务院联合印发的两个“暂行规定”和2006年修订通过的新审计法为经济责任审计提供了法律依据。但由于我国经济责任审计尚处于探索阶段，尤其是党政领导经济责任制尚未建立起来，党政领导经济责任审计对象特殊, 审计范围广泛, 不同层面的党政领导干部的工作范围、工作对象差距很大，因此，探索和规范党政领导经济责任审计具有重要意义。更为重要的是由于经济责任审计是针对“个人”的责任审计，党政领导经济责任审计直接涉及党政领导干部任期的是非功过，关系到党政领导干部的升黜，因此，审计评价是经济责任审计诸环节的核心与关键问题。本文拟在现代西方产权经济学的国家理论基础上，构建党政领导经济责任审计评价指标的整体框架，并扼要探讨党政领导经济责任审计具体评价指标设置的原则，为进一步出台党政领导经济责任审计的实施细则或经济责任审计准则的制订、规范党政领导经济责任审计提供一个参考依据。

一、相关研究评述

界定党政领导经济责任审计内容是构建党政领导经济责任审计评价指标框架的基础。2006年修订的新审计法第25 条规定: “审计机关按照国家有关规定, 对国家机关和依法属于审计机关监督的其他单位的主要负责人, 在任职期间对本地区、本部门或者本单位的财政收支以及有关经济活动应负经济责任的履行情况进行审计监督。”，这仅仅给出我国经济责任审计监督的总体内容，对构建经济责任审计评价指标提供了指导意义。现实中党政领导经济责任审计内容十分复杂，想用一把尺子来界定其审计内容是很难做到的。吉林省审计学会课题组［1］在总结一些典型地方党政领导经济责任审计实践经验的基础上，归纳了党政领导经济责任审计内容。他们将党政领导干部经济责任的范围分为四个层面、三个范畴和二个系统。四个层面主要由省部级、地厅级、县(区)局级、乡、科级四个层面的干部。三个范畴主要包括块块领导干部、条条领导干部、事业单位领导干部。二个系统包括党委系统和行政系统。并提出采用一般分类与特别分类两种办法来探讨党政领导经济责任审计的内容，认为党政领导的经济责任审计的一般内容应该包括三个方面:（1） 审计党政领导干部所在地区、部门、单位财政财务收支的真实合法性。（2） 审计党政领导干部在执政期间重大公共投资项目的效益。（3）审计、评价党政领导干部在执政期间主要工作目标完成情况。最后根据行政区党委，行政区政府领导、政府部门领导界定了党政领导干部经济责任审计的特别内容。在审计署2007—2008年立项课题研究报告（2009）中，以蔡春教授领衔的西南财经大学课题组［2］的《经济责任审计评价方法研究》将党政领导和企事业负责人的目标经济责任的内容分为治理责任、管理舞弊控制责任、经济权力控制责任、效益或绩效责任和环境保护责任，并根据各类目标经济责任，构建相应的经济责任审计评价指标。将党政领导经济责任评价指标分为民主政治建设和绩效两个方面的评价。民主政治建设方面主要包括权力范围、组织结构和问责体系、信息透明度、廉洁自律、申诉和执行机制、党风廉政内部监督制度落实、政务公开程度等指标；绩效方面包括真实性、客观性、合法性、投入产出的“3e”、内部控制、资源利用等指标。青岛市审计局课题组［3］的《部门领导干部经济责任审计评价方法研究》将政府部门分为经济运行管理部门和社会事务管理部门，在确定部门经济责任审计内容的基础上，将部门经济责任审计评价指标分为经济决策权指标、经济管理监督权指标、经济执行权指标和履行廉政职责情况指标四大类。刘世林和牛玉韬［4］认为经济责任审计评价指标应与评价对象、评价责任、任职目标、评价范围挂钩，并构建了经济责任审计评价指标体系。该指标体系给出的党政领导经济责任审计评价的一级与二级指标为：（1）财政财务收支评价（主要包括财政预算执行情况、资金收入与支出、企业财务收支情况等）。（2）资产管理与购建评价（主要包括资产综合情况、长期资产管理情况、流动资产管理情况、固定资产购建情况等）。（3）经营业务管理绩效评价（主要包括综合经济社会发展水平、社会和谐和经济发展环境情况、领导干部决策能力和水平等）。（4）个人及行政执法情况评价（主要包括组织性违法违纪情况、个体性违法违纪情况）。?

以上研究对党政领导经济责任审计评价指标体系的构建提供了有益的借鉴，但不同程度地存在着局限性：（1）审计内容界定和审计评价指标框架的构建多采用归纳法对评价指标进行分类，没有运用演绎法，将审计评价指标框架构建在一个扎实的理论基础上。（2）各研究采用不同的分类标准构建审计评价指标框架，但由于主要采用的是归纳法，没能显示各类指标之间逻辑关系，同时各类指标也难免存在一定的重复交叉内容。本文拟以现代西方产权经济学中的国家理论为基础，着眼于党政领导经济责任审计评价指标整体框架的构建及具体评价指标设置的原则，但本文并不涉及具体的审计评价指标的构建。?

二、以国家理论为基础的党政领导经济责任审计评价指标框架的构建?

现代西方产权经济学中的国家理论包括规范的国家理论和实证的国家理论。所谓规范的国家理论，主要是对国家行为的矛盾性质进行思考，它有三个基本内容：一是从国家在某些方面所具有的任何其它组织和个人所无法替代的角度论证国家行为的合效性；二是从信息的缺失和国家行为的个人性来论证国家行为所包含的违背经济效率原则的性质；三是界定国家经济行为的边界；而实证国家理论主要是探索国家行为根据的理论，主要是关于国家的本质和对国家“悖论”的解释。由于规范国家理论可以为党政领导经济责任审计内容提供了理论依据，所以这里是以规范的国家理论来构建党政领导经济责任审计评价指标框架。根据规范国家理论，国家在产权界定、保障私人权利、提供公共物品等方面具有任何其它组织和个人所无法替代的作用，具有合效的性质；但由于国家行为的强制性（即非市场自由交易）和关于国家行为成本和收益的可靠信息的缺乏以及国家行为的个人性可能导致国家行为对帕累托效率的偏离，具有违反效率的性质。国家经济行为的边界是国家组织比其它任何组织和个人具有优势的经济领域。图1是从规范国家理论的角度，给出党政领导经济责任审计评价指标的整体框架。

在党政领导经济责任审计实务中，六个审计评价模块可进行相应简化：（1）国家界定产权的法律法规的制定具有很强的程序性，一般不能归结为党政领导的“个人责任”，因此，有关法律法规的制订一般不作为党政领导经济责任审计与评价的内容。（2）权利范围模块并入日常行政与执法和重大经济决策两个模块中，但这里要特别注意的是，由于现代国家大多偏离了古典经济学中的充当“守夜人”的国家模型，现代国家基本奉行凯恩斯的经济干预政策，不仅是公共物品的供应者，而且充当了私人物品的供应者和需求者，因此，重大经济决策审计评价不仅包括了提供公共物品经济决策，也包括了其它如大额非常规经济拨款、大额非日常采购等重大决策。总之，党政领导经济责任审计评价指标框架可分为四个模块：（1）日常行政与执法，简称“日常行政”评价模块。（2）重大经济决策，简称“重大决策”评价模块。（3）遵纪守法与廉政建设，简称“遵纪廉政”评价模块。（4）工作业绩、经济目标完成情况与社会满意度等，简称“工作业绩”评价模块。?

由于党政领导经济责任审计评价的具体指标在不同级别、不同类型的党政部门之间存在很大差异，且党政领导经济责任审计评价的具体指标也是动态变化的，所以本文将着重于党政领导经济责任审计评价指标体系的整体框架的构建（如表1所示）。?

在以上党政领导经济责任审计评价的几个模块中，重点和难点是重大决策中的重大经济决策和工作业绩的评价。重大经济决策的特点是：（1）重大经济决策责任一般可以直接问责到负责人。（2）重大经济决策的效果复杂，往往涉及经济效益、社会效益和生态效益，很多效果无法进行定量分析。（3）重大经济决策的效果往往具有时滞性，甚至有的项目的短期和长期效果是矛盾的，党政领导重大经济决策的经济责任审计评价按照决策—执行—结果的顺序，主要是对三个方面的评价：重大决策的合规性评价、执行过程评价和结果的效益性评价，效益性评价是对重大经济决策的经济性、效率性、效果性、公平性和环境性评价，即通常说的“5e”评价。显然具体评价指标对于不同的重大经济决策也是不同的。由于公共投资项目是重大经济决策中最为复杂，审计评价最难的，所以这里给出公共投资项目的评价指标体系，如表2所示。?

表2党政领导重大公共投资项目?

决策的经济责任审计评价指标?

评价内容层次与具体指标

合规性立项程序合规性；可行性研究科学性；概预算合理性

决策执行过程项目内部控制及其执行情况（项目责任制、建设程序控制、现场控制）；概预算执行情况；项目进度；项目质量指标；项目安全指标

效益性经济效益（常规的财务指标如投资回收期、投资收益率、财务净现值，财税贡献等）；环境效益（能源消耗和污染排放等指标）；社会效益（增加就业，增加群众收入，促进公平等）?

党政领导的工作业绩、经济目标完成情况和社会满意度的评价在不同类型、不同级别的政府部门间的差异最大，变化最大，这方面的评价往往存在着指标设计争议大，数字不易获取，缺乏客观评价标准等困难，工作业绩评价指标如表3所示。

表3中社会和谐度评价的具体指标包括恩格尔系数、贫困人口占总人口比率、就业率、居民平均受教育程度等；社会满意度评价的具体指标包括基尼系数和群体事件发生率等；干部管理水平评价指标包括：中层以上干部群众评议合格率、中层以上干部群众投诉升降率和高级技术人才流失率。?

三、党政领导经济责任审计评价指标设置的原则?

下文笔者将在扼要分析党政领导经济责任审计评价特点及各评价模块间的逻辑关系基础上，总结党政领导经济责任审计评价指标设置的原则，但完整具体的评价指标不是本文研究内容。?

党政领导经济责任审计目标是对党政领导在任职期间经济责任履行情况的真实性、合法性和有效性的评价，包括对“经济履行过程”和“经济履行结果”的评价。“日常行政”模块是对党政领导日程行政执法的经济履行过程的评价，包括对财政财务收支、行政执法、资产管理、内部控制、权力范围等内容的评价；“重大决策”模块是对重大经济决策程序合规性、决策执行管理与重大经济决策结果的效益性等三方面的评价；“遵纪廉政”是反映党政领导在日常行政和重大经济决策过程中的遵纪守法和廉政建设情况；“工作业绩”模块从履职结果上集中反映了以上三个模块的履职情况。由于不同类型、不同级别政府部门的工作业绩表现不同，所以该模块宜分不同类别、不同级别设置评价指标。各模块的逻辑关系如图2所示。?

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图2 党政领导经济责任审计评价模块的关系图?

党政领导经济责任审计评价与国企负责人经济责任审计评价相比，具有的特点主要有：（1）由于党政领导从事的社会宏观经济、社会事务和行政事务管理工作，其工作结果大多不能进行定量分析，所以党政领导经济责任审计评价指标设置应涵盖党政领导履职过程与履职结果，而对国企负责人经济责任审计评价偏重于负责人对企业最终经济业绩的影响。（2）动态性。由于社会经济的发展及政治体制的改革，党政领导的职责与目标经济责任在不断发展，因此党政领导经济责任审计评价指标应是动态发展的，这点在“遵纪廉政”和“工作业绩”两个评价模块中表现更为突出。（3）差异性。区域党委、区域政府、政府部门之间；经济管理政府部门与社会事务管理政府部门之间；不同级别政府之间，其党政领导的经济责任存在很大差别，因此，不同类型和级别的党政领导经济责任审计评价指标的设置存在很大的差异，这点在“工作业绩”评价模块表现最为突出。?

综上所述，我们可将党政领导经济责任审计评价指标的设置原则总结为：?

（1）逻辑统一原则。各评价模块的党政领导经济责任审计评价指标的设置保持逻辑一致，应避免指标间的重复、脱节和冲突的现象。（2）过程与结果并重原则。党政领导经济责任审计评价指标的设置要涵盖党政领导履行经济过程和履职结果。（3）动态发展原则。党政领导经济责任审计评价指标的设置要根据经济社会的发展与政治体制改革的要求，在评价指标的框架内，做到动态调整和不断发展。（4）一般指标和特殊指标相结合的原则。正如上文所述，党政领导经济责任审计评价的差异性主要表现在“工作业绩”评价模块上，为了设置简化科学的评价指标，对“日常行政”、“重大决策”与“遵纪廉政”三个评价模块，可设置通用的党政领导经济责任审计评价指标，至少可设置通用的二级评价指标，而对“工作业绩”模块，可分不同类别、不同级别设置特别的评价指标。

参考文献：

［1］ 吉林省审计学会课题组.谈党政领导干部经济责任审计内容的界定［j］.审计月刊，2007，（4）.

［2］ 西南财经大学课题组.经济责任审计评价方法研究［r］.审计署立项课题研究报告（2007—2008），北京：中国时代经济出版社，2009.?

［3］ 青岛市审计局课题组.部门领导干部经济责任审计评价方法研究［r］.审计署立项课题研究报告（2007—2008），北京：中国时代经济出版社，2009.?

［4］ 刘世林，牛玉韬.经济责任审计评价指标和评价程序［j］.中国内部审计，2006，（12）.?