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关键词：增值税 税收筹划 应用

一、引言

税务筹划（Tax planning或tax saving），又称节税，是指纳税行为发生之前，在不违反法律、法规的前提下，通过对纳税主体的经营活动或投资行为等涉税事项做出事先安排，以达到少缴税和递延缴纳目标的一系列谋划活动（计金标，2004）。可见税务筹划是在对政府制定的税法进行精细比较后的纳税优化选择，是一种符合政府政策导向的经济行为。税务筹划在发达国家十分普通，已成为企业发展战略和经营方针的重要组成部分。但在我国税务筹划的现状却不容乐观，纳税人管理水平较低，税务筹划虽有潜在市场，但专业人才尚很缺乏。因此，对税务筹划进行研究并加以应用，对降低成本、提高收益、实现企业目标具有十分重要的意义。据统计，我国的税收总收入中增值税收入占很重要的比重，增值税不仅是企业税收支出中的重要部分，而且是国家财政收入的重要来源。进行增值税税务筹划是企业的一项基本权利，并且对国家和企业而言是双赢的。现代企业一般有四大权利，即生存权、发展权、自和自保权。其中自保权就包含了企业对自己经济利益的保护。税收的本质是国家为了实现其职能，凭政治权力按预定标准无偿参与国民收入分配的一种手段，其基本特点之一就是无偿性。税收的无偿性决定了税收是企业财产所有权的单方面转移，税款一旦交出去就不会再回来，对企业来讲，增值税税款的支付是企业现金的净流出，而且没有与之相配比的收入项目。因此，减少增值税税款支付等于直接增加企业的净收益，对企业而言，积极地进行增值税税务筹划，减少增值税税款支出是合理的，是企业最正当的权利之一。本文着重对一般企业增值税的税务筹划进行研究探讨。

二、增值税税务筹划的理论依据

（一）税务效应理论及对企业增值税课征的效应分析 经济学理论中的收入效应是用来说明货币收入一定的条件下，商品价格上升与实际收入变化之间的关系，即被迫购买价格已经上涨的商品等于减少实际收入，从而减少几乎所有的商品的购买量。收入效应的大小由企业的总收入与其缴纳的税金的比例，即平均税率所决定。平均税率越高，税收负担越重，对企业的收入效应越大。经济学理论中的替代效应是用来说明商品相对价格变化及其所造成的与私人支出模式变化之间的关系，即一种商品价格上升而其他商品价格不变的情况下，用其他商品来替代价格上升了的商品。替代效应的大小是由边际税率或边际税负所决定的。边际税率越高，税收的替代效应越大，反之越小。收入效应和替代效应是国家开征增值税对企业产生的两大基本效应。收入效应反映了征纳双方在国民收入分配中的关系，也反映出增值税对经济的激励作用。替代效应则表明，当增值税课征超过一定限度时企业就会逃避税收，会对经济产生抑制作用。著名的拉弗曲线揭示了税收负担程度的经济效应和财政效应。一定限度的税负既能保证税收收入，又对企业产生收入效应，激励企业工作努力，当税负超过一定限度时，不仅不能产生最佳税收收入，反而产生较大的替代效应，刺激企业逃避税收。所以，政府课征增值税必须兼顾财政收入和企业的负担能力或负担心理，既保证税收收入的极大实现，又维护企业的合法权益，促进企业工作努力，尽量淡化增值税替代效应的负面影响。

（二）税收调控理论及对企业增值税课征的激励和制约增值税调控经济的职能及作用方式概括起来包括：第一，增值税的自动稳定机制。增值税的自动稳定机制也称为“内在稳定器”，是指政府增值税的课征规模随经济的景气状况而自动进行增减调整，从而熨平经济波动的一种宏观调控机制。如在经济衰退时期，企业交易行为减少，即使不改变税率，国家课征的税额也会自动下降，从而增加社会总需求，起到反经济衰退的作用；相反，在经济高涨时，随着交易行为的增加，国家税收相应自动增加，从而抑制社会总需求，减缓经济活动的过度扩张。第二，相机抉择的增值税税收政策。相机抉择的增值税税收政策是指政府根据经济景气状况，有选择地交替采用减税或增税的措施，以熨平经济周期波动的调控政策。包括扩张型增值税税收政策和紧缩型增值税税收政策。如在经济衰退时期实行减税政策，可以相对增加企业的可支配收入，刺激消费需求增加，推动生产规模扩大，刺激经济复苏，促进国民经济恢复到充分就业水平；在经济繁荣时期，通过增税的措施，相应减少企业的可支配收入，抑制消费和投资需求，防止经济过热。在市场经济条件下，增值税调控经济的方式一般只考虑四个基本问题，即增值税政策的制定、增值税政策与实施结果之间的关系、企业的行为反应、适时调整增值税税收政策。增值税税收政策的制定和实施并不是深入企业的内部过问企业内部的具体经济情况和特性，而是针对企业的整体状况和国家的政策目标来制定和组织实施税收政策，对所有的企业产生同样的效力。

（三）税收效应理论及税收调控理论对纳税行为的影响依据税收效应理论和税收调控理论及其对企业的影响分析可以得出以下结论：（1）政府课征增值税应兼顾财政需要和企业的利益，进行增值税税务筹划是企业合法权益的体现。增值税的收入效应和替代效应表明，政府课征增值税应有一个合理的限度。只有兼顾财政需要和企业的利益，税收制度的法律地位和法律权威才能真正确立，税收才能取得财政、经济的最佳效应，这是依法治税的前提。国家通过合理、完善的税收制度依法治税，既保证国家的税收权益，也维护企业依法缴税后的合法权益。（2）增值税对经济的调控与影响来自于企业对课税的回应，企业进行增值税税务筹划是企业对税收的正向回应。税收调控理论表明，只要增值税课征存在，就必然对经济产生一定的影响，这种影响来自于企业对征税的回应，包括正向回应和负向回应。政府利用增值税调节经济，实质上是通过税收利益的差别来引导企业的行为使之产生正向的影响，实现一定的社会、经济目标，因而政府不仅注重如何制定税收政策，而且更要关注企业对该政策的回应。就企业而言，既然纳税环境存在利益差别，不从中做出筹划或抉择显然是不明智的；就国家而言，运用税收调控经济旨在通过企业对税收利益的追逐来实现调控目标，而追逐税收利益的途径有逃税、避税和税务筹划，其中逃税和避税的主要后果是导致国家的税收流失，是政府所反对的。税务筹划则对经济产生直接影响，这种影响是好是坏取决于税收制度是否合理。税制合理税务筹划就会对经济产生正面影响，税制不合理税务筹划则对经济产生负面影响。税务筹划不仅对企业来说是必要的，对政府实现税收宏观调控的目标来说同样也是必要的；税务筹划本身与税收政策的导向是一致的，它有利于税收政策目标的实现。（3）增值税政策调控的范围和手段划定了企业税务筹划的范围和途径。税收上的利益差别使企业负担的税负具有弹性。从纵向上看，不同经济时期政府选择实施扩张性或紧缩性增值税税收政策，使不同时期的税收负担具有弹性；从横向上看，政府在地区之间、产业之间、产品之间乃至行为之间，实施不同的增值税税收政策也使税收负担具有弹性。由于税收调控是通过弹性税负来引导企业行为的，因此在税收负担有差异或有弹性的情况下，增值税税务筹划是可行。这也表明，根据现有的增值税税收政策找出弹性税负才是企业进行增值税税务筹划的根本途径。（4）增值税调控经济的方式决定了企业进行增值税税务筹划是其获得合法税收利益的唯一途径。增值税通过外在税收环境刺激或制约企业的行为选择使企业适应税收的变化，形成对所有的企业一视同仁的激励和制约机制。这表明税收调控并不是针对某一具体的企业，不同企业所面临的是同样的增值税税收环境。在市场经济中，企业要想获得合法的税收利益，只有通过税务筹划才能实现，而期望获得国家的个别优惠是不可能的。同时，国家税收政策也将根据其调控目标与政策实施结果的状况做出新的调整，这就要求企业的税务筹划活动应及时随着税收政策变化做出相应的调整。

三、增值税税务筹划的途径分析

（一）企业设立时增值税税务筹划 （1）利用增值税纳税人身份选择进行税务筹划。增值税对一般纳税人和小规模纳税人的差别待遇，为小规模纳税人与一般纳税人进行税务筹划提供了可能性。 人们通常认为，小规模纳税人的税负重于一般纳税人，但实际并非尽然。那么哪种纳税人身份对企业有利，企业应如何选择呢？按照增值税的计税原理，一般纳税人应缴纳的增值税是以增值额作为计税基础，而小规模纳税人应缴纳的增值税是以不含税的销售额作为计税基础，一般来说增值率高的企业，一般纳税人税负较重，适宜选择作为小规模纳税人；反之，则选择作为一般纳税人税负较轻。因此，企业可以采取增值率判别法等方法加以选择。 根据税法一般纳税人应缴纳的增值税税额=不含税销售额×增值率×增值税税率；小规模纳税人应缴纳的增值税税额=不含税销售额×征收率。二者税负相等时的增值率就是无差别平衡点的增值率，即不含税销售额×增值率×增值税税率=不含税销售额×征收率，无差别平衡点的增值率=征收率/增值税税率。经计算，在不同增值税税率和征收率下无差别平衡点的增值率如（表1）所示。这说明当某企业增值率等于无差别平衡点增值率时，两种纳税人税负相等；增值率高于无差别平衡点增值率时，小规模纳税人税负较轻，适宜选择作为小规模纳税人；增值率低于无差别平衡点增值率时，一般纳税人税负较轻，适宜选择作为一般纳税人。举例说明：某批发企业，年应纳增值税销售额100万元，可抵扣购进金额60万元，会计核算制度也比较健全，符合作为一般纳税人的条件，适用17%增值税率，企业应纳增值税额为6.8万元（100×17%－60×17%）。由无差别平衡点增值率可知，企业增值率=（100-60）/100=40%＞无差别平衡点增值率17.65%，企业选择小规模纳税人身份税负较轻。因此，可将该企业分设两个批发企业，各自作为独立核算单位，一分为二后的两个单位年应税销售额分别为60万元和40万元，就符合小规模纳税人的条件，可适用3%征收率。在这种情况下只要分别缴增值税1.8万元（60×3%）和1.2 万元（40×3%）。显然划小核算单位后，作为小规模纳税人可较一般纳税人减轻税负3.8（6.8-3）万元。 此外，企业还可以采取无差别平衡点抵扣率判别法、含税销售额与含税购货额比较法等方法加以分析选择。这样企业在设立时纳税人便可通过税务筹划，根据所经营货物的总体增值率水平等因素，选择不同的纳税人身份，以减轻企业税负。（2）利用企业组织形式选择进行税务筹划。 对于企业内部不同的组织形式，税法规定了不同的税收政策。企业可通过选择合适的组织形式进行税务筹划。第一，分设企业，变不能抵扣税款为可以抵扣税款。如某生产企业，其生产原料主要为废旧钢铁，而废旧钢铁主要从本地的个体捡破烂处收购。企业从个人处收购的废钢铁无法抵扣进项税额，给企业加重了负担。该钢铁企业决定专门成立一个废旧物资回收公司，独立法人独立核算。通过机构处理，钢铁企业购进的所有废钢铁都可以正常的手续足额抵扣进项税额，减轻了钢铁企业的税收负担，而废旧物资经营单位虽然名义税负很高，但依据现行财税政策，废旧物资经营单位可享受增值税先征后返的税收优惠政策，因而其实际税负也并不高。第二，分设企业，变全部应纳增值税为部分应纳增值税。如某生产企业，销售时一般由本企业提供运输工具，销售价格中包含较大比重的运输因素。按混合销售业务处理要求，运费也要计算销项税额。如果企业将运输劳务独立出来，注册成立专门的运输企业，则运输企业仍然承担原生产企业产品销售的运输任务，则它便成为非增值税纳税人，按3%计较营业税，使税负降低。第三，联营企业，由本应纳增值税变为非增值税纳税人。如某公司拟进口一批优质手机，若自己经销，则缴纳增值税。若与电信局下属的“三产”企业联营成立专门的通信网络，电器公司以进口该批手机作为投资，“三产”企业以通讯网络作为投资，联营企业销售该批手机并提供网络服务。则联营企业为非增值税纳税人，按营业税税率缴纳营业税，从而降低了税负。

（二）企业经营活动中的增值税税务筹划（1）进货渠道的筹划。增值税一般纳税人从小规模纳税人处采购的货物不能进行抵扣，或只能抵扣3%，为了弥补因不能取得专用发票而产生的损失，必然要求小规模纳税人在价格上给予一定程度的优惠。究竟多大的折让幅度才能弥补损失呢？这里就存在一个价格折让临界点。其计算公式如下：设从一般纳税人购进货物金额（含税）为A，从小规模纳税人处购进货物金额（含税）为B。从一般纳税人购进货物的利润为：净利润额=销售额－购进货物成本－城市维护建设税及教育费附加－所得税={销售额－A÷（1+增值税税率）－[销售额×增值税税率－A÷（1+增值税税率）×增值税税率]×（城市维护建设税税率+教育费附加征收率）}×（1－所得税税率）。从小规模纳税人购进货物的利润为：净利润额=销售额－购进货物成本－城市维护建设税及教育费附加－所得税={销售额－B÷（1+征收率）－[销售额×增值税税率－B÷（1+征收率）×征收率]×（城市维护建设税税率+教育费附加征收率）}×（1－所得税税率）。当两式相等时，则A÷（1+增值税税率）－A÷（1+增值税税率）×增值税税率×（城市维护建设税税率+教育费附加征收率）= B÷（1+征收率）－B÷（1+征收率）×征收率×（城市维护建设税税率+教育费附加征收率）。当城市维护建设税税率为7%，教育费附加征收率为3%，增值税税率=17%，征收率=3%时，B=（1+3%）（1－17%×10%）/[（1+17%）×（1－3%×10%）]×A=A×86.8%。也就是说，当小规模纳税人的价格为一般纳税人的86.8%时，即价格折让幅度为86.8%时，无论是从一般纳税人处还是从小规模纳税人处采购货物取得的收益相等。同样原理可得出增值税税率为13%，由税务所代开的发票上注明的征收率为3%及取得普通发票时的价格折让临界点见（表2）。企业采购货物时，可根据以上价格临界点值，正确计算出临界点时的价格，从中选择采购方，从而取得较大的税后收益。（2）销售方式的税务筹划。《中华人民共和国增值税暂行条例》规定，纳税人采取折扣方式销售货物，如果销售额和折扣额在同一张发票上分别注明的，可按折扣后的销售额征收增值税；如果将折扣额另开发票，不论其在财务上如何处理，均不得从销售额中减除折扣额。采取实物折扣的销售方式，其实质是将货物无偿赠送他人的行为。根据《增值税暂行条例实施细则》规定，将货物无偿赠送他人，无论赠送的货物是自己生产的还是委托他人加工的或购进的，均应视同销售货物计算缴纳增值税。第一，联合定价销售。联合定价销售是指将所缴纳税种或者适用税率不同的两种或两种以上的商品，通过一定的定价方式结合起来，使其适用税负较轻的税种和税率的销售方式。举例说明：某商店开展促销活动，促销期间购买该店售价2340元的A商品（成本1600元）一件，可获赠价值400元的B商品（成本300元）一件，购买价值60元的C产品（成本40元）一件，可再获赠C产品一件。整个活动期间共销售A商品400件，C商品3000件（不含赠品）。根据现行税法的规定，作为赠品的400件B商品和3000件C商品应视同销售交纳增值税，商店多交的增值税销项税额为：（160000+180000）÷1.17×17%=49401.71元。若采用联合定价方式，本例中将A、B商品的价格都下调14.6%，使得A商品的价格为1998元，B商品的价格为342元，总价仍然为2340元，将两种商品统一销售，则可以少交B商品对应的增值税。第二，改买一赠一方式为商业折扣方式。联合定价方式并不能在所有情况下都适用，如上例C商品的销售，如果按统一定价的方式，将C产品的售价下降50%，即30元每件，而商品的成本是40元每件，在税务机关稽核时有可能被作为价格明显偏低并无正当理由的情形要求补交各项税费，这样反而得不偿失。因此可以将C产品的销售由买一赠一方式改为商业折扣方式，按两件的销售数量和金额开具发票，然后在同一张发票上的另一行用红字开具折扣1件的折扣金额。这样处理后按照税法的相关规定，折扣的部分在计税时就可以从销售额中扣减，不需计算增值税，节约了纳税支出。但采用商业折扣销售方式，企业应注意一定要将折扣额和销售额开在同一张发票上，如果折扣额和销售额没有开在同一张发票上，折扣额不得从销售额中扣减。（3）结算方式的税务筹划。第一，委托代销方式的选择。委托代销包含两种方式，第一种是收取手续费方式，即受托方根据所代销的商品数量向委托方收取手续费，这对受托方来说是一种劳务收入。第二种是视同买断方式，即由委托方和受托方签订协议，委托方按协议价收取所代销的货款，实际售价可由双方在协议中明确规定，也可由受托方自定，实际售价与协议价之间的差额归受托方所有。委托方可以选择一般纳税人或者是小规模纳税人为代销方，在选定了代销方后还可以继续选择是选用收取手续费方式还是视同买断方式进行代销，这样委托方总共有四种可供选择的方案。假设甲企业委托乙企业代销一批商品，若采用收取手续费方式，规定乙企业销售时单件售价为A，手续费为B。若选用视同买断方式，规定甲企业以A－B的价格收取货款，乙企业销售时单件售价为A。则四种方案下，甲企业应纳增值税销项税额和两企业合计应纳的税额如（表3）（为了便于分析，不考虑甲企业增值税进项税额）。由（表3）可知，甲企业在选择一般纳税人作为代销人时，采用视同买断方式可以少缴税。企业在选择小规模纳税人作为代销人时，也是选择视同买断方式比较划算。但是选用视同买断方式，虽然对于甲企业来说可以少交销项税，对于甲乙两个企业整体来说也是有利的，但对于乙企业来说却要多缴税。因此，甲企业在选择这种方式时，还需事先就共同节省的税金与乙企业达成分配协议。此外，甲企业若选择视同买断方式后，究竟选择一般纳税人还是小规模纳税人作为代销人，要视增值率而定。当增值率大于17.65%时，选择小规模纳税人可以少缴税；反之，当增值率小于17.65%时，选择一般纳税人比较划算；当增值率等于17.65%，两者税负相同。第二，赊销和分期收款方式的筹划。赊销和分期收款结算方式是以书面合同约定的收款日期为纳税义务发生时间，无书面合同的或书面合同没有约定收款日期的，为货物发出的当天。因此，企业在产品销售过程中，在应收货款一时无法收回或部分无法收回的情况下，可以选择赊销和分期收款结算方式，但一定要签订书面合同并约定收款日期。

四、增值税税务筹划的风险及其防范

（一）增值税税务筹划的风险分析税务筹划的风险是税务筹划活动因各种原因失败而付出的代价。由于税务筹划是在经济行为发生之前做出的决策，而税收法规具有时效性，再加上经营环境因素及其他因素的错综复杂，使其具有不确定性，蕴涵着较大的风险。因此，企业在进行增值税税务筹划时应充分考虑风险性因素，并在税务筹划的基础上进行风险分析。增值税税务筹划的风险大致可以分为两大类：经济风险和政策风险。经济风险主要是指由于纳税人所处的外部环境的变化所带来的对税务筹划的效益的影响，有些甚至使企业适用的税种发生变化，从而导致税务筹划失败的风险。而政策风险主要是指税收当局变动、修改税法所引起的纳税人适用税法的变化风险。（1）企业增值税税务筹划的经济风险。企业增值税税务筹划是一种合理合法的预先谋划行为，具有较强的计划性和前瞻性。实践证明企业预期经济活动的变化对增值税税务筹划的效益有较大的影响，有时还会直接导致增值税税务筹划的失败。因为增值税税务筹划的过程实际上就是对税收政策的差别进行选择的过程，但无论何种差别均应建立在一定的前提和条件下，即企业日后的生产经营活动必须符合所选税收政策要求的特殊性。这些特殊性在给企业的增值税税务筹划提供可能性的同时，也对企业某一方面的经营活动（经营范围、经营地点、经营期限等）带来了约束．从而影响企业经营活动本身的灵活性。如果企业在进行项目投资后经济活动本身发生变化，或对项目预期经济活动的判断失误，就很可能失去享受税收优惠的必要特征或条件，失去原来进行增值税税务筹划的条件，不仅无法达到减轻税负的目的，还可能加重税负。（2）企业增值税税务筹划的政策风险。增值税税务筹划的政策风险主要从两个方面体现：一是税收政策本身的变动；二是来自征纳双方的博弈。第一，税收政策的变动风险。增值税税务筹划的过程实际上就是对税收政策的差别进行选择的过程；或利用不同国家的税收政策和税收制度的差别进行选择；或利用同一国家别区域的税收政策与一般区域的税收政策差别进行选择；或利用各税种本身的税负差别进行选择；或利用税收政策中对同一税种的每一个税制要素（纳税人、征税对象、税目税率、计税依据、纳税环节、纳税期限、纳税地点等）的一定弹性进行选择。因此，增值税税务筹划的成功与否与税收政策的变动幅度、频率等有最直接的关系。政策变化风险是指政策时效的不确定性。为了适应市场经济的发展，体现国家的产业政策，一个国家的税收政策不可能是固定不变的，政府的税收政策总是具有不定期或相对较短的时效性，对于增值税这个税种当然也是不可避免的。我国增值税已经由生产型向消费型转变，企业必须随时关注与增值税有关的政策规定，随时更新增值税税务筹划方案，同时也要关注与企业相关的其他税种的规定，使增值税税务筹划方案落到实处。第二，税收征纳双方的博弈。增值税税务筹划应当是合法的，符合立法者的意图，但这种合法性还需要税务部门的确认。在确认过程中，客观上存在着税务行政执法偏差，从而产生增值税税务筹划失败的风险。因为我国税法对具体的税收事项常留有一定的弹性空间，即在一定的范围内税务机关拥有自由裁量权，再加上税务行政执法人员的素质参差不齐，这些都客观上为税收政策执行偏差提供了可能性。即使是合法的增值税税务筹划行为，结果也可能因税务行政执法偏差而导致税务筹划方案在实务中行不通，或被视为偷税或恶意避税而被查处，不但得不到节税的收益，反而会加重税收成本，产生增值税税务筹划失败的风险。

（二）增值税税务筹划的风险防范 由于税务筹划具有预期性的特点，使得税务筹划带有很多不确定因素。因此要对税务筹划的上述风险有清醒的认识，同时采取一定措施加强企业税务筹划风险的防范。（1）及时系统地学习税收政策，准确理解和把握税收政策的内涵。为了能够及时调节经济体现国家的产业政策，税收政策处于不断变化之中，税务筹划从某个角度讲，就是利用税收政策与经济实际适应程度的不断变化，寻找纳税人在税收上的利益增长点，从而达到利益最大化。（2）加强与当地税务机关的联系，充分了解当地税务征管的特点和具体要求。由于税收执法部门拥有较大的自由裁量权，这就要求从事税务筹划的企业在正确理解税收政策的规定性，正确应用财会知识的同时，随时关注当地税务机关税收征管的特点和具体方法。事实上如果不能适应主管税务机关的管理特点，或税务筹划方案不能得到当地主管税务部门的认可，就难以体现它应有的收益。因此，在制定了增值税税务筹划的方案后与税务部门的沟通和争取税务部门的理解也是增值税税务筹划方案取得成功必不可少的环节。（3）聘请税务筹划专家，提高税务筹划的权威性和可靠性。税务筹划是一门综合性学科，涉及税收、会计、财务、企业管理、经营管理等多方面知识，其专业性相当强，需要专业技能较高的专家来操作，而企业自身实力往往达不到这方面的要求。因此对于那些综合性的，与企业全局关系较大的税务筹划业务，最好还是聘请税务筹划专业人士如注册税务师来进行，从而进一步降低税务筹划的风险。

参考文献：

［1］计金标：《税收筹划》，中国人民大学出版社2006年版。

［2］盖地：《企业税务筹划理论与实务》，东北财经大学出版杜2008年版。

［3］盖地：《税务筹划学》，中国人民大学出版社2009年版。

［4］高金平：《税收筹划谋略百篇》，中国财政经济出版社2002年版。

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关键词：增值税；纳税筹划；深化增值税改革；税务风险

一、深化增值税改革背景及增值税纳税筹划概述

为有效减轻市场主体的税费负担，激发市场活力，我国开始着手进行增值税改革。2016年5月，全面推开“营改增”政策，2018年4月，国家税务总局和财政部联合下发文件将增值税税率下调1%，2019年3月，在两会报告中明确提出将制造行业16%的增值税税率降至13%，交通运输业和建筑业的增值税税率10%降至9%，并针对生活服务业推出了一系列增加抵扣的配套措施和政策。这一系列政策的实施共同构成了深化增值税改革的政策背景。增值税纳税筹划主要是指在遵守增值税相关税收法规政策的前提下，对企业的增值税涉税业务进行统筹规划和安排，以实现延迟纳税、降低税负或者降低涉税风险，确保企业价值最大化管理目标的实现。一般来说，增值税税收筹划应当具备四个基本特点：一是风险性特点，即企业在进行增值税纳税筹划时都具有一定的风险因素；二是合法性特点，即增值税纳税筹划必须以严格遵循国家税收法规为前提；三是适应性特点，即企业所制定的纳税筹划方法和方案应当可以随着税收法规政策调整而不断优化改进；四是规划性特点，即增值税纳税筹划需在业务发生之前提前进行预测和方案设计。

二、深化增值税改革背景下企业进行增值税纳税筹划的积极意义

深化增值税改革政策的实施，宏观上能够为产业结构转型升级及降低企业税负具有重要作用，但是从微观角度来说，却从多个角度对企业产生了双面性的影响，从而使得企业进行增值税纳税筹划更具有积极意义，主要表现在：一是在深化增值税改革背景下，企业的纳税环境发生了较大变化，只有实施科学合理的增值税纳税筹划，企业才能有效适应新的纳税环境，降低各种涉税风险；二是在深化增值税改革背景下，税收政策、税率变动较大，并且新的税收优惠政策细分类较为复杂，在涉税业务中一旦掌握不全或者不熟悉，企业面临的多缴税或者少缴、漏缴税的机率增大，税务风险增加，只有实施科学的增值税纳税筹划才能合理规避税务风险；三是有利于改善企业的税务管理水平，随着各项增值税改革政策的实施，企业总体的税务管理难度增加，增值税作为企业税务管理的重要组成部分，对其进行体系化的筹划，可以有效改善企业的税务管理水平。

三、深化增值税改革背景下企业进行增值税纳税筹划的方法和具体措施

如上文所述，在深化增值税改革背景下，企业实施科学有效的增值税纳税筹划政策可以从微观上多方面对企业产生积极意义，那么在实务中企业可以采用哪些方法和具体措施来进行增值税纳税筹划呢？

（一）进行增值税纳税筹划的一般方法在进行增值税纳税筹划的过程中，企业可以采用的一般方法主要有五种：一是充分利用税收优惠政策，即国家为了鼓励和扶持特定行业或者区域时，会对该行业或区域制定和实施相应的增值税减、免、退、抵等政策，在实务中企业要结合相关优惠政策对相关涉税业务进行相应的规划和安排，以享受这些优惠政策，降低税负；二是推迟增值税的缴税时间以获取该部分资金的时间价值，即在不违背增值税税收法规政策的前提下，可采用一定的筹划方法来延迟增值税的缴纳时间，从而来缓解自身的流动性，降低财务风险；三是通过扣除技术来进行增值税纳税筹划，以降低税负，即在实务中企业可以通过缩小增值税计税税基的方式来调整纳税金额降低税负；四是采用对计税依据进行分割的方法来实现税种或税负的计税依据相互分离，从而防止税率爬升来降低税负；五是通过强化发票管理的方式来进行筹划，即通过制定严格科学的发票管理制度来确保企业获取足额的可抵扣进项税发票来降低增值税税负。

（二）可以采用的增值税纳税筹划具体措施结合增值税纳税筹划的一般方法，结合增值税涉税业务的具体环节，建议企业从如下角度采取具体措施对增值税进行纳税筹划：1.对增值税销项税可以采取的筹划措施企业在进行增值税纳税筹划过程中，对于销项税的筹划主要以缩小税基和降低税率为主：一是通过缩小税基来降低企业的销项税。在实践中结合国家税务总局在《增值税专用发票使用规定》中要求企业的专用发票应当按照增值税纳税义务的发生时间开具。据此可以结合实际情况，当企业的议价能力不强时，对方有可能会延迟多次支付货款，此时企业应当考虑避免一次全款开票，而是结合对方支付款项的时间进行多期开票，这样就可以将企业支付增值税税款的时间向后推迟至每次收到货款的时点，获取该部分资金的时间价值。二是通过降低税率的方式来降低销项税。通过降低增值税税率的方式来降低销项税，可从两个角度进行筹划：一方面是对于具有多元化收入的企业，若其收入适用的增值税税率不同，应当在进行财务核算时进行区分，并进行相互独立的核算，以使用其各自的税率，从而来降低企业销项税的总体税率；另一方面则是对通过对纳税人身份进行选择来降低税率，即小规模纳税人和一般纳税人适用的税率差别较大，小规模纳税人税率低，但是不可以抵扣，一般纳税人税率高，但是可以进行进项税抵扣，据此企业可以通过计算二者销项税的无差别平衡点来计算平衡点的进项税抵扣率，当抵扣率低于平衡点抵扣率，则可以考虑选择小规模纳税人，反之则应当选择一般纳税人身份。该无差别点的计算公式如下：销售额*增值税税率*（1-抵扣率）=销售额*征收率（小规模纳税人），套入企业适应税率即可计算出平衡点时的进项税抵扣率。2.对增值税进项税可以采取的筹划措施企业在增值税纳税筹划过程中，对于进项税可以采取的筹划措施主要有：一是通过对供应商进行筛选来增加抵扣率。对于一般纳税人来说，增加进项税的抵扣率能够较为直接地降低企业的增值税额，而进项税抵扣的关键在于企业采购原材料过程中能否从供应商取得合格的进项税专用发票，因此要想从提高进项税抵扣率角度来降低增值税税负，必须要对原材料和设备的供应商进行仔细的筛选，对条件基本相当的供应商进行选择时，尽量选择信用较好的一般纳税人身份的供应商，从源头上提高进项税抵扣率。二是通过强化发票管理来增加进项税抵扣额，实现节税。在日常的运营管理过程中，企业应当结合深化增值税改革的相关税收政策法规和优惠政策，重新制定严格的发票管理制度，确保企业在差旅、培训以及会议等日常的琐碎业务中尽可能取得增值税专用发票，最大限度地提高企业的进项税抵扣额，以此降低增值税税负。三是通过加速对存量资产以及设备的更新速度来延迟纳税，降低短期内的税负。按照目前增值税税收法规政策的规定，企业的增量资产可以进行增值税的进项税抵扣，因此当企业有扩大规模或者设备的更新改造需求时，在资金条件允许的情况下，尽量提前进行资产的采购或者设备的更新改造，从而增加企业在短期内的进项税抵扣额，实现降低税负的筹划目标。值得注意的是，采用该方法进行纳税筹划时，需要关注企业增值税的销项税额以及留抵税额，因为在增值税率两连降的前提下，业务量较大的企业一般会出现大量的留抵税额，留抵税额只是占用了企业的资金，不会产生价值，此时需要企业有效控制存量资产以及设备的更新改造速度，确保留抵税额能够优先及时抵扣完。

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【关键词】 土地增值税； 税务筹划； 模型； 临界点； 增值率

中图分类号：F812.42；F275.3 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2016）11-0094-04

一、背景

税收体系的完善和税收优惠政策的不断出台促使企业税务筹划水平不断提高。伴随着房地产行业的税制改革，国家对其实施的宏观调控政策越来越多。“国五条”的颁布一方面规范了房地产行业的运作，另一方面避免了投机行为的泛滥。当前房地产行业面临的政策环境较为复杂和多变，新的“营改增”方案也在逐步向房地产行业靠拢[ 1 ]。面对不断变化的税收环境，房地产企业有必要进一步加大对税务筹划的关注力度。作为房地产企业的一个重要税种，土地增值税越来越多地受到财务人员的关注。进一步提高土地增值税的税务筹划水平将有助于企业在面临税收政策不断变化的状况下作出最理智的决策。

二、土地增值税税务筹划存在的问题

土地增值税是对转让国有土地使用权、地上建筑物及附着物并取得收入的单位和个人，就其转让房地产取得的增值额征收的一种税。只要有转让房地产的行为，都应当成为土地增值税的纳税人。企业对土地增值税进行税务筹划并不新鲜，研究土地增值税税务筹划的文章也越来越多。然而到目前为止，大多数税务筹划依然只停留在对个别实例的筹划，在税务筹划实践或是可参阅到的文献中，每一例税务筹划方案仅仅只针对该实例个案有效，这并不能为广大房地产企业直接应用和借鉴。为了解决这一问题，建立一个通用的税务筹划模型，将个体化的税务筹划方案公式化就显得极为迫切和重要。土地增值税实行四级超率累进税率，按照增值额占扣除项目的比例，划分税率累进级次。正是由于这种超率累进税率才使得房地产企业土地增值税有了税务筹划的空间。此外，纳税人在建筑普通标准住宅出售时，若增值额未超过扣除项目金额的20%，免征土地增值税；超过20%的，应就其全部增值额纳税。此项优惠政策一方面给企业带来了减少税负的优惠，另一方面也为企业税务筹划提供了一个切入点。

三、土地增值税税务筹划模型

（一）建立模型的意义

在纳税筹划实务或一些研究文献中，所提及的税务筹划都是以实例为依托，根据一个公司或企业的数据来进行税务筹划。这样，一方面，税务筹划的计算量会变得十分复杂，企业为了寻求最佳方案，需要不断地调整项目的各类预期数据，进而计算税务筹划的可行性，要得到最优方案可能需要进行多次策划和计算；另一方面，每一个企业的税务筹划方案都有其自身的特点，其他企业要想复制和效仿并不切实，主要体现在数据类别和大小的不一致性上。因此，实例的税务筹划只能起到一种引导方向的作用，而具体如何去做，还要一遍遍地去试探各种方案的可行性。税务筹划模型的建立，有助于解决上述两方面的局限性，不仅可以简化计算量，还可为更多的企业所借鉴。企业依据模型的前提条件并根据项目特点套入自己的数据，就可选择适合企业的税务筹划方案，并根据二元一次函数方程的递增递减性得出企业的最佳筹划方案。

（二）模型的建立

假设房地产企业A目前有个待售项目，属于普通标准住宅，这个项目的预期销售收入用字母Y表示，土地款和房地产开发成本用字母X表示，其他计入损益但不计入扣除项目的支出用Z表示，项目增值率用n表示。模型中涉及的税率为：营业税5%、城建税7%、教育费附加3%、契税3%（因地方教育费附加税率并无统一标准，且实际数额很小，在建立模型时暂不考虑这一项税费，房地产企业在实际应用模型的过程中，可自行加入地方教育费附加因数，届时推导出的系数将会出现微小的偏差）。

本模型依据项目的增值率整体分为三种情况：项目增值率低于20%、项目增值率等于20%、项目增值率高于20%。在最后一种情况下，将根据增值率的高低分别推导出两种税务筹划方案：降低增值率和分割收入。

1.利用税收优惠临界点

（1）项目增值率低于20%

在增值率低于20%时，企业虽然享受土地增值税的税收优惠政策，但此时企业的利润也较低，一般企业很少会为了避税而大幅度降低销售价格，并且在低于20%时，企业并没有充分享受到税收优惠，这种情况的税务筹划可以通过简单的增加销售额来实现，在此不作分析。

（2）项目增值率等于20%

土地增值率可用下列方程式表达：

化简可得，=0.2，分子代表土地增值额，分母代表可扣除项目金额。

营业收入：Y；营业税：5%Y；城建税及教育费附加：5%×（7%+3%）Y；土地增值额：94.5%Y-X；土地增值税：0；税前利润（1）：Y-X-Z-5%Y-5%×（7%+3%）Y。

分析土地增值率化简后的公式会发现：如果收入增加a元，即营业收入变为Y+a时，根据真分数的性质，毫无疑问土地增值率会上升，那么企业就无法享受税收临界点带来的优惠。如果成本增加b元，即土地款和房地产开发成本变为X+b时，此时增值率的分母增加，分子减少，故而增值率会低于20%。接下来再调增营业收入Y，便有了充分享受税收临界点的优惠空间，那么Y究竟可以增加多少呢？

令=20%，经过化简可得，a≈1.284b（取小不取大）。也就是当Y增加额不超过1.284倍的b时，企业的增值率在20%以下，仍可以享受税收优惠。在保证税收优惠的前提下，显然可以看出Y的增幅比X大，这就意味着企业可以赚得更多的利润。但收入增加的范围是有所限制的，详见下文。此外，除了土地增值税享受优惠外，还应考虑到营业税的增加以及以营业税为基数计算的城建税和教育费附加的增加。

当Y和X同时调增时：

营业收入：Y+a；营业税：5%（Y+a）；城建税及教育费附加：5%×（7%+3%）（Y+a）；土地增值额：94.5%（Y+a）-（X+b）；土地增值税：0；税前利润（2）：（Y+a）-（X+b）-Z-5%（Y+a）-5%×（7%+3%）（Y+a）。

税前利润（2）-税前利润（1）=（Y+a）-（X+b）-Z-5%（Y+a）-5%×（7%+3%）（Y+a）-[Y-X-Z-5%Y-5%×（7%+3%）Y]=94.5%a-b

令：税前利润（2）-税前利润（1）>0，经化简可得，a>1.059b（保留三位小数时取大不取小）。

根据以上推导，得到了a的取值范围，即1.059b

以房地产企业为例。假设万科某集团公司计划销售收入即Y=100亿元，开发成本为X=467/6亿元，Z=10亿元，此时的增值率n恰好为20%，通过同时增加收入和成本来进行税务筹划。假设增加成本b=10亿元，那么收入增加额a的取值范围为10.59～12.84。当a=11时，利润增加为0.395亿元；当a=12时，利润增加为1.34亿元。由此可以知道在推算出的取值范围内，a越大则税前利润增加就越大。但是，在增加房地产开发费用时，需注意税法规定的比例限制。在对销售额进行调增时，应当注意结合消费者的购买需求合理制定销售价格，不能一味地盲目增加b和a。

（3）项目增值率超过20%

当增值率超过20%时，为了享受税收优惠，同时又提高利润，顺着前面的思路，可以采用提高成本的方法。通过销售价格不变来降低增值率，或者成本不变来降低销售价格，都可以达到这样的目的。然而同样是性价比提升，第一种方式可以提升商品房的质量，因此建议选用第一种方式进行税务筹划。

仍以上文中的房地产企业为例，假设Y=100亿元，X=74.5亿元，Z=10亿元，此时n=25%，采用上述税务筹划方案，通过增加b来降低增值率从而增加利润。将上述取值代入公式可得b的取值范围3.34

随着“营改增”的全面推行，势必对房地产行业的税务筹划造成影响，对于未超过临界点时进行的税务筹划，“营改增”以后，由于成本上升幅度低于收入的上升幅度，很可能导致增值税的上升，进而造成以其为计税依据的城建税及教育费附加的上升，使得利润下降；对于超过临界点以后进行的税务筹划，“营改增”以后，由于销售价格不变，成本上升，很可能造成增值税进项税额的上升，进而减少增值税税负，从而影响城建税及教育费附加的下降，最终使得利润上升。

2.利用B公司分割收入

根据上述推导结果，当增值率n大于27.3%时，无法通过单纯的提高成本来实现税务筹划的目的。此时可以通过其子公司B将收入分为两部分[ 2 ]，即房地产企业A以增值率20%的价格将房产销售给子公司B，从而享受税收优惠不缴纳土地增值税，再由B公司以预期收入的销售价格将商品房出售。在这种方案下，因子公司是不属于可享受20%税收优惠的企业，此时，如果A公司在税务筹划前的增值率在50%以下，那么A公司要适用30%的增值税率，税务筹划后，B公司也要适用30%的增值税率，并不能为企业增加更多的利润，反而会因为重复征收的营业税以及增加的契税而降低利润，因此，采用B公司分割收入的方案应当适用于A公司税务筹划前增值率超过50%的情况。假设A公司的增值率介于50%～100%之间，适用40%的增值税率，税务筹划后A不缴纳土地增值税，子公司B适用30%的增值税率，由此降低适用的税率来增加利润。

（1）在税务筹划之前

营业收入：Y；营业税：5%Y；城建税及教育费附加：5%×（7%+3%）Y；土地增值额：94.5%Y-X；土地增值税：（94.5%Y-X）×40%-[5%Y+5%×（7%+3%）Y+X]×5%=37.525%Y-0.45X；税前利润（3）：Y-X-Z-5%Y-5%×（7%+3%）Y-（37.525%Y-0.45X）=56.975%Y-0.55X-Z。

（2）在税务筹划之后

1）A公司

营业收入：（600/467）X

营业收入计算如下：为使A公司的增值率恰好为20%，用M表示营业收入，需满足下列等式：（M×5.5%+X）×1.2=M，解得，M=（600/467）X；营业税：（600/467）X×5%；城建税及教育费附加：（600/467）X×5%×（7%+3%）；土地增值税：0；税前利润（4）：（600/467）X-X-Z-（600/467）X×5%-（600/467）X×5%×（7%+3%）=0.214X-Z（化简后保留三位小数，取小不取大）。

766时，税务筹划前，A企业的增值率约为60.97%（取大不取小）。那么，用此税务筹划方案，应当注意增值率的取值范围，即60.97%

以上文房地产企业为例，Y=100亿元，Z=10亿元。当X=50亿元时，n=80.18%符合上述税务筹划的条件，此时采用B公司分割收入的方案，使得利润增加值为1.075亿元；当X=55亿元时，n=65.29%符合上述税务筹划的条件，此时采用B公司分割收入的方案，使得利润增加值为0.265亿元。显然，在适用范围内，增值率越高，税务筹划后增加的利润就越高。

在上述筹划方案中，由于营业税是以全额计征的，因此在A将商品房销售给B时，B多承担了一部分营业税以及由此增加的城建税和教育费附加（重复征税），且B公司并不能享受20%增值率的优惠临界点政策，另外还加收了一道契税。房地产行业在2016年实施“营改增”后，本方案的税务筹划将更有助于节税，既避免了重复征税环节，又减少了以此为计税依据的城建税及教育费附加。

上述模型推导结果如表1所示。

四、结语

通过对土地增值税税务筹划建立模型进行研究，可以为广大房地产企业提供通用的税务筹划方案，企业可以根据自身的经营数据在模型推导出的范围内选取适合自己的最优税务筹划方案。此外，上述模型的研究仍有不足之处，由于印花税税率较小，并且如果考虑到印花税的成分会使计算变得繁冗复杂，因此在建立的模型中未考虑印花税的变动在税务筹划中的影响。一般来讲印花税缴纳的数额较小，企业在实际套用模型进行税务筹划时，尽量不要打球，以免因为小的误差造成税务筹划失败，可以在变量浮动范围内选取更稳妥的方案。土地增值税的税务筹划在房地产企业的财务管理中有很重要的地位，房地产行业的计税基础通常是以万为金额单位，缴纳税款时涉及的金额也较大，这就要求企业的财务人员掌握好税务筹划这把利器，在激烈的市场竞争中为企业减轻税收负担。这将依赖于企业税务筹划方案选取是否恰当。此外，房地产行业在国民经济中占有重要地位，是一项关系国计民生的产业，其所处的政策环境时常变化，为了企业能够在复杂的经济环境中谋求一席之地，扎稳脚跟，企业的管理者尤其是财务人员应当积极学习税收知识，灵活地运用税务筹划来争取企业利润最大化。

【参考文献】

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随着经济全球化的不断推进，纳税筹划将来势必在企业发展中占重要地位。而增值税作为我国流转税的重要税种，在涉及范围、现行税制等方面为企业进行筹划提供了广阔的空间，对增值税进行纳税筹划无疑有着深刻的现实意义。

关键词：商贸企业；纳税筹划；增值税

1商贸企业增值税纳税筹划的可行性和必要性

1.1商贸企业增值税纳税筹划的可行性

①增值税的税负转嫁功能使商贸企业增值税纳税筹划活动具有可能性。税负转嫁是指在商品交换中，企业通过提高或压低价格的方法，把税负转嫁给购买者或供应商的一种经济现象。任何企业都存在税负转嫁的愿望，但要把这种愿望转变为现实也不容易。②税收政策的引导性使商贸企业增值税纳税筹划具有可能性。不同行业的企业适用的增值税政策的差异性、特定地区的企业适用的增值税政策的差异性以及增值税税法构成要素的差异性使商贸企业增值税纳税筹划具有可行性。

1.2商贸企业增值税纳税筹划的必要性

①有利于减少税负节约成本。对于商贸企业而言要想追求最大的盈利，必须尽可能的控制成本。商贸企业涉及的主要税种包括增值税和企业所得税，作为企业重要税种的增值税有着很大的筹划空间。商贸企业的零售业务、视同销售业务、进口业务以及一些企业在零售商品的同时还兼营加工、修理修配劳务都会涉及到增值税的缴纳。因此，商贸企业很有必要对增值税进行纳税筹划从而降低税负节约成本创造利润，实现利润最大化目标。②有利于纳税人更好的掌握和实施税收法规。要想有效的实施纳税筹划，纳税人必须随时随地密切注意国家税收法律的变更及新政策的出台，税法一旦发生变化纳税人就会马上采取行动通过一些合法的操作来达到节税的目的。商贸企业在减轻税负的同时提高了纳税意识，在一定程度上推动税收法律及法规的贯彻、实施。③有利于商贸企业的发展。商贸企业通过对增值税进行纳税筹划减少了企业的现金流出，同时增加了企业的可用资金及税后收益，这符合企业生产经营的目的与动机。可支配资金的增加有利于企业在其他方面更好的发展，为企业发展创造了良好的条件。

2增值税纳税筹划方法在商贸企业中的具体运用

2.1采购结算方式的纳税筹划

企业的采购结算方式主要分为两种：一种是赊销；一种是现金采购。无论采用哪种结算方式都应在税法的允许范围之内，商贸企业应尽量选择对商贸企业有利的结算方式，延迟支付货款的时间为企业取得无息贷款。具体的操作方法如下：①在签订采购合同时与供货商协议采用分期付款或者赊销的方式尽可能的拖延资金流出的时间。②与供应商达成共识尽早提供增值税专用发票，可以较早的进行增值税进项税抵扣。企业通过减少当期货币资金支出的方式达到利益最大化的目的。

2.2通过兼营行为进行纳税筹划

所谓的兼营行为指纳税人的经营范围既包括应税劳务和销售货物，又包括提供非应税劳务，但是，并且这两项经营活动并不同时发生在同一位购买者身上，即不发生在同一项销售行为。根据我国税法的规定，兼营非应税劳务的纳税人应分别核算货物或应税劳务的销售额和非应税劳务的销售额，未分别核算或者不能准确核算的非应税劳务应当与应税劳务和货物一并征收增值税。对从事非增值税应税劳务的小规模纳税人来说适用的营业税税率为5%，但是增值税的征收率只有3%，这样看来不分开核算比较有利。在一般情况下，无论一般纳税人还是小规模纳税人分开核算还是较为有利的。

2.3通过混合销售行为进行纳税筹划

混合销售行为指生活中有些销售行为即涉及货物有涉及非增值税应税劳务，即在同一项销售行为中即包括销售货物又包括提供非应税劳务。这种混合销售行为给征管双方在管理上带来了很多困难，为了便于征收管理，增值税实施细则中规定：对于从事生产、批发或零售企业、企业性单位和个人的混合销售行为，均视为销售货物，征收增值税，即不可以分别核算。以上列举单位以外的其他单位和个人在发生混合销售行为时视为销售非应税劳务，不征收增值税。

2.4增值税税收优惠政策的有效利用

政府为了优化资源配置、调整产业结构而制定了不少的税收优惠政策。根据商贸企业所体现的税负情况来看，至今商贸企业还未有任何一家已经获批得到增值税税收优惠政策。总的来说我国商贸企业能够享有的增值税税收优惠政策与其他企业相比很少，不过通过细致的了解和解读增值税税收优惠政策，不难找出可以筹划的空间。概括地说，商贸企业可以大致通过下面这些方面考虑是否存在可以利用增值税税收优惠政策筹划的空间：①合理的规划所售商品的类别结构，并在顾及企业盈利的前提下，充分合理的配置能够和减征或免征增值税的商品；②及时关注发生地震、洪水等自然灾害地区、边远贫困县以及国家政策规定需要扶植、鼓励地区的有关增值税税收优惠政策等。

2.5通过增值税延期纳税进行筹划

增值税延期纳税又叫做纳税期的递延，指根据我国增值税暂行条例的规定允许企业在一定期限内，延迟缴纳或分期缴纳税款。从税收法律规定上我们可以看出纳税期限最多只有一个月的期限，所以要根据纳税期限进行筹划几率是很小的，利用推迟纳税发生时间这方面进行筹划才能延期纳税，为企业减少银行利息的支出，节约货币资金给企业带来更大的利润。

3完善商贸企业对增值税纳税筹划的管理

3.1商贸企业在增值税纳税筹划中存在的问题

商贸企业利用税收法律知识并结合商贸企业在经营活动中具体的涉税事项，来对增值税进行有效的纳税筹划，通过减少企业的经营成本、增加企业流动资金等实现商贸企业利润最大化的目标。成功的纳税筹划案例很多，但是由于纳税筹划在我国还处于起步阶段，在有的方面还不是很完善，造成有的纳税人对纳税筹划不是十分了解，片面理解纳税筹划的概念，有的企业认为纳税筹划是企业财务人员的事情，与企业经营决策无关只要交给财务部门就可以高枕无忧了其他部门也无需关心；甚至有的企业认为只要跟税务局搞好关系，有事可以通过疏通关系搞定；甚至有的企业，从局部或者整体看来税务核算工作是符合规定的操作，但是仔细看的话就发现由于企业没有密切注意国家税收法律的变更及新政策的出台并且对税收政策没有进行系统细致的研究和分析导致企业在税务核算工作中出现纰漏，看似合法的操作，其事实上已经形成偷税，从而受到税务部门的处罚。因此商贸企业在进行纳税筹划的同时也要完善企业对纳税筹划的管理。为了使商贸企业更好的进行纳税筹划，大致从以下几个方面完善企业对纳税筹划的管理。

3.2完善的方法

①企业领导要对纳税筹划足够重视。只有领导认识到纳税筹划的重要性才能使纳税筹划在企业正常的实施。领导应组织企业财务及核心人员系统地学习税收政策，使企业员工正确认识纳税筹划并及时、准确理解和把握税收政策的内涵，尤其要加强对企业财务人员有关纳税筹划方面知识的学习与培训。②增加企业与税务师事务所之间的联系。在如今社会，要进行有效的纳税筹划必须善于借力，广泛学习各方面的知识，调动各方面的能力。最好的方法就是借助税务师事务所的力量，事务所在税收政策和税务情报方面有最准确、最新、最全面的信息，事务所有着最专业的税务人才，涉税经验相当丰富，纳税筹划水平高。纳税筹划是一项对专业技术要求高并且政策性强的工作对职员工作能力要求十分高，商贸企业除了要加强企业内部财务部门的业务素质外，同时还要加强同税务师事务所的沟通与联系，提高商贸企业的税法意识、纳税筹划实施能力和税收政策的分析理解能力。③及时掌握税收法律的变化，及时准确把握税收政策。税收知识面广量大,并且在不断变化之中，商贸企业在进行纳税筹划时必须以合法性为基础，这就要求商贸企业时刻关注税收相关政策的变化，及时把握税收政策动态，也要求商贸企业的税务人员必须要同时具备一定的财务知识和税收法律知识，及时分析税收法律变化后对企业纳税筹划造成的影响并对企业原有的筹划决策进行变更以确保企业增值税纳税筹划的合法性及安全度，使商贸企业的纳税筹划顺利进行。④保持企业与主管税务机关的良好关系。纳税人应和税务机关遵守税收合作信赖主义即公众信任原则，一方面商贸企业作为纳税人应该及时向税务机关缴纳税款，另一方面税务机关有责任向商贸企业提供税收信息资料。商贸企业应充分信任税务机关决策的准确性与公正性，同时税务机关不能对商贸企业是否依法纳税有所怀疑，商贸企业有权利要求被税务机关充分信任。

参考文献：

[1]李海霞.某企业纳税筹划问题的研究[D].大连海事大学,2014.

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[论文摘要]企业税收筹划是指纳税人根据税法中的相关规定对企业涉税事项进行的旨在减轻税负、有利于实现企业财务目标的对策与安排。因此，税收筹划不同于逃税、偷税，是企业的一项重要财务管理活动。本文根据房地产行业的特点，分别从房地产项目立项、建设和销售阶段提出所应考虑的税收筹划，具有很大的现实意义。

[论文关键词]房地产企业税收筹划

税收是企业在生产经营中无偿向政府支付的一种费用，具有强制性和无偿性，企业作为独立经营的主体，可以在合理合法的前提下，尽量减少纳税额，使税收负担率达到最低。税收筹划作为企业经营活动的一项重要活动，是在一定的客观条件下存在的，目前看来至少包括政府依法治税的水平和税法变动情况两类因素。

首先依法治税是进行税收筹划的前提，税收筹划是以现行税制为基础的，如果某一地区的实际税收经营不是以现行税法为依据，而是以其他类似收入指标的因素为依据，那么进行税收筹划也就失去了实际意义，这是企业进行税收筹划时应该注意的重要问题。其次，由于税法作为一种法律既有稳定性，也有一定的灵活性，所以进行税收筹划应该时刻关注税法的变化。在体制转轨尚未完成、税法调整较为频繁的阶段，这点尤其要重视，因为税法一旦调整，税收筹划的依据可能消失或改变，筹划的结果就完全可能与当初进行筹划的预期相反。所以，企业的决策者和财务人员应当重视税法的变化及调整，并据此相应调整税收筹划的策略和方案。任何一个税法的调整，其内容本身就是新的税收筹划的基础。

税收筹划由3个操作层次组成：①初级税收筹划：避免企业超额税负。②中级税收筹划：优化企业税务策略。③高级税收筹划：争取有利的税收政策。真正意义上的税收筹划是一个企业不断走向成熟和理性的标志，是一个企业纳税意识不断增强的表现。在税法规定的范围内，纳税人往往面临着税负不同的多种纳税方案的选择，纳税人可以避重就轻，选择低税负的纳税方案，企业税收筹划就是合理最大限度地在税法允许的范围内减轻企业的税收负担。

一、房地产企业项目立项应考虑的税收筹划

房地声企业的税收筹划是一个涉及全局的、统筹性的财务管理活动，因此在房地产项目立项阶段进行的税收筹划最为重要。

1选择合适的建房方式

大部分房地产经营企业倾向于自行建造并销售房地产，这种方式的筹划空间较小，若利用代建、合建等方式则筹划空间较大。

(1)房地产的代建行为。这种方式指房地产开发企业代客户进行房地产开发并向客户收取代建收入的行为。就房地产开发企业而言，虽然取得了一定的收入，但始终没有发生房地产权属的转移，其收入属于劳务报酬，为营业税的征税范围，不是土地增值税的征税范畴。房地产开发企业可以利用这种方式减轻税负，但前提是在开发之初就能确定最终用户，实行定向开发，从而避免开发后销售缴纳土地增值税。

(2)合作建房方式。根据《营业税问题解答(一)的通知》的规定，“合作建房”是指一方提供土地使用权，另一方提供资金，双方合作建造房屋的行为。建成后按比例分房自用的，暂免征收土地增值税；建成后转让的，再按规定征收土地增值税。此外，以土地入股合作建房或以无形资产、不动产投资入股的。参与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，不征收营业税；对股权转让也不征收营业税。企业可充分利用这些优惠政策，实现共赢。

2开发多处房地产

房地产公司在同时开发多处房地产时，可分别核算，也可合并核算，两种方式所缴纳的税收不同，这为企业选择核算方式提供了税收筹划的空间。一般来讲，合并核算的税收利益大一些，但也存在分别核算更有利的情况，具体如何核算：需要企业根据具体情况予以分析比较。

例1长春某房地产公司同时开发两处位于城区的房地产，第一处房地产出售价格为1000万元，根据税法规定扣除的费用为400万元；第二处房地产出售价格为1500万元，根据税法规定扣除的费用为1000万元。如果企业选择分别核算，第一处房地产的增值率为600÷400=150％，应该缴纳土地增值税600x50％-400×15％=240(万元)，营业税及其附加1000×5.5％=55万元；第二处房地产增值率为500÷1000=50％，应缴纳土地增值税500x30％=150(万元)；营业税及其附加1500×5.5％=83.55(万元)。该房地产公司的利润为(不考虑其他税费)1000+1500-400－1000-240－55－150－83.55=571.45万元。如若合并核算，两处房地产的出售价格为2500万元，根据税法规定可扣除费用为1400万元，增值额为1100万元，增值率为1100÷1400=78.5％。应该缴纳土地增值税1100×40％－1400×5％=370万元，营业税及其附加2500×5.5％=137.5万元。不考虑其他税费，该房地产公司的利润为2500－1100－370－137.5=892.5万元。该税收筹划减轻税收负担892.5－571.45=321.05万元。

二、房地产企业项目建设中应考虑的税收筹划

1通过增加扣除项目对土地增值税进行税收筹划

土地增值税是房地产开发的主要成本之一，而土地增值税在建造普通标准住宅增值率不超过20％的情况下可以免征，企业可以通过增加扣除项目使得房地产的增值率不超过20％，从而享受免税待遇。

例2长春某房地产公司开发一栋普通标准住宅，房屋售价为1000万元，按照税法规定可扣除费用为800万元，增值额为200万元，增值率为200÷800=25％。该房地产公司需要缴纳土地增值税200×30％=60(万元)，营业税1000×5％=50(万元)，城市维护建设税和教育费附加50×10％=5(万元)。不考虑企业所得税，该房地产公司的利润为1000－800-60-50-5=85(万元)。如果该房地产公司进行税收筹划，将该房屋进行简单装修，费用为200万元，房屋售价增加至1200万元。则按照税法规定可扣除项目增加为1000万元，增值额为200万元，增值率为200×1000=20％，不需要缴纳土地增值税。该地产公司需要缴纳营业税1200×5％=60万元；城市维护建设税和教育费附加60×10％=6(万元)。不考虑企业所得税，该房地产公司的利润为1200－1000-60-6=134(万元)。该税收筹划降低企业税收负担134-85=49(万元)。

2相关借款利息的筹划实务

由于大部分房地产经营企业开发资金来自借贷，具有资金量大、借款期限长、利息费用多等特点，所以可利用合适的利息扣除方式对借款利息进行税收筹划。

(1)针对房地产开发完工之前的利息费用，可以将完工之前的借款利息计人开发成本，并可作为计算房地产开发费用(期间费用)的扣除基数。特别是从事房地产开发经营的企业，还可按照取得土地使用权所支付的金额与房地产开发成本之和，加计20％的扣除，这样可以大大增加扣除项目，降低增值额，从税基和税率两方面减轻税负。

(2)针对房地产开发完工之后的利息费用支出，凡能够按转让房地产项目计算、分摊并提供金融机构证明的：允许据实扣除，但最高不得超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额；凡不能按转让房地产开发项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用按取得土地使用权所支付的金额与房地产开发成本之和的10％以内计算扣除。企业据此可以选择：如果购买房地产主要依靠负债筹资，利息费用所占比例较高，可提供金融机构证明，据实扣除。反之，主要依靠权益资本筹资，利息费用很少，则可不计算应分摊的利息，这样可以多扣除房地产开发费用，对实现企业价值最大化有利。

3销售与装修分开，分散经营收入

随着装修费在房款中所占比重逐年递增，若房地产企业与购房者签订合同时稍加变通则可取得意想不到的效果。若房地产公司事先设立一家装修公司，同时与客户签订两份合同：一份房屋销售合同，一份房屋装修合同，则只需就第一份合同注明金额缴纳土地增值税，第二份合同不用缴纳土地增值税，税基和税率减少，从而减轻了税负。

三、房地产企业销售时应考虑的税收筹划

房地产销售方式的选择也是进行税收筹划的一种好方式，通过改变销售模式的筹划不仅可以直接减少税负，而且可以间接地获得货币时间价值的好处。这主要涉及两个方面。

1针对纳税主体的新设分立

这也就是说，房地产经营企业可以通过设立独立销售公司负责房地产销售，这种分立使土地增值税、营业税、企业所得税的筹划空间很大。

例3长春某房地产公司销售的普通标准住宅，在允许扣除的项目金额基本相同的前提下，可采用以下售价方式。①若以1500万元的价格售出，可扣除的项目金额为1167.5万元，增值率为28.48％，应纳99.75万元的土地增值税，净赚232.75万元。②以1400万元的价格售出，可扣除的项目金额为1166.96万元，增值率为19.97％，免征土地增值税，净赚233.04万元。③如果房地产公司设立独立房屋销售公司，那么房地产公司可以将住房以1400万元的售价卖给销售公司，而后由销售公司再以1500万元的价格卖出，当开发公司卖给销售公司时，由于其增值率为19.97％<20％，免纳土地增值税。当销售公司以1500万元售出时，扣除营业税及附加合计：1500×5.5％=82.5(万元)，可扣除的项目金额为1167.5+82.5=1250(万元)，其增值率为16.67％<20％，免纳土地增值税。从全局来看，销售时只增加营业税等税金1400×5.5％=77(万元)，获利润1500－(1167.5+77)=255.5(万元)，比筹划前增加255.5－232.75=22.75(万元)。

2减少账面收入或递延纳税时间

(1)开发企业无偿或收取极少手续费委托销售公司销售房地产，并可协商开具销售清单，由于这种方式应按实际销售额于收到代销单位代销清单时确认收入的实现，所以在确认纳税义务发生时间上可以尽量递延，同时这样可以避免销售公司缴纳营业税。

(2)将原来由开发企业承担的销售及管理费用转嫁到销售公司，使销售公司企业所得税减少甚至不交。当然，对于业务招待费和广告费等有费用扣除限额的扣除项目，应事先商议确定由开发企业承担，以避免上述费用因超标而调增应纳税所得额的情况。

(3)对于客户通过银行按揭方式购买开发产品的，其首付款应于实际收到日确认收入的实现，余款在银行按揭贷款办理转账之日确认收入的实现。所以尽量与客户和银行协商，开立指定代收专户，将客户按揭还贷的部分定期先存入专户，然后分期办理转账时再确认收入并纳税。

参考文献

[1]盖地，企业税务筹划理论与实务[M]，大连：东北财经大学出版社，2005。

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[3]国家税务总局房地产开发有关企业所得税问题的规定[s]，国税发[2003]83号，财会月刊，2003，(21)：61-62。

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一、营改增与企业税务筹划的概念

（一）营改增的基本概念

在经济的发展与新社会时代进步的情况下，对应新的财税问题实施的新政策就是营改增。就是把专用的营业征收的形式在一定行业与范围内转变成增值税的征收方式，营改增主要的特点就是只征收产品与服务的增值部分，不对成本进行征收，这样就避免出现重复性计税问题出现。在营业税以及增值税的含义上看，营业税是依据企业的营业额进行税务征收的，这属于流转税的一种。而增值税则是对其销售的商品、进行加工等劳务服务进行征收。在当前经济发展还面临着诸多困难的情况下，营改增的出现使企业减少了相应税务负担，进而增加企业和个人的经济效益。在税率的设置上，在原来的13%和17%的基础上，增加6%与11%两个低税率。这些都是有相应的行业要求，比如在交通运输行业中就适用11%的税率，而在小规模的纳税人则可以使用3%的征收率。

（二）企业税务筹划的基本概念

必须要知道的是，企业税务的筹划具有一定的合法性以及目的性，是在国家有关法律政策的许可下进行的。企业法人在已有的财政和税收政策系统下，使用法律赋予企业税收和财务方面的权利，科学的对企业经营活动、投资以及理财等方面进行合理的调控，从而达到降低企业税款、延缓交税时间以及控制递延税款数量等目的，从而让企业实现资产的实质性以及客观性的增值。税务筹划具备着很明确的目标，对企业的相关经济活动进行合理的规划，以此达到减少税收成本的目标。

二、增值税和营业税的区别

想要全面了解营改增对企业税务筹划的影响，其先要明白的就是增值税和营业税之间的不同，其中具体表现在以下几个方面。

（一）计税的原理和基础方面

营业税具体实行的是行业内部价格税，其主要是每增加一次流转，全额交一次营业税，其中就存在重复性纳税的问题。而增值税是在商品生产、流通以及劳动服务等部分新增的价值征税，实行价外税能够有效的阻止重复性纳税的现象出现，同时还利于每个行业内部的专业化管理。在计税基础方面，其具体是营业税是建立在营业额计算上的，通俗的讲就是企业的收入计算，而增值税是建立在销售额的基础上，就是销售额为营业额扣除的方面。

（二）应缴税计算和税率方面

营业税的应纳数额的计算方式是：营业额与税率相乘，而增值税的应纳数额计算方式是：销项税额减去进项税额。在税率方面，营业税的税率比较低，其通常是在3%和5%等，而增值税的税率就比较高，通常有17%、15%以及11%等不同层次的分类。除此之外，增值税是使用专用票控制税务的方式，获取增值税专门的发票，在规范的时间内进行认证以后，可以?M行抵扣，增值税计证复杂，征管很严格。虚假开增值税专用的发票以及非法的销售增值税专用发票、非法的买进增值税发票或者伪造都是需要承担向一定的刑事责任。

三、营改增政策下企业税务的具体筹划措施

（一）纳税人身份税务筹划措施

在营改增的政策之下，小规模的纳税人可以进行简易征收的方式，用一定的征收率与销售额相乘，就是其纳税的金额，这个政策的出现为企业在纳税安排上扩展了更多的筹划空间，纳税人能从经营的规模以及类型两个方面进行税务的筹划工作。相关企业进行税务筹划的时候，要对纳税人的身份选择加以关注，要对经营的类型进行明确，经过税务筹划获得身份选择的主动权。还要及时依据纳税人的身份实行税务筹划的合并与分离。除此之外，增值税纳税人以及营业税纳税人能够作为税务筹划的关键依据。其一是混合销售的方式，依据相关的规定，混合销售的方式可以只缴纳一种税，不同的税种的纳税负担是不一样的，这就为企业在税务的筹划方面提供了更多途径和空间。混合销售的税务筹划通常可以对销售没有差别的平衡点增值率进行判断，实际的增值率在平衡点之上的时候，选用营业税比较适用。在实际的增值率在无差别平衡点之下的时候，就可以选择增值税比较合适。所以，企业要对目前的经济形势进行仔细的分析，增加或者减少增值税与营业税在经营业务中占的比例。其二是兼营的方式。就这个方式而言，不论是税种相同、税率有差别的情况，或者是税种不同、税率有差别的情况下，都要在核算上分开进行，分别计税，以防出现高计税而让企业的税务增加。

（二）企业在采购业务税务筹划的措施

在企业的采购业务方面，其一是要做好对象的选择工作，一些小规模的纳税人可以选用质量高数量足的企业作为供应商。普通的纳税人要考虑到税务筹划这个影响的因素，要寻找价格优惠的节点，使用营改增政策对企业的成本进行合理的控制，让企业能够在科学的税务筹划下提高自身的财产效率以及价值，这其中的一般纳税人的抵扣率和小规模纳税人的抵扣率是不同的。其二是要对企业的采购时间进行安排，目前的营改增政策的实施正逐渐的发展成熟。相关企业原则上应选择具备一般纳税人资格的供应商签订协议，取得增值税专用发票，并确保“货物、劳务及服务流”、“资金流”、“发票流”三流一致。比如企业新购固定资产进项税额可以抵扣，而施工企业因为要缴纳营业税，外购设施进项税额无法抵扣。“营改增”颁发以后，施工企业外购设备进项税额得到抵扣。企业要及时获取相关的增值税发票，同时还要在当月实现发票的抵扣，这样能够帮助企业提高资金的价值。

（三）企业销售业务税务筹划的措施

在企业的销售业务方面进行税务的筹划，其一是在企业劳务外包的业务中做好税务筹划的工作，相关企业可以使用财政政策以及税收制度的倾斜，把劳务业务外包给营改增试点区域的相关企业，从而享受到营改增政策中的抵扣，这样能够提高企业在资金方面的充足率，从而减少企业的成本。其二是在企业的结算方式上，在这方面也要进行税务的筹划工作，企业要对传统的收款方式进行改革，使用分期付款或者代理销售等方式对税务进行一定的分摊，以此缓解自身的税务压力，从而为企业获得更多的销售资金以及时间。在提高企业资金作用以及使用价值的时候，对企业的资金规划以及结构进行一定的优化。其三是在企业的经验模式上?M行税务筹划的工作，具体是经过企业在经营模式上的创新以及改革，从而提升税务筹划的水平以及相关的能力。相关文件指出，提供有形动产的租赁服务，其税率是17%。这里的有形经营性租赁具体是在约定的时间里，把物品以及相关的设备转让给其他人运用，但是租赁物的所用权不会变化的活动，这其中比如远洋运输、航空运输等等符合。在这个方面，相关企业要适当调整经营的方针，结合自身企业所处的行业特征，做好税务筹划的工作，要尽可能避免高税率的出现，提高企业对抗税收压力的能力。

（四）纳税申报和优惠政策的税务筹划措施

企业进行纳税申报的时候，必须要合理建设税筹划的模式，要精准计算企业合并申报和各自申报的各种税额，以此明确和比较增值税与营业税之间税收值的差异，并且合理进行税务的筹划工作，做好科学的纳税决策方案，要对营改增的优点合理的把控和应用。在营改增政策实施的初期，国家会对一些企业进行试点推行，试点企业要对营改增在运用的过程中进行仔细的研究，对其中一些有利的方面进行深入的把握，进而才能够在一定的时间内使用相关的优惠政策，然后为企业获得相应的优惠。企业还要对增值税差额纳税的相关政策进行了解。因此，企业要尽可能加入到差额纳税的范围中，进而减少企业在税收方面的负担。国家在对营改增进行推广试用的过程中，也会相应推出一些免税的项目，这样企业就可以根据这些免税的政策选择进入相关的行业中。

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论文摘要：税务筹划是一门涉及法学、管理学、经济学三个领域的新兴的现代边缘学科，其根本目的就是帮助纳税人实现利益最大化，但是税务筹划又蕴涵着一定的风险。本文从企业财务活动的过程入手，分析了企业在重组并购中的税务筹划，并提出了防范风险的措施。

不论是国内还是国外，不论是法人还是自然人，对税务筹划(taxplanning)已越来越来关注。“税务筹划”也可称为“税收计划”、“税收筹划”、“税收策划”、“纳税筹划”。比如，印度税务专家n·j·雅萨斯威在其《个人投资和税务筹划》中这样定义：税务筹划是“纳税人通过财务活动的安排，以充分利用税务法规提供的包括减免税在内的一切优惠，从而享得最大的税收利益。”税务筹划是纳税人依据所涉及的税境(taxboundary)和现行税法，遵循国际税收惯例，在遵守税法、尊重税法的前提下，依据税法中的“允许”、“不允许”以及“非不允许”的项目和内容等，对企业涉税事项进行的旨在减轻税负、有利于实现企业财务目标的谋划、对策和安排。税务筹划属于财务学的范畴。

企业税务筹划与企业财务管理息息相关，企业财务活动一般有筹(融)资活动、投资活动、经营活动与利润(盈余)分配活动等，在这些财务活动中，都可以进行相应的税务筹划。企业的经营活动因为企业所处的行业不同，企业的组织形式不同，企业的经营范围不同，所以税务筹划就有很多种，下面仅就企业在重组、并购中的税务筹划进行探讨。

一、企业重组中的税务筹划

(一)合理选择清偿债务的资产形态

在债务重组的过程中，债务人不论是以流动资产还是固定资产偿还债务，均会涉及到流转税问题。该方面的税务筹划主要表现为以下两点：

1．当债务人以产品或机器设备偿还债务时，会涉及到增值税的缴纳。但是以产品还是以设备清偿债务，其增值税的缴纳是不同的。作为一般纳税人，以产品清偿债务应该按17％的税率计算销项税额，并允许抵扣进项税额。如果是以机器设备清偿债务，则会有两种不同的结果，即免税或者纳税。如果债务人以同等价值的设备偿还债权人的债务，会因为设备原值的大小影响增值税的缴纳。根据增值税税法的有关规定，如果清偿债务的价值小于设备的原值，则不需要缴纳增值税；如果大于设备的原值，则应该采用小规模纳税人的做法缴纳增值税，即按4％的征收率计算增值税，并同时按应纳税额减征50％。所以债务人在以产品或设备清偿债务有选择余地的情况下，可按不同的情况测算增值税的负担，最大限度地利用增值税的征免规定进行节税操作。

2．当债务人可以用房地产或者无形资产偿还债务时，会涉及到营业税的征纳问题。根据税法的有关规定，纳税人转让无形资产或者不动产应该按规定缴纳5％的营业税及相关的城建税和教育费附加及印花税，如果是销售不动产还应该按规定缴纳土地增值税。为了分析问题的方便，只就营业税和增值税进行比较。在清偿债务的产品价格与房地产或无形资产价格相同的情况下，是否因为营业税的税率低就税收负担轻呢?其实不然。作为增值税的一般纳税人，其税率只是名义的，而不是实际的税收负担率。可以采用寻找平衡点的办法行节税的选择。当营业税税率为5％，增值税税率为17％或者13％时计算的平衡点，见下表：

在债务重组的过程中，如果增值税税率大于平衡点，债务人可选择缴纳营业税的不动产或者无形资产清偿债务；如果增值税税率小于平衡点，债务人则应该选择缴纳增值税的产品清偿债务。需要说明的是，营业税属于销售税金和附加的范畴，其数额的大小与应纳税所得额的多少是成反比的。所以债务人在债务重组过程中进行流转税的纳税筹划，还要考虑其对所得税的影响，从整体上把握纳税入的税收负担。

(二)利用债权人与债务人之间的关联关系进行税务筹划

为了避免加重纳税人在债务重组中的税收负担，债权人与债务人还应该在关联关系上注意有关规定，即：关联方之间发生的含有一方向另一方转移利润的让步条款的债务重组，有合理的经营需要，并符合以下条件之一的，经主管税务机关核准，可以分别按照规定进行税务处理；如果不符合规定条件的关联方之问的含有让步条款的债务重组，原则上债权人不得确认重组损失，而应当视为捐赠，债务人应当确认捐赠收入；如果债务人是债权人的股东，债权人所作的让步应当推定为企业对股东的分配，应该按照《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》(国税发[2000]118号)第一条第(二)项的规定处理，即“被投资企业向投资方分配非货币性资产，在所得税处理上应视为以公允价值销售有关非货币性资产和分配利润两项经济业务，并按规定计算财产转让所得或损失。”

所以债权人与债务人在该方面进行纳税筹划时，首先应该确认二者之间的关联关系，否则不仅债务人的所得税负担不会减轻，而且还会加重债权人的税收负担。而确定这种关联关系对于双方并不是难事，只要符合上述条件之一即可。其次，债权人利用关联关系转移利润的让步条款，可以不作为债务人捐赠收入，当然债权人也不视同无偿赠送，在流转税方面有利可得。

二、企业并购中的税务筹划

(一)通过企业间收益的组合进行所得税筹划

1．连续高盈利的企业兼并账面亏损的企业，可以达到减少所得税的效果。高盈利企业一般会主动寻找目标企业发起兼并攻势，一旦兼并成功，其高额收益与被兼并企业的账面累计亏损可以相抵消，从而降低合并后企业的总收益，减少所要交纳的所得税。但是应当看到税法通常会规定对于以前年度的亏损只能利用此后有限年度内的盈利加以弥补，这样就使得利用兼并企业问收益的组合进行税务筹划要受到一定的时间限制。例如我国税法规定：税前利润弥补以前年度亏损的时限为5年。因此，兼并企业如果想使用这种税务筹划的方法，必须具备以下条件：兼并企业必须在目前以及今后可预见的若干年内能够连续高额盈利；被兼并企业以前几年累积大额亏损，并且预计近年内扭0无望；兼并后企业是以总体收益进行计税的，即其中任一企业不存在税收征管上的限制，而使合并后的企业仍要分别纳税。这三条都是为了保证利用企业收益组合的方法进行税务筹划。

2．即使是两个先前都盈利的企业发生兼并，也可能产生所得税规避的效果。从长远来看，企业的收益总是波动的，绝大多数企业都是处于盈亏交替的状态之中，所谓盈利的企业只是多年累积盈利大于累积亏损而已。所以，即使两家企业都有当前利润，其兼并同样可以减少未来的税收义务，因为合并后现金流量的变动性降低，在未来期间内一个企业的利润将会因另一企业的亏损而抵消或降低，这将带来税收的节省。当然，这种方法的效果必须以两企业收益(或现金流量)之间的相关性较小为前提。也就是说，两企业的收益尽量避免同步变化，例如，一个企业处于盈利状态而另一个企业处于亏损状态，这时通过组合其收益来进行税收筹划的效果可能较好。

(二)利用企业兼并中的固定资产重估增值进行税务筹划

企业兼并过程中总会伴随着资产特别是固定资产的重新评估，对于长期处于固定资产被低估或折旧率较低的企业而言，通过兼并可以寻求到提高资产计价的机会，可以提高后的价值计提固定资产折旧，获得更多的税收扣除。

固定资产重估增值的优点不仅限于被兼并企业的税务抵减方面。例如，以交换股份的方式进行的企业兼并，不仅为被兼并者提供了重估资产价格的机会，而且兼并企业也具有资产重估的机会，而且资产重估使得企业原来潜在的未实现收益得以实现，这促进了企业股票价格的上扬，双方股东都将由此获益。而且增加了固定资产的数量就扩大了企业的融资能力，美化了企业的资产负债能力，所以它为企业带来的潜在盈利更大。

(三)企业兼并使得资本利得取代现金股利而进行的税务筹划

进入成熟期的企业往往具有较多的闲置资金而高回报率的投资机会却相对较少，在这种情况下，它们多会以发放现金股利的形式支出相对过剩的资金。而在许多国家的税法规定中，股东收到现金股利要被征缴高税率的所得税，但是相同数量的资本收益税负却较少。如果企业不支付现金股利，而是通过更为合理地使用这些资金，取得高额的回报来增加企业股票市价，就可以避免缴纳高额税款，而股东也将从中获得更多的利益，这也是股东利益最大化的经营目标的要求。

因此，有些企业通过兼并其他更能有效利用资金的企业，获得较好的投资机会和高额回报。这种类型的兼并多为不同行业问的兼并，将收购企业的过剩资金让渡到被收购企业，这就扩大了投资范围，增加了资金的使用效率，增加合并后企业的资金回报率，这一优势在西方企业管理中被称为兼并的财务协同效应。许多管理界权威都认为，兼并的财务协同效应可以增加企业的价值，提升股票价格，这时股东可通过出售所拥有的股票而获得相同或更高的资金收益，却不必缴纳较高的所得税，这似乎更符合股东的利益。

(四)企业兼并能更有效地利用差别税率进行税务筹划

目前，世界许多国家实行了差别税率的税收模式。所谓有差别税率的税收模式是指在某一税收征管区内，根据企业类型、收益、利润等特征的不同对其应税项目采用不同税率的一种税收形式。较为常见的有对不同科技含量的企业使用不同的所得税税率；根据企业对留存收益使用方式的不同而采用不同的所得税税率等。由于有差别税率的税收模式具有使用灵活、经济调节能力强等特点，所以在国外税收制度中得到了广泛的应用。处于这种税收模式的企业就有可能利用兼并的方式进行税收的筹划。例如，一国的税收政策倾向于高科技产业时，该国普通制造企业就会由于科技含量低，而长期处于高税率状态之中。它们就极有可能去寻找一家高科技企业进行兼并，因为兼并后的企业科技含量会随之提高，从中可以获得低税率税收的优待。

目前我国有差别税收模式尚不明显，但随着我国税收体制的不断完善，这种税收模式会逐渐地增加，由此带来的以税收筹划为目的的企业兼并也必将越来越多。

(五)跨国企业兼并引发的国际间税务筹划

如果将利用有差别税率进行的税务筹划活动扩展到跨国企业中，就形成了国际间的税收筹划。之所以在此将其单独提出，是因为跨国兼并已成为兼并的新趋势，而国际问税收筹划也已成为国家税收管理的重要问题之一。各国之间的税率存在着较大的差异，许多国家为了增加外来投资还规定了低税率的优惠条件，这对处于高税率国家的企业而言，无疑是一种极大的吸引，它为企业跨国兼并提供了方便。通过跨国兼并在低税率国家拥有子公司，再利用企业集团内部收入、费用、利润等的转移方法调节企业收益，以达到减少或递延税款的目的。例如，发生在20世纪60年代的大量跨国企业兼并，在很大程度上就是由税务筹划的动机引发的。当然，企业跨国兼并产生的原因多种多样，扩大市场、寻找原材料供给、利用便宜的人力资源等都是重要的动因。

三、最大限度地防范税务筹划风险

企业在通过税务筹划带来收益的同时一定要注意由此带来的风险，以免得不偿失，企业应认真做好以下几方面的防范措施降低风险。

1．树立税务筹划的风险意识，立足于事先防范作为从事税务筹划的专业人员首先要树立起税务筹划的风险意识，在进行税收筹划过程中，要注意相关政策的综合运用，从多方位、多视角对所筹划的项目的合法性、合理性和企业的综合效益进行充分论证，随时随地注意税务筹划的风险防范。

2．研究掌握税法规定和充分领会税法精神，准确理解和把握税收政策的内涵．税务筹划必须坚持合法性原则。企业必须及时、系统地学习税收法律和税收政策，并全面了解与投资、经营、筹资活动相关的税收法规、其他法规及处理惯例，使税务筹划在合法条件下进行。税务筹划从一个角度讲，就是利用税收政策与经济实际适应程度的不断变化，寻找纳税人在税收上的利益增长点，从而取得利益最大化，因此进行税务筹划就是要不断研究经济发展的特点，及时关注税收政策的变化趋势，否则，就会造成“偷鸡不成，反蚀一把米”的结果。此外，要全面准确地理解税收条款，而不能断章取义，要理解税收政策的立法背景，准确分析判断采取的措施是否符合税收法律规定，还要注意把握税收筹划的时机，要在纳税义务发生之前选择通过经营、投资、理财活动的周密的筹划来达到节税目的，而不能在纳税义务发生以后再采取所谓补救措施来推迟或逃避纳税义务。事实上，全面准确地把握政策的规定性是规避税务筹划风险的关键。

3．充分了解当地税务征管的特点和具体要求，使税务筹划能得到当地税务机关认可。由于许多活动都是在法律的边界运作，税务筹划人员很难准确把握其确切的界限，有些问题在概念的界定上本来就很模糊，比如税务筹划与避税的区别等，况且我国国情比较复杂，因此，我国的税收立法赋予地方一定的税收立法权，对税收执法部门也赋予较大的自由裁量权，这就要求税务筹划者在正确理解税收政策的规定性、巧妙运用会计技术的同时，随时关注当地税务机关的税务管理的特点和具体方法，事实上，如果不能适应主管税务机关的管理特点，或者税务筹划方案不能得到当地主管税务部门的认可，就难以体现它的经济效益。