公益律师述职报告篇(1)

一、研究注册会计师法律责任是当前证券市场发展形势的迫切需求

证券市场是资源配置的场所，也是信息的聚散地。确保证券市场正常有序运转的核心基础是一套完善有效的信息披露制度，可靠的信息与投资者的信心是证券市场的两大关键因素。然而，目前上市公司所提供的信息质量不高，尤其是财务会计信息常常存在着误导、虚假和重大遗漏的情况，已成为当前证券市场的一大顽疾，也给注册会计师带来了一系列的法律诉讼，注册会计师的法律责任问题又对现行相关法律法规提出了新的挑战。

注册会计师的法律责任问题一直是西方法律界和会计界的热门议题。而我国涉及注册会计师的诉讼才刚刚开始，相应对该问题的研究也处于起步阶段。从我国目前对违规事务所的处理看，主要是行政处罚。除了验资诉讼涉及到民事赔偿外，证券市场中各违规事务所，尚很少涉及民事责任和刑事责任。而对于投资公众来说，最为重要的其实就是如何保护其经济利益。如果不追究民事责任，不管对事务所的惩罚多严重，都不会挽回其遭受的经济损失，也很难增强其投资信心。其实，从各国近几年的发展来看，加强注册会计师的民事责任已是一种主流。

二、虚假审计报告认定的法律标准

虚假报告的认定标准是明确注册会计师法律责任过程中非常重要的问题，也是会计界与法律界的诉讼争议中存在分歧与困惑的焦点所在。因为各自职业特点的限制及相互的不了解，对以哪种标准来衡量审计报告的可否信赖，注册会计师和法律专家难以达成共识。

从会计界的观点来看，判定虚假审计报告主要依据于《中华人民共和国注册会计师法》(以下简称《注册会计师法》)。按照《注册会计师法》第22条的规定，判断审计报告是否虚假的关键是看其是否严格遵循了执业准则、恪尽职守。从该条可以推导出：如果存在严格遵照执业准则也不能发现的错弊，则注册会计师依照本法规定已经尽到了应有的专家注意义务，不再承担法律责任，换言之，审计报告就不是虚假的。按照《独立审计基本准则》第8条和第9条、《独立审计具体准则第七号——审计报告》以及《独立审计具体准则第八号——错误与舞弊》的规定，会计界对审计报告的真实与否的界定主要是从审计程序角度来认定的。认为由于审计测试及被审计单位内部控制制度固有的限制，注册会计师依照独立审计准则进行审计，并不能保证发现所有的错误与舞弊。由于审计技术本身的一些特点，如抽样审计、重要性判断的运用，以及通过对被审计单位内部控制制度的评价而确定的对其依赖程度等，使得注册会计师即使恪守执业准则，也不能保证发现公司所编制财务报告中全部的虚假或隐瞒之处，也就是说经过审计的财务报告并不意味着已经完全没有错弊，但只要仍在审计重要性标准控制之下，不会影响报告使用者进行决策，就不影响审计意见的客观公正性。即使因第三方经济利益受损而发生诉讼，也只能由被审计单位承担会计责任。也即判定审计报告虚假的关键是：①执业过程没有恪守执业准则；②不符合审计重要性要求。

不过，公众常常认为，虚假报告就是内容与事实不符，没有那么多前提条件。法律界也有许多专家对此不理解，认为法律着重的是结果而不是过程，只要结果存在与事实的不符，就应该认定为虚假报告。因此对注册会计师一再以行业准则来解释不能接受，认为注册会计师所强调的执业过程真实合法在法律上不能构成抗辩理由。

在各国法律界的研究及司法实践中，对“虚假报告”的内涵，有这样一个比较一致的观点，即构成法律客观要件的虚假陈述应同时具备两个要件：一是内容上存在虚假陈述，二是虚假陈述具有重大性。我国在《禁止证券欺诈行为暂行办法》中首次确定性地使用了“虚假陈述”一词，其含义涵盖证券公开文件披露的各种不当行为，包括不实陈述、遗漏和误导三种。不实陈述指在信息公开文件中作了“明知不实”或对事实作出错误评价的陈述；遗漏指完全或部分地不公开法定公开事项，或者没有合理根据而不公开法定事项以外的事项；误导性陈述则指公开的事项虽为事实，但由于陈述存在缺陷而使公众产生多种理解，可能形成与事实完全不同的理解。关于重大性问题，目前在法律界依然是一个探讨中的问题，定量性的标准很难找到。但从定性上来讲，大家一般比较认可美国证券法的观点，即能够影响理性投资者进行投资决策，且该信息已经决定性地改变了投资者所获得信息的组合。将该问题延伸至审计报告的认定上，即认为虚假报告的判断标准应该有两个标准：一是审计报告及所附财务报告资料存在虚假陈述内容(存在虚假陈述)，二是该虚假陈述足以影响报告使用者据以进行营运决策(虚假陈述具有重大性)。笔者认为，将“存在虚假陈述内容且该内容可能导致报告使用者错误决策”列为认定报告是否虚假报告的法律要件，是符合法理的。

那么审计重要性与法律判定标准“重大性标准”之间有什么异同呢?根据《独立审计具体准则第10号—审计重要性》的规定，审计重要性指被审计单位会计报表中错报或漏报的严重程度，这一程度在特定环境下可能影响会计报表使用者的判断或决策。对特定的被审计单位，判定的审计重要性越低，需要收集的审计证据越多，而相应的审计风险就越高。对审计重要性的运用，主要取决于注册会计师在审计计划阶段根据对客户的初步评价进行的职业判断和在审计实施过程中根据收集到的客观数据进行的适当调整。审计重要性的运用合理与否一部分取决于注册会计师的职业能力，另一部分取决于是否尽到了合理的专家注意义务。如果这两者均能恪守，则不可能出现导致报告使用者作出错误决策的虚假信息，除非被审计单位提供的财务资料中存在掩饰很好的虚假，而后者则不是注册会计师所能控制的。

从审计重要性和法律重大性的涵义来分析，我们可以发现二者的异曲同工之处。二者从概念上是一致的，均认为可能影响报告使用者进行决策的信息是重要(或重大)的，也是判断报告是否可认定为虚假报告的要件之一。不同的是，审计重要性是贯穿于审计始终的，是在财务报告到达公众之前，由注册会计师运用职业判断对客户财务报告的公允性进行鉴证，对审计重要性判断得准确与否很大程度上取决于注册会计师的专业能力；而法律重大性标准则相对确定一些，它是在财务报告已经到达使用者且已经发生争议时需要考虑的一个指标。此时发生虚假陈述的信息是什么已很清晰，报告使用者据以进行的决策也已经明确，判断该信息的重要性是否足以影响报告使用者的决策相对要客观与简单一些，法律重大性标准更注重的是结果。但法律重要性标准依然是一个主观判断，其中依然蕴涵财会技术要求，对这种判断的作出还需要参考审计重要性。从这一意义来说，如果法律重大性与审计重要性一致，则审计报告依然是客观公允的，不构成虚假报告；如果法律重大性与审计重要性不一致，说明注册会计师或是职业能力不够、或是未能恪尽职守，报告构成虚假报告。由此，我们对虚假报告的认定标准的讨论可以下一个结论，即虚

假报告的认定有两个法定要件：其一，报告涉及内容存在虚假性陈述；其二，虚假陈述存在重大性。

三、注册会计师出具虚假报告的法律责任性质分析

法律责任的性质取决于当事人之间权利义务关系。在注册会计师与客户之间，是明确的委托合同关系。如果虚假报告损害的是客户的经济利益，则注册会计师应负违约责任，在这一点上，争议不大。在注册会计师与第三方利益关系人(即财务报告使用者)之间的法律责任的性质问题上，各国学者的观点是不一致的。在大陆法系国家，如德国所采用的主流法律构成是“将确认为纯粹财产损失的违约责任的保护扩及第三人”，同时也利用良俗违反的侵权责任作为补充。在英美法系国家，一般认为专家出具虚假报告对第三方是一种侵权行为，专家对第三方负有信赖义务，该义务基于第三方对专家的信赖而产生。我国《证券法》规定，专家对其所出具的报告内容的真实性、准确性和完整性进行核查和验证，并就其负有责任的部分承担连带责任。虽然未对法律责任性质作出明确规定，但从其宗旨分析，我国也认为专家对第三方所应承担的是侵权责任。

在证券市场中，注册会计师只是受托制作专家报告者，他与利益第三方之间不构成任何合同关系。如果依照合同违约来追究，会受到合同责任相对性原理的制约，操作性差且不合法理。如果直接据以追究专家的侵权责任，则不仅可以因直接追究赔偿责任而充分保护投资者利益，还通过明确注册会计师承担的是一种法定的强制性义务来迫使其更加谨慎地完成工作，充分发挥其社会鉴证职能，保证其超然独立性。

审计报告是由作为专家的注册会计师在充分调查取证、严格审查的基础上出具的。基于对专家专业技能、职业道德、社会声誉及其执业行为准则的社会普遍接受性等因素考虑，报告使用者不可能不充分信赖专家出具报告的真实性和合法性。报告使用者对发行公司真实财务状况有知情权，知情权能否实现很大程度上取决于发行公司与注册会计师。由于报告使用者不能直接接触发行公司财务资料，其本身在实现知情权的过程中处于弱势地位。法律为了保护处于弱势地位的第三方的利益，同时为了防止受信人即专家滥用其权力，就要求受信人对第三方负有信赖义务。基于这一法理，专家出具虚假报告构成对第三方的侵权责任，应承担因此而导致的损害赔偿责任。

四、注册会计师对第三方的法律责任所适用的归责原则及举证责任

归责原则是确定行为人民事责任的标准和规则，它直接决定着侵权责任的构成要件、举证责任、责任方式和赔偿范围等诸多因素。根据我国民法的规定，虚假报告可以归类于一般侵权行为，相应适用的是过错原则，即以行为人的过错为承担民事责任的要件，无过错即无责任。不过，由于注册会计师职业的专业技术性太强，对其行为的过错认定比较困难，且依照一般过错原则设置的举证责任给原告带来了难以完成的证明责任，原告几乎不可能以确凿的证据证明注册会计师有过错。因此笔者认为，此处更适用的是一般过错责任原则引申出来的过错推定原则。过错推定原则其实是适用过错原则的一种方法，是根据损害事实的发生推定行为人有过错，只有行为人证明自己确实无过错时，才能免除责任。过错责任的特殊性就在于它转移了举证责任，一方面免除了原告的举证责任，另一方面认可了行为人举证反驳的法律效力，有利于其进行有效抗辩。

按照过错推定原则，注册会计师承担对利益第三方的侵权责任的构成要件为：报告被认定为虚假审计报告、注册会计师在执业中未尽应有的谨慎(亦即存在故意或过失的违法行为，该行为可能是未能恪尽职守违反了《注册会计师法》及相关规定)、报告使用者(在此限于原告)发生了经济损失、该损失与注册会计师所出具报告中的虚假陈述内容存在因果关系。从法律角度来说，以上四个要件，任何一个不成立就不能构成侵权，因此，在诉讼过程中，诉辩双方必须证明自己的主张。

公益律师述职报告篇(2)

论文摘要:当前注册会计师的诚信问题受到全世界的关注，注册会计师受到了公众的普遍指贵，这些指贵是不是恰如其分?目前国内对注册会计师应该承担法律贵任的多少有较多争议。在强调法律贵任的同时，注册会计师也需要法律保护。如果法律贵任过大，导致注册会计师高度关注风险，会降低审计的功用，某种程度上过度的贵任让注会职业无所适从，也会让这一职业失去发展潜力。如何在二者之间达到一个平衡，应是我们要考虑的主要问题。

一、问题的提出

理论界对注册会计师法律责任的探讨颇多，但归结起来不外乎有两种不同的观点，一是认为现在上市公司造假、操纵利润时会计师成为帮凶，应加大注册会计师的法律责任，惩治造假者，警示造假者。另一种观点认为注册会计师近年来被提供虚假信息的公司所累，已卷人“诉讼爆炸”的深渊，注册会计师职业已成为一种高风险的职业，注册会计师的法律责任不宜再加大。

二、法律责任:太多还是太少

(一)注册会计师法律责任过小的视角

第一，对注册会计师法律责任的争议。很多学者都非常强调注册会计师的责任，并认为注册会计师责任是注册会计师职业地位的保证。莫茨和夏拉夫认为注册会计师一味怕承担责任会让注册会计师的职业地位下降。“我们对职业的地位提出要求时，伴随的是服务的责任。wWW.133229.cOM如果独立的注册会计师们真是职业人士，他们就不应仅为某些个人的利益而奔忙。他们不仅对其委托人负有责任，而且作为职业专家，他们理应对经济社会有着义不容辞的责任。审计以外的其他职业、其他类型的活动均不能负此重任，它们不能鼓励职员诚实，也不能揭发会计师们的失职或舞弊行为。许多人认为，审计如果拒绝对经济社会提供这种服务，它就丧失了社会对它的信任。”同时，他们还认为审计人员不愿承担责任、不愿意提供一项虽然艰难却极为有益的服务、不愿意哪怕是小规模地对付严重损害经济生活的邪恶势力。这种态度只能降低职业的声誉。而且“审计人员应该承受一定的风险。

由此我们不难看出对注册会计师法律责任过小的指责由来已久，尤其是国际上出了几个大的会计舞弊案之后，几大会计师事务所都受到牵连，人们再次把焦点集中在注册会计师身上，因安然事件而破产的安达信至今还让人们记忆犹新，近期因科龙电器公司，有专家和投资者对德勤注册会计师的专业胜任能力及职业操守也表示质疑。人们认为正是因为注册会计师的法律责任过小，即违规成本太低，才导致注册会计师有胆量造假，从而应该加大注册会计师法律责任，提高注册会计师的违规成本，并提出了“乱世用重典”的主张。

第二，对审计报告的指责。来自这方面的指责认为“纵观审计报告发展史，其专业语言的使用显示出了审计职业逃避审计法律责任甚至审计职业责任的倾向。”并且认为“审计报告对社会公众的价值越来越小”。投资者认为审计报告精确的措词，是在小心谨慎地回避法律责任。并且认为审计报告的程序化、标准化使审计报告对投资者而言毫无意义，有研究表明审计报告没有信息含量。公众要求增加审计报告的内容。

第三，对当前审计模式的指责。主要的责难是认为目前注册会计师的风险基础审计主要是为了规避风险。在风险基础审计模式下，注册会计师将关注的焦点放在被审计单位的经营风险上，这样注册会计师们势必在风险与报酬间进行权衡，在某种程度上会导致注册会计师的投机取巧行为，而投资者利益的保护并不是注册会计师考虑的主要问题。

(二)注册会计师法律责任过大的视角

第一，对第三人责任问题。对第三人是否承担责任，承担何种责任决定了注册会计师法律责任的大小。

从近年的诉讼案例来看，注册会计师对第三人法律责任有加大的趋势。1931年美国在审判“阿尔恰迈尔斯公司诉塔契”案时，法官卡多卓认为，审认人员的过失责任不应该扩大到第三者，因为这样做将会阻止人们从事这一对社会有重要意义的职业。他对审计人员责任扩大到第三者的后果作了下面的描述:“如果存在过失责任，那么，一个无意疏忽或不慎，未能查出偷盗或伪造账目，这可能使会计人员在不确定的时间，对不确定的人员承担不确定的责任。在这样的条件下，从事审计职业所承担的风险如此之巨大，以致人们怀疑这种责任定义有问题”。

蒙哥马利早在其著名的《蒙哥马利审计学》中就指出“60年代中期以来，控告审计人员的诉讼案件剧增，以致造成‘诉讼爆炸’。其主要原因是:社会变化和法院重新解释了普通法和联邦证券交易法，将委托人的法律责任扩大到大量的、各种类型的第三者。”

我国的学者也提出了类似的观点:“倘若法律一方面强制会计师对第三人承担责任，另一方面在归责于会计师时，又不考虑其行为时的主观心理状况，这实际上是让他对其他人行为承担期限不明的无过错责任。这对于会计师未免苛求，将使会计师职业的生存受到严重挑战。”

第二，审计报告的问题。针对公众对审计报告的指责，有两个误解需要澄清:一是审计报告的措辞。前面我们提到，公众对审计报告的措辞有较多的指责。从投资者的角度来看，审计意见的变化，只是删除了一些可能承担法律责任的字眼，甚至指责审计报告中模棱两可的词语使投资者对审计报告的信任度大为降低，而这正是对审计报告的误解所在。实际上，客观地来看，审计意见并不象投资者所批评的那样是刻意回避法律责任，审计职业界一直都在为如何更好地向利益相关者传递信息做出不懈的努力。在著名的美国会计委员会1973年出版的《基本审计概念说明》中曾指出:审计人员对审计意见中的技术术语的精雕细琢并不象外界所指责的那样是为了逃避法律责任。我们也可以从审计意见的变革中看到审计人员为传递准确信息所做的努力。这里涉及到一个审计意见陈述有效性的问题，审计意见的措词除表明责任外，最重要的是简明地向信息使用者表达审计师的意见，因此审计意见陈述的有效性非常重要。当然使用者也存在准确理解的问题，审计师和使用者之间应对特定审计术语达成共同理解，这需要双方的努力。二是审计报告的程序化(标准化问题)。对审计报告程序化的指责没有考虑到审计报告的噪音问题。审计报告承载太多的内容会产生噪音，让投资者更加无法得出合理的判断。三是审计报告的本质。从审计发展演变的历史和审计研究文献来看，审计报告的本质是对财务报告信息的价值再造，它使财务报告的使用者对财务报告有更进一步的认识，并据以作为做出决策的依据。因此，审计报告不是对财务报告真实性和合法性的完全保证，无法满足投资者对审计报告的过高期望。审计职业界一直在向公众做出说明，但公众对财务报告的过高期望却转嫁到审计报告上来，使审计师承担了不应该承担的责任。

第三，注册会计师法律责任的负面影响。一是是国际大事务所的破产速度加快。二是事务所专业人才的流失。

三、结论

第一，注册会计师的理性选择。从经济学“经济人”的假设来看，注册会计师也是经济人，他会做出自己的理性选择，也会为追求自身利益最大化而努力。注册会计师也需要生存，注册会计师事务所也不是福利机构，那些认为注册会计师责任视为高于一切的观点似乎有些过于理想化，同时也在某种程度上误导了公众，使公众对注册会计师的期望过高。在风险或成本大于收益时，仅靠社会责任去促使注册会计师保护投资者的利益并不是一个可行的办法。同时注册会计师追求自身利益并不一定会侵害投资者的利益。注册会计师职业的发展不是仅靠强调责任就行的，在加大法律责任的同时它也需要法律的保护。

公益律师述职报告篇(3)

关键词：注册会计师；责任；审计法规；运行成本

中图分类号：F239.0 文献标志码：A 文章编号：1673-291X（2014）27-0117-03

账面上的成本效益测算，对于注册会计师来说是行家里手；但对本行业法规运行成本的测算，多数注册会计师可能感到陌生。这是因为注册会计师行业的从业人员，把自己置身于利益集团的一分子，实际中注重物资利益的多，而关注本行业法规运行成本的较少。恰恰就是这种疏忽，使有些注册会计师在执业过程中，抵不住委托方丰厚物质利益的诱惑，昧着良心按被审计单位的要求，出具虚假信息的审计报告。这种行为不仅损害了社会公众的利益，而且还严重伤害了法律的尊严，无形中也加大了社会交易成本，使注册会计师职业信誉在有的地方直接坠入谷底等。这种情况务必引起注册会计师的高度警觉，执业中坚决杜绝出具不实财务信息的审计报告，自觉地维护注册会计师的职业形象。

一、法律之上，保持法律运行成本的最佳结点

注册会计师职业的兴起，在中国是改革开放的产物。改革开发之初，国家就出台一系列有关会计管理方面的规定；1993年10月，国家颁布《注册会计师法》，对注册会计师职业进行规范；1995年2月，行业主管部门出台《独立审计基本准则》，之后又经过修改完善，形成现在使用的《审计准则》。这种规范的一个方面，是因为国家经济发展的需要，赋予注册会计师一定的职责，对社会经济秩序进行引导和规范；另一方面，国家立法也是为注册会计师的职业发展，提供法律上的支撑。中国现有注册会计师执业资格证的取得，会计师事务所成为注册会计师执业平台，出具的审计报告得到社会公众的认可，委托单位按审计事项支付的服务费用，注册会计师按规定取得的报酬等，均为国家法律法规允许和授权的。如果注册会计师在充分享受法律给予的利益时，却忽略了国家从立法前的调查研究、法律方案的拟定、法律颁布后的宣传解读、法律实施过程中的监督检查等巨大投入的事实，就会在执业过程中出现较大的偏差。实际工作中，如果注册会计师的行为与法律规范相背离，就会使国家投入的立法成本付之东流，其损失难以用经济数据衡量，对国家法律整体运行必将出现灾难性的后果。所以，注册会计师必须认识到，自己得到的所有权益，均与法律授权息息相关，没有法律作为支撑，注册会计师将一无所有，整个行业也将荡然无存。因此，注册会计师必须树立法律至上观念，时时处处维护法律的尊严，依法开展审计工作，按程序完成各项审计任务，出具与被审计单位经济活动相适应的审计报告，为社会公众提供真实可靠的审计信息。只有这样，才能不负国家最高领导人在视察北京某会计师事务所时，对社会中介机构提出的“加强诚信建设和行业自律，充分发挥服务大局、服务社会、服务群众”的殷切嘱托，实现将本行业做大做强的梦想，为维护社会经济秩序正常运转而尽职尽责。

二、宗旨之上，保持社会交易成本的最佳结点

世界著名经济学家科斯在《社会成本问题》中提出的定理之一：“如果交易成本为零，无论权利如何设计，都可以通过市场交易达到最佳配置。若交易成本为正的情况下，不同法律权利界定，会带来不同效率资源配置。”改革开放后，中国由社会主义计划经济，向社会主义市场经济转型的过程中，社会交易成本基本为正数，所以国家颁布《注册会计师法》的初衷，就是以降低社会交易成本为出发点，赋予注册会计师一定的职责权限，将社会交易成本维持在公众能够承受的范围之内。但从目前审计法规运行的情况看，有的注册会计师在有些方面的操作，距法律规范及社会公众的期待，均有一定的差距。如在近几年企业经济活动成果的审计中，有些注册会计师就存在违规操作的情况，对同一个企业同年度的财务报表，完全按被审计单位的要求，出具几种不同版本的审计报告，就是其中的例证之一。即对税务机关出具的审计报告，年度盈利基本是亏损数，其目的就是帮助企业逃避应缴纳的所得税；对工商管理机关出具的审计报告，基本都是盈利大户，其目的就是帮助企业排上盈利企业的排位榜单；对银行出具的审计报告，无论亏损或盈利企业，均违心地填报为收入大户，其目的就是帮助企业取得贷款受信额度而“搽脂抹粉”等。这种所谓“阴阳式”的审计报告，在外界看来，注册会计师不是法律法规的执行者，而是被审计单位花钱雇来的“短工”，雇主让干什么就得干什么，让怎么干就得按“指令”干到位。因此，现在社会上称谓注册会计师是“高级乞丐”，这种称呼对有些注册会计师来说，应该是恰如其分等。而从注册会计师肩负的社会责任及职业道德层面衡量，类似于上述情况的审计报告，不仅对法律是一种亵渎，而且对社会公众也是一种不负责任的态度。因为社会公众在选择合作伙伴时，通常要以审计数据作为参考依据。这种情况下，如果审计数据真实可靠，就能为社会公众及经济发展起到正能量作用；如果数据虚假，必然会造成投资合作伙伴之间的失败，其结果不仅使个体投资者遭受损失，而且使注册会计师成为坑人害人的帮凶；从宏观方面，无疑也就加大了社会交易成本，浪费社会稀缺的经济资源。所以，作为一个具有职业道德素养的注册会计师，在物质利益诱惑与社会公众利益的选择之间，应当毫不犹豫地站在社会公众的立场上，依法出具与被审计单位经济活动相吻合的审计报告，将社会交易成本维持在最佳结点上。

三、责任之上，保持行业监管成本的最佳结点

注册会计师行业的法律法规颁布之后，行业主管部门为实施法律规范的各项要求，专门组织力量编制与之相配套的审计报告模板，及审计工作底稿式样等，使社会审计形成了一套比较完善的审计人员《实际操作守则》。这种投入在中国现存的行业规范中，无论人力还是物力均排在前列，形成了文本类型齐全，实际操作简便易行的行业规范体系；每年均安排专门时间对注册会计师及执业人员进行业务培训，聘请国内在本领域具有一定建树的专家及教授进行授课等，为注册会计师顺利开展工作创造了条件。就是在这样优越的环境中开展工作，有些注册会计师仍然显得不够满足，如担任所长职务的注册会计师在承揽业务中，有意压低收费价格，形成恶性的行业竞争局面；有的注册会计师在审计约定书签订后，为节省人力成本，随意减少现场审计程序，有的甚至直接以被审计单位提供的财务报表出具审计报告，委派实习人员编制工作底稿，以应付行业主管部门的检查；尤其是对投融资用途的财务报表，只要被审计单位肯出钱，无论报表数据如何夸张，均按报表数据出具无保留意见的审计报告。现在，类似于上述情况的审计报告，基本在许多地方都能见到，有的已经造成严重后果，为此使有的会计师事务所及部分注册会计师，受到行业主管部门的警示和处罚，个别的为此而承担了较为沉重的民事及刑事责任。面对如此严重的混乱局面，行业主管部门不得不额外地投入巨大的人力物力，对行业监管像“防贼”一样地进行查堵补漏，这种方法无疑加大了行业监管成本。注册会计师公开藐视法律的行为，出现在已经完善法治化进程的现代中国，特别是发生在跨入门槛较高的注册会计师行业中，不仅令业内人士不可思议，而且令业外人士也百思不得其解。究其原因也非常简单，就是有的注册会计师在利益与责任面前，只注重眼前既得利益，而没有考虑到长远的行业利益问题，才会出现“见利忘义”的情况。因此，作为一个人文素养健全的注册会计师，在享受法律法规带给利益的同时，一定要把责任放在首位进行考虑，否则这个行业是没有出路的，注册会计师的前程也将是死路一条。如2001年发生在美国安然公司破产案件中，就是因为负责审计该企业的安达信会计师事务所，由于注册会计师出具了与被审计单位经济活动不相符的审计报告，导致当时位于世界排名第7的安然公司轰然倒闭，此事件震动了全世界；同时也使世界5大会计师事务所之一的安达信会计师事务所，由于此事件所引起的诚信问题，被美国立法机关永远清除出注册会计师执业行列，这是中国注册会计师应当吸取的经验教训之一。

四、契约之上，保持职业塑造成本的最佳结点

目前，中国注册会计师行业的运行成本主要分为两个部分。一部分为法律法规运行成本，主要表现为法律实施的效力及监管成本，如立法机关对法律实施情况检查中所投入的人力物力，行业主管部门的监督管理成本等；注册会计师行业的另一部分成本，就是以注册会计师为主导成立的会计师事务所，作为注册会计师执业的平台，在市场经济中承接各项委托业务，收取审计服务费用，依法出具审计报告，其投入主要是设立机构所花费的开办费用，为树立事务所品牌效应所付出的制作商业计划书费用，为拓展审计业务所负担的公关费用等。正常情况下，行业监管部门可以利用行业运行成果的电子化信息及社会调查机构所披露的信息，通过一定的程序进行评估后，以此来检验法律法规的运行情况，监督注册会计师遵纪守法的全过程。但在诚信失去作用的情况下，这种简便易行的方法难以奏效，为此行业主管部门就要额外地投入力量专门治理“破窗效应”引起的乱象，目前的《注册会计师法》在有的地方运行情况及有的注册会计师执业行为，就存在上述瑕疵。这种情况不仅在行业内部引起非注册会计师助理人员的诧异，而且在外部也引起社会公众的惊愕，即注册会计师的知识水平，无论在理论还是实践方面，均为一般人及其他社团无法达到的条件。如注册会计师在考试阶段，规定的条件为五年之内作为一个及格分数循环，实际中只有极少数人能在一年之内通过及格考试，绝大多数要经过二至五年的奋斗才能拿到此执业资格证书；还有相当部分人，甚至经过终身努力也无收获的情况。按理讲，一个人要成为一名注册会计师，奋斗程度就像翻越喜马拉雅山峰一样的付出，才能取得执业资格证书。所以，注册会计师应当像珍惜自己的生命一样，珍惜注册会计师的职业声誉；尤其是注册会计师进入会计师事务所作为股东或合伙人时，还要经过行业主管部门评审组的面试程序，并在特定场合进行执业诚信宣誓，与行业主管部门签订诚信执业承诺书等。这些措施对于行业监管部门来说，已经是穷尽了所有手段，想尽了一切办法，但对有些注册会计师来说仍然不起作用，究其原因还是有些注册会计师在利益与责任面前，眼睛只盯住利益的一面，而将责任抛于脑后，致使注册会计师职业的声誉受到损害，这种行为与时代的要求格格不入。因此，注册会计师应当转变这种错误观念，时时将注册会计师的职业道德规范记在心中，兑现作为股东或合伙人宣誓时的誓言，为构建诚信社会氛围，依法出具真实可靠财务信息的审计报告。

综上所述，注册会计师无论何时何地及何种情况下，也无论被审计单位拿出多么丰厚的经济利益作为条件，均应当持之以恒地奉行法律之上，保持法律运行成本最佳结点；宗旨之上，保持社会交易成本最佳结点；责任之上，保持行业监管成本最佳结点；契约之上，保持职业塑造成本的最佳结点。注册会计师在为社会公众提供服务的同时，应当注重维护注册会计师的职业形象，尽到一个注册会计师应尽的职业及社会责任，坚决不出具虚假财务信息的审计报告，为树立注册会计师职业形象而增砖添瓦。

参考文献：

[1] 周林彬.法律经济论刚[M].北京：北京大学出版社，1998：5.

公益律师述职报告篇(4)

关键词：证券市场，信息披露，虚假会计信息，注册会计师，民事责任

信息披露体现了《证券法》规定的“公开、公平、公正”原则，是证券市场发展的核心，真实、全面、及时的上市公司信息披露是投资者作出投资价值判断的基础。在证券市场信息披露的内容中，财务会计报告是其主要内容。本文拟对证券市场信息披露中虚假会计信息的行为及其相关法律责任作一探讨，希望有助于推动中国证券市场法律制度建设。

一、证券市场信息披露中存在的虚假会计信息行为

在证券市场上，证券信息披露中的虚假会计信息种类繁多，表现现象各异，但依据证券法规定[1]，可以将虚假会计信息分为虚假陈述、严重误导陈述和重大遗漏陈述三类。

1、虚假陈述，指证券市场信息披露中存在虚构事实、伪造数据等内容。

（1）虚构销售文件、数据。上市公司虚假陈述是为了虚构利润，其操作手法有虚构销售对象、填制虚假发票和出库单以虚增资产、销售收入及其他收益。如银广夏公司，通过虚构交易对象、伪造销售合同、伪造出口报关单、虚开增值税专用发票、伪造免税文件和伪造金融票据等手段，虚构主营业务收入，虚构巨额利润达7.45亿元，其中，1999年虚构1.78亿元，2000年虚构5.67亿元。《财经》杂志2001年8月号《银广夏陷阱》一文揭示出这个带有高科技、西部开发、环保题材的优质“蓝筹股”，在2000年股份上涨44%的背后，是一场彻头彻尾的骗局，从而将为中国100多家上市公司承办这计业务的而又未能勤勉其义务的深圳中天勤会计师事务所曝光于天下。深圳中天勤会计师事务所在为银广厦财务报告审计时，未能勤勉其责，没有采取正确的方法对重要的应收账款进行发函询证，而是将询证函交给了银广厦公司；也没有采用分析性的审计技术来执行收入循环测试、现金及银行存款测试及成本分析，对于销售收入巨增而仓储费、运输费未相应增加等事实不作逻辑分析，为银广厦财务报告出具无保留意见的审计报告。此类手法虚构利润的还有大庆联谊公司在招股说明书中编造上市前3年财务报表，虚增利润1.6176亿元，1997年涂改缓交税款批准书，虚增利润0.4亿元；红光实业在招股说明书中虚构产品销售、产品库存，虚增利润1.57亿元；黎明股份，在1999年伪造销售合同、入库单、出库单、保管账、成本核算等，虚增利润1.53亿元；郑百文利用虚提返利、少计费用或费用挂账等手法在上市文件中虚构利润0.19亿元，在其后三年上市期间虚构利润1.439亿元；麦科特公司通过伪造出口设备融资租赁合同、材料和产品购销合同、进出口发票、海关印章等手段，于1997年虚构利润0.4亿港元，1998年虚构利润0.38亿港元，1999年虚构利润0.13亿港元，2000年虚构利润0.93亿港元。

（2）会计政策使用不当。对于一些希望在会计账上做文章的上市公司来说，可以任意变更或使用不正确的会计政策和会计估计的手法，如长期借款利息可以计入开办费、在建工程、财务费用等。金路公司在1997年年报中，以多计资本利息、少转财务费用等手法虚增利润0.34亿元，2001年中国证监会对金路公司进行了查处并予以处罚，对出具无保留审计意见的原四川德阳会计师事务所作出了没收20万元、罚款20万元的处罚，对签字署名的注册会计师也作了处罚，依据是原四川德阳会计师事务所没有履行勤勉义务，没有尽职尽责对其财务报表中的债务利息、利率、期限等各种负债的明细表进行审计。与此类似的情况还有不计或少提折旧、收支确认方法不当等。张家界公司采取提前确认收入、推迟结转成本，或者提前成本费用、推迟确认收入等方法对多宗土地转让协议进行会计处理，造成1996年收入虚增0. 79659亿元，1997年收入虚增0.4295亿元；大庆联谊在1994年年报中费用未计入当年损益，虚增利润0.1亿元，1995年年报中加工产品增量未销售收入当年损益，虚增利润0.1亿元，1996年年报中，会计报表合并不抵销内部交易，虚增利润0.09亿元；琼民源公司在1996年年报中，在未取得土地使用权情况下提前确认收入，虚增利润5.4亿元。

2、严重误导性陈述，指会计信息中存在以似是而非、故弄玄虚的语言，容易使公众产生歧义性理解的内容。在证券市场上，会使投资者产生严重误导的会计信息种类很多，其中尤以盈利预测为最，他们经常使用的手法有不适当地预测未来销售量和采用不恰当的方式、方法。在会计报表中，未来销售预测也不是空口瞎说，需要用合同说话的，但有时一份假的合同、双方没有诚意的合同、内置“软条款”的合同都可以使会计报表化腐朽为神奇，充当虚假预测的帮凶；东方锅炉为了达到股票上市的目的，违反会计法律法规，对1992年至1994年的利润进行调整，编造虚假财务报告，在此基础上预测了未来具有良好的收益前景。

3、重大遗漏性陈述，指会计信息中遗漏或隐瞒了广大投资者应该知道的重大问题或其中一些因素。

（1）隐瞒不能正常经营、生产的重大事实。被称为中国证券市场诈骗第一案的红光实业，在上市申报文件中隐瞒了其工厂的固定资产不能维持正常生产的事实，而是在会计报表中采取虚拟资产挂账的手法处理，即将已经没有生产能力、已经完成折旧的固定资产及三年以上的应收账款、已经超过受益期限的待摊费用、待处理资产损失等项目，常年累月挂账以达到虚增资产的目的。中国证监会查处后，对为上市公司审计的蜀都会计师事务所也作了处理。像这里的会计信息，如果没有会计师事务所注册会计师的“马虎”，是不可能进行披露，并使广大投资者蒙受损失的。注册会计师完全可以严格审计程序，进行账实相对、账账相对、账证相对，审查实物资产的真实价值。

（2）隐瞒大股东占用上市公司资金的重大事实。我国证券市场上“一股独大”的现象比比皆是，大股东占用上市公司的资金，往往名目众多，金额巨大，猴王股份、三九医药都是这方面的典型，大股东往往以不知真实价值的实物资产，从上市公司置换走资金，经中国证监会调查，猴王股份在上市几年间，被猴王集团占用资金8.9亿元，还为猴王集团担保2.44亿元，两项累计11.3亿元，大大超出了其资产9.34亿元，资不抵债。这样重大的事实，因为有大股东在控制，往往故意隐瞒。与此相类似的还有三九医药，在2001年8月的关联交易公告中标，公司与深圳金融租赁有限公司签订的定期存款协议，累计存款达11.43亿元。业界人士认为，这实质上是大股东占用上市公司资金的关联交易，因为三九集团拥有深圳金融租赁公司50.5%的股权。在市场经济中，关联交易是法律允许的，包括母子公司之间的资产购销、委托经营、资金往来等，但在不成熟的证券市场上，往往表现为大股东占用上市公司资金。

（3）隐瞒委托理财的重大事实。在市场经济中，委托理财也是一种经营方法，但作为上市公司，必须要向证券市场广大公众披露。2001年银广夏造假事件曝光，牵连一些股票价格大跌，其中包括银鸽投资。银鸽投资在此前委托上海慧智投资管理有限公司和中德邦资产控股有限公司管理1.2亿元资金，两理财公司其资金全部用于购买银广厦股票，购入成本价为35元，到年底，两理财公司坦言，无力还款，银鸽投资的损失不可避免，而当前广大投资者并不知情。

（4）隐瞒重大诉讼事件。众所周知，对于公司来说，诉讼事项具有很大不确定性，一旦败诉，可能会破产。在银广夏事件中，据《财经》杂志披露，一个不为人注目的事件是，该公司在上市之初及上市期间，一直存在与香港密苏尔公司涉及100多万美元的诉讼，但所有银广厦公司的公开信息中均无此事件。中国证监会查处的渤海集团在其1995、1996、1997等年度中未计提涉及1787万元的银行贷款本息诉讼也从未进行公开披露，其涉及的原山东临沂天成会计师事务所注册会计师也受到处罚。

（5）隐瞒担保的重大事实。上市公司为其他主体作担保也有很大的资金损失可能，应该向广大投资者披露。中国证监会查处，2001年6月，中科健公司累计为他人银行贷款提供24笔计6.39亿元人民币的担保，中关村为北京中关村通讯网络发展有限公司提供25.6亿元的银行贷款担保。[2]

对于上市公司隐瞒的重大事项，一般来说是具有主观故意，有些注册会计师可能发现不了，但大部分仍然可以审计出来。如可以检查上市公司的原始凭证，到实际厂房考察，向银行函证公司担保情况，向律师函证公司担保及诉讼情况等，还可以要求声明方式逐一要求上市公司保证没有存在应披露而不予披露的事项。

二、证券市场信息披露中虚假会计信息行为的法律责任

在证券市场上，由于广大中小投资者与上市公司经营者之间的信息不对称，经营者为了蒙骗投资者或为了在资本市场上“圈钱”，很可能会为了特定目的而选择性披露会计信息或干脆虚构、伪造会计信息。为了规范证券市场信息披露中的会计制度，国家制定了证券法、公司法、会计法等法律法规来进行规制。1993年4月，我国颁布实施了《股票发行与交易管理暂行条例》，规定上市公司必须向证监会、证券交易所、广大投资者提供年度报告和中期报告，对于报告应涵盖的内容作了规定，年度报告应该经过注册会计师审计。之后，又实施了《公开发行股票公司信息披露实施细则》、《公开发行股票公司信息披露的内容与格式准则》。在《公开发行股票公司信息披露的内容与格式准则》第二号《年度报告的内容与格式》中认可了《企业会计准则》、《股份制试点企业会计制度》、《独立审计准则》和《独立审计实务公告》。与此同时，1993年颁布的《公司法》和1998年颁布的《证券法》都规定了强制性的上市公司会计信息披露制度。1999年，我国还修订了1993年公布的《会计法》，在《注册会计师条例》基础上通过了《注册会计师法》。这样，就初步勾勒出了证券市场信息披露会计制度的轮廓，从而为虚假会计信息行为的法律责任，尤其是对充当“经济警察”角色的注册会计师的责任认定提供了基础。

在证券市场披露虚假会计信息行为中，依据《证券法》和《公司法》，上市公司的责任是明确的。《证券法》第59条规定：“公司公告的股票或者公司债券的发行和上市文件，必须真实、准确、完整，不得有虚假记载，误导性陈述或者重大遗漏。”第63条规定：“这种虚假陈述行为致使投资者在证券交易中遭受损失的，发行人、承销的证券公司应当承担赔偿责任。”第177条规定，构成犯罪的依法追究刑事责任。《公司法》第207条规定：“制作虚假的招股说明书、认股书、公司债券募集办法发行股票或者公司债券的，责令停止发行，退还所募资金及其利息，处以非法募集资金金额百分之一以上百分之五以下的罚款。构成犯罪的，依法追究刑事责任。”第212条规定，“公司向股东和社会公众提供虚假的或者隐瞒重要事实的财务会计报告的，对直接负责的主管人员和其他直接责任人员处以一万元以上十万元以下的罚款。构成犯罪的，依法追究刑事责任。” 这种刑事责任是指《刑法》第160、161条规定的责任，第160条规定了“欺诈发行股票、债券罪”，第161条规定了“提供虚假财务报告罪”。

在证券市场上，为上市公告出具审计意见的会计师事务所及其注册会计师应承担什么样的法律责任，现有的法律法规也有相应的规定，其中重要的是《注册会计师法》和《证券法》。1994年颁布的《注册会计师法》第六章法律责任中，第39条规定了行政责任及刑事责任，第42条规定了民事责任。第39条规定，“会计师事务所违反本法第20条、第21条规定的，由省级以上人民政府财政部门给予警告，没收违法所得，可以并处违法所得一倍以上五倍以下的罚款；情节严重的，可以由省级以上人民政府财政部门暂停其经营业务或者予以撤销。注册会计师违反本法第20条、第21条规定的，由省级以上人民政府财政部门给予警告；情节严重的，可以由省级以上人民政府财政部门暂停其执行业务或者吊销注册会计师证书。会计师事务所、注册会计师违反本法第20条、第21条的规定，故意出具虚假的审计报告、验资报告，构成犯罪的，依法追究刑事责任。”第42条规定，会计师事务所违反本法规定，给委托人、其他利害关系人造成损失的，应依法承担赔偿责任。1999年颁布实施的《证券法》，第161条规定了民事责任，第182条规定了行政责任，第189条规定了行政责任及刑事责任，第202条规定了行政责任、民事责任及刑事责任。第161规定，“为证券的发行、上市或者证券交易活动出具审计报告、资产评估报告或者法律意见书等文件的专业机构和人员，必须按照执业规则规定的工作程序出具报告，对其所出具报告内容的真实性、准确性和完整性进行核查和验证，并就负有责任的部分承担连带责任。”第182条规定，“为股票的发行或者上市出具审计报告、资产评估报告或法律意见书等文件的专业机构和人员，违反本法第三十九条的规定买卖股票的，责令依法处理非法获得的股票，没收违法所得，并处以所买卖的股票等值以下的罚款。”第189条规定，“证券交易所……社会中介机构及其从业人员……在证券交易活动中做出虚假陈述或信息误导的，责令改正，处以3万元以上20万元以下的罚款……构成犯罪的，依法追究刑事责任。”第202条规定，“为证券的发行、上市或者证券交易活动出具审计报告、资产评估报告或者法律意见书等文件的专业机构，就其所应负责的内容弄虚作假的，没收违法所得，并处以违法所得1倍以上5倍以下的罚款，并由有关主管部门责令该机构停业，吊销直接责任人员的资格证书。造成损失的，承担连带赔偿责任。构成犯罪的，依法追究刑事责任。”上述所指刑事责任，是指《刑法》229条规定的“中介组织人员提供虚假证明文件罪”和“中介组织人员出具证明文件重大失实罪。”该条规定：“承担资产评估、验资、验证、会计、审计、法律服务等职责的中介组织的人员故意提供虚假证明文件，情况严重的，处5年以下有期徒刑或者拘役。”“严重不负责任，出具的证明文件有重大失实，造成严重后果的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处或者单处罚金。”

从以上法律规定来看，对于上市公司应承担的法律责任，出具审计意见的会计师事务所及其人员应承担的行政责任及刑事责任，在学术界、司法界、会计界并无多大争议，但对注册会计师如何承担民事责任则分歧很大。

三、注册会计师对证券投资者应承担什么样的法律责任

从《注册会计师法》和《证券法》的规定来看，证券市场信息披露中，注册会计师对于虚假会计信息的责任承担事项并无规定，这是不是意味着注册会计师要对所有虚假会计信息承担责任？自从1996年最高人民法院关于德阳会计师事务所出具虚假验资报告的法律责任问题出具［1996］56号法函后，注册会计师就不断地被推上被告席，也引起了注册会计师行业一致的不解、不服与不满，出现会计界与法律界的激烈争论[3].会计师是以其行业准则来看待虚假会计信息的，强调主观过错。《会计法》第13条规定了“虚假财务会计报告”，是指违反《会计法》和国家统一的会计制度，根据虚假的会计账薄记录、编制财务报告以及对财务报告擅自进行没有依据的修改的行为。《注册会计师法》第21条规定，判断虚假会计报告关键在于看其是否遵循了执业规则，即中国注册会计师协会制定的独立审计准则。《独立审计准则》第8条、9条及《审计报告准则》规定表明，注册会计师审计上市公司财务报告，即使其审计的财务情况与真实情况不符，也不影响其财务审计的真实性，只有注册会计师没有遵循或没有严格遵循独立审计准，没有尽到应有的职业谨慎与勤勉注意义务，并且主观上故意或过失地出具了与实际情况不符的审计报告，才能称为“虚假”会计信息。会计界的这种看法，法律界和社会公众很难接受，他们认为，虚假应该“是指在信息披露的文件上作出与事实真相不符的记载，即客观上没有发生或无合理基础的事项被信息披露文件加以杜撰或未予剔除”[4].《股票发行与交易管理暂行条例》第18条、第73条规定，为证券发行人出具审计文件的注册会计及其事务所，在履行职责时应当按照本行业公认的业务标准和道德标准，对其出具文件的真实性、准确性、完整性进行核查与验证；违反本条例规定，出具的文件有虚假、严重误导性内容或者有重大遗漏的，根据不同情况，单处或者并处警告、没收非法所得。最高人民法院法函［1996］56号：“会计师事务所出具的虚假验资证明（无特别注明），给委托人、其他利害关系人造成损失的，根据《中华人民共和国注册会计师法》第42条的规定，承担赔偿责任。”最高人民法院法函［1998］13号关于会计师事务所为企业出具虚假验资证明应如何承担责任问题的批复：“依据《中华人民共和国民法通则》第106条第2款，会计师事务所为企业出具虚假验资证明，给委托人、其他利害关系人造成损失的，应当承担相应的民事法律责任。”结合前面的论述，法律界和社会公众认定的虚假信息，是指信息披露反映的会计内容与事实有出入，即账实不符，因而对于注册会计师责任的认定是无过错原则，即只要注册会计师及其事务所为上市公司出具了无保留的审计意见，据此作出投资而遭受损失的利害关系人就可以就与事实不符部分要求赔偿。

在证券市场上，注册会计师与证券投资人由于上市公司的信息披露而形成法律关系，注册会计师是信息披露中会计信息的审计者，负有担保该会计信息真实的义务，证券投资人正是凭着经注册会计师审计的信息作出投资。很明显，注册会计师是高度专业技能的专家，具有知识优势、信息优势、利益优势，当他们故意或过失提供虚假审计报告时，广大投资者在当时或事后很难能够发现或证明，因而会计界认为的主观过错原则自然不为司法界和广大投资者所认同。反过来说，如果认可了会计界的主观过错原则，面对由于虚假会计信息遭受损失的投资者在诉讼中几乎不可能举出确凿的证据证明注册会计师有过错，这等于保护了注册会计师虚假会计信息行为的收益。我们否定过错原则，是从法理分析而得，同时理解但不完全赞同无过错原则，因为我国证券市场、注册会计师行业都是改革开放的产物，其间曝露出来的问题，有复杂的历史因素和宏观经济背景，考虑到我国注册会计师行业的发展，因而主张目前宜采用过错推定原则来认定注册会计师的责任，即在发生虚假会计信息时，注册会计师只有证明自己无过错才能免责。

公益律师述职报告篇(5)

审计期望值差是社会公众期望审计师达到的程度与审计师实际业绩间的差距，它直接关系到资本市场上财务信息的质量和公众的信息。波特（1993）的“审计期望值-业绩差异”结构阐明，这种差异有两个主要组成部分：（1）社会的预期与审计师能合理达到的水平的差距（所谓“合理性差异”）；（2）审计师能合理达到的水平与他们被认为已经达到的水平的差距（所谓“业绩差异”）。这一差距又可进一步分为两部分：①审计师能合理达到的水平与法律和职业标准要求审计师应达到的水平的差距（“不完善的准则”）；②法律和职业标准要求审计师应达到的水平和审计师被认为已经达到的水平的差距（“不足的业绩”）。波特强调，要避免对审计职业社会地位造成无法挽回的损害，急需采取有效行动来缩小“审计期望值-业绩差异”。本文拟围绕审计的“七个基本前提假设”，在全球市场经济的背景下分析审计期望值差的问题。首先提出这“七个基本前提假设”的是弗林特（1988），之后被普拉特和皮尔西姆（1993）用于他们的审计概念框架。一般认为，如果把审计职业界比作一座大桥，这“七个基本前提假设”就可以被视为七个桥墩，如果审计期望值差损坏了任何一个桥墩，整个大桥就会处于危险之中。以下就是这七个方面的解决办法。

受托责任

财务报告反映了管理当局对社会公众的责任，而管理当局的自身利益有时与公众利益相矛盾，因此公众期望能有人为公众利益来审查管理当局的账目。独立审计师是完成这项工作的最好人选。然而，现实中，审计师的聘用和审计的收费都由管理当局决定，审计师集中大量精力服务于管理当局，而不是股东和社会公众。因此，当出现下列现象时我们就不会感到奇怪：（1）审计成为审计公司吸引新客户为其提供其他服务的工具。（2）审计师被鼓励与客户建立长期关系、成为亲密朋友，这将使得发现客户的缺陷以及与客户在会计报表上产生分歧变得困难。（3）审计师协助管理当局提供虚假财务报告。这里，审计师被期望为公众的利益服务，而实际上他们是为管理当局和自身的利益服务，这可以说是最根本的“期望值差”。

解决办法：创造维护公众利益的动机。应选择管理当局以外的人代表公众的利益，独立决定审计师的任用和报酬。如沃尔夫等人（1999）建议美国证券交易委员会成立一个分支机构-外部审计服务部（EASD），通过管理审计招投标来决定审计合约。有的公司由富有商业、会计知识和经验的独立董事组成强有力的审计委员会，决定任免审计师、与审计师单独沟通、审阅管理当局账目和监督审计过程等，这也是一种可行的办法。此外，通过教育和严格的纪律检查和处分程序来加强审计师和管理当局的职业道德，使用一套全面的、长期的业绩指标评价和奖励管理人员而不仅仅是短期的会计数据，使得财务会计不完全置于管理当局控制之下。进一步来看，在现实环境下，政府对审计职业一定程度的介入有时也是必要的和不可避免的。例如，美国等许多国家的上市公司被要求披露经审计的财务报告，英国所有营业额在35万英镑以上的公司都被要求编制完整的、经审计的和符合公司法的财务报告。政府的介入可采取特别调查、直接组织审计、起草和通过新的法规和准则等多种形式。

被审计事项遥远、复杂且重大

现代企业跨地区、跨国经营，业务日趋多元和复杂化，使公众的直接监管和调查变得困难乃至不可能。审计师有法定的权力接触公司的账册、会议记录和银行的文件，询问公司的各级雇员，对公司的任何交易进行测试，参观办公场所，观察厂房设备、监督盘点，要求公司的客户和供应商确认往来账户的余额。只有审计师能为公众做这些工作，因为他们受过适当的教育和足够的训练，有足够的工作经验和有关公司经营业务的知识，最为重要的是，他们能进行独立的职业判断，发表客观的、无偏见的审计意见。然而，被审计事项有时对审计师来说一样遥远复杂。有些公司的账目可能无法审计，例如一家处于战争中的国家的工厂。有些经营业务过于复杂以致难以审计，审计师有时也未能适当地利用专家的工作。如通常很大比例的审计工作是由可能没有得到足够训练的初级人员完成。这里是一个审计质量和审计成本权衡的问题，而审计质量是直接与责任相关的。

此外，何为“重大的”，审计师和会计报表使用者可能有不同的判断。虽然审计师是从会计报表使用者角度来定义“重要性”的，但霍斯科夫（1998）在丹麦的调查中发现，审计师对四家公司平均重要性水平的判断，对于高估高报比财务分析师高约60%，对于低估低报高约36%.这表明审计师可能并不知道对财务报告使用者来说什么是重大和不重大的事项，尽管他们经常代表使用者进行这种判断。这又是审计成本与审计质量权衡的问题，高的重要性水平的判断会导致低的审计成本。

解决办法：培训和补充高素质的员工是非常重要的。但留住这些人，特别是防止他们“跳槽”到客户公司，对于保持高质量的审计、维护审计公司声誉更为重要。加兰德（2000）认为，很多情况下，特别是在复杂的、新事物层出不穷的、高速发展的世界，人们不能仅依靠审计师审计。这可以说明审计师要利用专家的工作，并拥有内外部专家的资源以便于咨询。

独立性

审计师应在审计全过程都保持独立的思想状态，正如美国的独立性准则委员会（ISB）的审计独立性理论框架（2000）指出，审计师独立性的目的是支撑使用者对财务报告过程的依赖并提高资本市场的效率。但公众能够看到的只有形式上的独立性。如果审计师做到了足够的公正，但投资者和其他会计报表使用者却不相信，审计就不会增加财务信息的可信性。该委员会列出了五类对审计独立性的威胁：（1）私利的威胁：审计师在客户公司有财务利益，家庭成员担任客户公司的高级管理人员，审计未来的雇主等。（2）自我评价的威胁：审计师审计自己或同事编制的报表，对自己设计或本公司设计的内部控制系统进行评价等。（3）拥护客户的威胁：推销客户的证券，支持客户的不符合公认会计原则的会计处理等。（4）过分熟悉的威胁：与客户关系亲密致使审计师失去职业怀疑态度，难于发现客户的问题。（5）逼迫的威胁：审计师如不赞成客户的观点很可能被替换。如果上述情况被披露，公众就无法信赖财务报告和审计报告。如果审计公司同时为客户提供咨询服务或在客户有财务利益，则以上情况就表现得尤其明显。在这种情况下，审计师强烈地期望将客户看作一家健康发展的有获利能力的公司，并按这一思路来处理得到的信息。审计师更倾向于偏袒熟识的客户而损害投资者和社会公众利益。

解决办法：建立一种更注重职业声誉和长远利益而不是短期的商业利益的文化氛围。如禁止审计公司向审计客户提供非审计服务，限制审计师，特别是高级别人员前往客户公司任高级职位，审计轮换等。但审计规范的目的是将独立性受损的风险降低到可接受的水平以保证审计质量，不是要求审计师完全独立。正如欧盟的普拉茨（2000）所说，审计师的独立性从根本上说是审计质量问题。任何法规都应能通过适用性测试以保证其能真正有利于资本市场运转。因此，当监管者要规范审计独立性时应当清楚地考虑其他影响审计质量的驱动力。

可被证据证实

职业判断必须依据足够和适当的证据。但由于客户公司的规模和复杂性，审计师无法对所有交易进行逐一审查，搜集交易证据的过程很大程度上依赖客户管理当局和职员的合作，审计师不能保证其所有判断百分之百正确。因此，财务报告的重大错报和漏报未被发现的可能性总是存在的。此外，有些对投资者重要的项目很难得到有力证据，如公司未来投资的净现值、管理当局的经营和利润预测等。而且，大多数审计证据是说服性的而非结论性的。如对应收款的函证能证明其存在和价值，并不能保证企业能足额收回现金。观察存货盘点和检查存货估价能证明存货存在并适当地记录，并不能保证存货能按资产负债表日的账面价值售出并收回现金。

解决办法：在缩小“期望值差”时过分强调审计的局限性会有损职业界在公众中的形象，更为积极的办法包括通过培训掌握更好的搜集证据和检查舞弊的技术，赋予审计师将高级管理人员舞弊报告给监管者的义务或权力，审计委员会安排的突然审计也可能会使一些重要证据来不及被隐藏或篡改。这些办法不仅提高了审计质量，增加了发现舞弊的机会，也对管理当局的行为起到威慑作用。

受托责任的标准可以制订、衡量并传达给审计师

会计准则是财务信息质量的最低标准，管理当局和审计师都应当依据准则进行判断。然而，会计准则也有下述问题对审计造成影响：（1）准则过多的弹性给管理当局更多的空间来操纵会计数据，作出有利于自身利益的判断。（2）不同的国家有不同的会计准则，对同一公司应用不同的准则会产生不同的会计数据，使海内外投资者困惑。（3）会计准则不能覆盖所有特殊情形。（4）准则会过时，不适用于新环境。而审计准则是审计质量的最低标准。很多国家有自己的审计准则，国际会计师联合会（IFAC）也了国际审计准则。为缩小“期望值差”，美国注册会计师协会下属的审计准则委员会（ASB）1988年了以第53号和54号为代表的9个审计准则（SASs），即著名的\审计期望值差准则\.然而，胡克斯（1991）认为这些准则几乎没有给审计行业带来多大变化，与其说是满足公众的需求不如说是巩固了会计职业界的自身利益。

解决办法：在财务报告本身存在更大的期望值差时，仅仅试图处理审计期望值差是无济于事的。不能告知公众财务报告的局限性，而会计准则制订者又专注于满足使用者的需要，可能是财务报告期望值差问题的核心。财务报告期望值差可能的组成部分包括：强调决策有用性、未来现金流量的预测、管理责任一词的不精确性、以为资产负债表能代表公司全部财富的价值。现行的历史成本会计主导的会计准则不能完全满足经济决策的需要，也需进一步完善，并让使用者了解财务报告的这些局限性。

会计职业界向社会的清晰表达

普拉特和皮尔西姆（1993）指出，审计意见的表达本身不完整、令人困惑或不明确，将无法增强会计报表可信性，而只能降低审计意见的效力、甚至降低审计职业的声誉。短式审计报告过于简单，因此，1993年英国的审计实务委员会（APB）了审计准则SAS600—财务审计报告，取代了旧准则。曼森和泽曼（2001）认为，审计准则SAS600成功地澄清了审计目的及管理当局和审计师各自的责任。但仍缺少财务报告使用者关心的信息，如评价公司持续经营状况的明确声明，有关舞弊和非法活动的明确声明，审计师对董事会报告和经营及财务回顾的检查程度，审计师调查客户内部控制制度的范围和对内部控制制度依赖的程度，审计师使用的重要性水平。因此，审计报告还需要扩展其内容，包括有关审计结果的信息。另一方面，职业界的自律过程也需要更加透明。在调查了爱尔兰特许会计师协会（ICAI）的纪律程序后，坎宁和奥戴尔（2001）发现会计职业界限制纪律检查案例的披露，排除原告对纪律程序的直接参与，对违反纪律的处罚不公平等。

解决办法：可以在标准审计报告中加入一个自由段以提供更多有意义的、符合具体项目特点的信息。正象哈泽利（1997）所说的：“建设性的提议、对财务报告的审计调整、在审计和解决问题过程中产生的困难、需要运用判断的事项。”审计职业界的自律过程也需要更透明并有更多公众参与。此外，可以开展不同保证程度的服务，如财务报告审阅、财务报告审计、内部控制制度评价、公司治理评价和舞弊调查等，对不同报告承担不同责任，采用不同收费标准。

经济和社会效益

审计能增加财务报告的可信性，这是其主要的经济和社会效益。如普拉特和皮尔西姆（1993）说，在很多案例中，审计师找出浪费、无效率、差错或舞弊，并防止这些事情再度发生，有时甚至可能追回损失，这就明白地体现了审计的经济效益。社会效益大多是无形的，如通过确保个人和组织承担起各自的责任来降低经济系统中参与者的风险。审计师在提供非审计服务的过程中能获得有关客户业务的更多、更深层的知识，同时，从审计中获取的信息也会反过来帮助提高其他服务的质量。为客户提供多种服务的公司能吸引和留住人才，保持良好的客户关系，从而在市场竞争中取得优势地位。所谓“规模经济”理论经常被用于解释上述观点，它被认为能够保证更好的审计和其他服务进而增加股东的价值。然而，从股东和社会公众的角度看，来源于审计客户的不断增加的非审计服务收入和利润，越来越多人才离开审计公司跳槽去了客户公司任高薪职位，自我检查和与客户的过分熟悉，都严重地威胁了审计独立性。如果公众不相信审计意见是客观的，审计将毫无价值。审计公司继续如此经营业务是否真能创造经济和社会效益，存在很大的疑问。超级秘书网

解决办法：应禁止审计公司向客户提供有利害冲突的非审计服务。同时，审计师特别是签约合伙人和其他高级别人员，必须撤出对一客户的审计足够长的时间后才能前往该客户任职。另外，长期对一客户进行审计的合伙人和审计公司应实行轮换。

公益律师述职报告篇(6)

（一）会计的法律规范与监管

英国会计的立法依据主要是公司法。公司法的基本原则是适用于在管辖区内组建的所有股份有限公司。1948年颁布的公司法为英国会计模式奠定了重要的基础。它不但规定了公司（包括公开招股和不公开招股）必须公布资产负债表和损益表，而且第一次提出了关于财务报表和会计信息披露的指导思想——真实与公允的观点。其后英国一直强调企业全部帐目应按“真实与公允”的观点予以提供。但“真实与公允”在英国并无官方的确切定义。一般认为，“真实与公允”是指以诚实的态度披露所有真实的、可信的重要信息，不抱偏见，不隐瞒或忽略重大事实；必要时可超出规定要求披露有关细节。

自1948年公司法颁布以来，英国立法经历了几次修订和补充，除1948年文本外，1967、1976、1980、1981年（实施欧盟第4号指令）历次修订的文本都作为单独的立法存在，公司在执行或引用时，必须相互参照才能决定取舍，很不方便。这种情况在《1985年公司法》中才得以统一。这次修订对历次公司法的有关内容加以删改和增补以后，使之合并为一部统一的公司法规。因为全文很长，正文共25目747节，另加附则，被形象地称为“庞然大法”。1989年，英国又对前述公司法作了进一步补充与完善，以实施欧盟第7号、第8号指令。

（二）会计职业界及会计准则的制订

直到第二次世界大战，英国的会计实务完全是在法律的支配下由会计师作出职业判断。因此，尽管职业会计师最早出现在英国，但英国会计职业界开展会计准则的制订活动却落后于美国。

英国关于会计准则的研究，最初可追溯到20世纪30年代中期一个称为“会计研究会”的民间团体。由于存在的时间较短，该委员会不曾留下引起后人重视的成果。其开拓性活动便由“英格兰和威尔士特许会计师协会”（TheInstituteofCharteredAccountantsinEnglandandWales，简称ICAEW）继续进行。从1942年开始，ICAEW了一系列《会计原则建议书》（RecommendationonAccountingPrinciples）。60年代，英国公司间的兼并风潮使人们对财务报表的信心大降，加上新闻界对会计职业界持续不断的抨击等诸多压力，1969年，ICAEW发表了70年代会计准则设想的声明，并于1970年创立“会计准则筹划委员会”（AccountingStandardsSteeringCommittee，简称ASSC）。同年，“苏格兰特许会计师协会”（TheInstituteofCharteredAccountantsofScotland）和“爱尔兰特许会计师协会”（TheInstituteofCharteredAccountantsinIreland）成为该委员会的成员；“注册会计师协会”（TheAssociationofCharteredCertifiedAccountants）、“成本与管理会计师协会”（TheInstituteofCostandManagementAccountants）以及“财政与会计特许协会”（TheCharteredInstitureofPublicFinanceandAccountancy）也先后加入该委员会。这样，1976年2月1日成立的“会计职业团体顾问委员会”（TheConsultationCommitteeofAccountancyBodies，简称CCAB）就成为上述六个主要会计团体采取共同行动的联合组织。随之，“会计准则筹划委员会”改称“会计准则理事会”（AccountingStandardsCommittee，简称ASC）。

不管ASSC还是ASC，制订会计准则都必须遵循特定的程序要求。制订的会计准则称之为《标准会计实务公告》（StatementsofStandardAccountingPractice，简称SSAP），于1971年开始。《标准会计实务公告》既反映了应当吸收的联合王国和爱尔兰共和国的法律规定，又考虑了国际会计准则的要求。值得一提的是，《标准会计实务公告》经ASC以无记名投票方式表决通过后，还须经过前述六个会计职业团体分别批准才能生效，它们中的任何一个团体均拥有否决权。此外，由于英国公司法未曾提及《标准会计实务公告》，它实际上并不具有法律效力。不过人们一般认为，根据《标准会计实务公告》编制的财务报表是真实和公允的，不这样编制的财务报表则可能被法院认为不真实或不公允（Arden和Hoffman，1983年）。曾引起人们对英国会计准则的不确定地位表示关切的高尔报告（GowerReport，1984年）认为，对会计准则给予法律承认的时刻终会来临，但必须承认这个时刻尚未到来。会计准则理事会（ASC）于1990年8月1日为会计准则委员会（AccountingStandardsBoard，简称ASB）所取代。

会计准则委员会隶属于“财务报告委员会”（FinancialReportingCouncil，简称FRC）。为确保准则有效实施，“会计准则委员会”下设“紧急问题工作组”（UrgentIssuesTaskForce，简称UITF），负责研究准则实施过程中出现的问题，并以“意见摘要”（ConsensusAbstract）形式提出解决办法供参考。“会计准则委员会”制订的会计准则称《财务报告准则》（FinancialReportingStandards，简称FRS）。

截止至1999年6月仍然生效的英国会计准则内容如下：

1、会计准则理事会（ASC）的25个标准会计实务公告仍然有效的有：

（1）SSAP2：会计政策披露（DisclosureofAccountingPolicies）

（2）SSAP4：政府补贴会计（AccountingforGovernmentGrants）

（3）SSAP5：增值税会计（AccountingforValueAddedTax）

（4）SSAP8：公司报表在应计制下的税务处理（TheTreatmentofTaxationundertheImputationSystemintheAccountsofCompanies）

（5）SSAP9：存货与长期合同（StocksandLongtermContracts）

（6）SSAP12：折旧会计（AccountingforDepreciation）

（7）SSAP13：研究开发会计（AccountingforResearchandDevelopment）

（8）SSAP15：递延税项会计（AccountingforDeferredTax）

（9）SSAP17：资产负债表日后事项会计（AccountingforPostBalanceSheetEvents）

（10）SSAP19：房地产投资会计（AccountingforInvestmentProperties）

（11）SSAP20：外币折算（ForeignCurrencyTranslation）

（12）SSAP21：租赁和租购合同的会计处理（AccountingforLeasesandHirePurchaseContracts）

（13）SSAP24：养老金费用会计（AccountingforPensionCosts）

（14）SSAP25：分部报告（SegmentalReporting）

2、会计准则委员会（ASB）自成立至1999年6月的财务报告准则公告：

（1）FRS1[1996年修订]：现金流量表（CashFlow）

（2）FRS2：子公司会计（AccountingforSubsidiaryUndertakings）

（3）FRS3：财务业绩报告（ReportingFinancialPerformance）

（4）FRS4：资本工具（CapitalInstruments）

（5）FRS5：报告经济业务的实质（ReportingtheSubstanceofTransaction）

（6）FRS6：收购与兼并（AcquisitionsandMergers）

（7）FRS7：收购会计中的公允价值（FairValuesinAcquisitionAccounting）

（8）FRS8：关联方披露（RelatedPartyDisclosure）

（9）FRS9：联营和合资（AssoctiatesandJointVenture）

（10）FRS10：商誉与无形资产（GoodwillandIntangibleAssets）

（11）FRS11：固定资产和商誉的减值（ImpairmentofFixedAssetsandGoodwill）

（12）FRS12：准备、或有负债和或有资产（Provision,ContingentLiabilitiesandContingentAssets）

（13）FRS13：衍生和其他金融工具：银行和类似机构的披露（DerivativesandOtherFinancialInstruments:DisclosuresforBankingandSimilarGroups）

（14）FRS14：每股收益（EarningPerShare）

（15）FRS15：有形固定资产（TangibleFixedAssets）

英国的会计准则与美国相比有不少相似之处，但也有不少差别。具体而言，英国并不仿效美国制订规模庞大、包罗万象的会计准则。这一方面是因为英国会计界认为，从目前已有的内容来看，制订会计准则的工作已基本完成；另一方面是因为英国会计职业团体未能像美国那样筹得同等规模的资金，这样，有限的能量只够优先应付紧迫的会计问题。

（三）主要会计实务综述

1、报表体系。

关于会计报表，英国在1948年公司法的附则中就提出了信息披露的要求，但没有规定具体的报表格式。1981年修订的公司法按照欧共体第4号指令首次规定了可供选择的资产负债表和损益表格式。财务报表一般包括：（1）董事会报告；（2）损益表和资金负债表；（3）现金流量表；（4）全部确认的利得和损失表；（5）会计政策公告；（6）有关财务报表的注释；（7）审计师报告。至于合并财务报表则包括合并损益表、合并资金负债表、控股公司自身资产负债表（不要求控股要求损益表）、合并现金流量表以及董事会报告（包括全年经营情况总结）。上述报表均比较概括，资产负债表的格式采用报告式（垂直式），将大量详细的信息资料放在报表注释中。此外，为了履行公司的社会经管责任、扩大对外提供的通用信息，英国还鼓励各公司编报增值表、雇员报告、企业与政府间货币往来情况、外币交易情况、未来前景预测等报表。

2、计量实务。

1985年公司法赋予历史成本计量以特定的法律权威，但英国企业在资产重估上的自由和弹性则是独特的。存货计价采用成本与市价孰低法，此处“市价”系指可变现净值，而非美国的重置成本。不同批次购进的存货项目，税法允许采用先进先出法确定成本，但不允许后进先出法。有趣的是，美国与英国在这方面的会计术语大相径庭。例如美国用“stock”表示股份，用“inventory”表示存货；在英国，“stock”成了存货，“shares”指的才是股份。

关于固定资产计量，英国具有较大的弹性。会计准则建议企业至少每5年对固定资产进行一次重新估价并重新核定经济使用年限。重估增值列为业益，不能作为当年收益；重估减值，先从该项资产以前列为业益的生估增值帐户中抵补，不足部分再计入当年损益。为避免某些公司滥用重估增值分配股利，1985年公司法规定，在资本发生严重亏损的情况下，董事会必须确保净资产不被高估；耐用至股份公开公司来说，只有当公司的净资产超过缴入资本与不可分派的准备之和时，才允许分配股利。该规定事实上是要求公司在发放股利前确认任何未实现损失。折旧计算存在多种方法，如直线法、年金法、年数总和法等，不要求对土地和建筑物计提折旧，但必须在资金负债表中按公开市价反映土地和建筑物的现实价值。

关于研究开发费用，英国按基础研究、应用研究和开发研究三种类型划分。前两种类型的支出，均在发生当期作费用处理；后一种类型的支出一般也按同样方式处理，只有符合特定的条件时才能予以资本化。这些条件包括：研究属于专题项目，费用可以单列；研究取得成果的把握性极大，且能以收抵支；公司有足够的物力、财力支持研究项目的完成等。

在所得税会计上，英国企业无论是否向投资者分配利润，都应按调整后的会计收益（或称应税所得额）支付所得税，并将其列为一项费用从利润中扣除，这种做法将会计收益与应税收益截然分开，对于会计实务与税法规定产生的递延税项，要求用“债务法”加以会计处理。

在第3号财务报告准则“财务业绩报告”颁布以前，英国关于非常项目的会计处理独具特色，被认为是“创造性会计”（CreativeAccounting）的一个典型表现。企业中断经营或出售固定资产产生的损益以及重组的有关成本等都视作非常项目，列在收益表中净利润的下方（belowtheline）。在这种情况下，根据净利润计算出来的每股收益下包括非常项目产生的影响。第3号“财务业绩报告”准则的出台与实施，使英国对每股收益的理解与其他国家（如美国）趋于一致，即以收益表最后一行（thebottomline）的利润数为基础计算每股收益。

3、合并实务

英国企业合并联的会计处理方法主要有两种：购买法和权益集合法。前者广泛采用；当企业合并符合一定条件时，允许使用后者。与美国相比，英国关于权益集合法的规定留给企业应用的弹性空间较大。

公益律师述职报告篇(7)

独立审计被誉为“警察”，其目的是为了提高财务报表的可信性，从而保证报表使用者做出正确的经济决策。随着市场经济的，特别是上市公司的财务报表因为使用者的增多而成为一种“公共产品”，对财务报表进行鉴证的独立审计也越来越具有的性质，其职责逐步从对企业所有者负责演变为对整个社会负责。由于独立审计在维护社会正常经济秩序中担负重任，就必须站在独立的立场，对被审计单位的财务报表作出客观、公正的评价。上市公司财务报表审计中的任何错误或弊端都会对资本市场带来不可估量的负面，因此，审计欺诈在各个国家或地区均为法律所不容，政府都会对审计欺诈行为颁布相应的惩戒规定。审计欺诈一旦被揭露，审计师就可能因此承担法律责任，比如受到行政处罚、进行民事赔偿，甚至入狱服刑。换言之，审计师进行审计欺诈是要承担法律风险的。

审计欺诈的法律风险，是指审计师因为审计中的欺诈行为而承担法律责任的可能性。它可以表述为欺诈被发现的概率和被惩处力度的乘积[1]，即：法律风险＝被发现概率×惩处力度。要发现和揭露审计欺诈，就需要对独立审计行业进行监管，监管越严格，审计欺诈曝光的几率就越大，审计师承担的法律风险就越高，反之亦然。惩处力度是审计欺诈被发现后，审计师承担法律责任的程度。惩处力度越大，对审计师的威慑作用就越大，法律风险就越高，反之亦然。

法律风险实际上是审计师进行欺诈而付出的代价，即审计欺诈成本。在现行审计制度下，审计聘约的权力掌握在被审计单位手中。在被审计单位进行会计造假而要求审计师为其掩盖时，审计师如果不迎合被审计单位的要求，往往会遭到被解聘的命运，从而丧失较大的经济利益。相反，审计师若与被审计单位合谋，还可从被审计单位得到额外的贿赂收益。因此，审计师进行欺诈的收益就是审计收费和贿赂收益之和。按照经济学的假定，审计师也是理性的经济人，具有“机会主义”倾向，会根据“利益最大化”的原则来选择其行为。审计师是否作假，取决于欺诈收益与欺诈成本之间的关系。若欺诈成本大于欺诈收益，审计师就会选择不欺诈；若欺诈收益大于欺诈成本，审计师就会选择欺诈。可见，当法律风险低，欺诈成本小时，审计师选择欺诈的可能性就大，审计的质量就得不到保证；反之，当法律风险高，欺诈成本大时，审计师选择欺诈的可能性就小，而且还会更谨慎地执业，审计质量就高。法律风险与审计质量成正相关。

所以，加强对独立审计行业的监管，提高审计欺诈的发现概率，以及加大对欺诈行为的处罚力度，是保证独立审计质量，发挥独立审计鉴证作用的重要措施。

二、我国独立审计欺诈法律风险的现状我国自1991年建立证券市场以来，上市公司的会计造假接连不断，屡禁不止，从深圳原野到长城机电，从东北药到琼民源，从张家界到郑百文，从红光实业到蓝田股份，从琼华侨到活力28，从银广夏到麦科特，可谓“此起彼伏，前赴后继”。尽管我国审计师的整体水平还不高，但这些案件表明，上市公司会计造假现象的出现通常不是因为审计师的专业胜任能力不够，没能发现被审计单位的会计舞弊，而是由于审计师出于自身利益的考虑，对被审计单位的问题视而不见，有的甚至为被审计单位出谋划策、助纣为虐，成为被审计单位会计造假的帮凶。对财务报表的可信性进行鉴证的独立审计为什么会成为被审计单位的附庸？根本原因在于，在现行审计制度安排下，独立审计丧失了其赖以安身立命之本的独立性，审计师的利益掌握在被审计单位手中，审计师不得不在审计欺诈的成本和收益之间进行权衡。而欺诈收益和成本的不对称（欺诈收益大大高于欺诈成本），使得那些不诚信的审计师选择欺诈。所以，审计欺诈利益和成本关系的失衡导致了上市公司会计造假和审计欺诈的泛滥。

审计欺诈的成本低，承担的法律风险小，一方面是欺诈被揭露的概率小，另一方面是被揭露后所受到的处罚轻。

（一）审计欺诈的暴光机会我国上市公司会计造假是比较严重的。审计署从1999年开始，连续三年对具有上市公司年度会计报表审计资格的会计师事务所业务质量进行了监督检查，共检查了97家事务所，发现其中有58家出具存在严重不实或重大疏漏的审计意见103份；有26家事务所对已经查出的上市公司会计报表错弊问题隐瞒不报；还有 46家事务所由于业务水平不高，未能查出上市公司会计报表披露不实的问题。再如，1999年之前，上市公司最近三年净资产收益率达到10%才能配股，但在 1996年～1999年四年中，净资产收益率在10%至11%之间公司占上市公司的比例分别高达20.72%、29.83%、24.35%、15.65% [2].这样畸高的比例中奥秘不言自明。

但另一方面，上市公司会计造假被揭露的，所占的比例却并不大。据李若山统计，从1991年到 2000年的10年间，因为会计造假被证监会发现并处罚的上市公司可能不足100例，而上市公司在同一期间对外提供的年度会计报表、半年度会计报表、验资报告、资产评估报告、盈利预测报告以及募股资金使用情况说明等财务资料不下1万份[3]，也就是说，被发现造假的比例不到1%，已经暴光的上市公司会计造假可能只是冰山一角。上述净资产收益率在10%至11%之间的公司，最后被揭露有假的却寥寥无几。当然，会计造假并不都是审计师参与合谋，但在多数情况下，审计师是难脱干系的。

可见，上市公司会计造假和审计欺诈被揭露的概率很小，大大降低了审计师的法律风险和欺诈成本，导致了欺诈成本与欺诈收益的失衡，所以审计师也敢铤而走险，出具虚假的审计报告。

（二）审计欺诈的法律责任从已经暴露的上市公司会计舞弊案中可以我国审计师承担法律责任的现实情况。

首先，从刑事责任方面看。我国有关法律对审计师提供虚假报告应承担的刑事责任作出了明确的规定。《注册会计师法》第三十九条规定，“会计师事务所，注册会计师……故意出具虚假的审计报告、验资报告，构成犯罪的，依法追究刑事责任。”《公司法》第二百一十九条规定，“承担资产评估、验资或者验证的机构提供虚假证明文件的……构成犯罪的，依法追究刑事责任。”《证券法》第二百零二条规定，“为证券的发行、上市或者证券交易活动出具审计报告……的专业机构，……构成犯罪的，依法追究刑事责任”。《中华人民共和国刑法》第二百二十九条规定，“承担资产评估、验资、验证、会计、审计、法律服务等职责的中介机构的人员故意提供虚假证明文件，情况严重的，处五年以下有期徒刑或者拘役，并处或者单处罚金”。《最高人民检察院公安部关于经济犯罪案件追诉标准的规定》对追述注册会计师刑事责任规定了标准：“故意提供虚假证明文件给国家、公众或者其他投资者造成的直接经济损失数额在伍拾万元以上的，重大失实的、造成的直接经济损失数额在一百万元以上的，都应被追诉”。但是，据统计，从1994年至2001年，被中国证监会处罚的37个个案中，涉案注册会计师共77人次，只有5人被移送司法机关追究刑事责任[4].像影响恶劣、对投资者造成重大损失的琼民源案、红光实业案和蓝田股份案的涉案注册会计师均未被追究刑事责任。

其次，从民事责任方面看。《注册会计师法》第四十二条规定，“会计师事务所违反本法规定，给委托人其他厉害关系人造成损失的，应当依法承担赔偿责任”。《证券法》第二百零二条也有类似规定。在2002年之前，我国没有一起针对与上市公司审计有关的审计师的民事诉讼，审计师的民事责任为零。曾有投资者起诉红光实业，被告包括涉案的会计师事务所，法院以原告无法证明其损失与被告虚假陈述的因果关系为由予以驳回。也曾有投资者起诉银广夏，但法院以技术不足以胜任为由暂不受理。针对投资者起诉提供虚假财务报告的公司及事务所等责任人的情况，最高人民法院于2001年9月专门了暂不受理的通知。可见在2002年以前，投资者并不具备起诉审计师的法律资格。

最后，从行政责任方面看。根据《注册会计师法》的规定，会计师事务所承担的行政责任包括警告、没收非法所得、罚款、暂停全部或部分经营业务、吊销有关执业许可证、撤消事务所等；注册会计师承担的行政责任包括警告、暂停执业、吊销注册会计师证书等。

警告对于没有诚信、不看重声誉的审计师而言，有也是无；非法所得本来就是意外之财，被没收只是把不该得的“吐”出去；暂停执业也只是暂时的；对审计师行为真正有影响的只有罚款、撤消事务所和吊销证书。但从已经暴露的案件看，在这几个方面受到严厉处罚的审计师却很少。李爽、吴溪统计了1994至2001年审计师受到行政处罚的37例个案[4]，撤消事务所的只有为银广夏审计的中天勤一家，像影响巨大、性质恶劣的琼民源案的事务所和红光实业案的事务所，都只是暂停执业；没收违法收入的只有11家，罚款的只有15家，且罚款额只有违法所得的1至2倍（注：处以罚款的最高是对琼民源案的事务所和红光实业案的事务所处以违法所得2倍的罚款，而《注册会计师法》、《公司法》和《证券法》都规定罚款额是违法所得的1至5倍，也许执法机关认为这些案件的性质还不够严重？）；在涉案的77名注册会计师中，处以市场禁入的只有2名，吊销执业资格证书的只有9名（注：根据《注册会计师法》，被吊销执业资格的注册会计师，5 年后可以重新参加全国注册会计师统一而获得执业资格。）。可见，执法机关在对审计师处罚时显得“心太软”，大多数的处罚无关痛痒，使得审计师承担的行政责任偏轻，对审计师没有惩戒作用。

从上可见，法律的不完善和执法中的偏软现象使得审计师承担的法律责任偏低，降低了审计欺诈的法律风险，减轻了审计欺诈的成本。

三、加大独立审计欺诈风险的若干建议要确保上市公司审计的质量，充分发挥审计的鉴证功能，需要从完善公司治理结构、改革审计制度、提高审计师的思想和业务素质以及提高审计法律风险等多方面着手，其中，提高审计欺诈的法律风险，加大审计欺诈的成本，是根治审计欺诈的重要措施。

（一）加强对独立审计行业的监管，提高审计欺诈的暴光几率审计欺诈的暴光率低，暴露了我国独立审计行业监管中存在的。我国独立审计行业的监管包括政府监管和行业自律两个方面，政府监管主体包括财政部门、国家审计机关和证监会，行业自律是指由注册师协会进行的行业内部监管。的监管体系主要存在如下问题：（1）政府监管主体之间多头监管现象普遍存在，造成他们之间相互协调困难，最终导致了对独立审计行业的无效监管[5]，而且各监管主体对独立审计行业的检查主要采取抽查形式，覆盖面小，也没有形成制度，随意性大。（2）行业自律没有发挥应有的作用。在2002年以前，注册会计师协会了财政部门的行政管理职能，行业管理的工作也主要放在拟订执业规则、会员注册及管理、组织和后续上，对事务所的执业质量的检查没有有效进行，特别是同业互查制度没有得到有效的推行。注册会计师协会和事务所的关系就好比“父母”和“子女”，让“父母”为了外界的利益去监管“子女”，再加上协会的会费还是从事务所收取的，协会很难站在客观的立场对审计师进行监管。已经暴光的案件中，没有一例是由注册会计师协会揭露出来的，这从一个侧面反映了注册会计师协会在监管中的作用是很有限的。为此，有必要从以下几个方面进行改进：

（1）完善政府监管。政府监管的完善应从以下几个方面着手：一是明确职责。要以立法的形式明确界定财政部门、国家审计机关和证监会的职责和权限，避免重复监管和监管“真空”，使有限的监管资源得到合理的利用，提高监管效率。二是借鉴美国的做法，成立一个“公众公司会计监督委员会”。结合我国情况，该委员会可以隶属于证监会，但国家审计机关和财政部门也要派员参与。该委员会只负责审计监管，不负责审计准则制定、事务所注册、违规处罚等职责。三是监管要经常化、制度化，提高检查的覆盖面，在当前审计师信任危机严重的情况下，覆盖面最好能达到100%.四是在检查中做到一般检查和重点检查的结合。比如，对声誉不好的审计师、变更审计师、财务指标异常等情况进行重点检查。

（2）重视监督。社会监督是审计监管体系中重要的一环，包括群众监督和媒体监督两个方面，应当予以充分重视。群众监督就是发动广大群众参与到审计监管中来，为此，有必要建立举报制度，全国统一确定专门的举报电话，制定举报奖励办法，鼓励知情者举报，并广为宣传，使之深入人心。在全社会形成一种对会计造假和审计欺诈行为“老鼠过街，人人喊打”的局面，让造假者无藏身之地。对举报的审计欺诈案件，一经查实，给予举报人以重奖，并为举报人保密。新闻媒体具有联系广泛、渗透力强的特点，往往能够收集一些幕后证据和信息，比如美国安然事件和我国的银广夏案都是由新闻媒体首先披露出来的，所以应鼓励新闻媒体的监督。

（二）加大审计欺诈的处罚力度，发挥法律的威慑作用1.立法环节（1）完善法规，确立民事责任的赔偿机制。2002年1月15日，最高人民法院了《关于受理证券试场因虚假陈述引发的民事侵权纠纷案件有关问题的通知》，要求法院受理和审理因虚假陈述引发的证券市场上的民事侵权纠纷案件，2003年1月9日，最高人民法院《关于审理证券市场因虚假陈述引发的民事赔偿案件的若干规定》（简称《1.9规定》），标志着证券市场民事责任赔偿机制的正式确立。对审计师而言，民事赔偿责任已由警钟变成了现实。《1.9规定》对于对规范证券发行与证券交易行为、维护证券市场秩序和保护投资者合法权益等方面有着重要的作用。但同时，《1.9规定》仍然规定了受理的前置程序，即以行政处罚或者刑事判决为前提。这种规定，从现行法律规定和诉讼法学角度看，都不是很妥当的。在我国，其他民事诉讼案件的受理，都没有规定这样的前置程序，从国际惯例看，也属特例。这种规定实际上剥夺了投资人以刑事诉讼附带民事诉讼参加人的身份参加诉讼，与我国现行的诉讼法律制度不符[6].此外，这一规定也限制了投资者对尚未受到行政处罚或刑事判决的审计师进行起诉，缩小了审计师承担责任的范围，也不利于揭露审计欺诈行为。因此前置程序的规定有修改的必要。

（2）制定审计欺诈的具体认定标准。审计欺诈是一种故意行为，但有意和无意的区分有时却很难界定，比如，审计师为了欺诈，可能对明知有错的会计项目故意采用不适当的审计程序，以至“发现不了”报表中的问题，一旦其行为被揭露，他可以解释为无意。因此有必要确立欺诈行为的认定标准。在这方面，可以借鉴国外的做法，确立“推定欺诈”概念。推定欺诈又称涉嫌欺诈，是指可能虽无欺骗他人的动机，但却存在极端或异常的、说不过去的“过失”，比如不对存货进行监盘。引入推定欺诈概念，一方面便于审计欺诈的认定，另一方面可以防止审计师化故意为无意的行为，加大了审计师的责任，能促使其更谨慎地执业。

2.执法环节（1）成立审计案件专家鉴定委员会。审计师出具虚假的审计报告，是故意欺诈还是无意过失，是重大过失还是一般过失要承担不同的责任。现行的审计准则体系对审计师提出了很高的要求，专业性很强，法院难以对审计师的行为进行界定。因此，有必要成立审计案件专家鉴定委员会，专门负责对上市公司审计案件的鉴定工作，其鉴定报告具有法律效力，是庭审的直接证据。专家鉴定委员会在目前可考虑设在证监会之下。

（2）执法部门在执法中要严刑竣法，绝不能心慈手软和姑息迁就，真正做到有法必依，违法必究，执法必严。比如财政等部门在对欺诈行为进行行政处罚时，罚款可采用就高不就低的原则，对违规注册会计师一律吊销资格证书。

3.其他环节改组会计师事务所的组织形式。我国目前的事务所大都为有限责任公司的形式，合伙制的事务所比较少。二者最大的区别就在于，有限责任制事务所的所有者以其出资额为限承担有限责任，合伙制事务所的所有者对外承担无限责任。独立审计是一个具有高度社会责任和执业风险的行业，所有者只承担有限责任与独立审计行业的特点不相匹配。民事赔偿机制再完善，若所有者只承担有限责任，减轻了审计欺诈的代价，民事责任对审计师的行为也不能进行有效的约束。因此要使审计师真正担负起社会赋予的神圣职责，必须推行合伙制，使其有“后顾之忧”，促使其按照审计准则的要求认真执业，保证审计质量。

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[1]　刘峰，许菲。风险导向审计。法律风险。审计质量[J].会计，2002，（2）：23.

[2]　蒋义宏。会计信息失真的现状、成因与对策研究[M].　北京：中国财政出版社，2002.143.

[3]　李若山。上市公司会计信息质量面临的挑战与思考[J].会计研究，2001，（10）：10.

[4]　刘永泽，陈艳。政府监管与行业自律导向的现实选择[J].会计研究，2002，（11）：42.