国际税收本质精品(七篇)
国际税收本质篇(1)
一、国际税法的概念与调整对象
国际税法（international tax law）是一门年轻的法学学科，其基本范畴与基本理论尚处在形成时期，关于国际税法的一系列最基本的理论问题如国际税法的调整对象、概念、性质、基本原则、体系与地位等等，学界尚未取得一致观点。我们本着“百花齐放、百家争鸣”的态度，对国际税法的一系列基本理论问题予以评述与研究，以期能推动中国国际税法学基本范畴体系的形成与成熟。
（一）国际税收的概念
国际税法是随着世界经济的发展而逐渐产生和发展起来的，它是一种作为上层建筑的法律制度现象，其产生和发展的基础是国际税收现象的产生与发展。因此，探讨国际税法的概念就不得不首先从国际税收（international taxation）的概念入手。
税收是国家主权的象征，它是一国凭借政治权力，参与社会产品分配而取得财政收入的一种方式，它体现的是以国家为主体的特定分配关系。税收属于一国主权范围内的事，对于他国的人与事无权行使课税权。但随着国际经济交往的不断发展与各国经济联系的不断加深，特别是自第二次世界大战以来，随着国际经济、技术、贸易、投资、交通、通讯的迅速发展，出现了经济全球化与经济一体化，使得税收关系也突破一国领域而形成国际税收关系。
关于国际税收的概念，学界主要存在两大分歧。第一个分歧是国际税收是否包括涉外税收，在这一分歧中存在两种观点。第一种观点为狭义说。持这种观点的学者认为，国际税收仅指两个或两个以上的国家在凭借政治权力对从事跨国活动的纳税人征税时所形成的国家与国家之间的税收利益分配关系。该观点严格区分国家税收与国际税收，认为，一个国家的税收不论其涉及的纳税人是本国人还是外国人，也不论其涉及的课税对象位于本国境内还是位于本国境外，都是该国政府同其本国纳税人之间发生的征纳关系，应属于国家税收的范畴而排除在国际税收概念之外，即国际税收不包括各国的涉外税收。第二种观点为广义说。持这种观点的学者认为，国际税收除了指国家与国家之间税收利益分配关系外，还包括一国对涉外纳税人进行征税而形成的涉外税收征纳关系，即国际税收除狭义的国际税收外，还应当包括一国的涉外税收。
关于国际税收概念的第二个分歧是间接税是否应包在国际税收的概念之内，关于这一分歧也有两种观点。第一种观点为狭义说，认为，国际税收涉及的税种范围只包括所得税和财产税等直接税，而不包括关税、增值税、营业税等间接税。第二种观点为广义说，认为国际税收涉及的税种范围除所得税和财产税外，还应当包括关税等间接税税种。
通过考察国际税收的产生与发展，我们可以得出以下几个结论：（1）国际税收产生的基础是国际经济一体化，或者说是跨国经济活动；（2）各国政府对跨国经济活动的税收协调，其目的不仅仅在于对“税收利益的分配”，而且在于通过税收协调促进国际经济的发展并进而促进本国经济的发展；（3）对商品税的国际协调也是国际协调的重要内容；（4）国际税收协调最终是通过一国政府与跨国纳税人之间的征纳关系来实现的。因此，国际税收的概念理应包括一国的涉外税收，国际税收不能脱离一国的涉外税收而单独存在，没有各国的涉外税收征纳关系，不会出现国家间的税收协调关系。[1]
（二）学界关于国际税法概念的分歧
理论界对国际税法概念的分歧与上述国际税收概念的分歧是直接对应的，即也存在两大分歧，而每种分歧中也存在广义和狭义两种观点。关于国际税法是否调整涉外税收征纳关系，狭义说认为，国际税法仅仅调整国家间的税收分配关系，而广义说认为，国际税收既调整国家间的税收分配关系，也调整国家与涉外纳税人间的涉外税收征纳关系。关于国际税法的调整对象是否应当包括间接税，狭义说认为仅仅包括直接税，广义说认为涉外性质的关税等间接税也包括其中。
纵观目前中国国际税法学界的观点，主张纯粹狭义说的学者已经基本没有了，所谓纯粹狭义说，是指既认为国际税法不包括涉外税法，又认为国际税法不包括商品税法。绝大多数学者都主张国际税法包括涉外税法，一部分学者主张国际税法包括商品税法。近年来也有学者提出一种新的观点，认为国际税法不包括涉外税法，但所涉及的税收不仅仅局限在直接税领域，商品税领域只要存在国际税收协调，同样属于国际税法的调整对象。[2]
（三）界定国际税法概念的出发点
我们这里主张最广义的国际税法学观点，认为国际税法既包括涉外税法也包括商品税法。之所以主张最广义的国际税法观点，是基于以下三点考虑：
（1）从实用主义的观点出发，国际税法学是研究调整国际税收关系的各种法律规范的学科，目的是为了更好的解决国际税收领域的问题并推动国际税法的发展与完善。而国际税收领域中的问题并不仅仅局限在各国所签订的国际税收协定，离开了各国的涉外税法，国际税收领域中的问题根本无法解决。同样，国际税收领域中的问题也不仅仅局限在直接税领域，关税、增值税等商品税领域也存在国际税收问题，一样需要解决。因此，为了更好的解决国际税收领域中的法律问题，我们主张把所有与解决国际税收领域直接相关的法律都划入国际税法的领域。
（2）从部门法划分的观点出发，一般认为，国际税法属于国际经济法中的一个子部门法，但从另外一个角度来看，国际税法也属于税法的一个子部门法。而且关于国际法与国内法的划分，特别是国际经济法与经济法的划分，其标准很不统一，学界也存在众多分歧，把这些分歧全部拿到国际税法领域中来看，一方面根本无法解决这些分歧，另一方面也阻碍了国际税法自身理论问题的发展。所以，我们主张在这一问题上暂时不争论，而是把这些问题留待国际税法发展的实践去解决。为了不束缚国际税法的发展，我们认为主张最广义的国际税法更符合国际税法发展的自身利益。
（3）关于税法，我们一直主张把税法视为一个综合法律领域，[3] 同样，我们也主张将国际税法视为一个综合法律领域，而不是把国际税法视为一个严格的、纯而又纯的部门法。国际税法的调整对象与概念并不是一个首先需要解决的问题，而是一个需要最后解决的问题，即把国际税法的基本问题都研究清楚以后再来解决的问题，而不是首先就给国际税法限定一个概念和范围。应当是概念符合实践的需要，而不是用概念来限定实践的范围。
（四）国际税法的定义
关于国际税法的定义，学界比较有代表性的观点包括以下几种：（1）国际税法是调整国与国之间因跨国纳税人的所得而产生的国际税收分配关系的法律规范的总称；[4] （2）国际税法是对国际税收关系的法律调整，是协调国际税收法律关系的国际法律原则、规则、规范和规章制度的总和；[5] （3）国际税法是调整国际税收关系，即各国政府从本国的整体（综合）利益出发，为协调与国际经济活动有关的流转税、所得税和财产税而产生的、两个或两个以上的国家与跨国纳税人或征税对象（商品）之间形成的征纳关系的国际法和国内法的各种法律规范的总和；[6] （4）国际税法是适用于调整在跨国征税对象（即跨国所得和跨国财产）上存在的国际税收分配关系的各种法律规范的总称；[7] （5）国际税法是调整国际税收协调关系（两个或两个以上的国家或地区在协调它们之间的税收关系的过程中所产生的各种关系的总称）的法律规范的总称；[8] （6）国际税法是调整国家涉外税收征纳关系和国家间税收分配关系的法律规范的总和。[9]
根据我们所主张的广义国际税法的概念，国际税法的定义应当能够体现出国际税法的两个调整对象：国际税收分配关系与涉外税收征纳关系；其次，国际税法的定义应当体现国际税法的调整对象不仅局限于直接税，还包括间接税。上述定义有的没有包括涉外税收征纳关系，有的没有体现商品税关系。因此，最适合本书所主张的广义国际税法概念的定义应当是：国际税法是调整在国家与国际社会协调相关税收的过程中所产生的国家涉外税收征纳关系和国家间税收分配关系的法律规范的总称。[10]
（五）国际税法的调整对象
国际税法的调整对象，是国家与涉外纳税人之间的涉外税收征纳关系和国家相互之间的税收分配关系。从发展趋势来看，国际税法总是同时对涉外税收征纳关系和税收分配关系进行共同调整的，已经很难明显区分出国际税法只调整其中一种关系而不调整另一种关系。尽管从单个的国际税收法律规范来看，其调整对象的单一性仍然存在，但已显得很模糊了。“国家对跨国纳税人具体征收的每一项税收，其中既包括了国家对跨国纳税人的跨国所得的征纳关系，也涉及国家之间的税收分配关系。”[11] 因为无论如何，国际税收条约或协定必然最终要在国家的涉外税法中体现并依据这些涉外税法才得以实施；而国家在制定或修改本国涉外税法时，也必须考虑到本国缔结或参加的国际税收条约和协定以及有关的国际税收惯例，创造本国涉外税收法制与国际税法相衔接的“轨道”，从而使本国的涉外税法不可避免地带有“国际性”的烙印。
国家的涉外税收征纳关系和国家间的税收分配关系，二者虽然作为一个整体成为国际税法的调整对象，但在整体的内部，二者的地位又稍有不同。这在于：从国际税收关系的形成来看，国家的涉外税收征纳关系的出现早于国家间的税收分配关系的产生，后者是以前者为逻辑前提而导致的必然结果。所以，我们在表述上总是把国家的涉外税收征纳关系放在前面。然而从关系的本质来看，尽管国家的涉外税法具有鲜明的“国际性”，但同时也是其国内税法的组成部分之一，涉外税收征纳关系与国内税收征纳关系并无本质不同；而国家间的税收分配关系则从根本上促成了国际税法作为国际经济法的一个独立法律分支的最终形成，并成为其区别于国内税法的本质特征。
二、国际税法的性质
国际税法的性质，是指国际税法区别于其它法律领域的根本属性。关于国际税法的性质问题，学界尚没有学者深入研究。我们认为国际税法的性质是与国际税法的调整对象、概念、渊源、体系和地位等一系列基本理论问题直接相关的，国际税法的性质是国际税法的调整对象以及法律渊源在法律规范上的体现。深入研究这一问题，对于研究国际税法的概念、渊源、体系和地位等基本理论问题都具有重要意义。事物的性质总是在一定的参照系中，在与其他相关事物的比较中体现出来的，因此，我们研究国际税法的性质也要放在一定的参照系中。根据学界讨论法律规范性质所使用比较多的参照系，我们选取了公法和私法、国际法和国内法以及实体法和程序法等三个参照系，分别探讨国际税法在这三个参照系中的性质。
（一）公法兼私法性质
公法与私法是古罗马法学家乌尔比安首先提出，后来广泛流行于大陆法系国家的一种法律分类方法。乌尔比安认为：“有关罗马国家的法为公法，有关私人的法为私法。”[12] 当时罗马法学家并没有对此问题予以系统阐述，只是企图把公共团体及其财产关系的法律与私人及其家庭方面的法律作出区别。自古罗马到中世纪的法律体系一直都是以私法为主，但17、18世纪以来资本主义的发展和中央集权国家的形成，为公法的发展和公法和私法的划分奠定了基础。在当代，又出现了公法与私法互相渗透结合的趋势，即所谓公法私法化和私法公法化。因此，法是否应当划分为公法和私法以及划分标准如何确定，这些问题争论颇多，没有定论。[13] 纵观这些分类标准，大体可以分为三类：（1）利益论（目的论），认为维护国家利益、社会利益为目的的法为公法，维护私人利益为目的的法为私法；（2）主体论，认为规定法律关系的主体一方或双方为代表公共权力的法为公法，规定法律关系的主体双方均为私人的法为私法；（3）服从论（权力论），认为规定国家与公民、法人之间权力服从关系的法为公法，规定公民、法人之间平等关系的法为私法。[14] 现代法学理论认为，任何一种单一的标准都不足以明确划分公法与私法，因此，一般采用综合标准，即凡涉及到公共权力、公共关系、公共利益和上下服从关系、管理关系、强制关系的法，即为公法，凡属于个人利益、个人权利、自由选择、平权关系的法即为私法。[15]
国际税法属于公法还是私法，还是二者兼而有之，学界尚没有学者讨论，[16] 我们认为这与学界对于国际税法概念的理解是直接相关的。如果把国际税法定位于国际公法的一个分支部门，那么，国际税法的性质就只能是纯粹的公法。[17] 但如果把国际税法定位于既包括国际法规范也包括涉外法规范的综合领域，那么，国际税法就有可能具有私法的性质。广义国际税法的调整对象包括两个方面：国家间的税收分配关系和国家的涉外税收征纳关系。国家间的税收分配关系是两个以上的主权国家在分配税收利益的过程中所发生的社会关系。虽然涉及的主体是国家，涉及的利益也是公共利益，但其中所体现的平等互利的原则与私法关系有诸多类似之处，而且其所涉及的利益也包括个人利益，因此，调整这部分社会关系的法律规范虽然在整体上属于公法，但其中蕴含有较多的私法色彩。国家的涉外税收征纳关系纯粹属于国内税法的组成部分，这一问题就转化为税法属于公法还是私法的问题，关于这一问题，国内税法学界讨论的也比较少，但一般认为由于税法在主体上涉及到国家这一公共权力组织，在保护的利益上涉及到国家利益和社会公共利益，而且具有强烈的权利服从关系色彩。因此，税法在总体上属于公法，但税法也体现出较多的私法色彩，如课税依据私法化、税法概念范畴私法化、税收法律关系私法化、税法制度规范私化法等等。[18] 综上所述，广义国际税法在总体上属于公法，但兼具私法的性质。
（二）国际法兼国内法性质
国际法和国内法是根据法律规范的创制主体和适用主体的不同而对法律规范所作的分类。国内法是指在一个主权国家内，由特定国家法律创制机关创制的并在本国主权所及范围内适用的法律；国际法则是由参与国际关系的国家通过协议制订或认可的，并适用于国家之间的法律，其形式一般是国际条约和国际协议等。[19]
关于国际税法的国际法与国内法性质与学者对国际税法的界定具有直接的关系，如果把国际税法严格界定在国际法的范围内，认为国际税法就是包含财政内容的国际公法，[20] 即不包括各国的涉外税法，那么，国际税法的性质就是纯粹的国际法。如果认为国际税法包括各国的涉外税法，那么，国际税法的性质就是兼具国际法和国内法的性质。目前，中国国际税法学界基本持后一种观点，即国际税法包括国际法规范和国内法规范，国际税法的国际法规范源于用以调整国家间税收分配关系的国际税收协定；其国内法规范源于各国的涉外税收法律制度。
（三）程序法兼实体法性质
实体法与程序法是按照法律所规定的内容不同为标准对法律所作的分类，一般认为，规定和确认权利和义务或职权和职责的法律为实体法，以保证权利和义务得以实现的或职权职责得以履行的有关程序为主的法律为程序法。[21]
关于国际税法的程序法与实体法性质，一种观点认为国际税法只能采用间接调整手段，即国际税法只包含冲突规范；另一种观点认为，国家税法既可以采用间接调整手段，也可以采用直接调整手段，即国际税法既包括冲突规范也包括实体规范。[22] 目前，后一种观点为中国国际税法学界的通说，即认为国际税法的法律规范既包括实体法规范，又包括程序法规范。国际税法的实体法规范是指在国际税收法律规范中所规定的直接确定当事人权利义务的规范；程序法规范是指国际税收法律规范中关于税收征收管理机关及其征收管理程序的规定以及用以确定不同国家税收管辖权的冲突规范。国际税法中的冲突规范在形式上与国际私法中的冲突规范是相同的；不同的是，前者只是将征税权划归某一方，而不象国际私法那样采用反致或转致的方法，而且，前者也不存在重叠性的冲突规范和选择性的冲突规范两个类别。[23]
「注释
[1]参见邱文华、蔡庆：《国际税收概念与国际税法概念新探》，载《北方经贸》1999年第5期。
[2]参见翟继光：《新国际税法论论纲-兼论广义国际税法论的缺陷》，载《法商研究》2002年专号。
[3]参见刘剑文、熊伟：《二十年来中国税法学研究的回顾与展望》，载刘剑文主编：《财税法论丛》第1卷，法律出版社2002年版；刘剑文主编：《税法学》（第2版），人民出版社2003年版，前言。
[4]参见陈大钢：《国际税法原理》，上海财经大学出版社1997年版，第1页。
[5]参见那力：《国际税法学》，吉林大学出版社1999年版，第2页。
[6]参见邱文华、蔡庆：《国际税收概念与国际税法概念新探》，载《北方经贸》1999年第5期。
[7]参见廖益新主编：《国际税法学》，北京大学出版社2001年版，第9页。
[8]参见翟继光：《新国际税法论论纲-兼论广义国际税法论的缺陷》，载《法商研究》2002年专号。
[9]参见刘剑文主编：《国际税法》，北京大学出版社1999年版，第5页。
[10]需要强调的是，这里说的是“最适合本书所主张的广义国际税法概念的定义”，而并不是强调最正确或最科学的国际税法定义，也不强调是唯一正确的定义，主张其他国际税法概念的学者，也有最适合于他们的定义。
[11]参见余劲松主编：《国际经济法》，高等教育出版社1994年版，第415 页。
[12]参见朱景文：《比较法总论》，中国检察出版社1992年版，第183页。
[13]参见张文显主编：《法理学》，高等教育出版社、北京大学出版社1999年版，第56页。
[14]参见《中国大百科全书·法学卷》，中国大百科全书出版社1984年版，第80页；沈宗灵主编：《法理学》，高等教育出版社1994年版，第322页；程信和：《公法、私法与经济法》，载《中外法学》1997年第1期。
[15]参见张文显主编：《法理学》，高等教育出版社、北京大学出版社1999年版，第57页。
[16]严格来讲，公法和私法的划分是不适用于国际法的，但我们所研究的国际税法并不仅仅包括国际法，而且包括国内法，因此，我们对于国际税法性质的讨论准用国内法的讨论模式，并把国际法在整体上归入公法，但需要强调的是，这里的公法不同于国内法意义上的公法。
[17]其实，国际法也有私法的性质，正如著名法哲学家凯尔森所言，国际法通常归入公法领域，但它几乎毫无例外地符合自治的原则，而自治的原则正是私法最基本的特征之一。参见[奥]凯尔森：《法与国家的一般理论》，沈宗灵译，中国大百科全书出版社1996年版，第231页。
[18]参见刘剑文、熊伟：《wto体制下中国税法发展的趋势》，载《中国法学》2002年第3期。
[19]参见张文显主编：《法理学》，高等教育出版社、北京大学出版社1999年版，第57页。
[20]参见陈大钢：《国际税法理》，上海财经大学出版社1997年版，第15页。
[21]参见张文显主编：《法理学》，高等教育出版社、北京大学出版社1999年版，第55页。
国际税收本质篇(2)
第一节 实行单一税收管辖权的理论依据
一、两种税收管辖权的冲突与协调
目前，在所得税收管辖权方面，世界上绝大多数国家实行了收入来源地税收管辖权，并兼行了居民（或公民）税收管辖权。两种税收管辖权并存的格局，有其国际税法理论和实践方面的根源。理论上是源于国家主权，源于国际法的基本原则。实践中则是因为国际经济的发展，国家间经济交往的日益频繁，跨国纳税人的剧增，各国立法本土性的需要。从一定意义上讲，两种税收管辖权都是国家主权的重要体现，都符合国际法的基本原则，故有其存在的合理性。但是，随着各国经济的不断发展和国家之间经贸往来关系的加深，这一两种税收管辖权并存的体制终将被改革。
事实上，一些国家或地区为了更有效地解决国际双重征税问题，促进国际经济的发展，都已率先实行了单一（Unitary）的收入来源地税收管辖权制度。如美国国家经济发展与税制改革委员会于1996年建议国会尽早考虑美国实行单一的收入来源地税收管辖权原则，主张只就收入来源地的所得征税，放弃境外所得的征税权。[1]
众所周知，从国际税法的实践看，目前大多数国家同时行使的居民税收管辖权和收入来源地税收管辖权，在一定意义上，加剧了国际双重征税问题，诱发了国际避税和国际逃税行为的发生。现行两种税收管辖权并存的最大弊端即在于它阻碍了国际经济、技术交流与合作，阻碍了经济国际化的发展，导致跨国投资者和国内投资者的不公平竞争。在国际双重征税情形下，由于跨国投资者要比国内投资者多负担税款，因而往往处于不利的竞争地位；同时，还诱发纳税人进行国际逃税或国际避税。无疑，现行税收管辖权制度不仅导致国际双重征税，给跨国纳税人带来沉重的税收负担，也是国际逃税和国际避税的重要动因。只要国际上存在着两种不同的税收管辖权，国际双重征税问题就不可避免，国际逃税及国际避税问题也会大量存在。故20世纪初以来，诸多国家都已逐渐认识到了国际双重征税的危害性，并在实践中直接或间接地采取一些法律措施，对居民税收管辖权加以适当限制。然而，时下避免国际双重征税协定等法律措施都只是区域性和临时性的，国际社会应该寻求一条更彻底的避免国际双重征税的法律途径。我们认为，最佳途径就是在世界范围内倡导单一的收入来源地税收管辖权，即一国政府只对来自或被认为是来自本国境内的所得和财产拥有征税权力。在这种情况下，一国政府对税收管辖权的行使，不是以收入者的居住地或纳税人的身份，而是以其收入的来源地为依据，即对于跨国纳税人来源于本国境内的收入和境内的财产或在本国境内从事经济活动，不区分本国人或外国人，一概行使税收管辖权，依照本国法律课税。
二、实行单一收入来源地税收管辖权的法理依据
我们认为，实行单一收入来源地税收管辖权的法理依据，就是国际税法的效率原则、公平原则以及税收本质理论。
从国际税法的效率原则出发，要使纳税人拥有的资本不受税法的影响，能够正常地在国家之间自由流动，充分发挥市场机制的作用，必然首先改革现行两种税收管辖权并行的体制，在全球范围内统一税收管辖权原则，实行单一的税收管辖权。而两种税收管辖权冲突的局面使跨国纳税人始终处于国际双重征税的困境之中，资本的国际流动必然受阻。那么，在国际税法实践上，究竟哪一种税收管辖权更符合效率原则呢？首先，从两种税收管辖权行使的关键问题看，税法上的居民在各国的规定不一，认定起来容易产生冲突，而收入来源地的认定则比较容易达成一致的标准，因而认定方便。其次，从税收征管制度看，一国居民在他国投资的收入只有在来源地国纳税后才能从他国移入本国，这样，采用收入来源地税收管辖权就容易对应纳税收入进行源泉控制，避免国际避税和防止国际逃税，并且征收程序简便、易行。如果采用居民税收管辖权，就要涉及到对本国居民在外国收入的数额进行查证核实等技术问题。可见，收入来源地税收管辖权比起居民税收管辖权更方便、更有效。各国应当缔结《国际税收公约》，统一实行收入来源地税收管辖权，然后再逐步统一各国所得税法，包括依法统一收入来源地的确定标准、税基的计算方法以及税率等。
公平原则不仅要求跨国纳税人与国内纳税人之间的税收负担要公平，而且要求国家与国家之间的税收权益分配也要公平。纳税人之间的税负公平包括横向公平和纵向公平。那么，在国际税法上，究竟哪一种税收管辖权原则更符合纳税人之间的税负公平呢？首先从收入来源地所在国看，来自不同国家的跨国纳税人，其收入多少不一，在收入来源地国实行“从源课税”，能够最终达到“相同的纳税人缴纳相同的税款”和“不相同的纳税人缴纳不相同的税款”的目标。从居民所在国看，由于纳税能力是各种来源收入的综合，理应包括境内外收入。收入来源地所在国政府仅对非居民境内收入征税，而对其境外收入不具有征税权，不能综合纳税人的全部收入征税。故居民所在国要真正实现税收的横向公平和纵向公平，必须由居住国政府采取境内外所得全面征税的居民税收管辖权。可见，收入来源地所在国与居民所在国在此问题上的分歧较大。
应该看到，在充分体现国际税法“纵向公平”方面，实行单一的收入来源地税收管辖权原则的确有一定的局限性。因为这一原则要求掌握的对纳税人所具有的“纳税能力”以及税收的“社会总效用”等问题是收入来源地国难以掌握的。对此，许多税法专家提出了“累进免税”的补救方案。居民所在国对境外收入免税，但对境内收入适用的累进税率则要按境内外的收入总额来确定。OECD范本和UN范本的第23条均有此规定，对境外所得免税，但对境内所得征税确定适用税率时，可将免税的所得予以考虑。我国对外缔结的避免双重征税协定也采取了这一做法。显然，适用单一收入来源地税收管辖权可以满足对跨国纳税人之间的税负横向公平与纵向公平的要求。但两种税收管辖权并存与冲突所引发的国际双重征税必然会破坏这种公平。
从国家之间税收权益分配看，由于各国经济发展水平的差距甚大，在国际市场的竞争中，发达国家比发展中国家具有明显的优势，对发展中国家而言，则为“形式上的公平，实质上的不公平”。居民税收管辖权和收入来源地税收管辖权并行的情况，又正好加深了这种不公平的程度。众所周知，在国际投资市场上，发达国家是世界资本多数的拥有者，资本、技术、物资、信息在发达国家与发展中国家之间的流动，基本上是单向的。发达国家大量对外投资，而发展中国家则主要吸引外资。两种税收管辖权并行使发达国家行使对境内外收入的征税权，而发展中国家实际上只行使对境内收入的征税权。显然，这种税收权益的国际分配在向发达国家倾斜，造成国际竞争中实质上不公平的现象。要改变这种不公平的状况，惟有在全球范围内统一实行单一的收入来源地税收管辖权。
从税收公平的机会原则看，税收负担也应按纳税人取得收入的机会大小来分摊。发达国家的居民到发展中国家投资，并获取利润。尽管作为居民所在地的发达国为其提供了一定“机会”，但对获取利润起决定性作用的“机会”却是广大发展中国家提供的。如果使用居民税收管辖权，发展中国家所做出的努力和牺牲将一无所获，这显然不公平。而行使收入来源地税收管辖权，在国际投资或国际竞争中，就能够在跨国纳税人和国内纳税人之间实现真正的公平。[2]
此外，从税收本质的角度分析，实行单一收入来源地管辖权也是有其依据的。在税收理论的发展过程中，关于税收本质的学说有公需说、利益说、保险费说、义务说、新利益说等。所谓公需说，可以理解为国家有增进公共福利的职能，在执行这种职能时，为满足必要的公共需要，就必须征税。但这一学说并没有解决国家为什么有权“必须征税”的问题。保险费说认为，国家象保险公司，而国民象被保险者，国民由国家为其保障生命、财产，税收是国民缴纳给国家的相应对价，相当于保险费。义务说是以德国哲学家黑格尔等的国家有机体论作为基础的学说。他们认为，为了维持国家生存而支付税收，是每个国民的当然义务。该说也称为牺牲说，之所以称为牺牲说，是由于它不是对接受国家利益的一种返还，而完全是无偿的，也就是牺牲性的给付。[3] 早期比较重要的学说是由英国哲学家霍布斯首次提出，英国著名思想家洛克予以发展的利益说，也叫交换说。霍布斯从资产阶级人文主义出发，率先探究了国家建立及其人民应当向政府缴纳税收的原因。他吸收了古希腊先哲伊壁鸠鲁关于社会契约的思想，将政治契约与普通契约相类比，使契约成为一种法律事件：人们转让自己的权利如同售出商品一样，应当获得相应的等价补偿-国家对人民生命财产安全的保障。他认为，人民为公共事业缴纳税款，无非是为了换取和平而付出的代价。[4] 他提到：“主权者向人民征收的税不过是公家给予保卫平民各安生业的带甲者的薪饷。”[5] 洛克根据发展资产阶级议会民主制度的要求，考察了国家课税权与国民财产权的关系。他分析这一问题的前提是，政府是由人民建立的，政府的主要职责就是保护人民的私有财产。他的结论是：政府只能站在议会赞助权的立场上，按照法律规定的赋税条例行使课税权。洛克的学说为近代西方国家立宪依法征税提供了理论依据。[6] 他认为：“诚然，政府没有巨大的经费就不能维持，凡享受保护的人都应该从他的产业中支出他的一份来维持政府。但是这仍须得到他的同意，即由他们自己或他们所选出的代表所表示的大多数的同意。因为如果任何人凭着自己的权势，主张有权向人民征课税赋而无需取得人民的那种同意，他就侵犯了有关财产权的基本规定，破坏了政府的目的。”“未经人民自己或其代表同意，决不应该对人民的财产课税。”孟德斯鸠、密尔等思想家也持类似的观点。利益说把税收的本质看作是政府和纳税人之间的利益交换，从而将商品交换的法则引入了财政税收理论，奠定了近现代财政税收理论的基础，其影响力一直延续到今天。[7]
目前适应现代市场经济的发展，对税收本质做出比较合理解释的是新利益说，这一学说也被称之为“税收价格论”。它将税收视为是人们享受国家（政府）提供的公共产品而支付的价格费用。作为国家（政府）提供公共服务的公共产品，它由社会成员私人消费和享受，国家（政府）由此而付出的费用也就必须由社会成员通过纳税来补偿。私人为了自身消费而支付费用的现象，正是典型的市场等价交换行为在公共财政活动中的反映，从而税收也就具有了公共产品“价格”的性质。[8] 股息、利息、特许权使用费等所得都是在所得来源地、即所得来源地国取得的，这些所得的取得必定耗用了所得来源地国所提供的公共产品；为了进行费用补偿，就必须对其予以征税。因此，实行单一的收入来源地管辖权是符合税收本质理论的逻辑的。
在全球范围内倡导各国实行单一的收入来源地管辖权，既有其法理依据，又在实践中十分必要。它有利于跨国投资者与国内投资者之间开展公平竞争。两种税收管辖权并行容易造成不公平的竞争，通常是跨国投资者处于不利的竞争地位并造成国际双重征税、国际逃税或国际避税。实行单一的收入来源地税收管辖权则能在一定程度上防止国际逃税或国际避税行为的发生，不仅会促进国际经济的发展，也会给国际税收征管工作带来极大的便利。
「注释
[1]参见杨志清：《国际税收理论与实践》，北京出版社1998年版，第361页。
[2]参见杨志清：《国际税收理论与实践》，北京出版社1998年版，第362-367页。
[3]参见[日]井手文雄：《日本现代财政学》，陈秉良译，中国财政经济出版社1990年版，第262-263页。
[4]参见李九龙主编：《西方税收思想》，东北财经大学出版社1992年版，第5页。
[5] [英]霍布斯：《利维坦》，黎思复、黎廷弼译，商务印书馆1985年版，第269页。
[6]参见李九龙主编：《西方税收思想》，东北财经大学出版社1992年版，第8页。
[7]参见刘剑文主编：《税法学》（第2版），人民出版社2003年版，第96页。
国际税收本质篇(3)
论文摘要：国际避税是指跨国纳税人利用各国税法规定的差别，采取各种合法手段，跨越国境或税境以谋求最大限度的减轻其国际税收负担的行为。国际避税活动给各国经济带来损失，也给国际贸易的正常发展带来影响。随着全球区域性经济一体化的迅速发展，国际经济交往活动日益增加，加强对国际避税的研究和立法，开展反国际避税斗争已成为我国改革开放中必须着力解决的一个重要问题。 论文关键词：国际避税 法律特征 反避税 法律措施 一. “国际避税”及其法律特征 国际避税是指跨国纳税人利用各国税法规定的差别，采取各种合法手段，跨越国境或税境以谋求最大限度的减轻其国际税收负担的行为。具体分析可从一下几个方面理解国际避税的含义。 第一，国际避税的主体是跨国义务纳税人。即就是指税法上规定的直接负有纳税义务的单位和个人。跨国纳税人为了减轻或解除税收负担，事先往往经过周密的安排和决策，对税法的缺陷及固有漏洞有着深入了解，利用税法的不完善、不健全达到尽可能少纳税的目的。 第二，国际避税以不违反各国税法为前提。跨国纳税人虽然减轻或解除了税收负担，有效地避开了纳税义务，但这种行为又是在遵守税法，依法纳税前提下进行。 第三，国际避税的行为是跨越国境和税境的。这种行为主要是由于各国税法规定的差别，跨国纳税人利用这种差别规避税收的行为。 第四，国际避税的目的是为了税收负担的最小化。从跨国纳税人角度看，避税主要是出于经济方面的考虑。跨国纳税人的利润额与纳税额是一种此消彼长的关系，这样纳税人就必然设法使纳税数额最少而使其利润额最大。 从以上几方面的法律定义及实践经验可以看出国际避税行为有以下法律特征： （1）国际避税是一种非违法行为，纳税人采用的避税手段是税收法规未明确禁止的，往往利用了某种合法的形式，并不直接触犯国家的有关税收法规。 （2）国家政府对于纳税人的避税行为只能采取修改与完善有关的税收法规，堵塞可能为纳税人再次利用的漏洞，而不能象对待逃税、偷税或抗税那样追究纳税人的法律责任。其根本原因就在于避税的非违法性。 （3）国际避税是纳税人主观故意采取的行为。纳税人就是为了避免或者减少税收负担，钻有关税收法规的空子，预先精心安排税收筹划，这点与偷、逃税行为有明显的区别。 （4）国际避税行为成功的前提是：一是各国税法规定的差异，税率及征收依据和方法的不同。二是各国税法及有关法律方面的不完善、不健全和规章制度中的缺陷；也就是说当税法规定漏洞过多或不够严密时，纳税人主观避税愿望可能通过对这些税法的不足之处的利用得以实现。 （5）国际避税行为成功的主观前提是：跨国纳税人对各国政府征收税款的具体方法有很深的了解，同时具有一定的法律知识，能够掌握合法与非法的临界线。 以上这几点是国际避税行为的一般法律特征，是在实践中区别国际避税与有关税收行为的主要依据。 二. 国际避税的本质及其与国际逃税的法律区别 国际避税的主体是应纳税义务人，它所规避的不仅是应纳税额的多少，从更深的层次上讲是纳税义务的大小。应纳税义务人如果具有税法规定的应税事实则应据此事实依法纳税，亦即有了实际的纳税义务。当然各个应纳税人由于应税事实不同因而他们的实际纳税义务也是不同的。而国际避税的本质就在于：当税收法律存在着一种可能，即应纳税义务人能够对其纳税地位做出选择时，应纳税义务人在他成为纳税人时就选择税收负担的最小化。这也就是说，国际避税行为实质上就是纳税人在履行强制性法律义务的前提下，运用税法及各国税法的差距和漏洞保护既得利益的手段。 国际避税、逃税是性质不同的概念。避税是指跨国纳税人利用各国税法的差别和漏洞，通过人或资财的国际流动或不流动，减轻或规避纳税义务的行为。逃税是指跨国纳税人利用国际税收管理合作的困难和漏洞，故意违反税收法规，采取种种隐蔽的欺诈的手段，偷漏国家税收的行为。虽然避税与逃税的客观效果都是损害国家财政利益及扭曲公平税负，但两者又有着明显的区别: （1） 减轻纳税义务行为所依托的条件不同。避税主要是以各国税法的差别和漏洞为依托；逃税主要是以各国税务合作的困难和漏洞为依托。（2） 运用的手段不同。避税一般是运用如 转让定价、资本弱化、通过人或资财移动等等较公开的手段进行；而逃税一般是通过欺骗、迷惑、不陈述、隐匿等等较隐蔽且欺诈的手段进行。（3） 法律的判定与处理不同。对避税行为，各国基于本国财政经济政策及法律标准，合法与违法的判定兼有之，但在处理上，对避税一般是补税而不加以惩罚；而对逃税各国都判定为违法行为，除补税外还要依法加以处罚。由此可见，避税与逃税是两个性质不同的概念。 三. 国际避税产生的原因及其造成的后果 任何事物的出现总是有其内在原因和外在客观条件的，国际避税行为的产生也同样是内部和外部两种原因作用的结果。 内在原因：主要是跨国纳税人追求利益最大化的强烈欲望。众所周知，税收是国家为了实现其职能，凭借其国家权力，运用法律手段，无偿地征收实物或货币，以取得财政收入的一种形式。它具有无偿性、强制性、固定性的特征。所谓无偿性就是指国家征税的时候，既不向纳税人支付任何报酬，也不向纳税人提供相应的服务或者某种特许权利；并且，税款一经征收，即转归国家所有和支配，而不再直接归还给纳税人。正为列宁说的：“所谓赋税，就是国家不付任何报酬而向居民取得东西。”因此，从纳税人的角度来说，纳税使他“损失”了一部分收入，而并没有得到相应直接的“回报”，所以许多纳税者都有减轻自己纳税义务的愿望。为了实现这一愿望，跨国纳税人就有两种不同的选择：逃税或者避税。在这两种方式中，无疑“国际避税”不失为一种最为可靠和保险的办法。因为逃税是违法的，要受到税法的制裁。而避税相对风险就小的多，由于其非违法性，不会受到法律的严格制裁。 外在原因：第一，各国的税收制度的差异，如税收管辖权的不同运用，各国征税的客观依据不一及税率水平，税率形式的不同。 第二， 随着全球区域性经济一体化的迅速发展，国际经济交往活动日益增加，各国的税收立法并不能跟上这种经济发展的步伐，难免出现一些能为跨国纳税人利用的漏洞空隙。 第三，各国避免国际双重征税办法的差异，不同的方法会使纳税人税负失衡，象国际上常用的免税法，抵免法以及饶让抵免法等。 第四，各国征管水平及其他非税因素的差异。由于各国税务当局及其官员的征收管理水平不一，也会导致纳税人的税负不同，产生国际避税。 无论国际避税的原因怎样，但其产生的后果是十分严重的。 第一，国际避税的最直接的后果就是减少了政府的税收收入。不管是避税还是逃税都会使纳税人的税负减轻，并同时也会使国家的税收收入相应减少。 第二，导致国际资本不正常流动。为逃避税收，跨国纳税人经常采取各种手段转移利润，从而导致国际资本流动秩序的混乱，并进而影响到一些国家外汇收支平衡，妨害正常的国际经济合作与交往。 第三，避税形成了纳税人之间的税负的不公平。避税违背了“公平税负”的原则，不利于企业间的公平竞争，久而久之会严重地扰乱国家正常的经济秩序，不利于国家经济持续稳定的发展。 第四，外资企业避税行为对我国的投资环境产生不良影响。由于某些外商为了逃避税收将企业利润转移到境外，造成了外商来我国投资长期陷于亏损状况的假象。这种由于外商的避税行为产生的我国投资环境差、投资回报率低的负效应，不仅会影响不明真相的外商来华投资的积极性，而且还会在政治上造成不良的影响。 四. 纳税人进行国际避税的主要方式 （一）转让定价。转让定价是指多国企业的联属企业对相互之间销售货物，提供劳务，转让无形资产的价格和提供货款的利息的制定。由于联属企业之间关系不同于一般独立企业之间的关系，其价格不是在公平市场竞争中形成，其制定出来的价格往往不同于一般市场价格，联属企业之间的这类销售称为转让，这样制定出来的价格称转让价格。其主要做法是：高税率国企业向低税率国联属企业转让制定低价，低税率国企业向高税率国联属企业转让制定高价，这样，利润从高税率国转移到低税率国。 （二）资本弱化。资本弱化又称资本隐藏、股份隐藏或收益抽取，是指跨国公司为减少税额，采用贷款方式替代劳务方式进行投资或者融资。由于各国对股息和利息的税收对策不同，当跨国公司选择跨国投资时，需确定新建企业的资本结构，此时，它们会在贷款或发行股票之间进行选择，以达到税收负担最小的目的。 （三）利用国际避税地避税。国际避税地，也称避税港或避税乐园，是指一国为吸引外国资本流入，繁荣本国经济，弥补自身资本不足和改善国际收支情况，或引进外国先进技术以提高本国技术水平，在 本国或确定范围内，允许外国人在此投资和从事各种经济贸易活动取得收入或拥有财产可以不必纳税或只需支付很少税收的地区。避税最常见、最一般的手法就是跨国公司在国际避税地虚设经营机构或场所转移收入，转移利润，实现避税。 （四）滥用税收协定避税。国际税收协定是两个或两个以上主权国家为解决国际双重征税问题和调整国家间税收利益分配关系，本着对等原则，经由政府谈判所签订的一种书面协议。为达到消除国际双重征税目的，缔约国间都要做出相应的约束和让步，从而形成缔约国居民适用的优惠条款。一些原本无资格享受某一特定税收协定优惠的非缔约国居民，采取种种巧妙的手法，如通过设置直接的导管公司、设置踏脚石导管公司、直接利用双边关系设置低股权控股公司而享受税收协定待遇，从而减轻其纳税义务。 （五）利用电子商务避税。电子商务是指交易双方利用国际互联网、局部网、企业内部网进行商品和劳务的交易。目前全球大多数的企业都先后进行电子商务活动，根据《2011年中国B2B电子商务研究报告》数据显示，到2011年底全球电子商务交易总额已经达到了2.7万亿美元。电子商务活动具有交易无国籍无地域性、交易人员隐蔽性、交易电子货币化、交易场所虚拟化、交易信息载体数字化无形化、交易商品来源模糊性等特征，而这些特征使得国际税收中传统的居民定义、常设机构、属地管辖权等概念无法对其进行有效约束，无法准确区分销售货物、提供劳务或是转让特许权，因而电子商务的迅速发展既推动世界经济的发展，同时也给世界各国政府当局提出国际反避税的新课题。 五. 反避税的法律措施 （一） 防止转让定价避税的法律措施。根据正常交易原则，各国制定的管制转让定价税制针对关联企业内部进行的贷款、劳务、租赁、技术转让和货物销售等各种交易往来，规定了一系列确定评判其公平市场交易价格的标准和方法。主要有：（1）可比非受控价格法。也称为不被控制的价格法，即比照没有任何人为控制因素的卖给无关联买主的价格来确定； （2）再售价格法。如无自比照价格，就以关联企业交易的买方将购进的货物再销售给无关联企业关系的第三方时的销售价格扣除合理的购销差价来确定； （3）成本加利润法。对于无可比照的价格，而且购进货物通过加工有了一定的附加值，已不再适用再销售价格法的情况，则采用以制造成本加上合理毛利，按正规的会计核算办法组成价格的办法。（4）其它合理方法。如果上述三种方法均不能使用时，税务机关有权决定采用其它合理替代方法。 （二）针对资本弱化避税的法律措施。（1）正常交易法。在确定贷款或募股资金的特征时，要看关联方的贷款条件是否与非关联方的贷款条件相同，如不同，则关联方的贷款可能被视为隐藏的募股，要按有关法现对利息征税； （2）固定比率方法。规定法定的债务／资本比率，凡超过法定比率的贷款或利率不符合正常交易原则的可疑贷款利息不允许税前扣除，视同股息进行征税。 （三）防止利用避税港进行国际避税的法律措施。鉴于跨国纳税人利用避税港从事国际避税，主要是通过在当地设立基地公司，虚构避税港营业以转移和累积利润，各国对这类避税行为的法律管制措施可分为三种类型。第一类是通过法律制裁阻止纳税人在避税港设立基地公司。第二类管制措施是通过禁止非正常的利润转移来制止基地公司的设立。第三类管制措施则是取消境内股东在基地公司的未分配股息所得的延期纳税待遇，以打击纳税人在避税港设立基地公司积累利润的积极性。 （四）防止滥用税收协定逃避纳税的法律措施。在管制跨国纳税人滥用税收协定方面，目前大多数国家主要是通过在对外签订税收协定中设置有关反滥用税收协定条款的方式来阻止第三国居民设立的导管公司享受优惠待遇，或者是运用国内税法上禁止滥用税法、实质优于形式等一般性反避税法律原则，在具体案件中否定各种中介性质的导管公司适用税收协定的资格。 （五）针对利用电子商务避税的法律措施。电子商务避税是一种新兴的国际避税方式，究其本质，它主要还是利用转让定价、避税港、资本弱化等形式。但由于电子商务有如下特点：①消费者可以匿名；②制造商容易隐匿其往所；③税务当局读不到信息无法判断电子贸易情况；④电子商务交易本身也容易隐藏。所以对反避税工作提出了新的要求，随着电子商务在国际上的广泛运用，我国政府在研究制定电子商务税收的同时，应针对电子商务活动可能存在的种种避税手法，制定符合国际规范的反避税条款，以适应我国全方位反避税工作 的需要。 1.余劲松，吴志攀. 国际经济法 北京大学出版社 2000 2.陈安. 国际经济法概论 北京大学出版社 2005 3.王荃. 西方国家反避税税制研究 兰州商学院学报 2000，5 4.高华. 国际避税与反避税法律问题研究 华中科技大学学报（社科版）2003，4
国际税收本质篇(4)
国际避税是指跨国纳税人利用各国税法规定的差别，采取各种合法手段，跨越国境或税境以谋求最大限度的减轻其国际税收负担的行为。具体分析可从一下几个方面理解国际避税的含义。
第一，国际避税的主体是跨国义务纳税人。即就是指税法上规定的直接负有纳税义务的单位和个人。跨国纳税人为了减轻或解除税收负担，事先往往经过周密的安排和决策，对税法的缺陷及固有漏洞有着深入了解，利用税法的不完善、不健全达到尽可能少纳税的目的。
第二，国际避税以不违反各国税法为前提。跨国纳税人虽然减轻或解除了税收负担，有效地避开了纳税义务，但这种行为又是在遵守税法，依法纳税前提下进行。
第三，国际避税的行为是跨越国境和税境的。这种行为主要是由于各国税法规定的差别，跨国纳税人利用这种差别规避税收的行为。
第四，国际避税的目的是为了税收负担的最小化。从跨国纳税人角度看，避税主要是出于经济方面的考虑。跨国纳税人的利润额与纳税额是一种此消彼长的关系，这样纳税人就必然设法使纳税数额最少而使其利润额最大。
从以上几方面的法律定义及实践经验可以看出国际避税行为有以下法律特征：
（1）国际避税是一种非违法行为，纳税人采用的避税手段是税收法规未明确禁止的，往往利用了某种合法的形式，并不直接触犯国家的有关税收法规。
（2）国家政府对于纳税人的避税行为只能采取修改与完善有关的税收法规，堵塞可能为纳税人再次利用的漏洞，而不能象对待逃税、偷税或抗税那样追究纳税人的法律责任。其根本原因就在于避税的非违法性。
（3）国际避税是纳税人主观故意采取的行为。纳税人就是为了避免或者减少税收负担，钻有关税收法规的空子，预先精心安排税收筹划，这点与偷、逃税行为有明显的区别。
（4）国际避税行为成功的前提是：一是各国税法规定的差异，税率及征收依据和方法的不同。二是各国税法及有关法律方面的不完善、不健全和规章制度中的缺陷；也就是说当税法规定漏洞过多或不够严密时，纳税人主观避税愿望可能通过对这些税法的不足之处的利用得以实现。
（5）国际避税行为成功的主观前提是：跨国纳税人对各国政府征收税款的具体方法有很深的了解，同时具有一定的法律知识，能够掌握合法与非法的临界线。
以上这几点是国际避税行为的一般法律特征，是在实践中区别国际避税与有关税收行为的主要依据。
二.国际避税的本质及其与国际逃税的法律区别
国际避税的主体是应纳税义务人，它所规避的不仅是应纳税额的多少，从更深的层次上讲是纳税义务的大小。应纳税义务人如果具有税法规定的应税事实则应据此事实依法纳税，亦即有了实际的纳税义务。当然各个应纳税人由于应税事实不同因而他们的实际纳税义务也是不同的。而国际避税的本质就在于：当税收法律存在着一种可能，即应纳税义务人能够对其纳税地位做出选择时，应纳税义务人在他成为纳税人时就选择税收负担的最小化。这也就是说，国际避税行为实质上就是纳税人在履行强制性法律义务的前提下，运用税法及各国税法的差距和漏洞保护既得利益的手段。
国际避税、逃税是性质不同的概念。避税是指跨国纳税人利用各国税法的差别和漏洞，通过人或资财的国际流动或不流动，减轻或规避纳税义务的行为。逃税是指跨国纳税人利用国际税收管理合作的困难和漏洞，故意违反税收法规，采取种种隐蔽的欺诈的手段，偷漏国家税收的行为。虽然避税与逃税的客观效果都是损害国家财政利益及扭曲公平税负，但两者又有着明显的区别:（1）减轻纳税义务行为所依托的条件不同。避税主要是以各国税法的差别和漏洞为依托；逃税主要是以各国税务合作的困难和漏洞为依托。（2）运用的手段不同。避税一般是运用如转让定价、资本弱化、通过人或资财移动等等较公开的手段进行；而逃税一般是通过欺骗、迷惑、不陈述、隐匿等等较隐蔽且欺诈的手段进行。（3）法律的判定与处理不同。对避税行为，各国基于本国财政经济政策及法律标准，合法与违法的判定兼有之，但在处理上，对避税一般是补税而不加以惩罚；而对逃税各国都判定为违法行为，除补税外还要依法加以处罚。由此可见，避税与逃税是两个性质不同的概念。
三.国际避税产生的原因及其造成的后果
任何事物的出现总是有其内在原因和外在客观条件的，国际避税行为的产生也同样是内部和外部两种原因作用的结果。
内在原因：主要是跨国纳税人追求利益最大化的强烈欲望。众所周知，税收是国家为了实现其职能，凭借其国家权力，运用法律手段，无偿地征收实物或货币，以取得财政收入的一种形式。它具有无偿性、强制性、固定性的特征。所谓无偿性就是指国家征税的时候，既不向纳税人支付任何报酬，也不向纳税人提供相应的服务或者某种特许权利；并且，税款一经征收，即转归国家所有和支配，而不再直接归还给纳税人。正为列宁说的：“所谓赋税，就是国家不付任何报酬而向居民取得东西。”因此，从纳税人的角度来说，纳税使他“损失”了一部分收入，而并没有得到相应直接的“回报”，所以许多纳税者都有减轻自己纳税义务的愿望。为了实现这一愿望，跨国纳税人就有两种不同的选择：逃税或者避税。在这两种方式中，无疑“国际避税”不失为一种最为可靠和保险的办法。因为逃税是违法的，要受到税法的制裁。而避税相对风险就小的多，由于其非违法性，不会受到法律的严格制裁。
外在原因：第一，各国的税收制度的差异，如税收管辖权的不同运用，各国征税的客观依据不一及税率水平，税率形式的不同。第二，随着全球区域性经济一体化的迅速发展，国际经济交往活动日益增加，各国的税收立法并不能跟上这种经济发展的步伐，难免出现一些能为跨国纳税人利用的漏洞空隙。第三，各国避免国际双重征税办法的差异，不同的方法会使纳税人税负失衡，象国际上常用的免税法，抵免法以及饶让抵免法等。第四，各国征管水平及其他非税因素的差异。由于各国税务当局及其官员的征收管理水平不一，也会导致纳税人的税负不同，产生国际避税。
无论国际避税的原因怎样，但其产生的后果是十分严重的。
第一，国际避税的最直接的后果就是减少了政府的税收收入。不管是避税还是逃税都会使纳税人的税负减轻，并同时也会使国家的税收收入相应减少。第二，导致国际资本不正常流动。为逃避税收，跨国纳税人经常采取各种手段转移利润，从而导致国际资本流动秩序的混乱，并进而影响到一些国家外汇收支平衡，妨害正常的国际经济合作与交往。第三，避税形成了纳税人之间的税负的不公平。避税违背了“公平税负”的原则，不利于企业间的公平竞争，久而久之会严重地扰乱国来源:（）家正常的经济秩序，不利于国家经济持续稳定的发展。第四，外资企业避税行为对我国的投资环境产生不良影响。由于某些外商为了逃避税收将企业利润转移到境外，造成了外商来我国投资长期陷于亏损状况的假象。这种由于外商的避税行为产生的我国投资环境差、投资回报率低的负效应，不仅会影响不明真相的外商来华投资的积极性，而且还会在政治上造成不良的影响。
四.纳税人进行国际避税的主要方式
（一）转让定价。转让定价是指多国企业的联属企业对相互之间销售货物，提供劳务，转让无形资产的价格和提供货款的利息的制定。由于联属企业之间关系不同于一般独立企业之间的关系，其价格不是在公平市场竞争中形成，其制定出来的价格往往不同于一般市场价格，联属企业之间的这类销售称为转让，这样制定出来的价格称转让价格。其主要做法是：高税率国企业向低税率国联属企业转让制定低价，低税率国企业向高税率国联属企业转让制定高价，这样，利润从高税率国转移到低税率国。
（二）资本弱化。资本弱化又称资本隐藏、股份隐藏或收益抽取，是指跨国公司为减少税额，采用贷款方式替代劳务方式进行投资或者融资。由于各国对股息和利息的税收对策不同，当跨国公司选择跨国投资时，需确定新建企业的资本结构，此时，它们会在贷款或发行股票之间进行选择，以达到税收负担最小的目的。
（三）利用国际避税地避税。国际避税地，也称避税港或避税乐园，是指一国为吸引外国资本流入，繁荣本国经济，弥补自身资本不足和改善国际收支情况，或引进外国先进技术以提高本国技术水平，在本国或确定范围内，允许外国人在此投资和从事各种经济贸易活动取得收入或拥有财产可以不必纳税或只需支付很少税收的地区。避税最常见、最一般的手法就是跨国公司在国际避税地虚设经营机构或场所转移收入，转移利润，实现避税。
（四）滥用税收协定避税。国际税收协定是两个或两个以上国家为解决国际双重征税问题和调整国家间税收利益分配关系，本着对等原则，经由政府谈判所签订的一种书面协议。为达到消除国际双重征税目的，缔约国间都要做出相应的约束和让步，从而形成缔约国居民适用的优惠条款。一些原本无资格享受某一特定税收协定优惠的非缔约国居民，采取种种巧妙的手法，如通过设置直接的导管公司、设置踏脚石导管公司、直接利用双边关系设置低股权控股公司而享受税收协定待遇，从而减轻其纳税义务。
（五）利用电子商务避税。电子商务是指交易双方利用国际互联网、局部网、企业内部网进行商品和劳务的交易。目前全球大多数的企业都先后进行电子商务活动，根据《2004年中国B2B电子商务研究报告》数据显示，到2004年底全球电子商务交易总额已经达到了2.7万亿美元。电子商务活动具有交易无国籍无地域性、交易人员隐蔽性、交易电子货币化、交易场所虚拟化、交易信息载体数字化无形化、交易商品来源模糊性等特征，而这些特征使得国际税收中传统的居民定义来源:（）、常设机构、属地管辖权等概念无法对其进行有效约束，无法准确区分销售货物、提供劳务或是转让特许权，因而电子商务的迅速发展既推动世界经济的发展，同时也给世界各国政府当局提出国际反避税的新课题。
五.反避税的法律措施
（一）防止转让定价避税的法律措施。根据正常交易原则，各国制定的管制转让定价税制针对关联企业内部进行的贷款、劳务、租赁、技术转让和货物销售等各种交易往来，规定了一系定评判其公平市场交易价格的标准和方法。主要有：（1）可比非受控价格法。也称为不被控制的价格法，即比照没有任何人为控制因素的卖给无关联买主的价格来确定；（2）再售价格法。如无自比照价格，就以关联企业交易的买方将购进的货物再销售给无关联企业关系的第三方时的销售价格扣除合理的购销差价来确定；（3）成本加利润法。对于无可比照的价格，而且购进货物通过加工有了一定的附加值，已不再适用再销售价格法的情况，则采用以制造成本加上合理毛利，按正规的会计核算办法组成价格的办法。（4）其它合理方法。如果上述三种方法均不能使用时，税务机关有权决定采用其它合理替代方法。
（二）针对资本弱化避税的法律措施。（1）正常交易法。在确定贷款或募股资金的特征时，要看关联方的贷款条件是否与非关联方的贷款条件相同，如不同，则关联方的贷款可能被视为隐藏的募股，要按有关法现对利息征税；（2）固定比率方法。规定法定的债务／资本比率，凡超过法定比率的贷款或利率不符合正常交易原则的可疑贷款利息不允许税前扣除，视同股息进行征税。
（三）防止利用避税港进行国际避税的法律措施。鉴于跨国纳税人利用避税港从事国际避税，主要是通过在当地设立基地公司，虚构避税港营业以转移和累积利润，各国对这类避税行为的法律管制措施可分为三种类型。第一类是通过法律制裁阻止纳税人在避税港设立基地公司。第二类管制措施是通过禁止非正常的利润转移来制止基地公司的设立。第三类管制措施则是取消境内股东在基地公司的未分配股息所得的延期纳税待遇，以打击纳税人在避税港设立基地公司积累利润的积极性。
（四）防止滥用税收协定逃避纳税的法律措施。在管制跨国纳税人滥用税收协定方面，目前大多数国家主要是通过在对外签订税收协定中设置有关反滥用税收协定条款的方式来阻止第三国居民设立的导管公司享受优惠待遇，或者是运用国内税法上禁止滥用税法、实质优于形式等一般性反避税法律原则来源:（），在具体案件中否定各种中介性质的导管公司适用税收协定的资格。
国际税收本质篇(5)
之后分析了在跨境电子商务环境中国际避税的新特点。例如,电子商务本身依赖于信息技术的发展,而政府对于电子商务避税行为的监管也要求能适应信息化环境,这就对税务机关和税务人员的素质提出了挑战。第二部分则主要分析了在电子商务环境中所经常出现的避税手段以及与传统交易方式避税的区别。例如在常设机构的认定方面,传统的物理存在和固定性的要求很显然不能适应电子商务的发展,因此,文章提出了利用服务器和网址所在地来认定常设机构的概念。第三部分主要分析了国际社会其它国家和组织对于电子商务的发展中税收监管的立法与实践的探索。主要列举了 OECD、WTO 等组织对于电子商务税收的探索。第四部分则是针对电子商务环境从我国的角度出发应当提出的应对策略。国内法的角度主要是实质大于形式的原则,即分别从常设机构的认定、预约定价协议、明确所得税性质等方面予以规制。而国际法途径则主要是加强与其它国家的税收合作,积极参与到国际范围内的税收游戏规则的制定中来,以更好的维护我国的税收利益。
关键词: 国际避税 跨境 电子商务 税收利益
目录
序言
一、跨境电子商务国际避税的概述
(一)跨境电子商务的概念
1.跨境电子商务的界定
2.跨境电子商务的基本特征
3.对跨境电子商务征税的原因
(二)跨境电子商务国际避税的法律界定
1.国际避税的概念
2.跨境电子商务国际避税的法律特征
二、跨境电子商务的避税手段
(一)利用常设机构避税
(二)利用所得性质的模糊避税
(三)利用国际避税地避税
(四)利用转让定价避税
(五)利用电子商务的侵蚀性避税
三、跨境电子商务国际反避税立法与实践
(一)立法现状
1.国际经济合作与发展组织
2.WTO
3.欧盟
(二)国际社会的探索与实践
1.单独开辟电子商务新税种,实行根本变革方案
2.保守性方案
3.预提税方案
四、中国应对跨境电子商务国际避税法律对策
(一)国内法途径
1.对于利用常设机构避税的规制
2.对跨境电子交易转让定价的规制
3.建立电子商务综合管理体制,全面监控跨境电子商务税源
4.明确所得税性质界限
(二)国际法途径
1.参与反跨境电子商务避税国际立法合作
国际税收本质篇(6)
关键词：国际避税 税务合作
国际避税是国内避税在地域范围的延伸。跨越国界的避税涉及两个或两个以上国家的税收管辖权，不仅影响有关国家的税收效益，而且还影响跨国纳税人之间和国家之间的税收公平。在我国当前的国情下，反避税工作在我国还是一个薄弱环节，仍然存在着许多亟待解决的问题，因此对国际避税的研究具有重要法律意义。
(一)国际避税的概念
在2010的G20锋会上，中国国家主席和法国总统萨克齐围绕要不要将香港、澳门列入避税天堂名单而展开的争论引起了人们对这个问题的关注，避税问题成为首脑们议题的一个热点。避税，历来是税收征管工作中一个主要问题，何为国际避税呢？20世纪70年代末开始，越来越多的国家认为避税是“错用”或“滥用”税法的行为。避税虽然在各国税法上往往没有明确的概念意义，但一般说来，它是指跨国纳税人利用税法规定的缺漏和不足，通过某种公开的或形式上不违法的方式来减轻或规避其本应承担的纳税义务的行为。
（二）国际避税行为性质的界定
当前，学者之间对国际避税的性质存在很大的争议，有代表性的观点主要有：第一种观点，认为国际避税是合法行为，其理由是它采用合法的手段，虽然钻了法律的空子，但毕竟没有违反法律，不会导致法律责任；第二种观点，认为国际避税是一种间接违法行为，其理由是国际避税虽然表面没有违反税法和有关国际税收协定，但实际上却是逃避税法上规定的应该课税的行为，造成税负不公平和不平等的竞争环境，应该予以追究；①
如上所述,当前在国际避税研究的领域当中,出现了很多争议,而争议的焦点则主要在于对国际避税合法性的不同态度。笔者既不认为国际避税是合法的,也不同意它是非法的,国际避税的法律性质应该界定为非违法。从法理上来说,对于任何一个法律行为,并不是要么就是违法, 要么就是合法，完全可以存在第三种状态，即非违法性。在一个法制建设得十分完美的社会里，人们的法律行为完全可以分成合法和违法两种,而这至少要有两个前提。第一,立法者有足够的智慧；第二，社会不会发展。因为只要社会在发展、在变化，法律就永远不可能预见到人们所有的行为，即不可能把所有的行为都放到法律调整的范围当中来。
（三）国际避税的危害
当前，随着国际经济交往的日益频繁，国际税收领域内的避税和逃税现象也越来越严重，带来的危害也越来越引起广泛的注意，但其产生的后果是十分严重的。第一，严重损害了政府的税收收入，国际避税的最直接的后果。避税的结果是会使纳税人的税负减轻，而税收是国家财政的财政收入的重要来源，这样也会使国家的税收收入相应减少。第二，破坏税收公平原则和公平竞争的市场竞争环境。第三，造成了国际资本的不正常转移。在跨国投资经营活动中，跨国纳税人往往利用关联企业间的转让定价，控制企业利润的流向以逃避有关国家的纳税义务，会造成国际资本流通秩序的混乱。第四，对投资环境产生不良影响。由于某些外商为了逃避税收将企业利润转移到境外，造成了外商投资长期陷于亏损状况的假象。
（四）我国在国际避税中存在的问题
我国的税收法律不完善。任何税法都不可能是尽善尽美的，税法上的缺陷和漏洞使纳税人的主观避税愿望有可能通过对税法不足之处的利用得以实现，而且外资企业在经营过程中也得到了各地政府部门格外的支持和重视。
我国缺乏对反国际避税的意识，税收信息化建设滞后。在实际工作中，一些地方政府为了追求本地经济的高速发展，在没有对引进外资的效应进行综合权衡的情况下，为了吸引更多的外资，互相攀比，不惜给予外商投资企业大量的甚至是损害国家利益的税收优惠。我国税收信息化建设尚处于较低水平，影响了反避税的进展。一是无法掌握国际市场价格信息资料；二是国内各项信息不能实现共享。
不能充分开展跨国税务合作。随着世界经济发展和科技进步，反国际避税已不能由单个国家完成，必须走合作之路，加强国际税务行政合作。但我国人员不够，经验不足，我国的转让定价工作基础薄弱、大案、要案少，需要进行相互磋商、情报交换的案子不多，税收调整没有到位。
（五）我国国际避税的启示
完善我国的税收立法。我国现行的这套涉外的税法规定外资企业享受着和内资企业不同的税收政策,这种税收设置,为合法避税行为提供了一个很大空间。只有内外资企业所得税合并,才能够进一步完善税法和严格征管,在反避税上从根本上打下一个非常好的基础。
提高税务征管人员的素质，加强纳税申报制度和税收情报收集工作。无论多么完善的税法,无论多么具体的反避税措施,离开了训练有素、经验丰富税务人员的贯彻执行,都不过是一纸空文。严格要求一切从事跨国经济活动的纳税人及时、准确、真实地向国家税务机关申报自己的所有经营收入、利润、成本或费用列支等情况，这是国际反避税的主要环节。②除了通过加强国内立法，强化跨国纳税人的申报收集有关情报外，实行纳税人异地举证制。
加强国际税务合作和税收情报交流，共同打击和防止国际避税。 国际避税一般涉及两个或两个以上的国家，为此，要有效的防止国际避税还需要国际社会的共同努力，加强国际间的合作与协调是反国际避税的重要途径。要充分发挥情报交换防止国际逃避的作用，国家还必须通过相应的国内立法，以制定相应的行政程序法规，以明确交换情报的种类方式，保密执行人等，以保证情报交换的进行。
参考文献:
[1]余劲松,吴志攀.国际经济法[M].北京：北京大学出版社，2004.442
国际税收本质篇(7)
经济法效率优先、兼顾公平原则是指在效率和公平两种法价值中间,在保证基本限度的公平的前提下,经济法优先选择效率。经济法从产生那天起,就是以防止和矫正市场失灵、保持和提高市场运行效率、实现社会基本(只是基本而已)公正为己任的。因此,效率优先兼顾公平原则是它必然的选择。关于此种观点,诸多学者都有论述。刘文华、潘静成教授曰:经济法的根本任务就是提高经济效益[1].李昌麒教授曰:经济效益的提高是检验经济法其他原则是否有效的客观尺度,是我国全部经济工作的重点和归宿,同时也是国家加强经济立法所要追求追求的最终价值目标[2].漆多俊教授曰:经济法的基本原则是提高和维护社会经济整体效益,兼顾各方经济利益[3].这也可以理解为效率优先、兼顾公平。纵观我国浩如烟海的经济法教材、论着、论文,几乎都将“经济效益原则”、“经济效果原则”作为经济法的基本原则[4].顾功耘教授更是专门论述了效率优先、兼顾公平原则[5]并指出经济法的内在价值是可持续发展的社会整体效益的最大化[6].作为公法,公平往往是其考虑的首要价值,这在刑法、行政法中都有突出体现,但是同是作为公法之一的经济法,却率先提出了“效率优先、兼顾公平”这一口号,并因此区分于其他公法部门,作为国家干预(管理或协调)经济之法而彰显勃勃生机。效率优先、兼顾公平是在充分认识现实国情、现有生产力,以及对经济人本性的充分理解上所做的选择,是经济法最本质的原则,它体现在经济法的各个方面。如,国有企业因为非效率在竞争性行业、部门的大量退出、对垄断行为的规制由结构主义向行为主义的演化等各方面。
二:经济法效率优先、兼顾公平原则在税法中的异化
税法作为经济法次部门法的地位已经得到经济法学界、税法学界较为广泛的认可[7],然而,与经济法截然不同的是,税法强调的是公平优先、兼顾效率。这可谓是对经济法效率优先、兼顾公平原则的一种异化。
(一)从税收的产生、本质和税法职能看税法的公平优先、兼顾效率。
税法,是调整在税收活动过程中国家、征税机关和纳税主体等各方当事人之间产生的税收关系的法律规范的总称。从税收的产生与性质来看,单纯地从效率角度来看,税收是不应该存在的,因为他的存在必然导致无谓损失[8].但是,国家的存在有获得财政收入的需要,从而使得税收成为必需。税收是什么?传统观点将税收看成是国家为了获得财政收入,而依靠国家政治力量强制地、无偿地、固定地获得的一种财政收入。即,税收是对国家一种强制无偿固定的给付。而今,越来越多的税收学家、税法学家对税收性质的这种界定提出了质疑。税收并不是无偿的,虽然他不具有直接的、个体对等的、即时的返还性,但却间接的、整体对等地于不特定时期以公共物品公共服务的方式返还 .国家为纳税人提供公共产品、公共服务,纳税人缴纳税款,税收的性质应是国家提供的公共物品、公共服务的价格。与此相应,税法研究中,税收法律关系也从最初的权力关系说发展到现在的债权债务法律关系说,税收成为一种公法之债。既然是债,主体必然是平等的,要求调整在税收活动过程中国家、征税机关和纳税主体等各方当事人之间产生的税收关系的税法的公平对待。从某种意义上说,公共产品公共服务也是一种商品,正如马克思所说,商品是天生的平等派,这也要求了税法的公平优先、兼顾效率。
从税法的职能来看,税法具有获取财政收入、监督、调节经济三大职能,这三大职能都要求了税法的公平优先、兼顾效率。在获取财政收入上,正如前面分析,税收是公法之债,是对公民财产的一种合法剥夺。税收的非直接返还性、非即时返还性质和个体的非对等返还性必然导致公民的受税痛感,因此这种剥夺必须建立在广泛公平的基础之上。否则,人们普遍的反抗必将导致税法实施的不能,更不要提税法的职能了。历史上因税负不公所导致的偷逃抗税、暴动甚至是政权更迭已不鲜见。在监督方面,自然也要求税法的公平优先,如果对监督的对象都不能公平对待,那么监督的效果必然是句空话。在经济调节的职能方面,在宣扬效率优先、兼顾公平的经济法之下运行的市场经济体制有因无限追逐效率而导致的财富分配格局的弊端——贫富差异的显化直至不可避免的两极分化。这种分配格局必然是不公平、不合理的,需要税收这种再分配手段使之趋于公平、合理化。正是由于效率优先导致了初次分配格局中的不合理,所以从社会公平或者结果公平的角度而言,需要以公平优先的再分配——税收来予以调整[9].
(二)公平优先、兼顾效率原则在税法中的具体体现
公平优先,兼顾效率原则体现在税法的各个方面。税法不仅公平地适用于所有纳税主体,也公平地适用于征税主体与纳税主体之间。税收公平不仅体现在横向公平之间,也体现在纵向公平之间。不仅是形式的公平,更是实质的公平。
从各个类型的税收法律关系[10]来看,公平优先原则也渗透其中。 税收债权债务关系(税收征纳法律关系)本身就是与公平原则相辅相成的,税法不仅要求征税机关要公平的对待所有的纳税主体,且自身也是公平地对待征纳双方的——税收征管法赋予征税机关征管权的同时,也对这些权利作出限制,并赋予纳税人知情权、申述抗辩权、控告检举权(文秘站:)、获得救济权等一系列权利来衡平征纳双方的权利。税务救济法更是偏向于纳税人的权利救济以实现对征纳双方的实质公平对待。在税收债权债务关系中,公平总是被优先考虑的,绝不允许牺牲公平来换取税收效率。在税收行政诉讼法律关系,法律更是要求公平地(更确切的说是实质公平地)对待征纳双方。在更高层次的税
收法律关系即税收宪法性法律关系和国际税收法律关系中,税法的公平优先,兼顾效率原则得以更鲜明的体现。下面对此二者进行详细分析。 税收宪法性法律关系是指纳税人(人民)与国家之间根据宪法有关税收的规定而产生的税收法律关系[11].卢梭在其《社会契约论》中提到,生活在自然法之下的人民为了结束只能依靠强力才能保有生命、自由、财产的弱肉强食局面,需要寻找一种结合的方式,使其能以全部的力量来卫护和保障每个结合者的人身和财富,并且由于这个结合使每一个与全体相联合的个人只不过是在服从他自己,并仍然能够像以往一样的自由。于是,人民以缔结社会契约的方式产生了这个结合——人民共同体(也就是者)。在社会契约之下,者就是公意的代表,享有制定宪法的权威以表达公意。政府只不过是者的执行人,负责执行法律并维持社会的和政治的自由[12].如果我们将税收宪法性法律关系中的国家理解为者,那么代表公意的者在宪法中规定税收时必然严守公平优先的理念,因为公意首先就体现为公平、平等的要求;如果将税收宪法性法律关系中的国家理解为政府,那么仅仅作为者执行人的政府自然也不得违背公意有关公平优先的要求。也有学者认为,从国家和法律的产生过程来看,人人结束相互为战的状态相互之间缔结契约以产生国家,国家与人民订立契约以产生宪法及其具体化——法律(也包括税法或者说有关税收的法律规定)[13].也就是说,宪法中有关税收的规定及其具体化(税收法律)可以看作是国家与纳税人(人民)签订的契约,纳税人(人民)根据契约缴纳税款以购买公共产品、公共服务,国家根据契约提供公共产品、公共服务。既然税法只是这样一个契约,那么公平优先原则必然其合理内核。人们之所以愿意让渡自身部分权利以成立国家并给付税款维持其运作,就因为他们相信这个国家是善的、是为了整个社会的整体利益而运作的并且最终有利于其自身。所以税法必须“公平”地从人们那里获得税收以维持这种信赖。税收宪法性法律关系严格贯彻着契约精神和平等原则,在所有的税收法律关系中最深刻地反映了税收法律关系的债权债务的性质及税法最根本的“公平价值”。
国际税收法律关系包括国际税收债权债务法律关系和国际税收分配法律关系。前者只是国内税法债权债务关系在国际税法中的延伸,自然也体现着公平优先、兼顾效率的原则。后者是指不同的国家之间就国际税收利益进行分配而产生的法律关系。国际税法中虽然也有效率价值的体现,但远没有公平价值重要,尤其是在国家间税收分配法律关系部分。根据《各国经济权利和义务》第10条[14]的规定,国际税收分配法律关系体现着的国际税法的公平分配原则,即各个国家在其税收管辖权相互独立的基础上,平等地参与对其相互之间税收利益分配问题的协调过程,最终达到既照顾各方利益,又相对公平的结果。其实质就是公平互利。国际税法的公平分配原则是公平优先、兼顾效率的极好体现。这点可在统一各国税收管辖权的活动中略见一斑。各国税收管辖权一般有“居民管辖权”和“收入来源地管辖权”,各国一般选择适用或优先适用其中一种,但现在统一国际税收管辖权为收入来源地管辖权的呼声越来越高。统一更多的是出与效率的考虑,而统一于收入来源地管辖权则更多出于公平的考虑。实行单一收入来源地管辖权的法理依据,正是税法的公平优先、兼顾效率原则。如果实行效率优先,允许在经济,技术方面占优势的国家以高效率的方式对跨国征税对象征税,而以其他相对处于劣势的国家要付出高于前者的征税成本为理由,剥夺其对同一对象征税的权利,势必破坏国家间在国际税收分配领域的公平状态,有违国际经济交往的公平互利的基本原则[15].而且,由于各国经济发展水平的差距甚大,在国际市场的竞争中,发达比发展中国家具有明显的优势,对发展中国家而言,是“形式上的公平、实质上的不公平”。居民税收管辖权和收入来源地管辖权并行的情况,又正好加深了这种不公平的程度。在国际投资市场上,发达国家是世界资本多数的拥有者,资本、技术、物质、信息的流动,基本是单向的。发达国家大量对外投资,而发展中国家则主要吸引外资。居民税收管辖权使发达国家行使对境内外收入的征税权,而发展中国家实际上只行使对境内收入的征税权,从而使得税收权益的国际分配向发达国家倾斜,造成国际竞争中的实质不公平现象[16].从税收的机会原则看,税收负担也应该按纳税人取得收入的机会大小来分摊。发达国家的居民到发展中国家去投资,并获取利润。发展中国家对其获得利润提供了起决定性作用的机会。如果使用居民税收管辖权,发展中国家所做出的努力和牺牲将一无所获,这显然不公平。而行使收入来源地税收管辖权,在国际投资或国际竞争中,就能够在跨国纳税人和国内纳税人之间实现真正的公平[17].
此外,从税收征收成本角度讲,所得税的成本最高、增值税次之,营业税最低,因此采营业税为主体、增值税次之、所得税为补充的税制设计应该是征税最效率的。然而,从税收公平角度讲,营业税是最不具公平性的,因为他不能很好的体现量能课税原则,即不管纳税主体有没有收入,只要有营业额的存在,哪怕他是亏本经营,照样要交营业税。而所得税则最好的体现了税收公平原则,他不仅严守有收入才征税的原则,而且,在个人所得税上还采用了累进税率,以实现税法的纵向公平。所以,各先进国家的税制设计都将所得税放在主体税种的位置,而抛弃或“漠视”营业税制。我国也正在由以流转税为主体税种向以所得税为主体税种的方向迈进。
三:经济法效率优先、兼顾公平与税法公平优先、兼顾效率的整合
(一) 整合的体现——税法也有对效率的关注
正如经济法并非弃公平于不顾一样,税法也体现了对效率的关注。这集中体现在税法的税收效率原则并分散于税法的诸多具体制度设计。
1税收效率原则[18]
税收效率原则要求以最小的费用获取最大的税收收入,并利用税收的经济调控作用最大限度地促进经济的发展,或最大限度的减轻税收对经济发展的妨碍。它体现为税收行政效率和经济效率。税收的行政效率可以从征税费用和纳税费用两方面来考察。为提高税收的行政效率,一方面应采用先进的征税手段,节约费用,提高效率,堵塞漏洞,严厉打击偷税、骗税行为;另一方面,应尽可能简化税制,使税法语言准确明白,纳税手续便利透明,尽量减少纳税费用。税收的经济效率主旨在于如何通过优化税制,尽可能地减少税收对社会经济的不良影响,或者最大程度的促进社会经济良性发展。在资本主义经济兴起的初期和以完全竞争为基础的市场机制较好地运行的发展时期,人们所关注的税收效率完全被理解为税收中性的同义词,即国家课税时,除了使人民因纳税而发生的负担以外,最好不要再使人民遭受其他额外负担或经济损失。因此一个理想的税收制度对个人的生产和消费决策皆无影响,不会扭曲资源的配置。20世纪30年代末到70年代初,西方发达国家税收政策受凯恩斯主义国家干预经济的理论影响,主张运用税收纠正市场存在的缺陷,调节经济的运行。70年代中后期,凯恩斯的宏观经济理论又不断受到货币主义、供给学派、新自由主义学派的冲击和挑战,税收中性思想又有所回复和再发展,并已成为以美国为代表的西方发达国家进行税制改革的基本理论依据。
2具体制度设计对税收效率原则的体现
税法的很多规定都是技术性的,目的就是为了保证税收的行政与经济效率。如某个税率的选择,不仅是出于纳税负担能力的考虑,也要考虑到因此所得的税收收入和征纳税成本是否相适应,对纳税人行为的影响和对整个经济的影响。纳税对象的选择也是如此。一项所得、一份财产、一种行为、一份经济流转额是
