公司经营税务篇(1)

一、税种及税率问题

各国税种、税率存在很大差别，如沙特不存在营业税、增值税和个人所得税三类税种；但巴西税种就包括2-5%营业税、17-19%的增值税、5-27.5%的个税。有些国家还会根据自己的国情，确定特有的税种，如在沙特，雇主需要缴纳基本工资9%的社会保险税，基本工资2%的工伤保险；在哥伦比亚，公司需要缴纳0.4%的金融交易税。另外，各国税制也存在着差异。中东国家沙特、阿联酋、卡塔尔、阿曼、科威特等国家税制比较单一，仅仅涉及企业所得税和关税，不包括个人所得税、增值税等内容。在计算税收收入的时候，卡塔尔、阿联酋均采用15-55%累进税率，科威特和沙特分别采取15%和20%的单一税率。

正因为税种、税率和税制跟中国的情况不一样，如果不了解当地的税收制度，就会给中国公司境外经营带来风险：一是不按当地的税法规定进行会计核算，如进口的资产价值确认等就容易违反当地的税法，陷入违法的困境；二是境外税务管理存在漏洞，没有做到合理的税务筹划，多缴纳了税款，税务成本高。因此，企业在境外经营过程中，可以根据当地的政策，采取如下风险防范措施：

其一，尽可能的享受税收优惠。近年来许多国家如科威特、阿联酋为了吸引外国公司的直接投资，纷纷设立自由贸易区来免征关税、所得税，中国公司可以利用自由贸易区注册公司来享受税收优惠政策达到降低税务成本，提高留存收益的目的。其二，充分利用相关的国际税收互勉协定。如中东存在海湾合作国家（GCC）互勉税收的惯例，设定某中国集团公司在沙特、阿联酋都开展业务，在这个互勉协定框架下，该公司可以以阿联酋公司的身份在沙特从事业务，这样就避免了纳税义务，节约税负，并可带来可观的现金流入。其三，开辟多渠道的融资形式。科威特、阿联酋立法明确规定在证劵交易所直接或者以共有基金的形式从事证劵交易或股票买卖的公司所产生的利润不征税。中资公司在当地从事工程建设，如果就此项目来单独纳税，税负高达35%，若通过从事证券交易或股票买卖的形式实行多种经营，既遵守了税法，又化解了风险，降低了税负。其四，充分利用行业优势。各国政府对环保、新型能源、高科技产业均有税收优惠政策，有3-5年免税期、资产加速折旧、技术开发投入成本全额抵免成本等相关的税收政策来鼓励行业产业发展。中资公司可以充分利用这些政策来进行税务筹划达到降低税负的目的。

二、纳税期间的问题

中国的法定财务年度即公历1月1日到12月31日为纳税年度，但其他国家所采用的纳税年度和申报期跟中国不一样：澳大利亚则采取财务年度即公历7月1日至次年的6月30日作为纳税期间；科威特、卡塔尔等中东国家规定从合同开始日；商业登记日起不超过18个月；项目结束后、合同终止后顺延半年的不超过18个月为纳税期间；另外纳税人也可以申请以会计年度末报表编报的时间为纳税时间或最后纳税期限。

中资公司往往习惯性按照中国的税务年度来核算，不按当地法定的纳税期间进行账务处理和申报，除了补缴税款外，还要缴纳滞纳金；时间差别给中资公司的成本配比造成了困难因而带来了税务风险。

由于纳税期间存在差异，建议中资公司在纳税申报的时候,采取如下防范措施：

其一，中资公司必须按照当地的税法规定选择纳税期间，将公司的生产周期调整为与法定纳税期间保持一致，合理安排成本费用支出，在规定的税法期间归集和分配等来化解税务风险。如，某中国公司在卡塔尔从事饮料生产业务，其生产和销售旺季是在每年的5月至11月份，从12月份开始进入淡季，直至次年4月份，才转入下一个旺季，所以为了更好的配比收入、费用和利润，该公司应将纳税年度变更为5月1日到次年的4月30日，而不是中国的公历1月1日到12月31日，这样对中国公司调节税务成本带来了操作时间。

其二，可以根据项目的运作时间来巧妙地合并纳税，并不需要强求1月1日到12月31日作为纳税年度，纳税期间的弹性可以带来节税空间。如，某中国公司在2008年9月份进入科威特从事石油勘探开发，到12月31日结账日时，业主仍然没有确认收入，而当年的动迁成本、人工成本没有足够的收入来涵盖，为了避免2008年的收入递延给2009年带来过大的利润空间，根据税法的规定当收入不到合同金额20%的情况可以递延到2009年合并纳税，避免了2008年成本被剔除50%不被认可的风险。由于采纳了合并纳税的方案，将不能抵免的成本递延到2009年，就可以节约大额的税务成本。

三、纳税项目允许类扣除的问题

（一）进口的材料和设备

在税收实践中，本来确保材料和设备的利润，通常按照总部10-15%、关联方6.5-10%、第三方3.5-6.5%的比例来确定进口的材料和设备的利润边际，上述利润在纳税申报时不允许从材料和设备成本中扣除。材料和设备供应的相关收入在合同中不明确时，采用公式材料和设备年度收入=年度合同收入/年度直接成本总额*年度材料和设备成本。成本以发票金额中CIF（成本+保险+运费）为基础或以FOB为基础，加关税及清关费用，银行利息，所在国境内的运费和其他相关费用来计算。

基于此项规定，境外公司在经营中应灵活转移定价，减少税负。包括：中资公司应提供进口材料、设备等的原始价值发票（厂家提供的原始单据、发票、产地、出厂日期及已使用年限支持件），避免设备入关价值不实；同时要规避母公司给子公司提品、材料、服务定价被追查的风险。

例如：某中国公司在南美从事石油开采需要从中国进口机器设备，原值1000万美元，需要交纳15%的进口关税，税额为150万美元，考虑到现金流支出大，该公司采取低报设备价值的方式即按照300万美元的基数交纳45万美元的关税，设备的入账价值为345万美元作为资产原值计提折旧，因需要缴纳40%的企业所得税，没有足额的成本来抵免，多缴纳所得税（1150-345）*（40-15）%=201.25万美元。税务局在纳税年度发现该公司收入来源不是该资产能带来的收入，进一步对比国际市场的价格，发现该设备价值1000万美元，因而罚款200万美元的关税，另外多支出201.25万美元的所得税，所以，因价值不实带来了额外的税务负担401.25万美元。

（二）租赁的设备

很多国家的税法规定从关联方租赁资产的租赁费用以资产的折旧额为限。折旧的资产价值以供应商的发票和关税文件为准。当资产价值不能定量时，以关联方账面反映的价值作为参考。母公司转来的资产因为没有签订租赁协议，缺少供应商的原始发票，资产的租赁费用不能在税前抵扣。

基于此，境外中资公司应采取下列防范措施，进行风险防范：尽量避免从母公司、关联方租赁设备，合理利用当地的税收优惠政策，利用与当地的商进行交易，商进而进行租赁方式降低税负。

例如：某中国石油勘探公司在巴西成立了子公司，并打算将母公司的钻机出口到巴西从事石油开采，假设母公司在中国需要缴纳10%的营业税和25%的所得税，子公司需要缴纳5%的营业税和20%的所得税，该租赁费用为1000万美元，不考虑其他成本。若采取母公司租赁给巴西子公司的模式，母公司需要缴纳100万美元中国营业税、250万美元中国所得税、50万美元的巴西营业税、200万美元的巴西所得税。因为母子公司关系，按照巴西税法，可以抵免200万的巴西所得税，从整个集团公司的角度来说每年税负合计400万美元。但是，如果按照母公司卖给了当地的商抵扣费，然后租赁给巴西子公司的模式，母公司获得中国出口退税130万美元，缴纳中国所得税250万美元、巴西关税50万美元，在巴西境内，子公司获得200万税款的抵免优惠，则整个集团只需要缴纳230万美元的税负，比模式一节约了170万美元，经济效益可观。同时，由于第三方独立采购避免了关联交易的嫌疑，规避了不能足额以成本抵免的风险。

（三）支付或保证人的费用的扣除

很多国家特别是海湾合作国家的税法通常允许以合同总额1.5%的比例来扣除费用。由人或保证人作为分包商来履行合同的部分不允许有佣金。合同中是中国公司的合作人或联盟成员时，不允许有税务目的的佣金。

基于上述要求，建议中资公司在境外经营过程中采取如下风险防范：因为当地要求的费用通常在总收入5-10%，为了避免费用不能税前扣除，通常的做法是以收入总额的1.5%费用的形式支付外，剩余部分给分包工程的形式来结算，这样费成本以工程分包的形式进成本。如，某中国公司在科威特从事建筑工程（EPC）项目，该项目10000万美元，所得税15%，需要支付给当地商5%的费，费成本500万美元，而当地税务机关认可的可以抵免成本的比例为1.5%，即150万美元，多交税款52.50万美元。后来该公司将350万美元的土方工程分包给公司，成本费用可以足额抵免，节约了税负52.50万美元。

（四）银行利息

所在国当地银行支付与营业有关的利息时通常允许扣除，但境外循环向银行或财务机构支付银行利息时不允许扣除。获取、建造或生产资产用的支付当地银行的利息必须资本化。境外运营资本的利息在当地不能抵免给企业的，增加了资金成本，导致投资的未来现金流量减少，回报率降低。在实际中也很难甄别境外的利息是否与营业有关，中国国内银行对项目的贷款而支付的利息除非取得当地税务局的事先认可，否则利息支出难以税前抵免。

中资公司在境外经营过程中，可以采取下列风险防范：改变境内母公司向中国银行总行贷款转付给境外分子公司的流程，避免业务发生在中国境内的借贷性质，由中国银行境外分行或合资银行转贷给分子公司，利息和手续费均可在当地认可。另外，中资公司也可以申请政府项目的贷款或国内银行委托当地银行、融资机构进行的转贷服务，这时，利息成本则可以获得全额抵免。如，某中国公司在土库曼斯坦从事石油勘探开发，假设当地的所得税为35%，每年需要5000万美元的流动资金，原来的模式是母公司从中国银行贷款，中国银行收取母公司利息后，母公司直接将贷款利息转给子公司，按每年5%的利率来测算，需要承担250万美元的利息。但由于中国境内的费用无法得到当地税务的认可，无法支持该流动资金贷款直接用于石油勘探开发项目，多缴纳了87.50万美元的税款。后来该公司改变了资金运作模式，通过中国银行土库曼斯坦分行直接收取利息的方式进行借贷，合同由土库曼斯坦子公司和分行直接签订，母公司提供担保，250万美元的利息当地化后得到了税务机关的认可，足额抵免了税款。

（五）境外的设计费用

各国通常对境外发生的设计费用有特别的规定：设计工作由总部执行的，设计收入的75-80%将允许作为成本；设计工作由联盟体执行的，则设计收入的80-85%将允许作为成本；设计工作由第三方执行的，则设计收入的85-90%将允许作为成本。税务稽核部门一般使用“年度设计收入=年度设计成本*每年的合同收入/年度全部直接成本”的公式来确定年度收入，实施税负稽征。而在年度涉及成本中，境外支付直接与项目有关的、税务稽核部门认可的技术人员的工资是可以抵扣的。同时，境外社会保险金满足以下条件允许扣除：在境内发生的人工成本，不超过人工成本的10%；预提的终端的福利或服务结束的福利的准备金没有涵盖；奖金满足以下条件允许扣除：纳税人报告了年度利润；联合体、雇用合同的条款包含了支付奖金的条款在所在国境内发放；奖金不超过三个月的工资总额。

公司经营税务篇(2)

关键词 ：营改增；物流企业；纳税筹划；筹划策略

交通运输业及部分现代服务业试点企业营业税改征增值税的工作自2013 年8 月1 日起在全国范围开展以来，很多试点企业都从中受益。但物流企业由于税率由原征收3%、5%的营业税改为征收6%、11%、17%的增值税，税率大幅上调，而企业方开支较大的成本项目，如燃油费、路桥费、人工费等又无法获取较多的实际进项税抵扣，导致部分物流企业整体税负不降反升的现象频现。针对这一尴尬局面，为了能够让物流企业应对这一由政策引起的暂时性税负增加带来的负面影响，应该采取相应措施，在生产经营活动中使用税收筹划的技术和方法，尽可能帮助企业获取节税利益。

一、转变企业经营模式

1.由挂靠经营向“公车公营”自营税负模式转变。《财政部、国家税务总局关于在全国开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点税收政策的通知》(财税〔2013〕37 号) 第二条规定，单位以承包、承租、挂靠方式经营的，承包人、承租人、挂靠人(以下称承包人)以发包人、出租人、被挂靠人(以下称发包人)名义对外经营并由发包人承担相关法律责任的，以该发包人为纳税人。现在很多陆路运输物流企业普遍存在采取车辆挂靠经营模式从业，即一个公司下面有很多用于经营运输的车辆，但这些车辆并不属于公司，而是一些车主（挂靠人）将自己的车挂靠在公司（被挂靠人）名下，以公司的名义从事运输活动，而车主只用向公司支付一定的管理费。此种经营模式，车的实际拥有者是个人，个人买的车，车辆的燃油费、维修费用等均由车主个人负责，实质上属于个体经营，那么这些费用就无法或无需取得合法有效增值税凭证。那么对公司而言，这些项目的开支由个人承担，不属于公司成本，无法纳入公司正规财务核算，就不体现有购进，自然就谈不上进项税抵扣了，成本与收入无法配比。加之与原交营业税率改征增值税率，税率上调，在原成本构成不变的情况下，税负明显上升。在“营改增”下，如果企业转变经营模式，不再使用挂靠车辆，而是先购置车辆，再将车辆以车价抵偿方式承包出去，或者采取公司回购挂靠车主车辆方式，实现车辆投资和车辆的产权“公司化”，使个体运输户成为企业员工。这样一来，车辆的购置不仅可进行固定资产的进项税额抵扣，还能从车辆运营过程中发生的维修、燃油等费用中得到进项抵扣（在取得增值税专用发票的情况下），实施公车公营，税负自然就下降了。

案例分析1：甲公司为交通货运试点企业，一般纳税人。“营改增”试点工作在全国展开后，该公司接到某生产企业的订单，为其提供运输服务。此项服务获得800 万元收入，其中发生油费支出300 万元，发生货运客运场站服务和运输工具修理费等支出70 万元，以上收入及支出均为不含税价，并且均取得增值税专用发票。

另外获取其他可抵扣进项税额为8万元。

A 方案：甲公司维持原收取“管理费”挂靠经营模式进行运营，油费、修理费、货运客运站服务费等均由挂靠人负担，不纳入被挂靠人财务核算，那么这部分（300+70）×17%＝62.9（万元）的支出则不能作为进项税抵扣。

应纳增值税额＝800×11%－8＝80（万元）

应纳城建税及教育费附加＝80×（7%+3%）＝8（万元）

合计计税＝80+8＝88（万元）

B 方案：甲公司转变经营模式，实行“公车公营”自营税负经营模式

应纳增值税额=800×11%－（300+70）×17%－8=17.1(万元)

应纳城建税及教育费附加＝17.1×（7%+3%）＝1.71（万元）

合计计税＝17.1+1.71＝18.81（万元）

上述案例对比可见，“公车公营”自营税负方式比挂靠经营模式要节税69.19 万元（88－18.81），节税效果显而易见。在实际操作中，企业要转变维持已久的经营模式可能会受到来自各种因素的影响，使转变存在着诸多困难，进而不愿意实施新经营模式。物流运输企业“挂靠”经营作为被挂靠公司无论是对运输服务获得的收入还是运输发生的成本均不进行财务核算，只挂靠不管理，仅为挂靠户代开专用发票，成为“开票”公司，有悖于国家税务总局“票、货、款”一致原则，有被认定为虚开增值税发票的风险。鉴于以上分析，挂靠经营的公司应尽快转变经营模式，使管理体制完善，纳税主体明确，也有利于进行涉税风险管控。

2.由“大而全、小而全”向服务外包模式转变。仓储物流企业的业务范围主要包括仓储服务和装卸搬运服务，一般仓储服务较装卸搬运服务收入多，占总收入的绝大部分。在“营改增”前，仓储服务征收5%的营业税，装卸搬运服务征收3%的营业税。根据财税2013[37]号文，仓储及装卸搬运这两项服务均纳入物流辅助服务，属于部分现代服务业范畴，适用6%的增值税率。“营改增”后，对仓储物流企业税负的最大影响并非是税率的变化，而是增值税进项税额的抵扣。“营改增”新形式下，建议部分“大而全、小而全”企业改变经营模式，将一些内部服务环节从主业剥离出来，成立单独的生产性服务企业，或是转为服务外包，产业层次从低端走向中高端，这样有利于降低税负，使得主业更聚集、辅业更专业。

案例分析2：乙公司为试点一般纳税人，从事仓储业，包括仓储和装卸搬运服务。2013 年12 月获得180万元（含税）总收入，其中仓储服务收入140 万元，搬运装卸服务收入40 万元，其他可抵扣进项税额5万元。

A方案：没有进行主辅分离，维持原一般纳税人身份应纳增值税额＝180÷（1+6%）×6%－5＝5.19（万元）

应纳城建税及教育费附加＝5.19×（7%+3%）＝0.52（万元）

合计计税＝5.19+0.52＝5.71（万元）

B 方案：转变经营模式，将搬运装卸服务外包，对于外包的这40 万元体现为乙公司向外包方购进的服务，可进行进项税额抵扣。

应纳增值税额＝180÷（1+6%）×6%－40÷（1+6%）×6%－5＝2.93（万元）

应纳城建税及教育费附加＝2.93×（7%+3%）＝0.29（万元）

合计计税＝2.93+0.29＝3.22（万元）

对比可见，B 方案较A方案可节税2.49 万元。实际操作中，如果仓储物流企业发展专业化分工，将提供装卸搬运劳务部分转为外包，这样可以抵扣更多的进项税额，在一定程度上可以起到降低税负的作用。

二、转变企业服务方式

对于有有形动产租赁服务的物流企业，比如提供大型集装箱出租，或是在淡季的时候将闲置的机器设备对外租赁等，会产生较高档次增值税率。财税[2013]37 号文件附件1规定，提供有形动产租赁服务征收17%的增值税率，而提供装卸搬运服务属于物流辅助业，适用6%的增值税率。鉴于该项规定，物流企业可考虑通过变更服务合同的方式，将租赁合同变更为装卸作业合同，即提供装卸服务的同时附带提供设备，这样可以以装卸服务适用较低的6%的增值税率计税，从而降低企业税负，提高企业收益。

案例分析3：2013 年8 月1 日，广州甲物流公司将两台闲置的大型装卸设备出租给深圳B 运输有限公司，使用时间为2013年8月1日至12月31日。合同规定，针对此项租赁服务，甲物流公司共计收取乙运输企业租金17 万元（不含税），并按规定缴纳17%的增值税率。乙运输公司除需支付这17 万元的租金以外，还必须额外聘请两名操作技术工人，使用期间的两人工资共为3 万元。（假设其他成本费用不加考虑）

A 方案：签订设备租赁合同

应纳增值税额＝17×17%＝2.89（万元）

应纳城建税及教育费附加＝2.89×（7%+3%）＝0.29（万元）

合计计税＝2.89+0.29＝3.18（万元）

甲物流公司净收入＝17－3.18＝13.82（万元）

B 方案：将原签订设备租赁合同变更为异地装卸作业合同，合同规定由广州甲物流公司为深圳乙运输企业提供设备装卸服务，并提供两名操作技术工人，两人工资共计3万元。另向B运输企业收取装卸服务费20万元。

应纳增值税额＝20×6%＝1.2（万元）

应纳城建税及教育费附加＝1.2×（7%+3%）＝0.12（万元）

合计计税＝1.2+0.12＝1.32（万元）

甲物流公司净收入＝20－3－1.32＝15.68（万元）

对比可见，B 方案较A 方案可节税1.86 万元，净收入增加1.86万元。此案例中，将原签订设备租赁合同变更为异地装卸作业合同，在客户支出不变的情况下（两种合同深圳乙运输企业均需支出20 万元），由出租方物流公司安排操作技术工作，一方面减轻物流企业的税负，另一方面也为客户节约额外聘请工人的时间，省去不必要的麻烦，可以说是一举两得。

三、对存量固定资产进行融资性售后回租

对于物流企业来说最大的资本性支出莫过于固定资产投资，载货、客车等交通运输工具、装卸用大型机器设备等，这些都是单项价值较高的资产。“营改增”后，企业现有的存量固定资产已无法进行进项税抵扣，为减轻企业负担，可考虑对存量固定资产进行融资性售后回租。根据国税公告[2010]13 号规定：融资性售后回租业务中承租方出售资产的行为，不属于增值税和营业税征收范围，不征收增值税和营业税；而财税[2013]37 号文附件3 也明确指出：经批准经营融资租赁业务的一般纳税人，提供有形动产融资租赁服务（即出租方融资租赁业务）对其增值税实际税负超过3%的部分实行增值税即征即退政策。这样交易双方都能从政策中得到一定程度的税收优惠，降低企业税收负担。

案例分析4：2013 年12 月，广西物流甲公司经财务测算，拟将一台大型装卸设备进行融资性售后回租。该项设备情况如下：账面原值120 万元，预计可使用6 年，采用直线法计提折旧，无残值，现已提折旧20 万元。

A 方案：不对现有的大型装卸设备做任何处理，按原购进用途正常使用。由于该公司在购进该项设备时，该地区尚未执行“营改增”政策，购进的设备也没有取得增值税专用发票，既使现在已纳入“营改增”试点也无法进行进项税抵扣。

B方案：对该项装卸设备进行融资性售后回租，以公允价值100 万元的价格出售给乙租赁公司（该公司为经银监会批准经营的融资租赁一般纳税人），合同约定从2014 年1 月1 日将设备租回，租期5 年，每年末支付租金24 万元，同期银行贷款利率7%，期满该设备所有权归甲公司。

甲公司针对出售该项资产的业务，根据国税公告[2010]13 号文规定无需缴纳增值税和营业税，因此应纳增值税额为零。

甲公司2014 至2018 年，租回该项设备，获得乙租赁公司每年开具的增值税专用发票，即每年均可抵扣进项税额＝24×17%＝4.08（万元）

乙公司假设无其他收入，按财税[2013]37 号文附件3 规定可享受增值税实际税负超过3%部分即征即退的优惠，增值税即征即退税额＝24×17%－24×3%＝3.36（万元）

通过上述案例分析，B 方案中，甲公司从该项业务中每年可获得4.08 万元的进项税额抵扣，减少纳税支出；乙公司也获得了3.36万元的即征即退税收优惠。物流企业如果通过有资质经批准的融资租赁公司对存量固定资产进行融资性售后回租，能够使企业充分利用现有资源进行融资，同时还能解决现有固定资产的进项税抵扣，达到减轻企业税负，提高效益的目的。“营改增”政策的出台预计也会促进物流企业提高融资租赁的比重。

四、适当调整营运价格

物流企业在“营改增”后面对的压力主要是由于税率大幅攀升，而实际获得的进项税抵扣较少产生的。可考虑适当调升价格，将税负部分转嫁到下游企业来提高本企业的净收入。如果下游企业也是增值税一般纳税人的话，因为购买高价格的产品会产生更多的进项税额抵扣，使实际采购成本降低，可实现购销双方的“共赢”。

案例分析5：上海物流甲公司主要从事货物运输服务，南京商贸乙公司主要从事对外商品贸易，两公司是长期的业务合作伙伴关系，都是一般纳税人。2013 年9月，甲公司欲与乙公司签订一笔价值100 万元（含税）的运输服务合同。按照原有缴纳营业税测算，上海物流甲公司需要缴纳营业税＝100×3%＝3 万元，城建税及教育费附加＝3×（7%+3%）＝0.3万元，获取100－3－0.3＝96.7 万元的净收入。但现在必须按照“营改增”实行，缴纳11%的增值税。（假设其他成本费用不加考虑）

A 方案：物流甲公司与商贸乙公司按原计划签订100万元的运输合同。

应纳增值税额＝100÷（1+11%）×11%＝9.91（万元）

应纳城建税及教育费附加＝9.91×（7%+3%）＝0.99（万元）

合计计税＝9.91+0.99＝10.9（万元）

上海物流甲公司净收入＝100－10.9＝89.1（万元）

比原缴纳营业税税负增加7.6 万元（10.9－3.3），净收入减少7.6 万元（96.7－89.1）。

南京商贸乙公司获得可抵扣进项税额9.91 万元。

B 方案：物流甲公司经测算适当调升价格，通过与乙公司协商，将合同交易金额提高到110万元。

应纳增值税额＝110÷（1+11%）×11%＝10.9（万元）

应纳城建税及教育费附加＝10.9×（7%+3%）＝1.09（万元）

合计计税＝10.9+1.09＝11.99（万元）

上海物流甲公司净收入＝110－11.99＝98.01（万元）

比原缴纳营业税税负增加8.69 万元（11.99－3.3），但净收入却增加了1.31 万元（98.01－96.7）。

南京商贸乙公司获得可抵扣进项税额10.9 万元，实际采购成本由“营改增”前的100万元，下降为现在的99.1万元（110－10.9），节约采购成本0.9万元（100－99.1）。

通过以上案例比较，在B 方案中，无论是销售服务的上海物流甲公司还是购买服务的南京商贸乙公司都从价格调升中获得了实惠。

综上所述，物流企业应该以“营改增”为契机，加强和规范经营。认真研读政策文件，熟知相关法规，积极开展税务筹划，制定出合理的筹划方案，为企业合理节税，降低经营成本提供帮助。

参考文献：

[1]本报编者.物流企业如何应对“营改增”所带来的影响？[N]现代物流报,2013-08-02(C02) .

[2]财政部、国家税务总局.关于在全国开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点税收政策的通知.财税[2013]37号，2013-05-24.

公司经营税务篇(3)

【关键词】 劳务分包 劳务派遣 劳务中介 其他业务 营业额

我国公民具有依法纳税的义务，税务管理是确保公司规范经营和可持续发展的重要工作，如果税务管理出现疏漏，就可能给公司带来严重损失甚至法律责任。伴随建筑行业和房地产市场的飞速发展，民工作为一个庞大的主体将在建筑行业中持续存在，是该行业一个不可缺少的主力军，对我国的国民经济起着十分重要的作用。在建筑劳务公司实际营运中，要签订各种类型合同，加上各种关系复杂，项目周期性短，人员流动性大等因素影响，少数财务人员对其具体经营业务认识上还存在模糊概念，对核算正确营业额及如何纳税在认识上产生了一些分歧，导致有的建筑劳务公司不按税法规定正确进行申报纳税，给公司经营带来不小的纳税风险。下面我将结合建筑劳务公司的具体业务种类，理清一些建筑劳务公司的专业术语和概念，就如何正确核算营业额提出一些看法，供大家参考。

一、建筑劳务公司的经营范围

由于建筑行业的特殊性，一般情况下，国家对建筑劳务公司经营范围有特别规定，在建设部《关于建立和完善劳务分包制度和发展建筑劳务公司的意见》（建市[2005]131号）中，以法律法规的形式硬性要求建筑公司必须建立和完善劳务分包制度，使用有劳务分包或施工总承包资质的劳务公司提供劳务。建筑劳务公司经营业务大致如下：混凝土作业包、油漆作业分包、砌筑作业分包、木工作业分包、抹灰作业分包、脚手架搭设作业分包、钢筋作业分包，其他劳务派遣，人力资源中介服务，管理咨询服务，简单的工程项目承包等。

二、建筑劳务公司的经营业务分类及营业额核算

1、劳务分包

劳务分包是指工程总承包人、施工总承包人或工程专业分包人依据劳务分包合同约定，将所承包的工程中的施工劳务分包给具有相应资质条件的劳务分包人完成，并由发包人支付劳务报酬的承包方式。即有建筑资质的总承包建筑公司投标中标工程项目后，要与有专业资质的建筑劳务公司（从建筑安装公司中分离出来的独立核算的建筑劳务公司或其他建筑劳务公司）签订劳务分包合同，中标的工程项目才能在当地备案登记。总承包建筑公司要向当地人社局缴纳民工工资保证金，向建筑劳务公司统一支付民工工资。劳务分包的内容是工程中的劳务，计取的是人工费，表现为包工不包料，俗称“清包”，形式上与转包非常相似。建筑劳务公司为总承包公司或专业承包公司提供的劳务分包作业，要按照建筑业税目征收营业税，并使用建安发票，由总承包公司代扣代缴营业税，这是当前建筑市场普遍存在的一种纳税模式。建筑劳务公司属于建安行业，要开具建安发票，适应3%的营业税，全额计算营业额，由总承包公司在劳务发生地税局代扣代缴。计算公式如下：

营业额=收取分包工程的全部价款 （1）

2、劳务派遣

劳务派遣又称人才派遣、人才租赁、劳动派遣、劳动力租赁，是指由劳务派遣机构依法与被派遣劳动者签订劳动合同，建立劳动关系，被派遣劳动者按劳动合同到用工单位服务，劳务派遣公司同时依法与接受被派遣劳动者的用工单位签订劳务派遣协议，由派遣劳工向要派公司（实际用工单位）给付劳务。劳动合同关系存在于劳务派遣机构与派遣劳工之间，但劳动力给付的事实则发生于派遣劳工与要派公司（实际用工单位）之间，劳动派遣的最显著特征就是劳动力的雇用和使用分离，用工单位和被派遣劳动者之间没有劳动雇用关系。建筑劳务公司如果经营范围包含有从事其它劳务派遣的经营业务，则建筑劳务派遣包含如下两种情况。

第一种是劳务派遣公司派遣劳务人员到其它单位从事除建筑业外的其他劳务作业（如保安、家政等），劳务人员的工资社保等费用由建筑劳务公司发放，建筑劳务公司收取用工单位一定管理费用。第二种劳务派遣公司派遣劳务人员到施工工地从事建筑专项劳务作业，即总承包公司中标的工程项目，其中的施工材料及工程质量监由总承包公司负责，施工劳务则由建筑劳务公司提供，总承包方按照建筑劳务公司承包方派遣人员实际完成的工程量计算人工费，按期拨付给建筑劳务承包方并按工地派遣人员发放，建筑劳务承包只按总承包方实际结算人工费的一定比例收取管理费。

这种情况下，根据财税[2003]16号文件第（十二）条规定：劳务公司接受用工单位的委托，为其安排劳动力，凡用工单位将其应支付给劳动力的工资和为劳动力上交的社会保险以及住房公积金统一交给劳务公司代为发放或办理的，以劳务公司从用工单位收取的全部价款减去代收转付给劳动力的工资和为劳动力办理社会保险及住房公积金后的余额为营业额。建筑劳务公司属于服务行业，要开具综合服务发票，即适应5%的营业税，按差额计算营业额，在当地税局缴纳。计算公式如下：

营业额=收取全部价款―支付劳务派遣人员报酬（2）

3、劳务中介服务

建筑劳务公司如果进行的是劳务中介活动，为用人单位、劳务输出机构和劳动者提供中介服务，促使用人单位或劳务输出机构和劳动者对签订劳动合同达成一致。这样建筑劳务公司收取的是一定的咨询服务费用，即劳务中介费用。这种情况下，劳动者与劳务中介组织不用签订劳动合同，所以也不存在劳动关系，其相互间关系不受《劳动法》及相关法律调查，其适用的是《合同法》。建筑劳务公司取得了除建筑安装业以外的劳务收入，要按服务业税目征收营业税，使用综合服务发票。即适应5%的营业税，按全额计算营业额，在当地税局缴纳。计算公式如下：

营业额=收取全部的劳务中介服务费（3）

4、其他业务情况的营业额计算

（1）承包工程。根据《建筑法》及建设部的相关规定，对拥有砌筑、抹灰、钢筋工、木工等相关专业资质的建筑劳务公司，可以根据各地的实际情况，在核定其工程范围时，允许承担一定规模以下的乡、镇村民用住宅、农房的建筑施工。建筑劳务公司承建的是不需要进行招投标的简单、细小的建筑工程。这种情况下，建筑劳务公司经营类似建筑公司，要开具建安发票，全额计算营业额，即适应3%的营业税，在当地税局缴纳。计算公式如下： 营业额=收取承包工程的全部价款 （4）

（2）包工头挂靠劳务公司。这是目前建筑行业比较普遍存在的情况，由于建筑劳务市场的特点，包工头直接挂靠建筑劳务公司，建筑劳务公司根据当地市场行情按点数收取项目管理费，然后将余款统一发放给民工或者包工头。按理说，这种情况国家是不允许出现和违法的，但实际操作中确实存在这种挂靠情况。这种情况不属于劳务分包类型，但也要区别对待。

第一，由建筑劳务公司与总承包方建筑公司签订《劳务派遣协议书》，情况等同于上述建筑劳务派遣作业，建筑劳务公司要按差额计算营业额，开具综合服务发票，即适应5%的营业税，在当地税局缴纳。计算公式如下：

营业额=收取分包工程的全部价款酬-支付劳务派遣人员报酬 （5）

第二，由建筑劳务公司与业主直接签订工程承包合同，等同于上述建筑劳务承包建筑工程项目，建筑劳务公司要按全额计算营业额，开具建安发票，即适应3%的营业税，全额计算营业额，在当地税局缴纳。计算公式如下：

营业额=收取全部价款 （6）

（3）包工包料的工程项目。在实际运行当中，建筑劳务公司承包的细小工程项目，经常会出现购买材料的的经营业务，如果不是为为业主代购代付，这部分材料费用则包含在工程结算内，建筑劳务公司要全额计算营业额，开具建安发票，即适应3%的营业税，在当地税局缴纳。计算公式如下：

营业额=收取承包工程的全部价款 （7）

（4）管理资询业务。建筑劳务公司接受施工方委派，提供工程项目现场管理资询业务，协助施工方管理现场或其他技术支持服务，但并不委派劳务人员进行现场建筑劳务作业，建筑劳务公司只收取该项目的资询服务费。

这种情况下，建筑劳务公司则按收取资询服务费的全额来计算营业额，要开具综合服务发票，适应5%的营业税，在当地税局缴纳。计算公式如下：

营业额=收取全部的管理咨询费 （8）

三、建筑劳务公司的税收计算及注意要点

当建筑劳务公司确定营业额以后，建筑劳务公司要按当地税局规定，缴纳营业税及其他相关附加税费，如城建税、教育费附加等。在这里需要特别注意的是，上述差额计算营业额扣除劳务人员报酬，并不包含建筑劳务公司不在工地作业的管理人员报酬，这部分金额是不能抵扣营业额，但可以直接进入管理费用抵扣所得税；还有就是购买的材料，如果不是替发包方代购，而是包含在工程结算价内，这部分材料费用支出也不能在计算营业额时扣除，但可以作为公司成本，在所得税前进行扣除；另外，作为唯一可以抵减营业额的劳务派遣人员工资、社保、公积金等费用，必须保证费用资料手续齐全，核算无误，符合差额计税的税法要求。

公司经营税务篇(4)

根据你局《税务检查通知书》（*****【20**】**号）的有关要求，我公司于20**年**月**号至**号对公司20**年*月*号至20**年**月**号的帐务开展了自查，现将自查的情况汇报如下：

纳税人名称：*****有限公司

税务登记号：***************经济类型：*******

法人代表：***实际负责人：***

检查时限20**年*月—20**年**月

一、企业基本情况：

*******有限公司创建于****年*月，是由****股份有限公司、*****公司、*****股份有限公司和*****有限公司四家联合投资组建，由*****股份有限公司独家承包，隶属于*****股份有限公司的子公司；

经营地址*****；经营范围*******。本企业是增值税一般纳税人，增值税实行简易征税企业；20**年*月**号在**国地税的牵头下，按***[20**]**号文的规定，进行主辅业分离成立“*******有限公司*****分公司”。

二、企业经营财务状况

企业投资注册资本金****万元，总资产近****万元，固定资产原值****万元，拥有*****生产流水线，20**年*月正式投产，员工***人。20**年实现主营业务收入*****万元，其中：*****销售收入*****万元，缴纳增值税税金***万元，*****收入****万元，缴纳营业税税金**万元；20**年实现主营业务收入*****万元，其中：其中：*****销售收入*****万元，缴纳增值税税金***万元，*****收入****万元，缴纳营业税税金**万元；20**年*月实现主营业务收入*****万元，其中：其中：*****销售收入*****万元，缴纳增值税税金***万元，*****收入****万元，缴纳营业税税金**万元。

三、经自查应补申报增值税

本公司按国家税收法规规定，对本公司在20**年*月—20**年**月期间的生产经营活动中涉及的增值税税收事项进行认真详尽进行自查工作。对相关数据又进行了计算、审理基本正确，未发现其他遗漏税收的情况。经自查本公司20**年*月—20**年**月期间未违反增值税法规规定之情形。

本公司严格遵守税收法规的规定及国家其他财经法律法规，遵纪守法经营，依法征税和照章纳税，纳税意识强，准确计算增值税及时申报，并足额地缴纳税款，为国家富强，企业发展尽我们应尽的义务。由于时间仓促，汇报的内容难免有些问题或有所遗漏，如有不妥，请批评指正，谢谢！

*******有限公司

增值税自查报告（二）

纳税人名称：

税务登记号：

纳税人识别号：

经济类型：

法人代表：

一、企业基本情况：

我公司系私营企业，经营地址：主营：注册资金：人。法人代表：，在册职工工资总额。20xx年实现营业收入20xx年度经营性亏损元。

二、流转税（地税）：

三、地方各税部分：

3、房产税：我公司20xx年度-20xx年度应税房产原值1000万元，应纳房产税8、4万元，已缴纳。

4、车船税：我公司拥有乘用车辆，应缴纳车船税元，已缴纳；商用车辆，其中客车辆，应缴纳车船税元，已缴纳；货车辆，应缴纳车船税元，已缴纳。

5、印花税：我公司20xx年度-20xx年度主营业务收入元，按0、03%税率应缴纳印花税元。帐本4本，每本5元贴花，共计元。合计应缴纳印花税元。

四、规费、基金部分：

2、我公司20xx年度-20xx年度交缴残疾人就业保障金元。

五、发票使用情况：

公司经营税务篇(5)

关键词：营改增；军民融合型企业；影响；应对；措施

一、营改增的简介

橥晟莆夜的税收体制和税收结构，避免重复征税，2011年11月，财政部和国家税务总局联合下发《营业税改征增值税试点方案》， 2012年1月1日起率先在上海市的交通运输业和部分现代服务业实施试点。2013年后 “营改增”试点方案逐步在全国范围内拓展到铁路、邮政、电信等现代服务业。2016年3月，财政部和国家税务总局联合下发《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（简称：财税【2016】36号），自2016年5月1日起，在全国范围内全面推开营业税改征增值税试点，建筑业、房地产业、金融业、生活服务业等全部营业税纳税人纳入试点范围，由缴纳营业税改为缴纳增值税。

二、全面营改增对某军工企业子公司的影响

（一）各子公司的实际税负在下降，下降的幅度存在着差异

6 家军民融合型控股子公司原来大部分都属于增值税纳税人，全面“营改增”后其采购的原来不能抵扣的缴纳营业税的劳务、无形资产和不动产取得的进项税额准予自销项税额中抵扣，全面“营改增”后实际的税负在下降。2家现代服务业公司主要经营业务在全面“营改增”后的税率大部分为6%，虽然税率略微上升，但由于存在可抵扣的进项税额，该2家公司的实际税负较“营改增”前下降了一个百分点左右。

（二）部分公司的主营业务收入在下降，提升了盈利能力，改善了现金净流量

由于营业税为价内税，增值税为价外税。2家现代服务业公司原来的主营业务收入里包含了营业税，在全面“营改增”后，增值税不再包含在其主营业务收入里，在含税销售额不变的条件下，其主营业务收入将下降。随着各公司实际税负的下降，对各公司盈利能力的提升和现金流量的改善具有积极意义。

（三）对各公司的会计核算要求更高

营业税的会计核算相对较为简单，收入里含税，应交税金的会计核算相对简单。“营改增”之后，收入里不含销项税额，支出里不含进项税额，应交增值税额是根据当期销售业务的销项税额减去当期采购业务的进项税额之差来计算的，应交税金的会计核算相对复杂。此外，大部分公司的经营范围涉及税率不止一种，对于兼营不同税率或者征收率的经营业务，应当分别核算销售额，未分别核算销售额的，将从高适用税率或者征收率。这给各公司的规范会计核算提出了更高的要求。

（四）对各公司的财务管理要求更高

原来营业税发票的管理相对简单，增值税专用发票的管理相当严格。为取得最大的抵税效益，客观上要求各公司结合自身实际，进一步完善合同谈判、外协采购、产品销售等各环节的财务管理，最大限度取得可抵扣的增值税进项税额。这些都对各公司的财务管理提出了更高的要求。

（五）促进各公司经营模式的优化

根据财税【2016】36号和全面“营改增”配套政策的规定，各公司为单位员工支付的劳动报酬不存在进项税额抵扣。这就使得各公司特别是劳动密集型的2家现代服务业公司须优化商业模式，重构内部业务组织机构，合理利用外部专业分工，最大限度的降低税负，提升经济效益。

（六）促进各公司发展战略的调整

根据财税【2016】36号和全面“营改增”配套政策的规定，增值税一般纳税人购进服务、无形资产或不动产取得的进项税额准予抵扣，特别是取得的不动产及在建工程的进项税额可在2年内抵扣。这将推动各公司加快转型升级和产业结构调整步伐，加大创新力度，取得最大的节税效益，提升经济运行质量和效益。

三、某军工企业子公司的应对措施建议

（一）加大政策宣传力度

全面“营改增”是我国税制的一项重大改革，对企业的发展影响深远重大，涉及企业业务流程的优化和内部机构的调整及配套制度的修改衔接等等。各公司要加大“营改增”政策的宣传力度，提升全员认识，营造良好的内外部环境。

（二）加强业务知识培训

全面“营改增”政策的变化对财务人员的专业能力和职业素养提出了更高的要求。为适应全面“营改增”后的形势需要，各公司要加强财务人员的业务培训，深入学习研究政策，结合各公司业务实际运用，规避涉税风险，合法降低税负，促进公司的长远发展。

（三）规范公司的会计核算

全面“营改增”后，对各公司会计核算精细化水平的要求更高，会计核算的难度将更为复杂。各公司要严格按国家财税政策要求，不断规范会计核算和涉税业务处理，规避涉税风险，争取最大的节税效益。

（四）完善增值税发票管理

全面“营改增”后，对各公司增值税发票管理的要求更高。各公司要严格遵守国家对增值税发票的管理规定，健全发票管理制度，正确开具发票，杜绝虚开增值税专用发票行为，及时收集、审核和验证外购业务的增值税专用发票，准确计算和按时申报纳税，避免造成涉税风险或不必要的损失。

（五）优化合作伙伴的管理

增值税的纳税特点决定其应纳税额由销项税额和进项税额两个因素决定，进项税额抵扣的前提条件是取得合法的增值税专用发票。各公司要进一步优化合作伙伴的管理，调整供应商名录，尽可能和能开具增值税专用发票的一般纳税人供应商合作，以取得最大的抵税效益。

（六）深入落实去杠杆的要求

根据财税【2016】36号和配套政策的规定，企业为取得贷款服务融资费用支出的进项税额不得抵扣。各公司要贯彻供给侧结构性改革要求，深入推进“三去一降一补”，积极稳妥降低杠杆率，努力改善公司的资本结构，提高股权融资比例，降低带息债务的融资规模。

（七）加快产业转型升级

营改增政策出台的目的之一就是适应供给侧结构性改革的要求，促进产业结构的调整。各公司要充分利用固定资产、无形资产和不动产进项税额抵扣的政策，科学调整战略，合理配置资源，优化产业结构，加快技术创新和转型升级；落实中国制造2025规划，进一步提升信息化和自动化的水平，实现由劳动密集型向技术密集型的转化，提升各公司的核心竞争力。

（八）充分利用税收优惠政策

财税【2016】36号和配套政策规定了全面“营改增”的不征、免征及低税率等税收优惠政策。各公司要结合自身实际，深入研究和充分利用资产重组、技术转让、技术开发、技术咨询和技术服务等税收优惠政策，合理地降低企业的税负。

（九）科学调整经营模式

全面“营改增”后，各公司原来的业务流程和商业模式将不完全适应增值税的征税特点和抵扣要求。各公司要合理调整业务模式和组织架构，如采取劳务外包、外协采购的模式将原来内部承担的非核心业务外包给专业的单位承担，最大限度地降低公司税负。

（十）合理进行税务筹划

全面“营改增”作为国家为企业减负的一项重要政策，能否充分利用政策决定着各企业实际税负的高低。各公司要在深入研究营改增政策的基础上，结合各自的实际，做好顶层设计，优化调整公司经营管理各个环节的经营行为，在法律允许的范围内降低企业税负。

总之，全面“营改增’政策的实施，对军民融合型企业的实际税负、经营指标、会计核算、财务管理、商业模式和发展战略等产生了较大的影响。各军民融合型企业须深入研究“营改增”的政策要求，采取积极应对措施，充分利用政策，规避涉税风险，取得最大的节税效益，促进持续健康发展。

参考文献：

[1]财政部 国家税务总局、关于全面推开营业税改征增值税试点的通知、国家税务总局，2016.

[2]国家税务总局、关于《不动产进项税额分期抵扣暂行办法》的公告、国家税务总局，2016.

公司经营税务篇(6)

由于A公司是一个经营加工、生产、销售综合业务的管件公司，因此在购货的过程中可以按照有关规定对运费的7%进行进项税款的抵扣。并且在购货过程中会有相当大的现金流动，对应的运费也数额很大，因而运费情况的变动，将会对公司的纳税情况造成重大的影响。因此必须重视运费的税务筹划，将自营运输方式和外购运输的运费进行对比，采纳最合适的方案。A公司现在自己具备运输工具，通常情况下，根据销售产品的数量、运输距离和对方的需求等确定运输方案。在此，用一个实际操作中的例子来阐明如何筹划购货中的税款，来增加公司的利益。A公司把一单产品卖给某公司，该产品不计算税款价格是200万元，价格之外的运费是20万元，当中能够抵扣的进项税款是20万元，物料损耗能够抵扣的进行税额是1.6万元，假如只是从节约纳税方面分析，A公司应该怎样安排运输才能实现节税的目标。方案一：自营运输的增值税税负为：增值税销项税税额为：2000000×17%+200000÷（1+17%）×17%=369059.83元增值税进项税税额为：200000+16000=216000元。应缴纳增值税税额为：369059.83-216000=153059.83元。方案二：独立出自营车辆，组成运输公司，同时使用购买运输的税负为：增值税销项税税额为：2000000×17%+200000÷（1+17%）=369059.83元。增值税进项税税额为：2000000+200000×7%=214000元应该缴纳的增值税税额为：369059.83-214000=155059.83元。应该缴纳的营业税税额为：200000×3%=6000元。因为采取购买运输时，A公司先行支付运费并由运输公司出具发票，接着A公司独立的为买方开出增值税发票。所以，在实际操作中税额与自营运输相比，高出了155059.83+6000-153059.83=8000元。方案三：独立出自营车辆，组成运输公司，同时使用委托运输的税负为：增值税销项税税额为：2000000×17%=340000元。增值税进项税税额为：200000元。应缴纳的增值税税额为：340000-200000=140000元。应缴纳的营业税税额为：200000×3%=6000元。由于此种方式中不计入销货运费，发票是运输公司开具给买方，所以，实际流转税税负相对于自营运输来说，减少了153059.83-140000-6000=7059.83。经过对以上方案的对比可知，采用委托运输的应缴纳税额最小，因此选择第三种方案。

二、A公司生产管理中的税务筹划

（一）存货发出计价的税务筹划

企业存货主要指其生产经营过程中为销售或是耗用而储存的各种资产。可以用以下公式来表示企业销货的成本：销货成本=期初存货+本期存货-期末存货存货对公司的收益以及应税所得额都具有重要影响，而且存货计价方式的差异也会对公司的利润和应缴税额产生影响。所以，企业应该选择一个税额最低的方式。针对A公司的存货计价，应该分以下情况进行税务筹划：在物价上升的情况下，为了持续增加收益，推迟缴税时间，对期末存货可以使用一次加权平均法；在物价下降的情况下，可以采用先进先出法。A公司可以把税务筹划的方向放到国家对税收的优惠措施上。在减免税收期间，最大可能地提高当期利润或者尽量把利润的实现提前，提高免税额。在非减免税期间或者高税率期间，公司应该采用一次加权平均法，降低当期的收益减少税额。存货计价法使得公司可以根据产品的价格波动来减少税额。产品价格的波动使得公司能够根据价格的调整和存货计价的筹划提供了条件。

（二）固定资产折旧的税务筹划

在固定资产的折旧中可以使用的方式很多，例如：双倍余额递减法、平均年限法以及年数总和法。不同的折旧方式不仅影响固定资产的成本，而且影响企业收益以及企业所得税，所以可以通过采用不同的折旧方式来进行税务筹划。A公司的税前平均利润是150万元（平均年限法折旧），2010年12月该公司新买原值60万元的设备，此设备残值率估计为3%，假如折旧期限是五年。假设A公司在正常的纳税期间，用以上折旧方式来计算，A公司能够计提的折旧额如下：（1）平均年限法。预计净残值为：600000×3%=18000元。每年折旧额为：（600000-18000）÷5=116400元。（2）双倍余额递减法。此设备每年的折旧率为：2÷5×100%=40%。（3）年数总和法。根据表格发现，，三种不同的折旧方式存在明显区别。双倍余额递减法以及年数总和法，其折旧额都是随着年份的增加而减少的，公司前期计提较多，后期计提较少，这样可以通过把公司的利润变为从前往后递增的方式，完成固定资产折旧的税务筹划。

（三）固定资产大修理的税务筹划

税法规定，禁止在当期直接扣除合乎条件的固定资产大修理支出，要求对其分期摊销。假如公司是盈利的情况，要达到降低当期税负的目的，可以提前扣除某些税前扣除款项，提高当期税前扣除额，例如尽量采用把支出的费用化等的方法。2009年12月，A公司曾经进行了一次设备大修理，并在12月完成，该生产设备原本价值660万元。修理中支付修理费用380万元，修理后将该设备延长了四年的使用期限。2009年完成税前利润320万元，没有其他纳税项目。此次修理支出应当作为固定资产大修理，不能在当期内直接扣除。2009年应纳税所得额为：320万元。2009年应纳所得税额为：320×25%=80万元。假如对此次过程进行筹划，可以分两次进行筹划，第一次支出维修费用320万元万元，完工于2009年12月；第二次维修支出费用60万元，完工于2010年6月，其他一致。于是2009年支出的固定资产大修理费用能够当期直接扣除。2009年应纳税所得额为：320-320=0元，2009年应纳所得税额为：0×25%=0元。

三、A公司营销中的税务筹划

（一）兼营行为及混合销售的税务筹划

增值税和营业税的税额是不同的，公司在兼营和混合销售的选择中，其实就是缴纳增值税还是缴纳营业税的筹划。A公司曾经在一次销售中，免费为买方提供安装管道服务。此笔业务的总价款是400万，并雇用安装公司为买方进行管道安装，A公司支出安装费用20万元。A公司在该业务中应该缴纳的销税额为：400÷（1+17%）×17%=58.2万元，安装公司应该缴纳的营业税额为：20×3%=0.6万元。经过分析可知，A公司在该业务中缴纳了多余的税额。对于这种业务，可以采用以下方法来筹划税收：A公司为买方开出380万元的销货发票，安装公司为买方开出20万元的发票，这样就使得A公司的增值税税额变成：380÷（1+17%）×17%=55.2万元，与之前相比，节省税额为：58.2-55.2=3万元。

（二）不同促销方案的税务筹划

由于不同的销售方法对应不同的税收政策和税率，那么，为了降低公司的税额，A公司需要依据销售业务的不同选择最优的销售方法。假如A公司拟定了三种新产品的促销方案，计划从中选取一种最合适的方案。第一种方案是进行九折销售；第二种方案是购买产品满10万元，送10000元的赠品，并且该赠品的成本价是6000元；第三种方案是购买满10万元，给予现金10000元。倘若10万元的产品其成本是6万元，公司需确定一种方案，以实现利益最大化（上述价格均含税价）。第一种方案：九折销售产品，实际上以9万元价格卖出10万元的产品。增值税为：90000÷（1+17%）×17%-60000÷（1+17%）=4358.97。第二种方案：购买产品满10万元，送价值10000的礼品。10万元产品应该缴纳的增值税为：100000÷（1+17%）×17%-60000÷（1+17%）=5811.97元。将10000元礼品也视为销售，应该缴纳的增值税为：100000÷（1+17%）×17%-6000÷（1+17%）=581.2元。总计增值税为：5811.97+581.2=6393.17。第三种方案：购买产品满10万元，返现金1万元。增值税为：100000÷（1+17%）×17%-60000÷（1+17%）×17%=5811.97元。对比以上三种方案发现，第一种方案税负最轻是最合适的方案。

四、A公司合同签订中的税务筹划

（一）合同结算方式的税务筹划

根据税法的规定以及公司实践，为了实现节税的目标，可以采用以合同条款来约定结算方式，通过变更纳税义务的时间来进行税务筹划。（1）选取结算方式来调整增值税的纳税义务时间。对于销售货物并支持劳务服务的，通常以货款到账或者得到销货发票的日期为业务发生日期，并且能够把发票开出的日期确定为纳税义务日期。对于销售收入的筹划，应该遵循以下思路：将实际收入日期提前或者跟法定收入日期保持一致，相当于为公司提供了一笔没有利息的贷款。A公司在业务过程中，可以用合同的特殊条款约定结算方式，来变更纳税义务发生日期，实现节税的目标。（2）关于纳税义务发生时间的法律规定。企业在销售其产品过程中符合下列条件的，应该按时确认收入：企业不再控制售出的产品，并且不具有保管权；风险和报酬以销售的方式转移给买方；可以准确计量收入的金额和已经发出或者即将发出的货物的成本。采用特殊销售方法的，确认方式如下：以托收手续的完备确认收入；在产品即将发出时确定预收款收入；在检验或者调试产品的情况下，于调试、检验后确定收入。综上可知，A公司为了降低纳税税负，应根据业务发生时的资金情况及产品特点选择合理的结算方式。

（二）变更合同业务的税务筹划

在公司的实践中不同类型的发票也会对抵扣进项税额造成影响，而且以小规模纳税人为采购对象时不能取得增值税专用发票。所以，在采购中应当对采购合同的条款进行分析，以实现合理的筹划。A公司曾经参加了一个招标，此次招标是一个新建大楼的管道安装。当时，公司估测能够中标的总造价是450万元，其中管道的款项是300万元，安装支出费用150万元。但是，公司只是将工程450万元的总价款拟定在合同中，应按照450万元的总造价承担增值税。如，公司在当时能够筹划合同的拟定，将150万元的安装费明确写入合同，那么A公司应该承担的就是300万元的管道价款部分的增值税，150万元安装费缴纳企业营业税。如此，节省的税款为：150×（17%-3%）=21万元。

（三）购销合同的税务筹划

为了节约税负，可以将购销合同中的常用条款“支付全部货款后，由供货方出具发票”，改成“依据支付的实际金额，由供货方出具相关票据”。A公司曾经接受某建筑安装公司的委托，进行该建筑安装公司所需管道的制作加工，并且所需原料由A公司提供，该建筑安装企业共支付给A公司加工费用、原料费140万元，此外，A公司还供应了20万元的配件。该业务合同中，A公司共需缴纳印花税：（1400000+200000）×0.5%=800元。根据印花税法的规定，A公司与该建筑安装公司交易中，由于合同签订失当，多缴纳了800元印花税。因此，如果A公司把原料价款、加工费用分别记录，就可以减少印花税额。如：原料费100万元，加工费用40万元，配件20万元，其印花税为：1000000×0.3%+600000×0.5%=600元，如此一来就减少了印花税。

五、A公司税务筹划组织管理体系

公司经营税务篇(7)

【关键词】 航空公司； 营改增； 常旅客计划； 纳税筹划

中图分类号：F812.42 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2014）12-0088-03

一、引言

为了从根本上解决货物与劳务税制不统一和重复征税的问题，进而提升现代服务业的竞争力，促进产业结构的优化调整，2012年1月1日起，上海市作为第一个试点在交通运输业和部分现代服务业展开了营业税改征增值税的进程。具体来讲，本次营改增采用“1+6”模式，这里“1”指的是交通运输业，包括除了铁路运输之外的其他四种交通运输方式，而“6”代表的是六种现代服务业，主要包括研发和技术服务、信息技术服务、文化创意服务、物流辅助服务、鉴证咨询服务以及有形动产租赁服务等具有“生产性质”的服务业。此次改革主要是在现行增值税17%和13%税率的基础上，新增11%和6%两档低税率。经国务院批准，2012年8月1日起试点分批扩围至北京、天津、广东等8个省、直辖市，2013年8月1日在全国范围内推行，并将广播影视作品的制作、播映及发行等也纳入了现代服务业的试点范围。

随着2012年上海市被列为第一个试点地区，中国东方航空公司（以下简称东航）成为首个试点航空公司，接下来中国国际航空公司（以下简称国航）在2012年9月、中国南方航空公司（以下简称南航）在2012年11月也陆续展开了试点工作。本文主要以国航、东航和南航（以下合称“三大航”）作为数据采集对象进行分析说明。

二、航空公司“营改增”前后税负情况比较

“营改增”，是指将原来需要缴纳营业税的项目改成缴纳增值税。“营改增”之前，航空公司针对所取得的收入按3%或5%适用税率缴纳营业税，税额仅受营业额影响，不受成本费用影响。“营改增”之后，以商品流转过程中的增值额作为计税依据，在实际操作中一般采用购进扣税法，对于航空公司来讲，就是用销售收入按照11%或6%适用税率计算出增值税销项税额，减去成本项目产生的可抵扣进项税额，二者之差就是航空公司应缴纳的增值税。因此，增值税是将成本费用也纳入税项更加科学的计税方式。表1列示了我国航空公司“营改增”前后应税项目的税率比较。

此外，本文对于航空公司的一些特殊业务活动是否应该被纳入增值税征税范围予以分析说明。

首先，航空公司常旅客计划涉及的减免票收入。国际航空运输协会（IATA）对于航空公司常旅客计划颁布了会计指南，其中主要列举了三种会计处理方法：或有负债法、增量成本法和递延收入法。我国企业会计准则规定“企业在销售产品或提供劳务的同时授予客户奖励积分的，应当将销售取得的货款或应收货款在商品销售或劳务提生的收入与奖励积分之间进行分配，与奖励积分相关的部分应首先作为递延收益，待客户兑换奖励积分或失效时，结转计入当期损益”。可以看出，我国航空公司对常旅客计划采用递延收入法进行处理，即在旅客购买服务时将授予的里程积分先计入“递延收益”，暂且不缴纳增值税，待旅客将积分兑换成服务时，将事先确认的“递延收益”转为运输收入，这时就要为“实现”的这部分收入纳税。

其次，航空公司逾期票证收入，一般是指售票后没有提供运输服务的收入。这一部分一般计入“营业外收入”账户，不属于增值税应税收入，故不需缴纳增值税。

最后，对于一些行政指令性任务，一般是指政府包机进行的一些运输任务，如抗震救灾、某国局势不稳定而进行的海外“撤侨”等，这些包机收入一般需要缴纳增值税；对于由于无偿执行这些任务而取得的国家补贴，则计入“营业外收入”，不需要纳税。

三、“营改增”对航空公司的影响分析

（一）“营改增”对航空公司的积极影响

1.从现行情况来看，航空公司实施“营改增”方案已初见成效，自推行“营改增”政策以来，航空公司税负下降明显。这一点可以直接从三大航实施“营改增”前后公布的财务报告相关数据中看出。东航2012年共缴纳4 000万元增值税，相比原来每年4亿元的营业税，下降幅度高达90%之多；国航2012年末应交税费同比下降了大约84%；南航2012年年报虽未披露“营改增”的影响，但是其营业税一项为1.1亿元，同比减少了约67.84%。由于东航是从2012年1月就开始作为“营改增”试点，所以其受到的影响比国航和南航更为显著。

2.“营改增”之后，打通了第二、三产业增值税抵扣链条，自此购买劳务服务也可以抵扣进项税，如此会大大刺激企业采购现代服务的热情。航空公司拥有了开具增值税专用发票的资格（目前仅货运业务可以开具增值税专用发票，客运业务只能开具增值税普通发票），在“营改增”之前，企业凭借取得的货物运输发票按照7%的税率计算可抵扣进项税额，现在货运企业可以按照11%的税率直接开具增值税专用发票。因此，下游购买航空货运服务的企业可抵扣进项税额大幅度增加，这将促进航空货运的发展。

（二）“营改增”为航空公司带来的挑战

虽然“营改增”是结构性减税的一项重大举措，但是只更改了计税方式，在税率方面，增值税比原营业税高出很多。拿占航空公司收入比重最高的航空运输服务收入来讲，“营改增”后这部分收入适用税率由3%涨到11%，提高了266.67%，要保持税负水平不变，增值税抵扣率需要达到80%；而物流辅助服务收入则用6%的增值税率代替了过去5%的营业税率，税负增长不明显。所以对于航空运输业来讲税负不能说会绝对下降。就目前增值税为航空公司带来的减税效果来看，航空公司因为拥有了大额的可抵扣进项税，所以其应纳增值税额往往很少甚至为负。这主要归因于近年来我国航空公司为了扩大市场份额购入大量新飞机，为航空公司带来了巨额进项税。

事实上对于一般航空公司来讲，购入飞机并不是频繁发生的行为，因此在没有购进飞机的年份里，航空公司的税负水平有可能是上升的。究其原因主要有以下两点：

首先，从行业角度来讲，航空运输业本身具有高风险、高投入、低收益的特点，属于典型的买方市场，而其一直处于亏损或者微利状态。因此3%到11%的税率，势必使得其税负加重，情况不容乐观。

其次，航空公司可抵扣进项税额有限。就目前来看，航空公司可抵扣进项税的成本项目包括新购入飞机成本、航油航材成本、租赁成本、维修成本及起降费等，大约占全部成本的百分之六十，而占成本三到四成的人工成本、折旧成本、民航基础设施建设基金等却无法抵扣。对其固定资产的抵扣是针对新购置部分，航空运输业具有一定的周期性经营特征，航空公司通常会有很大飞机存量，并不会经常购入飞机，因此在一些年份其可抵扣进项税有可能处在一个很低的水平。

四、航空公司应对“营改增”的相关建议

购入新飞机固然可以给航空公司带来大量可抵扣进项税，但是对于航空公司来讲购入飞机是一时的，要想在“营改增”后的大环境中减少税负，进行增值税纳税筹划、寻找政策支持是非常必要的。

1.从采购角度来看，进行设备材料采购应该选择能够开具增值税专用发票的供应商，以尽可能增加可抵扣进项税。对于可以产生大额进项税的固定资产采购事项例如购置新飞机，应该使其比较平均地分布于各个纳税期间，但是必须考虑到这样可能会因为采购量变少而影响价格方面可以享受的优惠，因此航空公司可以根据二者之间的关系测算一个最佳采购量。

2.服务外包，在保证服务质量的基础上将一些劳务进行外包，通过服务外包的模式来抵扣一部分进项税，从而达到减少税负的目的。对于航空公司来讲，可以将一些非核心业务如地面服务（包括机舱清扫服务、广告业务及地面货物运输服务等）、系统开发业务、研发业务等进行外包，这样一来既可以增加可抵扣进项税，而且可以使航空公司更加专注于提高核心业务的质量。

3.抓住“营改增”的契机，强化公司内部控制，尤其是加强对发票的管理，严抓发票的开具、传递、保存等各个环节，加强财务部门与各个部门的联系，提高财务内控水平。及时出台符合公司实际情况的增值税管理办法以及“营改增”应对措施，特别是要加强培养员工在采购材料、日常购销、项目分包等环节索要专用发票的意识。

4.航空公司财务部门人员应该系统学习与增值税相关的税务知识，学会在守法的基础上，巧妙利用某些特殊规定来为自己达到减税避税目的。例如增值税条例规定，“纳税人兼营不同税率的应税产品，应当分别核算不同税率应税产品的销售额，未分别核算销售额的，从高适用税率”。由于航空公司兼营不同税率的业务，所以其取得的销售额一定要分开核算，不然一旦从高试用了税率，其税负会大幅度增加。再比如，国家规定了一些不计入增值税应税收入的特殊项目，如航空公司代收的机场建设费和代售其他航空公司客票收入不计入增值税应税收入，这就要求财务人员对所有应税收入区别对待，不能一概而论。

5.善于利用增值税减免税政策。有数据显示截至2012年底，国航、东航、南航的国际及地区航线运力分别达到了41.8%、30.4%、22.2%。世界上大型航空公司现在都致力于开拓国际航线，相比之下，我国航空公司国际航线所占运力比例仍然偏低，国际市场开拓速度过慢。因此航空公司如果能够通过扩展国际和地区航线，增加更多免税收入的话，既可以开拓国外市场，也可以达到节税的目的。

6.航空公司可以争取扩大可抵扣进项税范围，建议政策制定部门根据不同行业自身特点制定可抵扣进项税标准。首先，对于占航空公司成本比重较高的民航基础设施建设基金可以考虑纳入增值税进项税抵扣范围；其次，对于在实施”营改增”之前购入的大量飞机，可以根据飞机存量的现值，测算出合适的抵扣比例；最后，对于一些固定支出但是又难以取得增值税发票的成本费用支出项目可以根据行业平均水平测算一定抵扣比例，从而真正减少航空公司负担，增强我国航空公司的竞争力。

【主要参考文献】

[1] 财政部.国家税务总局关于交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点若干税收政策的通知[S].财税〔2011〕133号.

[2] 中国注册会计师协会.税法[M].北京：经济科学出版社，2013：37，43，51.

[3] IATA.Frequent Flyer Accounting[S].USA：1995.