增值税法实施细则精品(七篇)
增值税法实施细则篇(1)
关键词：非正常损失；税务处理；增值税转型
2009年1月1日开始实施的《中国人民共和国增值税暂行条例》（以下简称新条例），主要改革内容是将生产型增值税转变为消费型增值税，与1994年1月1日起实施的《中国人民共和国增值税暂行条例》（以下简称旧条例）相比，其他方面也做了一些相应的调整，非正常损失的处理就是其中一项，通过这些变化可以发现税制改革的理念也在不断演进。
一、非正常损失在增值税法中的重新界定
新条例第十条规定：非正常损失的购进货物及相关的应税劳务以及非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务，其进项税额不得从销项税额中抵扣。新条例的实施细则进一步作出解释，非正常损失是指因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失。
按照新条例及其实施细则的规定：如果纳税人发生了因为管理不善造成的购进货物、应税劳务以及在产品、产成品因被盗、丢失、霉烂变质发生损失，这些项目中的购进环节所发生的进项税额不允许从销项税额中进行抵扣。由于目前增值税采取认证抵扣方法，如果上述项目的进项税额在认证通过后已经作了抵扣，那么抵扣过的进项税额就需要转出。换言之，由于管理不善所造成的损失是纳税人未能尽到全面的注意义务而造成的损失，即人为原因所造成的损失，该损失部分的货物或者劳务下一环节的销项税额无法实现，所以，其对应的进项税额就不得抵扣，如果已经作了抵扣则需要转出由纳税人自行承担或相关责任人承担，最终计入相关费用或者成本项目。
二、非正常损失增值税处理的变化及其对企业的影响
（一）税法修改前后非正常损失增值税处理的变化
旧条例的实施细则规定：非正常损失是指生产、经营过程中正常损耗外的损失，包括：自然灾害损失；因管理不善造成的货物被盗窃、发生霉烂变质等损失；其他非正常损失。而新条例的实施细则对于非正常损失的界定范围仅指因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失。
通过比较可以发现，新条例的实施细则对于非正常损失的范围进行了较大修改，自然灾害造成的损失不再属于非正常损失的范畴。另外，旧条例实施细则中的“其他非正常损失”的规定较为模糊，具体包括哪些内容，在增值税的相关法规中并没有进行详细地解释和说明，这种模棱两可的规定被剔除也在情理之中，所以，其他非正常损失也被排除在新条例关于非正常损失规定的范围之外。
（二）非正常损失增值税处理变化对企业税负的影响
旧条例的实施细则规定的非正常损失范围比较宽，基本上“正常损耗”外的损失均被列为非正常损失，这就意味着没有参与正常生产经营活动的外购项目上的进项税额都不允许抵扣，如果已经抵扣则需要作进项税额转出。这样处理其实不尽合理，比如自然灾害损失归为非正常损失，一般认识觉得合乎常理，其实有失公允。由于自然灾害等不可抗力因素造成的损失并不是纳税人希望出现的结果，甚至是需要规避的风险，自然灾害一旦发生，已经给纳税人带来了财产损失，而进项税额还不允许抵扣销项税额或者已经抵扣要作转出处理，意味着自然灾害已经给纳税人财产造成损失，但是，财产损失部分的增值税额则要按规定正常缴纳，即国家税款不能因自然灾害而损失，其实给纳税人造成的是“双重”损失。
新条例的实施细则将自然灾害及其他非正常损失排除在非正常损失范围之外，意味着纳税人除了管理不善造成的损失之外，正常损耗之外的其他情况下外购项目损失的进项税额可以正常抵扣，如果已经抵扣则不需要再转出，即由国家来承担这部分外购项目损失部分的增值税额。这样处理最起码符合税制的公平原则。
非正常损失范围的界定直接关系着进项税能否抵扣以及是否转出的处理，影响着企业的税收负担。新条例实施后，企业的外购项目发生自然灾害损失，或因政策变化、技术进步等原因导致的淘汰、报废损失，其已经抵扣的进项税额不再需要作转出处理，在一定程度上减少了企业的增值税应纳税额，减轻了纳税负担。同时也体现了国家对于在自然灾害中造成重大损失的政策性帮扶，让正常损耗之外的非正常损失进行合理分摊，符合税制公平理念，这对企业的发展无疑是利好的。
三、非正常损失增值税处理变化反映出的税制改革理念
（一）进一步完善税法内容依然是改革的趋势
非正常损失概念的重新界定虽然是新条例中一个非常微小的变化，但所传达的信号与近几年的税制改革理念却是吻合的，即进一步完善税法内容依然是改革的趋势。从这一细小的变化我们可以看到，增值税的全面转型和深化改革有利于进一步完善税制结构和税收体制，能够为社会主义市场经济的科学发展和可持续发展提供更为公平合理的税收法制环境。
（二）直接税与间接税相结合实现税制的公平与效率
直接税与间接税是税制结构的重要内容，研究直接税与间接税的比例关系，通过直接税与间接税的组合实现税制的公平与效率对优化税制结构具有重要意义。
增值税法实施细则篇(2)
混合销售；纳税规定；自产货物
混合销售是现代企业多种经营的一种常见方式，该种方式的经营涉税较为复杂，通常主要涉及增值税和营业税，2009年1月1日开始执行新的营业税和增值税暂行条例及其实施细则，对混合销售行为有了新的政策，对混合销售的理解有差别直接影响企业正确纳税，下面就几个方面谈谈新政策下的混合销售：
1.混合销售行为的定义
《营业税暂行条例实施细则》第六条，一项销售行为如果既涉及应税劳务又涉及货物，为混合销售行为。《增值税暂行条例实施细则》第五条，一项销售行为如果既涉及货物又涉及非增值税应税劳务，为混合销售行为。
营业税和增值税对混合销售行为，从各自的税法角度对其定义，就其规定来看是相呼应的，经营者在某些销售行为中同时涉及增值税应税货物和非增值税应税劳务（指营业税征税范围的劳务），既在同一项销售行为中既包含销售货物又包含提供非应税劳务。混合销售的特点就是在一项销售行为中，以此为前提，同时提供销售货物和非应税劳务（指营业税征税范围的劳务），提供销售货物和非应税劳务之间是关联关系，并从同一购买方取得货款和非应税劳务价款。例如:销售铝合金窗的同时负责安装，如果没有销售铝合金窗墙的行为，就不会发生对销售货物的安装行为，销售铝合金窗这同一项行为中既销售货物又提供安装劳务（非增值税应税劳务，即营业税征税范围的劳务），销售业务和安装劳务具有从属行为，该种销售行为属于混合销售。
2.混合销售行为的纳税规定
《营业税暂行条例实施细则》第六条，除本细则第七条的规定外，从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户的混合销售行为，视为销售货物，不缴纳营业税；其他单位和个人的混合销售行为，视为提供应税劳务，缴纳营业税。
《增值税暂行条例实施细则》第五条，除本细则第六天的规定外，从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户的混合销售行为，视为销售货物，应当缴纳增值税；其他单位和个人的混合销售行为，视为销售非增值税应税劳务，不缴纳增值税。
判定一项混合销售行为应当缴纳什么税种，首先应确定发生混合销售行为的企业的纳税性质，从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户的混合销售行为，视为销售货物，应当缴纳增值税，即我们通常所说的该企业为增值税纳税性质的企业，其主业是缴纳增值税的。其他单位和个人的混合销售行为，视为销售非增值税应税劳务，缴纳营业税，即我们通常所说的该企业为营业税纳税性质的企业，其主业是缴纳营业税的，这里的非增值税应税劳务，是指属于应缴营业税的交通运输业、建筑业、金融保险业、邮电通信业、文化体育业、娱乐业、服务员税目的征收范围的劳务。
另外应当注意从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户，包括以从事货物的生产、批发或者零售为主，并兼营非增值税应税劳务的单位和个体工商户在内。财政部、国家税务总局《关于增值税、营业税若干政策规定的通知》（财税字[1994]第26号）第四条对“从事货物的生产、批发或者零售为主，并兼营非增值税应税劳务”进行过解释，是指纳税人的年货物销售额与非增值税应税劳务营业额的合计数中，年货物销售额超过50%，非增值税应税劳务营业额不到50%。但该条解释已被《财政部国家税务总局关于公布若干废止和失效的增值税规范性文件目录的通知》（财税[2009]17号）文件废止。新的《增值税暂行条例实施细则》只是在第28条认定小规模纳税人的标准时，对从事货物生产或者提供应税劳务为主的纳税人限定为年货物生产或者提供应税劳务的销售额占年应税销售额的比重在50%以上。
新政策下如何判断“从事货物的生产、批发或者零售为主，并兼营非增值税应税劳务”，《国家税务总局关于调整新增企业所得税征管范围问题的通知》于2009年1月1日执行，其中对既缴纳增值税又缴纳营业税企业所得税的征管范围是这样规定的，“既缴纳增值税又缴纳营业税的企业，原则上按照其税务登记时自行申报的主营业务应缴纳的流转税税种确定征管归属；企业税务登记时无法确定主营业务的，一般以工商登记注明的第一项业务为准；一经确定，原则上不再调整。”简单的说，判定某企业从事的是什么主业，如果工商登记为从事货物的生产、批发或者零售为主，该混合销售就应该缴纳增值税；如果工商登记为以从事营业税应税劳务为主，该混合销售就应该缴纳营业税。
3.混合销售行为的特殊规定
《营业税暂行条例实施细则》第七条，纳税人的下列混合销售行为，应当分别核算应税劳务的营业额和货物的销售额，其应税劳务的营业额缴纳营业税，货物销售额不缴纳营业税；为分别核算的，由主管税务机关核定其应税劳务的营业额：提供建筑业劳务的同时销售自产货物的行为;财政部、国家税务总局规定的其他情形。
《增值税暂行条例实施细则》第六条，应当分别核算货物的销售额和非增值税应税劳务的营业额，并根据销售货物的销售的计算缴纳增值税，非增值税应税劳务的营业额不缴纳增值税；未分别核算的，由主管税务机关核定其货物的销售额：销售自产货物并同时提供建筑业劳务的行为；财政部、国家税务总局规定的其他情形。
上述两项规定，增值税和营业税同时对“纳税人销售自产货物并同时提供建筑业劳务的混合销售行为”作出界定，对于该种混合销售行为既不是一律全额征收增值税，也不是一律全额征收营业税，而是对货物的销售部分征收增值税，对建筑业劳务部分征收营业税；在计征增值税时，不包含建筑劳务收入；在计征营业税时，不包含货物的销售额。并且对无论纳税人性质是为从事货物的生产单位和个人还是从事非增值税应税劳务（指营业税征税范围的劳务）的单位和个人，都可适用本规定。
增值税法实施细则篇(3)
摘 要 混合销售行为作为税务上的概念在商品或劳务交易中普遍存在，缴纳流转税中的增值税还是营业税均有相应的法律依据。笔者从混合销售行为的法律依据、一般规定、特殊规定以及与兼营行为的区分上展开论述。
关键词 混合销售行为 兼营行为
混合销售行为在商品交易普遍存在，它涉及的流转税问题，是缴纳增值税还是缴纳营业税在现实生活中有时难以把握，笔者现结合自己工作实际就混合销售行为涉税规定解读如下：
一、混合销售行为的法律依据及要点把握
《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第五条规定：一项销售行为如果涉及货物又涉及非增值税应税劳务为混合销售行为。《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第六条规定：一项销售行为如果既涉及应税劳务又涉及货物，为混合销售行为。
混合销售要把握两个要点：1、强调发生在同一项销售行为中，即“混合”行为是为一项销售服务的，是一次完成的行为；2、混合销售涉及增值税和营业税两个不同税种应税项目，即销售货物和提供非增值税应税劳务。
二、混合销售行为的一般规定
（一）一般规定
缴纳增值税还是营业税，增值税暂行条例实施细则和营业税暂行条例实施细则作了相互统一的规定，即为了避免重复征税，对这种行为只征一种税，要么征收增值税，要么征收营业税，《增值税暂行条例实施细则》第五条：除本细则第六条的规定外，从事货物的生产、批发、零售的企业，企业性单位和个体工商户的混合销售行为，视为销售货物，应当缴纳增值税，其他单位和个人的混合销售行为，视为销售非增值税应税劳务，不缴纳增值税，以上所称的非增值税应税劳务，是指属于应缴营业税的交通运输业，建筑业、金融保险业、邮电通信业，文化体育业，娱乐业、服务业税目征收范围的劳务，以上所称从事货物的生产、批发、零售的企业、企业性单位和个体工商户，包括以从事货物的生产、批发、或者零售为主，并兼营非增值税应税劳务的单位和个体工商户在内。这里所说的主业有一个比例标准，具体的指：纳税人年货物销售额与非增值税应税劳务营业额的合计数中，年货物销售额超过50%，非增值税应税劳务营业额不到50%[财政部、国家税务总局关于增值税、营业税若干政策法规的通知（财税字[1994]26号）]。营业税暂行条例实施细则第六条规定，除本细则第七条规定外，从事货物的生产、批发、零售的企业、企业性单位和个体工商户的混合销售行为，不缴纳营业税，其他单位和个人的混合销售行为视为提供应税劳务缴纳营业税。例如工业企业销售货物并负责运输缴纳增值税，电信部门提供电信业务并销售电话机、手机则缴纳营业税。
（二）一般规定的几种特殊情况
1、对以从事非增值税应税劳务为主并兼营货物销售的单位的和个人，其混合销售行为应视为提供营业税应税劳务，但如果其设立的单独机构经营货物销售并单独核算（如设立分公司）该单独机应视为从事货物的生产、批发、零售的企业性单位，其发生的混合销售行为应缴纳增值税。
2、电信单位自已销售移动电话、电话机等，同时为客户提供电信服务的属于混合销售缴纳营业税，对单独销售手机、电话机等不提供电信劳务服务的，缴纳增值税.
3、纳税人销售材木及销售材木的同时提供材木的管护劳务行为，属于增值税征收范围，单独提供材木管护行为，属于营业税征收范围，按相关税收征免规定执行。
4、对总公司销售电梯，其分公司负责安装业务，在税务处理上不适用混合销售行为的规定，《国税总局关于天津某某电梯有限公司在外埠设立的分公司缴纳流转税问题的批复》国税函[1997]33号）对天津某某电梯有限公司在各地设立分公司流转税问题明确如下，对电梯安装业务取得收入在安装地按3%缴纳营业税，对维护修理和配件销售及旧电梯改造取得的收入均按17%缴纳增值税，对电梯安装分公司如不发生销售电梯行为，对其提供的安装和维修劳务，与总公司销售电梯分别处理，分别缴纳营业税和增值税。
5、饮食业涉及营业税和增值税的划分：
（1）对饮食店、酒店、餐厅、宾馆等单位为顾客提供饮食服务的同时销售货物（如烟、酒）给顾客一并缴纳营业税。
（2）对饮食行业销售食品（如烧卤熟制品）的行为，无论顾客是否在现场消费均应缴纳营业税，而对专门生产或销售食品的单位销售食品（如卤制品专卖店）应缴纳增值税.
（3）对饮食店、餐厅、酒店等单位附设的门市部，外卖与对外销售食品的，应纳增值税。
三、混合销售行为的特别规定
增值税、营业税暂行条例实施细则都明确规定了混合销售例外的情形，增值税暂行条例实施细则第六条规定，纳税人的下列混合销售行为，应当分别核算货物的销售额和非增值税应税劳务的营业额，并根据其销售货物的销售额计算缴纳增值税，非增值税的应税劳务的营业额不缴纳增值税，未分别核算的，由主管税务机关核定其货物的销售额：（1）销售自产货物的同时提供建筑业劳务；（2）财政部、国家税务总局规定的基它情形。营业税暂行条例实施细则第七条：纳税下列混合销售行为，应当分别核算应税劳务的营业税和货物的销售额，其应税劳务的营业额缴纳营业税，货物销售销售额不缴纳营业税，未分别核算的，由主管机关核定其应税劳务的营业额：（1）提供建筑业劳务的同时销售自产货物的同时；（2）财政部、国家税务总局规定的其他情形。由此看来以上规定是统一的、对应的，把握这种混合销售行为的关健要注意该类行为的条件：一是仅指销售自产货物，不是销售所有的货物，即不包括销售外购货物，且自产货物的范围已放开，国家税务总局已废除了自产货物范围的规定（国税发[2009]29号），如果是销售外购货物发生的混合销售行为则适用混合销售行为的一般规定；二是同时提供的劳务为非所有的应税劳务，而是仅指建筑业劳务，只有同时满足以上两个条件才适用特殊规定分别缴纳增值税和营业税。
四、实际工作中容易混淆的“假”混合销售行为
这里需要运用实质重于形式的原则正确判断混合销售行为，如某建筑安装公司主要从事土木工程建筑及装饰工程承包，兼营材料销售，该公司为承包建工程的需要，大量外购建筑材料用于工程施工，这种行为有人认为属于混合销售行为，认为施工方提供建筑劳务的同时销售了建筑材料，需要按混合销售行为的原则划分税种，笔者认为这不属于混合销售而应属于以包工包料提供建筑业劳务，因该外购材料的目的是为了建筑业劳务，不是以销售材料为目的，如工程完工，该项公司将多余的材料销售，则属于兼营行为，销售材料缴纳增值税。又如国家电网内某供电有限责任公司，主营业务为电力销售，同时成立了专门承接各工矿企业、居民小区等高低压电力安装工程的子公司，该母公司偶尔也外购一些电力设备材料（如变压器、电缆等）用于部分新成立的企业高低压安装工程，同时负责安装，材料和劳务费一并收取，该公司认为这项业务属于从事货物的生产、批发、零售的企业提供的混合销售行为，应缴纳增值税，开具了增值税专用发票，笔者认为应看该业务的经济实质，这种外购材料不同时其主营业务电力，它是以用于电力安装工程为目的，系特定的货物，属于建筑业中施工方提供材料，即销售电力的同时兼营电力安装的兼营行为，应缴纳营业税，开具建筑业发票，如该公司系生产销售电力器材公司，它的混合销售行为，则属于销售自产产品同时提供建筑业劳务，销售货物缴纳增值税，提供建筑业劳务缴纳营业税。
五、混合销售与兼营行为的区分
混合销售与兼营行为之间有四个方面的区别：
1、涉及的范围不同。混合销售行为只涉及货物和应税劳务，而兼营行为不仅涉及货物和应税劳务，还涉及转让无形资产，销售不动产和非应税劳务。
2、行为不同，混合销售行为强调的是一项销售行为，这一项销售行为中涉及销售货物和应税劳务，并且销售货物和提供应税之间有因果关系，而兼营行为是指纳税人经营范围中有应税行为，货物销售及非应税劳务，这些行为不会同时发生，是两个或两个以上的经济行为。
增值税法实施细则篇(4)
关键词:构建 增值税会计准则 思考
中图分类号：F235 文献标识码：A
文章编号：1004-4914（2010）12-137-01
为了适应改革开放和经济发展的需要，我国会计准则体系建设进入了一个加速发展的新阶段，财政部陆续了1项基本会计准则和38项具体会计准则。随着改革的进一步深化，世界经济的一体化趋势，国际资本市场的全球化进程和知识经济的飞速发展，会计理论必将不断发展和日臻完善，新的会计准则必将不断产生和完善。本文就构建我国增值税会计准则的必要性、可能性和构建过程应重点界定的内容进行思考，以期为构建我国增值税会计准则提供参考。
一、构建我国增值税会计准则的必要性
1.增值税会计自身发展的要求。会计信息的有用性取决于会计系统本身的规范性和有效性，即完善的会计制度或会计准则体系。会计准则的建立和会计准则体系的完善使得提供的会计信息具有广泛的一致性和可比性，可以大大提高会计信息的质量。增值税会计准则的建立可以帮助增值税会计在实务中提供更加有用的会计信息，进一步规范企业会计行为和会计秩序。因此，会计自身的发展，即增值税会计自身的发展要求构建增值税会计准则。
2.增值税重要地位的要求。据统计，增值税一个税种的收入就占到我国全部税收收入的40%左右，是我国的最大税种之一，它具有自身的优越性。增值税涉及面广，涉及金额大，确认和计量极其复杂。基于增值税自身的重要地位和征管方面的繁琐性，需要采用和实施一个完善的增值税制度，以期更好地发挥它在整个国家经济中的重要作用。而我国目前的增值税会计处理同“会计准则规范会计行为”的要求明显不符，仍以暂行条例和实施细则为基准，忽略了增值税的重要性。由此可见，正确认识增值税重要地位，合理制定增值税会计准则已成为改革的重要课题。
3.现行增值税会计模式需要完善的要求。现行增值税会计模式在规范增值税会计核算、协调与现行增值税税法的差异方面曾起到一定的积极意义，但也主要存在以下几方面问题：
⑴根据现行增值税核算办法，所付出的增值税记入“应交税费――应交增值税(进项税额)”科目，买价和采购费用记入存货成本。可见，增值税一般纳税人只是反映了实际成本的一部分，这与历史成本原则按实际全部支出计价的要求不符。
⑵根据现行增值税核算办法，各期反映的税负不够真实，违背了权责发生制原则。当期申报抵扣的增值税进项税额不完全是当期支付的增值税额，也不完全是当期已销货物或提供劳务的成本应该承担的增值税额。
⑶根据现行增值税核算办法，将造成同一时期的销项税额与进项税额无法配比，不能真实反映各期的税负。目前，销项税额由销售收入计算得出，其确认原则是权责发生制，而计算进项税额的依据是购货成本，其确认原则既不是权责发生制，也不是收付实现制。
⑷根据现行增值税核算办法，违背了会计信息质量要求的重要性原则。目前，增值税的交纳、抵扣、减免等对企业的财务状况和经营成果都产生重要影响，增值税处于非常重要的地位，但是这么重要的会计信息在会计报表中却没有单独披露。
由上可知，尽管我国已实行增值税转型改革，但随着进项税额抵扣范围的扩大，将进一步影响企业的经营成果和财务状况。同时，现行增值税会计模式存在诸多问题，不仅降低了会计信息的质量，而且给增值税会计处理带来一系列问题，这就需要我们改进现有会计模式，而构建增值税会计准则是改进现有会计模式的一种很好的方法。从这个角度来说，积极构建我国的增值税会计准则具有重大的现实意义。
二、构建我国增值税会计准则的可能性
1.我国增值税会计发展日趋完善，这为构建我国增值税会计准则提供了现实的可能。增值税在我国已有30余年的历史，各项法规已日益完善：1994年我国正式颁布了《中华人民共和国增值税暂行条例》及实施细则，该细则规定了增值税的会计处理方法，标志着税制改革对增值税作出了根本性改革；1995年，财政部又下发了《关于对增值税会计处理有关问题补充规定的通知》；2001年，财政部颁布了新的《企业会计制度2001》；2006年财政部再次颁布了新的《企业会计准则》，2009年又一次进行了税制改革，将我国增值税类型改为消费型。这一系列新准则体现出与国际会计惯例的趋同，在对增值税会计处理方面也接近国际做法，这不仅拉近了与国际社会的距离，而且促进了我国会计处理的规范化。到目前为止，我国的增值税会计已形成了自身独立的一套体系。系列法规的出台，成为我国增值税会计准则构建的坚实理论基础和现实基础。
2.国外成功经验的借鉴。对于增值税的改革，西方许多发达国家都取得了很大的成果，这为我们提供了宝贵的经验，以英国为例：它是世界上唯一建立增值税会计准则的国家，其会计准则委员会（ASC）早在1974年就制定并了《标准会计实务第5号――增值税会计》，包括一般处理原则、披露规定、应交或应退增值税的处理和自己承担增值税的处理等主要内容。英国在增值税会计研究方面所具备的经验为我们进一步完善我国的增值税会计理论提供了宝贵的借鉴，我们要结合我国的实际情况，具体问题具体分析，科学构建我国增值税会计准则。
三、构建我国增值税会计准则时应重点界定的内容
1.为满足增值税会计信息使用者的要求，要提供全面详尽的会计信息。对于税务机关，为监督企业完成纳税，要获得包括应缴纳的、已缴纳的和尚未缴纳的税款等增值税方面的详细信息和资料；对于企业管理当局，为避免漏交税款，要获得企业各期的增值税资料，并在税法规定的范围内进行税务筹划，使企业税负最优；对于投资者及其他利益相关者，要及时了解企业的纳税状况，同时评价企业的现金流量和业务规模。
2.在增值税会计的信息披露方面，要便于了解增值税对企业资产、负债和所有者权益等的影响，同时便于税务机关对纳税人的纳税监管，尤其关注增值税会计信息在资产负债表、利润表、会计报表附注、应交增值税明细表等表中的披露内容。
3.遵循历史成本原则按实际全部支出计价的要求，在明确增值税、一般纳税人、小规模纳税人、销项税额、进项税额等术语的基本含义时，着重明确销项税额、进项税额、应纳税额和应退税额的计算和金额确认以及不同情形下的具体会计处理。
参考文献:
1.于长春.关于制定增值税会计准则的探讨.税务与经济，2000（5）
2.杨梅.试论增值税会计准则的制定.财会月刊(综合)，2007（11）
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4.赵海阳.对构建我国增值税会计准则的设想.审计月刊，2004（3）
5.李亚军.试论制定增值税会计准则.合作经济与科技，2004（11）
增值税法实施细则篇(5)
实际上，混合销售业务下，增值税与营业税纳税人的划分还直接关系到国家税务局与地方税务局的管辖问题，特别是《关于调整新增企业所得税征管范围问题的通知》(国税发[2008]120号)施行，客观上也要求各级国家税务机关和地方税务机关准确判断增值税与营业税纳税人的身份。
一、原有制度规定回顾
《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》(财法字[1993]第38号，以下简称《增值税条例细则(1993)》)以及《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》(财法字[1993]第40号，以下《营业税条例细则(1993)》)第五条都明确规定：一项销售行为如果既涉及货物(指有形动产，包括电力、热力、气体在内)又涉及营业税应税劳务(包括应缴营业税的交通运输业、建筑业、金融保险业、邮电通信业、文化体育业、娱乐业、服务业税目征收范围的劳务)，为混合销售行为。从事货物生产、批发或零售的企业、企业性单位及个体经营者的混合销售行为，视为销售货物，应当征收增值税；其他单位和个人的混合销售行为，视为销售非应税劳务，不征收增值税。其中，从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位及个体经营者，包括以从事货物生产、批发或零售为主，并兼营非应税劳务的企业、企业性单位及个体经营者在内。同时强调：“纳税人的销售行为是否属于混合销售行为，由国家税务总局所属征收机关确定。”
不过，无论是税务机关还是纳税人，如果仅仅依据《增值税条例细则(1993)》、《营业税条例细则(1993)》的规定，并不能准确地区分增值税与营业税纳税人。基于此，财政部国家税务总局联合下发了《关于增值税、营业税若干政策规定的通知》(财税字[1994]026号)对增值税与营业税纳税人的区分标准进行了补充规定：“‘以从事货物的生产、批发或零售为主，并兼营非应税劳务’，是指纳税人的年货物销售额与非增值税应税劳务营业额的合计数中，年货物销售额超过50％，非增值税应税劳务营业额不到50％。”同时明确：“从事运输业务的单位与个人，发生销售货物并负责运输所售货物的混合销售行为，征收增值税。”
应该承认，财税字[1994]026号无疑在相当程度上完善了税收政策，但仍然存在一些不足，其中最突出的问题就是未明确“年货物销售额”中的年是哪一个年度：是当年，还是以前年度?尽管如此财税字[1994]026号文还是为增值税与营业税纳税人划分提供了一个相对明确的标准。因而，自1994年至2008年的十五年间，增值税与营业税纳税人的划分，还是基本明确的，有据可依的。
二、现行制度规定分析
2008年11月，国务院修订并公布了新的《中华人民共和国增值税暂行条例》和新的《中华人民共和国营业税暂行条例》，其中对增值税和营业税政策作了较大的调整。为适应国务院的调整，2008年12月中旬，财政部和国家税务总局也修订公布了新的《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》(以下简称《增值税条例细则(2008)》)和新的《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》(以下简称Ⅸ营业税条例细则(2008)》)。《增值税条例细则(2008)》第五条、第六条以及《营业税条例细则(2008)》第六条、第七条等均明确规定：一项销售行为如果既涉及货物(指有形动产，包括电力、热力、气体在内)又涉及营业税应税劳务(包括应缴营业税的交通运输业、建筑业、金融保险业、邮电通信业、文化体育业、娱乐业、服务业税目征收范围的劳务)，为混合销售行为。除规定特殊规定外，从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户的混合销售行为，视为销售货物，应当缴纳增值税；其他单位和个人的混合销售行为，视为提供营业税应税劳务，缴纳营业税。所称从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户，包括以从事货物的生产、批发或者零售为主，并兼营非增值税应税劳务的单位和个体工商户在内。规定的特殊情况则是指纳税人销售自产货物并同时提供建筑业劳务的行为以及财政部、国家税务总局规定的其他情形。纳税人发生的特殊混合销售行为应当分别核算货物的销售额和非增值税应税劳务的营业额，并根据其销售货物的销售额计算缴纳增值税，非增值税应税劳务的营业额不缴纳增值税；未分别核算的，由主管税务机关核定其货物的销售额。
比较新旧制度的规定，可以发现，两者间的差异主要在于新制度设定了“销售自产货物并同时提供建筑业劳务”的特殊情况。如果不考虑新制度所设定的这一特殊情况，仅就增值税与营业税范围的划分上而言，新旧制度在内容方面几乎没有实质性差异。进一步讲，在一般情况下，仅仅依据《增值税条例细则(2008)》及《营业税条例细则(2008)》，同样不能准确区分增值税与营业税纳税人，因此，从准确区分纳税人的角度讲，财税字[1994]026号文中有关混合销售的规定不仅应该予以保留，而且还应该予以补充和完善。但事实上，财政部、国家税务总局于2009年2月印发《关于公布若干废止和失效的增值税规范性文件目录的通知》(财税[2009]17号)，其中明确规定：自2009年1月1日起，财税字[1994]026号第四条第(一)项即有关混合销售中增值税与营业税课税范围划分的规定废止、失效。这也就意味着，自2009年1月1日起，在混合销售方面，在增值税与营业税纳税人划分方面，不再有什么相对明确的标准。
应该说，财政部和国家税务总局简单废止财税字[1994]026号文有关混合销售业务中增值税的规定是一个值得商榷的选择。这直接导致了现行流转税制中有关混合销售业务增值税与营业税纳税人的划分政策的缺失。也许正是由于这个原因，因而在一些地方出现了国家税务机关要求纳税人就其全部收入缴纳增值税，而地方税务机关同时要求纳税人就其全部收入缴纳营业税的问题。与此相关，又出现了国家税务机关与地方税务机关同时要求纳税人向其缴纳企业所得税的问题。
三、税收实践做法分析
鉴于税收法律政策的缺陷，各地税务机关根据对税收政策的理解，结合税收征管工作的实际情况，积极寻找增值税与营业税纳税人区分的标准与方法。目前，各地税务机关在税收征管中实际使用的方法和标准大致可以归纳为两种：
(一)依据旧标准判定
尽管财政部和国家税务总局已经明文规定财税字[1994]026号第四条第(一)项所规定的混合销售中增值税与营业税纳税人的划分标准废止、失效，但是由于没有其他可适用的标准及政策依据，因而，在一些地方，税务机关仍然按照财税字，[1994]026号所规定货物销售额(包括应税增值税劳务金额)与营业税劳务额标准来划分增值税与营业税纳税人。
这种依据旧政策标准的做法显然是不妥当的：其一，财政部、国家税务总局明文废止财税字[1994]026号中的相关规定，一个重要的原因即在于其规定不尽合理。如果税务机关仍然依据不合理的政策执法必然会导致新的不合理。其二，依据已经明文废止的税收规范性文件进行执法很难让纳税人信服，必然会引发纳税人的不满，影响税务机关社会形象。其三，财税字[1994]026号文的相关规定存在一系列的不合理之处，其中以年销售(营业)额为标准引发机械执法。比如说建筑施工企业，其建筑材料的销售占有较大的比重，如果完全依据货物销售额标准，则可能会使营业税中的“建筑业”税目形同虚设，失去存在的意义。
(二)依据营业执照判定
通俗地讲就是根据营业执照上的主营业务范围进行判定，如果营业执照上的主营业务范围属于“从事货物生产、批发或者零售”，就将该纳税人归为增值税纳税人；如果营业执照上的主营业务范围属于营业税应税劳务的范围，则将纳税人纳入营业税纳税人。依据营业执照判定不仅简单，而且还可以找到一定的政策基础。比如《关于调整新增企业所得税征管范围问题的通知》(国税发[2008]120号)中就明确规定：“既缴纳增值税又缴纳营业税的企业，原则上按照其税务登记时自行申报的主营业务应缴纳的流转税税种确定征管归属；企业税务登记时无法确定主营业务的，一般以工商登记注明的第一项业务为准；一经确定，原则上不再调整。”
应该说，这种以营业执照中主营业务范围为标准的做法具有其合理性，但也存在一系列的不妥之处：其一，纳税人的身份可能处于不断的变化之中，换言之，纳税人可以通过变更营业执照的主营业务范围进行身份选择。比如从事建筑安装业务的纳税人可以将其营业执照中的建筑安装业务变更为建筑材料销售，那么也就可以从营业税纳税人转变为增值税纳税人了。再比如说，对于既销售商品(如空调)又提供建筑安装劳务纳税人来说，也可以通过将营业执照的主营业务从货物销售改为建筑安装进而增值税纳税人选择变为营业税纳税人。其二，此做法并没有明确的政策支撑，虽然国税发[2008]120号的依据营业执照判定的规定，但其规定是针对的是国地税企业所得税征管分51，并不是针对增值税与营业税纳税人区分的。而且国税发[2008]120号文首先依据的是“税务登记时自行申报的主营业务应缴纳的流转税税种确定”，这也为纳税人自由选择提供了过大的空间。
四、政策完善建议
显然，制定一个标准用以区分混合销售中增值税与营业税纳税人是非常必要的。那么如何制定一个合理的标准呢?我个人认为可以从以下几个方面考虑制定划分标准：
其一，采用双重标准规则，即在混合销售业务中增值税与营业税纳税人身份的划分上，同时采用营业执照主营业务范围(项目)标准和年度销售额标准。
其二，对于新设立的纳税人，在开业年度内首先适用营业执照主营业务范围(项目)标准。凡纳税人主营业务属于增值税课税范围的，包括货物销售以及货物的修理、修配劳务，那么就先行将其确定为增值税纳税人征收增值税，不征营业税；反之其主营业务范围属于应税营业税劳务，包括交通运输业、建筑业、金融保险业、邮电通信业、文化体育业、娱乐业、销售无形资产、销售不动产等，则将其作为营业税纳税人征收营业税，不征增值税。
其三，对于已经存在的纳税人，则采用年度销售额标准。凡是上年实际发生的增值税应税收入额超过营业税应税收入额的，则将其归为增值税纳税人，只征收增值税，不征收营业税，否则作为营业税纳税人，只征收营业税，不征收增值税。对纳税人上年实际缴纳税款，除非明显错误，原则是不作调整；或者进行调整，但对纳税人少缴纳的税款不加收税收滞纳金，也不罚款，而对纳税人多缴纳的税款不办理退库，直接抵减以后纳税期间的应纳税款。此项规定是基于行政法的依赖合作保护原则的要求。
其四，为确保增值税与营业税纳税人划分的合理性，应当明确：作为判断标准的年度销售额不仅是指现行增值税制、营业税制课税范围内的应税销售收入，而且必须是纳税人日常经营活动范围中取得的销售收入，对于非经常性的、偶发性的销售与经营收入则不纳入其中。比如说企业全年发生货物销售收入5000万元，建筑安装劳务收入6000万元，如果同时销售已经使用过的固定资产2000万元，那么由于日常性、经常性收入中，建筑安装业务收入远大于货物销售收入了，那么就应当将纳税人归为建筑安装企业，征收营业税，而不应当将销售的固定资产也纳入其中。
增值税法实施细则篇(6)
关键词： 增值税; 生产型增值税; 消费型增值税; 煤炭行业
2008年11月5日,国务院第34次常务会议决定自2009年1月1日起在全国范围内实施增值税转型改革。作为我国重要的资源类行业的煤炭行业主要受两个增值税政策的影响:一是新购入设备所含增值税的抵扣;二是矿产品增值税从13%恢复到17%。
一、增值税的内涵和类型
增值税是对在我国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的企业单位和个人,就其货物销售或提供劳务的增值额和货物进口金额为征税对象所课征的一种流转税。
依据实行增值税的各个国家允许抵扣已纳税款的扣除项目范围的大小,增值税可分为三种类型:生产型增值税、收入型增值税和消费型增值税。三种类型增值税的根本区别在于对固定资产所含税金的扣除政策不同。生产型增值税对纳税人外购的货物和应税劳务已纳的税金允许抵扣,而对固定资产所含的税金不予扣除;收入型增值税对纳税人外购的货物和应税劳务已纳的税金允许抵扣,对固定资产所含的税金允许按当期折旧费分期扣除;消费型增值税对当期购入的包括固定资产在内的全部货物和应税劳务所含税金都予以抵扣。
二、2009年增值税转型的主要内容
我国增值税对销售、进口货物以及提供加工、修理修配劳务的单位和个人征收,覆盖了货物的生产、批发和零售各环节,涉及众多行业。1994年税制改革以来,我国一直实行生产型增值税。所谓增值税转型,是指从生产型增值税转变为消费型增值税。根据国务院常务会议精神,这次增值税转型改革的内容主要包括以下几个方面:
一是自2009年1月1日起,全国所有增值税一般纳税人新购进设备所含的进项税额可以计算抵扣。
二是购进的应征消费税的小汽车、摩托车和游艇不得抵扣进项税。
三是取消进口设备增值税免税政策和外商投资企业采购国产设备增值税退税政策。
四是小规模纳税人征收率降低为3%。
五是将矿产品增值税税率从13%恢复到17%。
三、增值税转型中煤炭行业出现的主要问题
一是煤炭行业税收负担居高不下。2009年1月1日起增值税转型改革实施后,对煤炭行业最明显的变化有二:一是煤炭增值税率由13%恢复为17%;二是增值税一般纳税人购进或自制的固定资产进项税额可按规定从销项税额中抵扣。煤炭企业普遍反映税负偏高,煤炭行业年产规模受国家产业政策影响明显,国家要求煤矿在一定时间内必须达标,年产量不达标的煤矿必须进行改扩建。2010年进行改扩建的煤矿数量将比上年增加,产量将难有大的增长。税率的恢复和买方市场下的价格因素,决定了2010年煤炭税负将居高不下。
二是煤矿改扩建适用税法有争议。财税[2008]170号文规定“增值税一般纳税人购进(包括接受捐赠、实物投资)或者自制(包括改扩建、安装)固定资产的进项税额可根据增值税暂行条例和实施细则的规定,从销项税额中抵扣”,明确可以抵扣的前提条件是“根据增值税暂行条例和实施细则的规定”。新增值税暂行条例第十条规定:“用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利项目或者个人消费的购进货物或应税劳务的进项税额不得从销项税额中抵扣。”新增值税暂行条例实施细则第二十三条规定:“条例第十条和本细则所称非增值税应税项目,是指提供非增值税应税劳务,转让无形资产、销售不动产和不动产在建工程。前款所称不动产是指不能移动或移动后会引起性质、形状改变的财产,包括建筑物、构筑物和其他土地附着物。纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰不动产属于不动产在建工程。”由此产生了两种争议,即煤矿的改扩建属不属于“非增值税应税项目”?煤矿的改扩建属不属于“不动产在建工程”?为改扩建而购进材料的进项税额是否能抵扣?煤矿在改扩建过程中也会产出一部分工程煤,在工程煤的销售记销项税额的同时,煤矿在改扩建中购进的货物和应税劳务能不能抵扣却困扰着基层税收管理员。
三是固定资产抵扣打“时间差”。增值税转型以前,使用年限超过一年,价值在 2 000元以上的固定资产进项税额不可以抵扣,新的增值税暂行条例实施细则取消了2 000元以上的价值规定,第二十一条重新定义了固定资产:“前款所称固定资产是指使用期限超过12个月的机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、工具、器具等”,煤炭行业的固定资产主要有矿车、矿用电缆线、变压器、装载机、台秤、绞车、电机、刮板机、炸药库监控系统、电脑、货车、工字钢等等。因2009年之前固定资产进项税额不能抵扣,部分煤炭企业在购进固定资产时存在不索取发票、不入账等情况。财税[2008]170号文规定,“纳税人允许抵扣的固定资产进项税额,是指纳税人2009年1月1日以后实际发生,并取得2009年1月1日以后开具的增值税扣税凭证上注明的增值税额”。部分煤矿钻时间差的空子,将2009年前购买的固定资产补开发票以求抵扣税款。
四是煤炭行业税收管理转型滞后。增值税转型前的煤炭行业税收管理,主要聚焦于煤炭行业购进材料和固定资产的区分,严控将固定资产化整为零违规进行抵扣。对于煤炭企业会计核算特别是大额现金流动则监督不强,一部分煤炭企业聘请了兼职会计为其做账,即每月将收入、费用、成本等单据收集交给兼职会计,兼职会计按照有关会计制度的规定对其单据进行归集和整理,出凭证、登记账簿、填制报表,并按时向税务机关申报纳税,形式上无可挑剔,但实质上一些煤矿的现金日记账一个月做一次,银行存款日记账也只有税款的缴纳,其它生产经营发生的费用或购进大额设备或材料的资金都是现金支付,在银行网络业务发达的今天,几十万、上百万的现金交易是不符合常理的,但税法对大额现金的流入流出没有明确的规定,使得一些煤炭企业资金会计核算流于形式,难以体现其业务的真实性。
四、应对增值税转型,采取措施,强化行业税收管理
一是建议上级明确界定政策如何执行。即煤矿属不属于不动产,煤矿的改扩建属不属于不动产的在建工程,煤矿的改扩建属不属于增值税非应税项目。这样可避免基层管理人员在“是否”之间徘徊,减少执法风险,切实维护纳税人利益。&nb
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二是增值税转型后,应将税务管理的焦点尽快转移到煤炭企业购进固定资产的真实性、合法性审核上,对煤炭企业固定资产明细账进行严格管理。所谓真实,就是要有购进固定资产的资金流出、固定资产的货物流入、固定资产的发票取得。票、货、款是否一致,防止不法分子利用固定资产的增值税抵扣政策虚开发票,或是一些要货不要票的人,将票转让给可以抵扣的另一方,或购货人从销售方的第三方取得增值税专用发票用于进项抵扣,虚增进项税额,偷逃国家税款,还应对2009年以前购进的固定资产进行清查盘点,做好2009年固定资产的期初结转,防止2009年取得之前购进固定资产的补开发票。首先对于新增固定资产要求煤矿从银行账上划款给购货方,以证实真实的资金流向;新增固定资产的入库手续要完备,相关的保管人员、采购人员签字认可,以证实其固定资产的货物流向;新增的固定资产取得发票的时间、数量、金额要与资金、货物实物对照比对,以证实其票、货、款的一致。其次对煤矿企业从生产中更换的设备、工具、器具要作相应的减少。一方面是废弃物品的变卖要计收入,计提增值税的销项税额;另一方面,要及时核算固定资产的增、减变化,期末还应对固定资产进行盘点,促使煤炭企业的固定资产增加、减少、结存有依有据,真实合法。
三是抓住煤炭企业一般纳税人“资金流、物流、票流”三个流向,促使煤炭企业会计核算从形式的健全向实质的健全转变。新增值税实施细则第三十二条和第三十四条规定为煤炭企业的会计核算从形式上的健全向实质的健全提供了法律依据。根据这两条和税收征管法第十七条、第十九条规定向所辖煤矿下达《税务事项告知书》,规范“资金流、物流、票流”三个流向的会计核算,要求煤炭企业的资金流入流出应根据金融机构颁布的《现金管理制度》进行核算,大额资金必须通过银行转账,并按实际发生额及时做好《现金日记账》和《银行存款日记账》的登记;在货物的购进、销售方面要有交易双方的购销合同,相关责任人员认可的出库单、入库单,真实体现货物的流向;在购进或销售方面取得或开具的增值税专用发票、普通发票,要按规定及时入账,否则按增值税条例的规定,一般纳税人会计核算不健全的不得抵扣进项税额,也不得使用增值税专用发票,并按法定税率征收税款。
四是对内改进完善税源管理互动机制,形成横向、纵向管理合力。在数据分析发布、纳税评估联动、税收检查统筹、各类核查反馈等方面,横向上发挥征管、计统、税政、票管、稽查、信息中心等各部门协同作用,纵向上县局和分局两级合理分工,各有侧重,细分税源管理各个环节,整合税收分析、纳税评估,税源监控、税务稽查,形成控管合力。对外积极争取地方党政支持和相关部门配合协作,有效获取相关部门的涉税信息,建立长效机制,健全协税护税体系,形成综合治税合力。
五是强化信息采集,开展数据分析,搭建评估模型,遵守评估程序,规范评估过程和评估文书的运用,每月开展电费成本模型、工资成本模型、原料成本模型、矿产资源补偿费模型、以产控销模型、以进控销模型等六个方面的纳税评估,建立健全行业综合评估模型和指标体系。从行业生产经营规律中探寻征管规律,完善煤炭生产企业按“掘进图”计算产量、销量等征管手段,坚持每月对煤炭行业业户开展一次巡查,每月建立健全《煤炭开采产量表》、《煤炭销售情况表》、《电煤销售情况表》三个电子档案,每月开展煤炭销售价格、煤炭企业工资与产量、煤炭企业电耗与产量、煤炭企业炸药与产量四个方面的统计分析,依托综合征管信息系统,搭建行业管理信息平台,发布税负和进行税负预警,构建“四位一体”的行业管理体系。
【参考文献】
[1] 中国注册会计师协会.税法[m].北京:中国财政经济出版社,2010.
[2] 雷鸿.我国增值税转型所面临的主要问题及路径选择[j].金融与经济,2008(8).
增值税法实施细则篇(7)
关键词：增值税;生产型增值税;消费型增值税;煤炭行业
2008年11月5日,国务院第34次常务会议决定自2009年1月1日起在全国范围内实施增值税转型改革。作为我国重要的资源类行业的煤炭行业主要受两个增值税政策的影响:一是新购入设备所含增值税的抵扣;二是矿产品增值税从13%恢复到17%。
一、增值税的内涵和类型
增值税是对在我国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的企业单位和个人,就其货物销售或提供劳务的增值额和货物进口金额为征税对象所课征的一种流转税。
依据实行增值税的各个国家允许抵扣已纳税款的扣除项目范围的大小,增值税可分为三种类型:生产型增值税、收入型增值税和消费型增值税。三种类型增值税的根本区别在于对固定资产所含税金的扣除政策不同。生产型增值税对纳税人外购的货物和应税劳务已纳的税金允许抵扣,而对固定资产所含的税金不予扣除;收入型增值税对纳税人外购的货物和应税劳务已纳的税金允许抵扣,对固定资产所含的税金允许按当期折旧费分期扣除;消费型增值税对当期购入的包括固定资产在内的全部货物和应税劳务所含税金都予以抵扣。
二、2009年增值税转型的主要内容
我国增值税对销售、进口货物以及提供加工、修理修配劳务的单位和个人征收,覆盖了货物的生产、批发和零售各环节,涉及众多行业。1994年税制改革以来,我国一直实行生产型增值税。所谓增值税转型,是指从生产型增值税转变为消费型增值税。根据国务院常务会议精神,这次增值税转型改革的内容主要包括以下几个方面:
一是自2009年1月1日起,全国所有增值税一般纳税人新购进设备所含的进项税额可以计算抵扣。
二是购进的应征消费税的小汽车、摩托车和游艇不得抵扣进项税。
三是取消进口设备增值税免税政策和外商投资企业采购国产设备增值税退税政策。
四是小规模纳税人征收率降低为3%。
五是将矿产品增值税税率从13%恢复到17%。
三、增值税转型中煤炭行业出现的主要问题
一是煤炭行业税收负担居高不下。2009年1月1日起增值税转型改革实施后,对煤炭行业最明显的变化有二:一是煤炭增值税率由13%恢复为17%;二是增值税一般纳税人购进或自制的固定资产进项税额可按规定从销项税额中抵扣。煤炭企业普遍反映税负偏高,煤炭行业年产规模受国家产业政策影响明显,国家要求煤矿在一定时间内必须达标,年产量不达标的煤矿必须进行改扩建。2010年进行改扩建的煤矿数量将比上年增加,产量将难有大的增长。税率的恢复和买方市场下的价格因素,决定了2010年煤炭税负将居高不下。
二是煤矿改扩建适用税法有争议。财税[2008]170号文规定“增值税一般纳税人购进(包括接受捐赠、实物投资)或者自制(包括改扩建、安装)固定资产的进项税额可根据增值税暂行条例和实施细则的规定,从销项税额中抵扣”,明确可以抵扣的前提条件是“根据增值税暂行条例和实施细则的规定”。新增值税暂行条例第十条规定:“用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利项目或者个人消费的购进货物或应税劳务的进项税额不得从销项税额中抵扣。”新增值税暂行条例实施细则第二十三条规定:“条例第十条和本细则所称非增值税应税项目,是指提供非增值税应税劳务,转让无形资产、销售不动产和不动产在建工程。前款所称不动产是指不能移动或移动后会引起性质、形状改变的财产,包括建筑物、构筑物和其他土地附着物。纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰不动产属于不动产在建工程。”由此产生了两种争议,即煤矿的改扩建属不属于“非增值税应税项目”?煤矿的改扩建属不属于“不动产在建工程”?为改扩建而购进材料的进项税额是否能抵扣?煤矿在改扩建过程中也会产出一部分工程煤,在工程煤的销售记销项税额的同时,煤矿在改扩建中购进的货物和应税劳务能不能抵扣却困扰着基层税收管理员。
三是固定资产抵扣打“时间差”。增值税转型以前,使用年限超过一年,价值在2000元以上的固定资产进项税额不可以抵扣,新的增值税暂行条例实施细则取消了2000元以上的价值规定,第二十一条重新定义了固定资产:“前款所称固定资产是指使用期限超过12个月的机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、工具、器具等”,煤炭行业的固定资产主要有矿车、矿用电缆线、变压器、装载机、台秤、绞车、电机、刮板机、炸药库监控系统、电脑、货车、工字钢等等。因2009年之前固定资产进项税额不能抵扣,部分煤炭企业在购进固定资产时存在不索取发票、不入账等情况。财税[2008]170号文规定,“纳税人允许抵扣的固定资产进项税额,是指纳税人2009年1月1日以后实际发生,并取得2009年1月1日以后开具的增值税扣税凭证上注明的增值税额”。部分煤矿钻时间差的空子,将2009年前购买的固定资产补开发票以求抵扣税款。
四是煤炭行业税收管理转型滞后。增值税转型前的煤炭行业税收管理,主要聚焦于煤炭行业购进材料和固定资产的区分,严控将固定资产化整为零违规进行抵扣。对于煤炭企业会计核算特别是大额现金流动则监督不强,一部分煤炭企业聘请了兼职会计为其做账,即每月将收入、费用、成本等单据收集交给兼职会计,兼职会计按照有关会计制度的规定对其单据进行归集和整理,出凭证、登记账簿、填制报表,并按时向税务机关申报纳税,形式上无可挑剔,但实质上一些煤矿的现金日记账一个月做一次,银行存款日记账也只有税款的缴纳,其它生产经营发生的费用或购进大额设备或材料的资金都是现金支付,在银行网络业务发达的今天,几十万、上百万的现金交易是不符合常理的,但税法对大额现金的流入流出没有明确的规定,使得一些煤炭企业资金会计核算流于形式,难以体现其业务的真实性。
四、应对增值税转型,采取措施,强化行业税收管理
一是建议上级明确界定政策如何执行。即煤矿属不属于不动产,煤矿的改扩建属不属于不动产的在建工程,煤矿的改扩建属不属于增值税非应税项目。这样可避免基层管理人员在“是否”之间徘徊,减少执法风险,切实维护纳税人利益。
二是增值税转型后,应将税务管理的焦点尽快转移到煤炭企业购进固定资产的真实性、合法性审核上,对煤炭企业固定资产明细账进行严格管理。所谓真实,就是要有购进固定资产的资金流出、固定资产的货物流入、固定资产的发票取得。票、货、款是否一致,防止不法分子利用固定资产的增值税抵扣政策虚开发票,或是一些要货不要票的人,将票转让给可以抵扣的另一方,或购货人从销售方的第三方取得增值税专用发票用于进项抵扣,虚增进项税额,偷逃国家税款,还应对2009年以前购进的固定资产进行清查盘点,做好2009年固定资产的期初结转,防止2009年取得之前购进固定资产的补开发票。首先对于新增固定资产要求煤矿从银行账上划款给购货方,以证实真实的资金流向;新增固定资产的入库手续要完备,相关的保管人员、采购人员签字认可,以证实其固定资产的货物流向;新增的固定资产取得发票的时间、数量、金额要与资金、货物实物对照比对,以证实其票、货、款的一致。其次对煤矿企业从生产中更换的设备、工具、器具要作相应的减少。一方面是废弃物品的变卖要计收入,计提增值税的销项税额;另一方面,要及时核算固定资产的增、减变化,期末还应对固定资产进行盘点,促使煤炭企业的固定资产增加、减少、结存有依有据,真实合法。
三是抓住煤炭企业一般纳税人“资金流、物流、票流”三个流向,促使煤炭企业会计核算从形式的健全向实质的健全转变。新增值税实施细则第三十二条和第三十四条规定为煤炭企业的会计核算从形式上的健全向实质的健全提供了法律依据。根据这两条和税收征管法第十七条、第十九条规定向所辖煤矿下达《税务事项告知书》,规范“资金流、物流、票流”三个流向的会计核算,要求煤炭企业的资金流入流出应根据金融机构颁布的《现金管理制度》进行核算,大额资金必须通过银行转账,并按实际发生额及时做好《现金日记账》和《银行存款日记账》的登记;在货物的购进、销售方面要有交易双方的购销合同,相关责任人员认可的出库单、入库单,真实体现货物的流向;在购进或销售方面取得或开具的增值税专用发票、普通发票,要按规定及时入账,否则按增值税条例的规定,一般纳税人会计核算不健全的不得抵扣进项税额,也不得使用增值税专用发票,并按法定税率征收税款。
四是对内改进完善税源管理互动机制,形成横向、纵向管理合力。在数据分析、纳税评估联动、税收检查统筹、各类核查反馈等方面,横向上发挥征管、计统、税政、票管、稽查、信息中心等各部门协同作用,纵向上县局和分局两级合理分工,各有侧重,细分税源管理各个环节,整合税收分析、纳税评估,税源监控、税务稽查,形成控管合力。对外积极争取地方党政支持和相关部门配合协作,有效获取相关部门的涉税信息,建立长效机制,健全协税护税体系,形成综合治税合力。
五是强化信息采集,开展数据分析,搭建评估模型,遵守评估程序,规范评估过程和评估文书的运用,每月开展电费成本模型、工资成本模型、原料成本模型、矿产资源补偿费模型、以产控销模型、以进控销模型等六个方面的纳税评估,建立健全行业综合评估模型和指标体系。从行业生产经营规律中探寻征管规律,完善煤炭生产企业按“掘进图”计算产量、销量等征管手段,坚持每月对煤炭行业业户开展一次巡查,每月建立健全《煤炭开采产量表》、《煤炭销售情况表》、《电煤销售情况表》三个电子档案,每月开展煤炭销售价格、煤炭企业工资与产量、煤炭企业电耗与产量、煤炭企业炸药与产量四个方面的统计分析,依托综合征管信息系统,搭建行业管理信息平台,税负和进行税负预警,构建“四位一体”的行业管理体系。
【参考文献】
[1]中国注册会计师协会.税法[M].北京:中国财政经济出版社,2010.
[2]雷鸿.我国增值税转型所面临的主要问题及路径选择[J].金融与经济,2008(8).
