增值税税收筹划案例精品(七篇)
增值税税收筹划案例篇(1)
【关键词】税务筹划 增值税 决策方法
笔者在授课参阅《企业税务筹划理论与实务》(东北财经大学出版社,盖地主编, 2005年1月第一版)时,发现其中一案例存在问题,本文在分析案例的基础上,探讨税务筹划的决策方法。
一、案例分析
案例如下(教材P107) : 甲公司为增值税一般纳税人, 2003 年12月,公司将1000平方米的办公楼出租给乙公司,负责供水、供电,每月供电8000度,水1600吨,电的购进价为0. 4元/度,水的购进价为1. 25元/吨,均取得增值税专用发票。甲公司应如何进行税务筹划?教材解答如下:方案1,双方签署一个房屋租赁合同,租金为每月150元/平方米,租金包含水电费。
则该公司房屋租赁行为应缴纳营业税为: 150 ×1000 ×5% = 7500元。同时购进水电的进项税额不能抵扣,因此应作为进项转出,即相当于负担增值税: 8000 ×0. 4 ×17% + 1600 ×1. 25 ×13% = 804元。该企业最终应负担营业税和增值税合计为: 7500 + 804 = 8304元。
方案2,甲公司与乙公司分别签订转售水电合同、房屋租赁合同,分别核算水电收入、房屋租金收入,并分别作单独的账务处理。转售水电的价格参照同期市场上转售价格确定为:电每度0. 6 元,水每吨1. 75元。房屋租赁价格折算为每月每平方米142. 4元,当月取得租金收入142400元,电费收入4800元,水费收入2800元。
收该企业的房屋租赁与转售水电属相互独立且能分别准确核算的两项经营行为, 应分别缴纳营业税: 142400 ×5% = 7120 元, 增值税(4800 ×17% + 2800 ×13% ) - 804 = 376元。
该企业最终应负担营业税和增值税合计: 7120 + 376 = 7496元。两方案税负相差: 8304 - 7496 = 808元。
该解答方法有以下问题:
1. 两方案本身的问题。按方案1,承租方共支付150000元;而按方案2,由题意承租方购买水电要支付增值税,所以共需支付租金及水电价税合计: 142400 + 4800 ×(1 + 17% ) + 2800 ×(1 + 13% ) = 151180元。与方案1相比,多支付1180元,即水电的增值税部分。而从题意来看,承租方购买水电是用于办公,而不是用于生产,是不能抵扣进项税额的,即与方案1相比,承租方在方案2中要多负担费用1180元,所以对承租方来说,两方案不具有可比性(若承租方购买水电用于生产,且为一般纳税人,则多支付这笔钱是可能的,两方案具有可比性,但本案例中已明确是用于办公,所以不能抵扣进项税,两方案不具有可比性) 。要使两方案对承租方是相同的,方案2中租金应降为142400—1180 =141220元。以下的分析,我们可以发现,将方案2租金降为141220元,使两方案对承租方相同时,分别签订转售合同和房屋租赁合同仍优于方案1。
2. 假设承租方对两个方案没有偏好(或没有选择权) ,教材中的解答也是错误的。教材的解答中方案1考虑的是“负担”的营业税和增值税合计,而方案2考虑的实际是“缴纳”的营业税和增值税合计。对两方案作不同的比较,只能得出错误的结论;只有对同一项目进行比较,才能得出正确的结论。
若比较两方案“负担”的两税合计。教材中方案1的思路是:支付给销售方的增值税不能抵扣,则也应作为“负担”的增值税。若以此思路考虑方案2,则方案2中支付给销售方的增值税和支付给国家(即缴纳税款)可由转售水电时收取的增值税抵消,从购买方收取1180元增值税,抵消支付的增值税804元和纳税376元,所以“负担”的增值税为804 + 376—1180 = 0元,即方案2“负担”的两税合计为7120元,两方案相差8304—7120 = 1184元。
若比较两方案“缴纳”的两税合计。缴纳税款指按税法规定的应支付国家的税款,而购买货物时“支付”的增值税并不是“缴纳”的税款。所以方案1只缴纳营业税7500元,方案2缴纳两税合计7496元,两方案相差7500—7496 = 4元。但如前文所述,两方案的差别不仅在于缴纳税款的多少,方案2中还向承租方多收增值税款1180元,两部分差额之和为1184元,与比较两方案“负担”的两税之和相等。笔者在讲授增值税时强调购买购买货物时“支付”增值税、销售货物时“收取”增值税,而只有在将税款交给国家时才能叫“缴纳税款”,从本案例也可以看出它们的区别。
如前文所述,两方案不具有可比性,这样的方案设计脱离了实际,在教学中只有比较可行的方案才有意义。若要使两方案有可比性,方案2中租金应降为141220元,这样方案2比方案1节税4元,仍优于方案1。[ LunWenData.Com]
二、税务筹划的决策方法
税务筹划是通过事前的决策,实现税收负担最低化和税后利润最大化的活动。在税务筹划中,如何进行决策,选择适当的筹划方案,直接决定了税务筹划的成果。从上述案例中我们可以发现可以有多种方法进行税务筹划方案的选择。
1. 比较不同方案的现金流量。税务筹划本质上是一种理财活动,可以借用财务管理中比较现金流量法进行税务筹划决策。
两方案均要购买水电支付价款5200元、增值税804元,所以这部分为无关现金流量。方案1相关现金流量为:支付营业税7500元、收取租金150000元;方案2相关现金流量为:收取租金142400元、转售水收取4800元、转售电收取2800元、转售水电收取增值税1180 元、缴纳增值税376元、缴纳营业税7120元。两方案差额现金流量为(142400 + 4800+ 2800 + 1180—376—7120) —(150000—7500) = 1184元。
比较现金流量法是财务管理学科中的基本决策方法,它的的逻辑最严密,综合考虑了各种因素,是最完善的方法。
2. 比较不同方案的会计利润。方案1的收入即为房租收入150000元;相关费用包括营业税、水电的成本5200 元和购买水电支付的不能抵扣的增值税804总计13504元,利润为150000—13504 = 136496元。方案2的收入为房租142400元、转售水电的收入7600 元总计150000元,支付的增值税可以抵扣,不影响损益,所以费用为营业税7120元、购买水电的成本5200元总计12320元,利润为150000—12320 = 137680元。两方案之差为1184元,与前述结论相同。
在应用比较会计利润法时要注意两个问题:
2. 1方案的会计利润与现金流量的差别是由于增值税造成的。纳税人销售货物收取的增值税不构成其收入,采购货物时支付的可以抵扣的增值税也不属于费用。这是增值税独特的税制决定的,这一点也需要在增值税的税务筹划中注意。
2. 2在本例中,计算会计利润时没有考虑其他如折旧等费用,只考虑了与决策有关的费用,这里的会计利润不是完整意义上的会计利润,因此这种决策方法只可用于决策,但理论上并不严密。
3. 比较不同方案的纳税额。这是税务筹划决策中应用最多的一种方法。前文已计算出本案例中两方案纳税差额为4元。但这种方法的缺陷是没考虑其他尤其是影响现金流量的因素。所以这种方法适用于其他方面都相同,只有缴纳税额不同的情况下采用。
三、结语
综上所述,在税务筹划中,由于增值税价外税的特征,要注意区分负担的税款和应缴纳的税款。税务筹划的决策可以比较各方案的现金流量、会计利润或纳税额,各方法有不同的适用范围,其中最完善的方法是比较现金流量法。[ Www.LunWenData.Com]
参考文献:
增值税税收筹划案例篇(2)
关键词：利息支出 土地增值税 筹划运用
随着社会经济的快速发展，各种企业发展非常迅速。企业面临的税务种类繁多。土地增值税就是其中的一种。由于，土地增值税对企业的利润有着重大的影响。所以，合理筹划土地增值税对企业而言是非常重要的。土地增值税的筹划方案有很多：合理定价的筹划方案，增加扣除项目金额进行纳税筹划方案，不同增值率的房产是否合并的筹划方案，销售分立进行纳税筹划的方案，由于土利用开发标准减免优惠进行筹划的方案等等。不仅仅可以减少企业的税负，而且还能够增加利润。
一、地增值税概念以及重要性
土地增值税指的是“将房地产转让后取得的收入，同时，要减去法定扣除项目金额的增值额作为计税的依据，然后按照四级超率累进税率进行征收”。土地增值税的征收有利于国家加强对房地产交易市场的调控和对房地产开发商的管理，同时，对于炒卖土地的行为可以进行有效地遏制，防止这些人谋取暴利，除此之外，也可以增加政府的财政收入，为经济建设注入大量的资金。所以，土地增值税的意义是非常重大的。
二、利息支出在土地增值税筹划中的运用
利息支出是土地增值税筹划众多方案中的一个非常有效的方法。企业在进行土地增值税筹划的时候会遇到很多的问题，面临很多的风险。这就需要仔细分析这中间存在的问题。积极采取有效的措施进行规避风险。减轻企业的税负。企业在开发房地产的过程当中，都会出现大量的借款。所以，采用利息支出的土地增值税筹划方案是非常方便有效的。《土地增值税暂行条例实施细则》对土地增值税筹划中利息扣除标作有着明确的规定。在计算企业的土地增值税时，利息扣除有两种标准。某企业在能够按照转让房地产项目分摊利息，同时，又可以提供金融机构的贷款证明的前提下，将房地产开发项目时的借款利息设为a，取得土地使用权支付的金额和房地产开发的成本假设为b，那么允许扣除的开发费用为（5%×b+a），如果房地产企业在开放的时候不符合以上的条件，那么，允许扣除的开发费用为10%×b，令两者相等就可以得出：a=5%×b。
在将利息支出是否作为单独扣除项目时，企业需要综合考虑各个方面的因素，根据企业的实际情况采用比较合理有效的利息支出方案。下面我们来看一个房地产开发企业的两个案例。实际分析这两个案例来看一下利息支出在土地增值税筹划中究竟该如何运用。
案例1：某房地产企业在开发一批商品房。花费了1500万元取得了土地使用权，开发此项目的的成本为2500万元，在不超过商业银行同期同类贷款利率的前提下，并且按转让房地产项目时候的分摊利息花费为250万元。除此之外，假如该企业能够提供金融机构的证明，并且愿意将利息支出作为单独扣除的内容，那么，该企业所扣除的费用最多为：250+（1500+2500） ×5%=450（万元）；假如该企业不能够提供金融机构的证明，并且不愿意将利息支出作为单独扣除的内容，那么，该企业所扣除的费用最多为：：（1500+2500）×10% =400（万元）。因此可以看出，在该企业能够提供金融机构的证明，并且愿意将利息支出作为单独扣除的内容的时候，企业的税负是最轻的，并且收益是最多的。
案例2：假设我们将案例1中的按转让房地产项目的分摊利息花费为150万元。那么，假如该企业能够提供金融机构的证明，并且愿意将利息支出作为单独扣除的内容，那么，该企业所扣除的费用最多为：150+ （1500+2500） ×5% =350（万元）；假如该企业不能够提供金融机构的证明，并且不愿意将利息支出作为单独扣除的内容，那么，该企业所扣除的费用最多为：：（1500+2500） ×10% =400 （万元）。由此可以看出，在该企业不能够提供金融机构的证明，并且不愿意将利息支出作为单独扣除的内容的时候，企业的税负是最轻的，获得的收益也是最多的。所以说，利息支出在企业增值税筹划的过程中是非常重要的，也非常有效地解决方案。因此，企业在增值税筹划方案时，可以根据企业的实际情况选择合适的利息支出方案，这样，企业获得的税后纯收入将会大大增加。除此之外，企业的工作人员也要对企业运营和与企业税收相关的法律法规非常的熟悉和了解，在企业增值税筹划的过程，才能够找到最为合理的解决方案。
三、结论
利息支出在土地增值税筹划中扮演非常重要的角色，是土地增值税众多筹划方案中非常有效合理的一个解决方案。国家税务总局很早就了《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》：“对于房地产企业中满足条件的，必需要清算房地产企业开发项目中的土地增值税”。房地产土地增值税筹划方案非常之多，而利息支出则是最为合理有效的方案。这种合理的税收筹划对于降低企业的成本，获得较高的利润，并且增强企业自身竞争力都有着非常重要的意义。所以，本文主要分析了土地增值税的概念和重要性，以及运用实际案例分析了利息支出在土地增值税筹划中的合理运用。
参考文献：
[1]田歌.房地产开发企业土地增值税税收筹划J].商场现代化，2007（31）：68
[2]张金钟.余海生浅谈房地产企业土地增值税筹划技巧[J].现代商业，2010（36）：97
[3]危素玉.土地增值税的税收筹划[J].西安财经学院学报，2004，17（2）：58
增值税税收筹划案例篇(3)
【关键词】 增值税转型; 固定资产; 税收筹划
税收筹划是指纳税人在符合国家法律及税收法规的前提下,按照税收政策法规的导向,事前选择税收利益最大化的纳税方案的一种企业筹划行为。增值税是以商品生产流通各环节或提供劳务的增值额为计税依据而征收的一个税种,以扣除项目中对外购固定资产的处理方式为标准。增值税可分为生产型增值税、收入型增值税和消费型增值税。增值税从生产型转为消费型后,一般纳税人购进的固定资产可以抵扣,在此背景下,对一般纳税人购进的固定资产进行税收筹划,有利于企业降低税负,获取最大的节税收益。
一、增值税转型的目的及意义
所谓增值税的转型就是由生产型向消费型增值税的直接转变。为推进增值税制度完善,促进国民经济平稳较快地发展,2008年11月10日,国务院总理签署国务院令,公布了修订后的《中华人民共和国增值税暂行条例》,决定自2009年1月1日起,在全国实施增值税转型改革。转型改革将消除生产型增值税存在的重复征税因素,降低企业设备投资的税收负担,有利于鼓励投资和扩大内需,促进企业技术进步、产业结构调整和经济增长方式的转变,对于提高我国企业竞争力和抗风险能力、克服国际金融危机的不利影响将起到积极的作用,也可实现国家税收公平合理的目标。
二、增值税转型改革的主要内容
根据修订后的《中华人民共和国增值税暂行条例》与实施细则相关规定,本次增值税转型改革的主要内容如下:
第一,自2009年1月1日起,全国所有增值税一般纳税人购进或自制的固定资产发生的进项税额可以计算抵扣,并明确:
1.除专门用于非应税项目、免税项目等的机器设备进项税额不得抵扣外,包括混用的机器设备在内的其他机器设备均可抵扣。
2.不动产在建工程不允许抵扣进项税额。
3.购进的应征消费税的小汽车、摩托车和游艇不得抵扣进项税。但如果是外购后销售的属于普通货物,仍可以抵扣进项税额。
4.对企业新购设备所含进项税额采用规范的直接抵扣办法,即纳税人当年新购进固定资产所含的进项税额,可以抵扣其应缴纳的增值税额,抵扣不完的结转以后年度抵扣。
5.固定资产是指使用期限超过12个月的机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、工具、器具等。取消了单位价值在2 000元以上的规定。
第二,对小规模纳税人不再设置工业和商业两档征收率,将征收率统一降至3%。
第三,取消了进口设备增值税免税政策和外商投资企业采购国产设备增值税退税政策。
三、增值税转型后固定资产购进的纳税筹划
上述规定中,固定资产进项税的直接抵扣性,购进的“专用性”与“混用性”,以及一般纳税人与小规模纳税人税率的差异性,客观上为固定资产购进的税收筹划提供了可能。
(一)是否放弃抵扣进项税的筹划
放弃进项税额抵扣,进项税额可以计入固定资产原值,在计算企业所得税时,可以多提折旧,少缴企业所得税。但是否意味着放弃抵扣,就可以少交税款呢?
例1,方胜公司2009年1月购进设备300万元,进项税额51万元,1月份销项税额100万元,固定资产以外购进货物的进项税额为40万元。购进设备折旧时间为5年,采用直线法折旧,净残值为零。该企业预计每年可盈利100万元。企业所得税率25%。请为该公司设计购进设备筹划方案。
筹划分析:
方案一,不放弃进项税抵扣。
第一年增值税=100-51-40=9(万元) (不考虑当年2-12月份及第2-第5年的增值税情况,下同)
1-5年应交企业所得税总额=100×25%×5=125(万元)
1-5年总税负=9+125=134(万元)
方案二,放弃进项税额抵扣。
第一年增值税=100-40=60(万元)
放弃进项税抵扣权,将51万元进项税额计入固定资产原值,按直线法计提折旧,每年可多提折旧=51÷5=10.2(万元),每年利润为100-10.2=89.8(万元)。
1-5年应交企业所得税总额=89.8×25%×5=112.25(万元)
五年总税负=60+112.25=172.25(万元)
可见,放弃进项税抵扣比不放弃进项税抵扣,要多交税金
=172.25-134=38.25(万元),显然放弃购进设备进项税抵扣不划算,说明少缴企业所得税的好处远远比不上抵扣增值税进项税额。因此企业购进固定资产时,应尽可能取得增值税专用发票,不放弃抵扣进项税。
(二)采购对象的筹划
现行增值税法规定,增值税纳税义务人有一般纳税人与小规模纳税人之分,其增值税抵扣或征收的税率分别为17%和3%。因此,企业向一般纳税人与小规模纳税人采购固定资产时,由于得到的增值税专用发票税率的不同,进项税抵扣的金额也不同。在采购价格相同的情况下,显然向一般纳税人采购比向小规模纳税人采购,进项税抵扣要多得多。但通常情况是,向一般纳税人购进货物,由于其能开具17%的增值税专用发票,价格往往比小规模纳税人要高,这时,就不能简单地以得到抵扣多少来衡量,而必须通过权衡结算方式以及现金流量后作出选择。
例2,某企业准备购进一台新设备,向一般纳税人购进,不含税价为20万元,增值税率为17%,向小规模纳税人购进,不含税价为16万元,增值税率为3%,请就采购对象进行税收筹划。
筹划分析:向一般纳税人购进,进项税抵扣为20×17%=3.4万元,向小规模纳税人购进,可抵扣16×3%=0.48万元。有些企业一般会就此简单地认为应向一般纳税人采购,因为其得到抵扣的进项税要比小规模纳税人要多3.4-0.48=2.92万元。事实是否如此呢?
在采购对象均要求一次性付款提货的情况下,虽然向小规模纳税人购进设备,要多交税款2.92万元(即少得抵扣),但由于其采购价格便宜4万元,现金流出量实际比向一般纳税人采购要节约4-2.92=1.08万元,因此,从节约现金流出量的角度来考虑,应向小规模纳税人采购较好。
(三)购进时机的筹划
从2009年1月1日起,由于新购进机器设备所含的增值税进项税额可以抵扣,未抵扣完的部分可以结转到下一期继续抵扣。若把进项税抵扣提前,企业当期可以少交税款,获取资金的时间价值。因此企业可以在不影响正常经营的前提下,合理选择购进机器设备的时间,以尽量推迟交纳增值税,以获取资金的时间价值。
例3,宏兴公司增值税的纳税期限为1个月。2009年1月,销项税额为50万元,固定资产以外的货物进项税额为30万元。2009年2月,销项税额为80万元,固定资产以外的货物进项税额为78万元。该企业计划在2009年1月或2月购买一台价值为50万元(不含增值税)的设备来扩大生产,购买当月即可投入使用,预计生产出来的产品自购进设备当月起两个月后即可对外销售并实现效益。其纳税筹划方案如下:
方案一,假定2009年2月购进设备,则:
2009年1月应纳增值税=50-30=20(万元)
2009年2月应纳增值税=80-78-50×17%=-6.5(万元)。本月不用缴纳增值税,6.5万元的增值税进项税额留待以后月份抵扣。
方案二,假定2009年1月购进设备,则:
2009年1月应纳增值税=50-30-50×17%=11.5(万元)
2009年2月应纳增值税=80-78=2(万元)
可见,2009年1月,方案二比方案一少纳增值税8.5万元即(20-11.5),虽然方案二在2009年1月支出了58.5万元即(50+50×17%)购买设备,比方案一早支出了一个月,但同样也使设备提前一个月投入生产经营以获取经营利润,而且能使购买设备的当月少纳税款或不交税款,从而获得资金的时间价值。因此,从纳税筹划的角度来看,方案二优于方案一。
(四)“混用”设备的筹划
新《增值税暂行条例》规定,用于集体福利等而购进货物的进项税额,不得从销项税额中抵扣。但细则第二十一条第一款又规定:不能抵扣的固定资产范围不包括既用于增值税应税项目也用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的固定资产。也就是说,混用的设备也可以抵扣。因此对于该类固定资产的购进,只要设法让其符合“混用”规定,就可以达到抵扣的目的。
例4,某大型企业除基本生产车间外,拥有供电、供气两个辅助生产车间及职工食堂、职工澡堂等集体福利设施。2009年3月,因职工食堂、职工澡堂的改造需要购进锅炉一台,价值300 000元,进项税额51 000元,并取得增值税专用发票。如何筹划可抵扣其进项税?
筹划分析:企业购进的锅炉,如果单纯用于职工食堂和职工澡堂供热,因其属于集体福利项目,按现行增值税法规定,其进项税额是不得从销项税额中抵扣的,但如果为生产车间和职工食堂、职工澡堂共用,则符合法规中有关设备“混用”的规定,无论厂区生产经营与职工食堂、生活区各用多少,都可以凭取得的增值税专用发票,全额抵扣进项税额。
因此,该企业要使购进的锅炉符合抵扣规定,只要在“混用”上做文章就可以实现。由于该企业有供气车间,做到共同使用锅炉是完全可行的。
(五)在建工程领用材料的筹划
增值税转型前,购进材料的进项税,如果用于不动产或动产的“在建工程”项目,一般要进行进项税额转出处理,即不得抵扣。按照现行增值税法理解,购进生产用设备等动产的进项税可以抵扣,购建的厂房等不动产项目的进项税不能抵扣。那么,购建生产用设备等动产所用材料的进项税是否可以抵扣呢?新增值税条例及细则对此没有明确。按照我国税法的立法原则,对税收条款采取的是正列举方法,法无明文禁止的属可行。因此,对购入的用于动产在建工程所用材料的进项税,按照税法的立法精神,应是可以抵扣的。这就为企业进行税收筹划提供了空间,对此项政策运用得好可以为企业带来节税收益。例如,一个新建企业,企业要建造厂房,也要购买安装生产设备。企业在自建厂房、安装设备所使用的电缆、电线等材料,如果从预算、领用、账务处理、决算各环节都做在“生产设备”上而不是“厂房或其他建筑物、构筑物”里,其对应的进项税是可以抵扣的;如果做在建筑物、构筑物中,则属于不动产在建工程的范畴而不可抵扣。
四、转型后固定资产购建筹划应注意的问题
由于增值税转型后,有关法律条文刚实行不久,企业有些特殊情况,法律可能尚未明确,因此,企业在进行固定资产购建的税收筹划时,一定要注意以下问题:
第一,认真学习、领会新条例、新细则及相关法规精神,特别要严格把握准予抵扣固定资产的范围,准确把握增值税应税项目与非应税项目、动产与不动产、专用与混用的尺度,防止纳税筹划向反向发展。
第二,因各地、各级税务机关的理解不同,对某些固定资产购建的进项税或给予抵扣或不予抵扣,这就需要企业有理、有节地据理力争,还应该与当地主管税务机关充分沟通、协商取得共识后,进行纸质资料的备案,才能取得良好的节税效益。
总之,新增值税条例及细则允许抵扣固定资产进项税的规定,为纳税人增加了增值税的纳税筹划空间,纳税人应认真研究,根据企业的实际情况,作出相应的纳税筹划方案,以获取税收筹划利益。
【参考文献】
增值税税收筹划案例篇(4)
某些个案的筹划技法涉嫌“教唆”
据宋洪祥等人在《中国税务报》(2002/12/03)上披露：某本关于税收筹划的书中写道：“把已实现收入变为未实现收入的合法方法，是把已实现的收入用应收款这一账户挂账，如有可能甚至可以暂存在其他单位，并用此款项直接进行再交易，如直接购买此单位的商品货物等。这样做一方面可以延迟缴纳税款，使个体工商业者相当于无偿地借用了税款，另一方面可以把某一期（年度）可能进入较高征税级距的应纳税所得额，人为地降到较低税率的级距，从而避免被课以较重的税额。”上例所述的税收筹划技法，其教唆性较为明显。此外，也有相当部分筹划个案立意不高，筹划技法大多属于“钻空子”、”打擦边球”之类。例如，《企业分分合合，“两免三减半”到手》（《中国税务报》2003/01/21）这一筹划个案，仅从字面上看，并未发现有何违反税收法规的破绽，应属合法的税收筹划案例。然而细究起来，却也有其欠缺之处。
首先是文章的标题极具诱惑力，仿佛企业的分分合合可以随心所欲，随意摆弄，“两免三减半”也可唾手可得。其实，企业的分立或合并，必须符合真实性和合法性原则，方才具备享受相关优惠的前提，故不应为了推销某个筹划案例而淡化对这方面的重视程度。如果一味为了获取“两免三减半”的优惠而随意分合，很可能因此而跌入偷税的陷阱。
第二，严格意义的合法税收筹划，是指既符合税收立法规定，又符合税收立法意图的税收筹划。对照本税收筹划案例，虽然在字面上并未违反有关税收法规，但还够严密。细读本案例全文，其筹划的核心技巧是调整生产性经营收入占全部业务收入的比重。按照规定，经认定的生产性外商投资企业，其兼营非生产性业务的，如果当年度其生产性经营收入超过全部业务收入的50%，并且在减免税期限内，经税务机关批准，可享受当年度的免税或减税待遇。这一优惠政策，旨在引导外商扩大生产性经营的投入。可是，依照该筹划方案操作，某企业全年业务收入9000万元，其中生产性业务收入4000万元，占全部业务收入的比例小于50%，本不应享受减免税优惠，但经过“断其一指”，将1100万元非生产性业务剥离出来，另成立一个”乙”公司，使得原企业生产性业务收入占全部业务收入的比重人为地上升到50%以上。结果就可套用减免税的优惠，而生产性业务投入总量并未黾樱匀皇?000万元。所以此方案并不符合税收优惠政策的原有意图，故不能算是真正合法的税收筹划。符合税收优惠政策原有意图的筹划应当是，在总体上调整经营结构，以压缩非生产性经营，扩大生产性经营，这才是正道。
第三，该方案还有可能被不法分子恶意效仿，成为一种偷税的手法。如某非生产性经营外商企业为了套取减免税优惠，即可依样画葫芦，找一家规模比自己略大的生产性经营外商企业合谋，合并为一家公司，套得减免税好处后两家平分。这正是该筹划方案有可能产生的另一个副作用，不得不引起警惕。
之所以会出现上述案例，是因为“这种方式企业的操作余地大，透明度相对较低，在计算……税时，可以为企业带来一定的好处”（2002/10/08《中国税务报》第七版）。由此可见，某些税收筹划人士的税收筹划理念和职业道德水准亟需提高。
多数个案的筹划目标不全面
《销售对象不同，分开经营可节税》（2002/12/31《中国税务报》）一文中的一段叙述：“两个方案比较可以看出，方案二比方案一税负率少0.38个百分点，方案二比方案一少缴增值税3.32万元，税负轻。”这是现今税收筹划案例中最具代表性的习惯用语，在有关税收筹划的书籍、报刊、杂志或网页上，几乎俯拾即是，说明大多数税收筹划专家和人士，皆以追求“税负最低化”为税收筹划的单一目标。
其实，税收筹划以“税负最低化”为目标是一个误区。因为企业经济活动是一个复杂的过程，各种因素互相交织、影响，一切都要具体问题具体分析。以企业筹资方式的税收筹划为例：发行股票，企业支付的股息支出不能在计算所得税前扣除，增加了企业的纳税成本；发行债券，企业支付的债券利息支出，其不高于金融机构相应标准的部分，准于在计算所得税前扣除，降低了企业的纳税成本。假设（引自2003/07/01《中国税务报》的“专家评说”）筹资1亿元，债券利率为5%，股息收益率为2.5%，金融机构同类、同期贷款利率为4%，与筹资无关的应纳税所得额为3000万元，企业所得税率为33%。根据上述条件，如果单一地从“税负孰低”目标考虑，应选择发行债券方式，这样可少缴企业所得税132万元，但其净收益只有1642万元。而根据企业整体利益最大化目标考虑，则应理性地选择发行股票方式，这样虽然多缴企业所得税132万元，但其净收益却可以达到1760万元，比发行债券方式多取得净收益118万元。援引上例，旨在说明理性的税收筹划不应拘泥于税负最低这一目标，而应着眼于企业整体利益最大化目标，将税收筹划与企业经营活动筹则、财务筹划等有机结合起来。
税收筹划之所以出现目标单一化问题，恐怕在很大程度上归罪于对税收筹划的概念阐述不准。2003年6月10日的《中国税务报》上，“众口评说”栏目里有篇文章说：“税收筹划，是指纳税人在财税工作中对税收负担的低位选择行为，即纳税人在法律许可的范围内，通过对经营、投资、理财等事项的精心谋划和安排，以充分利用税法所提供的优惠政策及可选择性条款，从而获得最大节税利益的一种理财行为。”以上关于税收筹划定义的表述将税收筹划的概念狭隘化了。依笔者之见，税收筹划的定义可以表述为：“税收筹划，是指纳税人或其代理机构在既定的税法和税制框架内，在合理规划和安排纳税人经济活动的时空、规模、结构、方式、核算形式、运作方法等事项的过程中，综合评估相关纳税方案，统筹筛选最适纳税方案，以实现纳税人总体利益最大化的一系列活动。”以此定义为指导，税收筹划当不会陷入单纯追求税负最低的误区。然而，目前广为流行的税收筹划定义却明白无误地告诉人们，税收筹划就是节税。也就是说，税收筹划概念内涵的狭隘化，导致了税收筹划目标的单一化。
大量个案的判别标准欠准确
税收筹划目际单一化倾向，表现在对税收筹划方案优劣的判别上，使判别标准普遍欠准确。浏览各种税收筹划案例，判别方案优劣的指标基本上分为三类：税款节约额、税收负担率降低值、净利润增加额。这三类指标均不具备或不完全具备综合性，如若单以这些指标来衡量税收筹划方案的优劣，并不能得出完全正确的结论。
例如，“税款节约额”指标就不可单独使用。首先是税种不同，节约税款的绝对额之间缺乏可比性；其次是节约税款的绝对额与经营规模不挂钩，也难以此准确辨别方案的优劣；第三，节约税款的绝对额与纳税人的总体收益并非正相关。在通常情况下，税负下降反映为企业利益增加，但在某些情况下，结果可能相反。前述的发行债券和发行股票两种筹资方式的税收筹划举例即可说明问题，纳税多的方案比纳税少的方案获利多。由此可见，“税款节约额”指标虽然非常直观，但运用效果较差。
再如，“税收负担率降低值”指标，虽比“税款节约额”指标有所进步，考虑了不同税种之间和规模大小之间的可比性，但同样因为该指标与纳税人的总体收益并非正相关，故不能单独以此来判别何种筹划方案能给纳税人带来总体利益的最大化。不过，如能改变一下“税收负担率”的计算方法，则“税收负担率降低值”将会成为一个不错的指标。根据马克思政治经济学经典公式，w=c+v+m。笔者认为，在社会主义市场经济条件下，税收（不论是何税种）在本质上体现为对社会剩余产品m的分配，税收是m的一部分，m=税＋利。因此，完全意义上的税收负担率，应是指纳税人负担的税收占纳税人所取得的m的比率，即占税利合计的比率，亦即：税收负担率＝税额÷m。或者改写为：综合税收负担率＝总税额÷（总税额＋总净利）。如此，“税收负担率降低值”指标与纳税人总体收益的相关系数将会大大提高，从而也会大大提高它的应用价值。
第三，“净利润增加额”指标不仅直观性较强，而且也涵盖了税负和盈利等诸因素的变化结果，故具有一定的合理性，在许多情况下，该指标可以单独使用。不过，该指标尚不能全面反映投入产出的经济效益情况，因而也存在一定的局限性。例如，2003/05/06《中国税务报》刊载的《来料加工、进料加工如何选择》的税收筹划案例，其大意是：某公司从事对外加工业务以及国内销售业务，对外加工出口a产品，a产品国内成本构成总计为：国内材料成本1000万元，国内其他成本4000万元（工资、折旧等无进项税金）。(1)该业务采取进料加工方式时，a产品当年出口销售收入17000万元，加工a产品进口材料成本（海关核销免税组成计税价格）10000万元，当年应退税额150万元。适用“免、抵、退”出口退税政策，进料加工出口货物免、抵的增值税不征收城建税、教育费附加，a产品征税率17%，出口退税率13%，城建税税率7%，教育费附加费率3%。(2)该业务采取进料加工方式时，加工费免征增值税，出口货物耗用国内材料进项税金不得抵扣计入成本，a产品当年加工费6500万元。根据上述资料计算，进料加工利润为1796万元，来料加工利润为1330万元，进料加工比来料加工多获利润466万元，因而该公司应选择进料加工方式。上述案例的筹划方向和取舍标准基本是正确的。可惜忽略了一个非常重要的因素——资金投入。进料加工方式虽然获利较多，不过要以投入数额较大的流动资金为代价。仍依前例，加工a产品进口材料成本10000万元，按流动资金周转2次／年计算，约需配备5000万元流动资金。那么，该公司有这笔资金吗？如果有，是否有资金收益率更高的项目可投？总之，还有许多变数。于是，前例税收筹划方案的建议就未必正确了。
为了解决税收筹划中评判指标欠准确的问题，可以引进“资金利润率”指标。例如，按照前例，假设皆按年周转2次、以成本来匡算流动资金需求量。采取来料加工方式时，约需流动资金5170÷2=2585（万元），资金利润率=1330÷2585×100%=51.45%；采取进料加工方式时，约需流动资金15280÷2=7640（万元），资金利润率=1796÷7640×100%=23.51%。因此，根据资金利润率指标提示，前述税收筹划方案的取舍建议不可取，因为采取来料加工方式比采取进料加工方式可获得更高的资金收益率。于是，新的决策建议是：(1)如果公司的资金不足，则毫不犹豫地选择来料加工方式；(2)如果公司的资金富余，且能扩大来料加工经营规模，则仍应首选来料加工方式；(3)如果公司的资金富余，但不能扩大来料加工经营规模，而富余资金可投向资金利润率大于23.51%的新项目，则仍应选择来料加工方式；(4)如果公司的资金富余，既不能扩大来料加工经营规模，也无资金利润率大于23.51%的新项目可投，则应选择进料加工方式。
增值税税收筹划案例篇(5)
关键词：增值税 混合销售 税收筹划
1 引言
随着我国社会主义市场经济体制的建立和加入WTO，企业作为市场主体的地位进一步加强，企业作为自主经营、自负盈亏的经济实体，必然会越来越注重自身经济利益的得失，作为纳税人应如何在税收上维护自己的合法权益以及政府或税务部门又应如何对待纳税人？从自身利益出发，以节税为目的的税收筹划活动，已经是摆在我们面前的现实问题。
税收筹划是指纳税人在符合国家法律及税收法规的前提下，按照税收政策法规的导向，事前选择税收利益最大化的纳税方案处理自己的生产、经营和投资、理财活动的一种企业筹划行为。
本文将重点介绍增值税一般纳税人在混合销售行为下的节税筹划方案。
2 混合销售概念
新实施的《增值税暂行条例实施细则》对混合销售做了明确界定：
第五条：一项销售行为如果既涉及货物又涉及非增值税应税劳务，为混合销售行为。除本细则第六条的规定外，从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户的混合销售行为，视为销售货物，应当缴纳增值税；其他单位和个人的混合销售行为，视为销售非增值税劳务，不缴纳增值税。
本条第一款所称非增值税应税劳务，是指属于应缴营业税的交通运输业、建筑业、金融保险业、邮电通信业、文化体育业、娱乐业、服务业税目征收范围的劳务。
本条第一款所称从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户，包括以从事货物的生产、批发或者零售为主，并兼营非增值税应税劳务的单位和个体工商户在内。
随着市场经济的发展，企业主们都存在着一种做大做强的意识，甚至于从生产环节开始直到最后的售后服务环节都由一个企业来完成，造成在这个企业的销售过程中既有销售行为、又有服务行为，混合销售把高税率和低税率的业务混在一起，此种方法是否可行？是否能够达到企业做大做强获取企业利益最大化的财务目标？下面举例说明。
3 案例说明
某老板要注册一家企业，主要从国外进口一种技术设备销售，预计年营业额在2个亿左右，适用增值税税率17%，企业所得税税率25%，无税收优惠。
原始方案：注册一家科贸公司
注册地点：某市经济开发区
业务流程：进口产品――贸易公司――客户
缴纳税种：增值税、城建税、教育费附加、印花税、企业所得税
按年营业2个亿，毛利30%，净利10%来计算企业税负
1、增值税
应交增值税=销售额*增值率（毛利率）*税率
=2亿*30%*17%=1020万
2、所得税
因为按10%的净利计算，所以忽略城建税、教育费附加、印花税计算
应交所得税=销售额*纯利率*税率
=2亿*10%*25%=500万
总体纳税：应纳增值税+应纳所得税=1020+500=1520万
2个亿的销售额，整体纳税1520万，税负相当重，我们分析后总结如下：
（1）该公司销售的产品属于技术产品，产品销售业务和技术服务业务混在一起，所以
应该属于混合销售，全部收入按17%交纳增值税。
（2）该公司销售的产品单价都在上百万万，客户购买后，要进入固定资产核算。
（3）对于一般性的贸易公司，国家没有所得税方面的优惠政策，而对于技术服务公司，国家有减免企业所得税的优惠政策。
分析后，可以得到以下筹划思路，分解混合销售行为，用两个公司来做这项业务；一个公司卖产品，交纳增值税；一个公司搞服务，交纳营业税。将增值税销售行为和非增值税应税劳务独立核算。
筹划方案：注册一家科贸公司，同时注册一家技术服务公司，共同经营进口的技术设备。
注册地点：某市经济开发区
业务流程：进口产品――贸易公司（全部收入的90%）――客户
技术服务公司（全额收入的10%）――客户
交纳税种：增值税、营业税、城建税、教育费附加、印花税、企业所得税
按年营业2个亿，毛利30%，净利10%来计算企业税负
1、 科贸公司
应交增值税=（销售额-进货成本）*税率
=（2亿*90%-2亿*（1-30%））*17%
=680万
与原始方案相比可以节约340万元（1020-680），减轻增值税税负33.33%，节约资金340万元
科贸公司因为把10%的纯利转移到技术服务公司（没有转移费用），账面持平，因而没有企业所得税。
2、 技术服务公司
应交营业税=营业收入*税率
=2亿*10%*5%=100万元
应交城建税=应交营业税*税率
100*7%=7万元
应交教育附加=应交营业税*税率
=100*3%=3万元
应交印花税=技术服务合同金额*税率
=2亿*10%*0.3‰=0.6万元
因为科贸公司没有向技术服务公司结转费用，所以，技术服务公司的费用只有税金及附加
应交所得税=（销售额-成本费用）*税率
=（2亿*10%-（100+7+3+0.6））*25%
=472.35万元
对于技术服务公司这样的咨询服务企业，国家税法是鼓励的，有减免1到2年所得税的优惠政策。享受了这条优惠政策，技术服务公司第一年免税472.35万元，第二年免税472.35万年，从第三年开始纳税。
总体纳税
第一年680+100+7+3+0.6=790.6万元
第二年680+100+7+3+0.6=790.6万元
第三年以后680+100+7+3+0.6+472.35=1262.95万元
两种方案比较
第一年节税1520-790.6=729.4万元
与原始方案比较税负减轻了47.99%（729.4÷1520）
第二年节税1520-790.6=729.4万元
与原始方案比较税负减轻了47.99%（729.4÷1520）
第三年及以后各年节税1520-1262.95=257.05万元
与原始方案比较税负减轻了16.91%（257.05÷1520）
从这个案例中可以得到以下启示：对混合销售做节税筹划，往往是整体筹划，必须考虑企业的组织形式、交易规模等所有因素，尤其是国家相关的税收政策。注册多个企业做一个企业的工作，巧妙的利用“分”把业务分到不同的独立核算公司，在不影响集团企业整体收入的情况下，提高企业收益，并同时获取更多的货币时间价值。
应该注意的是，执行这样的节税方案，企业容易在以下两点做文章
一是提高转移价格，这个案例的转移价格（技术服务公司的收入比例）是10%，节约了340万元增值税，相当于每一个百分点节税34万元，在这个暴利的驱动下，企业容易提高转移价格，比如提高到15%甚至20%，企业就能再少交增值税170万元或340万元。
二是反复享受企业所得税优惠政策，技术服务公司每年减免472.35万元企业所得税。在这个技术服务公司免税期结束之前，再从新注册一个技术服务公司，继续享受免税政策。
4 总结
税收法制在健全，竞争环境在加剧，如何保障股东权益，保障企业价值最大化的目标得以实现？税收筹划仅仅是各种保障因素之一，对增值税混合销售的筹划更是冰山一角，用活用好税收法规政策，维护国家财经纪律任重道远。希望我们做文明企业、做文明人，为文明社会献计献策。
参考文献：
[1]蔡昌.《税收筹划》.立信会计出版社.2009.1-3
[2]国务院.《中华人民共和国增值税暂行条例》.2008修订
[3]财政部，国家税务总局.《增值税暂行条例实施细则》.2008.12
增值税税收筹划案例篇(6)
【摘要】增值税是价外税,应纳税款与负担税款含义不同。本文从一教材案例出发,分析其正确的决策方法,从中引出税务筹划的各种决策方法。在税务筹划中,可以比较各方案的现金流量、会计利润或应纳税额。
【关键词】税务筹划增值税决策方法
笔者在授课参阅《企业税务筹划理论与实务》(东北财经大学出版社,盖地主编,2005年1月第一版)时,发现其中一案例存在问题,本文在分析案例的基础上,探讨税务筹划的决策方法。
一、案例分析
案例如下(教材P107):甲公司为增值税一般纳税人,2003年12月,公司将1000平方米的办公楼出租给乙公司,负责供水、供电,每月供电8000度,水1600吨,电的购进价为0.4元/度,水的购进价为1.25元/吨,均取得增值税专用发票。甲公司应如何进行税务筹划?教材解答如下:方案1,双方签署一个房屋租赁合同,租金为每月150元/平方米,租金包含水电费。
则该公司房屋租赁行为应缴纳营业税为:150×1000×5%=7500元。同时购进水电的进项税额不能抵扣,因此应作为进项转出,即相当于负担增值税:8000×0.4×17%+1600×1.25×13%=804元。该企业最终应负担营业税和增值税合计为:7500+804=8304元。
方案2,甲公司与乙公司分别签订转售水电合同、房屋租赁合同,分别核算水电收入、房屋租金收入,并分别作单独的账务处理。转售水电的价格参照同期市场上转售价格确定为:电每度0.6元,水每吨1.75元。房屋租赁价格折算为每月每平方米142.4元,当月取得租金收入142400元,电费收入4800元,水费收入2800元。
收该企业的房屋租赁与转售水电属相互独立且能分别准确核算的两项经营行为,应分别缴纳营业税:142400×5%=7120元,增值税(4800×17%+2800×13%)-804=376元。
该企业最终应负担营业税和增值税合计:7120+376=7496元。两方案税负相差:8304-7496=808元。
该解答方法有以下问题:
1.两方案本身的问题。按方案1,承租方共支付150000元;而按方案2,由题意承租方购买水电要支付增值税,所以共需支付租金及水电价税合计:142400+4800×(1+17%)+2800×(1+13%)=151180元。与方案1相比,多支付1180元,即水电的增值税部分。而从题意来看,承租方购买水电是用于办公,而不是用于生产,是不能抵扣进项税额的,即与方案1相比,承租方在方案2中要多负担费用1180元,所以对承租方来说,两方案不具有可比性(若承租方购买水电用于生产,且为一般纳税人,则多支付这笔钱是可能的,两方案具有可比性,但本案例中已明确是用于办公,所以不能抵扣进项税,两方案不具有可比性)。要使两方案对承租方是相同的,方案2中租金应降为142400—1180=141220元。以下的分析,我们可以发现,将方案2租金降为141220元,使两方案对承租方相同时,分别签订转售合同和房屋租赁合同仍优于方案1。
2.假设承租方对两个方案没有偏好(或没有选择权),教材中的解答也是错误的。教材的解答中方案1考虑的是“负担”的营业税和增值税合计,而方案2考虑的实际是“缴纳”的营业税和增值税合计。对两方案作不同的比较,只能得出错误的结论;只有对同一项目进行比较,才能得出正确的结论。
若比较两方案“负担”的两税合计。教材中方案1的思路是:支付给销售方的增值税不能抵扣,则也应作为“负担”的增值税。若以此思路考虑方案2,则方案2中支付给销售方的增值税和支付给国家(即缴纳税款)可由转售水电时收取的增值税抵消,从购买方收取1180元增值税,抵消支付的增值税804元和纳税376元,所以“负担”的增值税为804+376—1180=0元,即方案2“负担”的两税合计为7120元,两方案相差8304—7120=1184元。
若比较两方案“缴纳”的两税合计。缴纳税款指按税法规定的应支付国家的税款,而购买货物时“支付”的增值税并不是“缴纳”的税款。所以方案1只缴纳营业税7500元,方案2缴纳两税合计7496元,两方案相差7500—7496=4元。但如前文所述,两方案的差别不仅在于缴纳税款的多少,方案2中还向承租方多收增值税款1180元,两部分差额之和为1184元,与比较两方案“负担”的两税之和相等。笔者在讲授增值税时强调购买购买货物时“支付”增值税、销售货物时“收取”增值税,而只有在将税款交给国家时才能叫“缴纳税款”,从本案例也可以看出它们的区别。
如前文所述,两方案不具有可比性,这样的方案设计脱离了实际,在教学中只有比较可行的方案才有意义。若要使两方案有可比性,方案2中租金应降为141220元,这样方案2比方案1节税4元,仍优于方案1。
二、税务筹划的决策方法
税务筹划是通过事前的决策,实现税收负担最低化和税后利润最大化的活动。在税务筹划中,如何进行决策,选择适当的筹划方案,直接决定了税务筹划的成果。从上述案例中我们可以发现可以有多种方法进行税务筹划方案的选择。
1.比较不同方案的现金流量。税务筹划本质上是一种理财活动,可以借用财务管理中比较现金流量法进行税务筹划决策。
两方案均要购买水电支付价款5200元、增值税804元,所以这部分为无关现金流量。方案1相关现金流量为:支付营业税7500元、收取租金150000元;方案2相关现金流量为:收取租金142400元、转售水收取4800元、转售电收取2800元、转售水电收取增值税1180元、缴纳增值税376元、缴纳营业税7120元。两方案差额现金流量为(142400+4800+2800+1180—376—7120)—(150000—7500)=1184元。
比较现金流量法是财务管理学科中的基本决策方法,它的的逻辑最严密,综合考虑了各种因素,是最完善的方法。
2.比较不同方案的会计利润。方案1的收入即为房租收入150000元;相关费用包括营业税、水电的成本5200元和购买水电支付的不能抵扣的增值税804总计13504元,利润为150000—13504=136496元。方案2的收入为房租142400元、转售水电的收入7600元总计150000元,支付的增值税可以抵扣,不影响损益,所以费用为营业税7120元、购买水电的成本5200元总计12320元,利润为150000—12320=137680元。两方案之差为1184元,与前述结论相同。
在应用比较会计利润法时要注意两个问题:
2.1方案的会计利润与现金流量的差别是由于增值税造成的。纳税人销售货物收取的增值税不构成其收入,采购货物时支付的可以抵扣的增值税也不属于费用。这是增值税独特的税制决定的,这一点也需要在增值税的税务筹划中注意。
2.2在本例中,计算会计利润时没有考虑其他如折旧等费用,只考虑了与决策有关的费用,这里的会计利润不是完整意义上的会计利润,因此这种决策方法只可用于决策,但理论上并不严密。
3.比较不同方案的纳税额。这是税务筹划决策中应用最多的一种方法。前文已计算出本案例中两方案纳税差额为4元。但这种方法的缺陷是没考虑其他尤其是影响现金流量的因素。所以这种方法适用于其他方面都相同,只有缴纳税额不同的情况下采用。
三、结语
综上所述,在税务筹划中,由于增值税价外税的特征,要注意区分负担的税款和应缴纳的税款。税务筹划的决策可以比较各方案的现金流量、会计利润或纳税额,各方法有不同的适用范围,其中最完善的方法是比较现金流量法。
参考文献:
增值税税收筹划案例篇(7)
【关键词】平销返利;纳税筹划;税收负担
近年来,商业活动中出现了大量平销返利行为,即生产企业以商业企业经销价或高于商业企业经销价的价格将货物销售给商业企业,商业企业再以进货成本或低于进货成本的价格进行销售,生产企业则以返还利润等方式弥补商业企业的进销差价损失。税收法规对商业性一般纳税人的平销返利流转税的处理有严格的规定。商业企业怎样合法地降低平销返利的税务成本?本文从整体税负出发,重点对商业企业是否采取平销返利购进,采取何种形式的平销返利,在何环节返利的纳税筹划进行探讨;同时对商业性一般纳税人以外企业平销行为的处理提出自己的见解。
一、对商业企业是否采取平销返利购进的纳税筹划
(一)税法规定
国家税务总局于1997年和2004年先后《关于平销行为征收增值税问题的通知》和《关于商业企业向货物供应方收取的部分费用征收流转税问题的通知》(以下简称《通知》)。《通知》规定:商业企业向供货方收取的与商品销售量、销售额无必然联系,且商业企业向供货方提供一定劳务的收入,不属于平销返利,不冲减当期增值税进项税金,应按营业税的适用税目税率征收营业税。对商业企业向供应方收取的与商品销售量、销售额挂钩(如以一定比例、金额、数量计算)的各种返还收入,均应按照平销返利行为的有关规定冲减当期增值税进项税金,不征收营业税。
纳税筹划时,需将平销返利销售与收取价外费用相区别。《增值税暂行条例》规定,价外费用是指价外向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金(延期付款利息)、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费、代收款项、代垫款项以及其他性质的价外费用,但下列项目不包括在内:(1)向购货方收取的销项税额;(2)受托加工应征消费税的货物,而由受托方向委托方所代收代缴的消费税;(3)代垫运费。简而言之,价外费用是货物卖方向买方收取的,而平销行为返利是货物买方向卖方收取的。
多数研究认为,商业企业向供应方收取的与商品销售量、销售额无必然联系的返还收入的购进比平销返利购进税负更低。原因是:前者不属于平销返利,计算缴纳营业税;后者属于平销还利,计算缴纳增值税。营业税税率比增值税税率低,所以前者税务成本也就更低。笔者认为,此观点存在片面性,因为其只考虑了流转税,未考虑所得税。平销返利的纳税筹划既涉及流转税又涉及所得税,应从企业整体税收负担出发,不能只考虑个别税种,否则无法达到整体税收负担最低的筹划目标。
(二)筹划思路
对商业企业是否采取平销返利方式购进货物进行税收筹划时,将流转税和所得税结合起来分析企业的总体税收负担。一般情况下,在购货方收取的返还费用相同的情况下,以实物返利且开具增值税专用发票的平销返利购进比收取固定劳务收入的非平销返利购进税负要低。因为取得的增值税专用发票抵减了应交的流转税;其他方式的平销返利购进比收取固定劳务收入的非平销返利购进的税负要高,因为其他方式的平销返利不能取得增值税专用发票,且增值税税率比营业税税率高。所以商业企业首先争取获得开具增值税专用发票的实物返利购进以降低税负;若不能获得开具增值税专用发票的实物返利购进,则采取收取固定劳务收入的非平销返利购进。
例1:A超市是一般纳税人,5月份以进价销售B企业提供的商品1000件,每件售价100元。该批商品本月全部售出。
方案一:A、B双方规定,A超市全部销售完商品后,B企业按每销售10件商品返利1件同类商品,并开具增值税专用发票。
根据《通知》规定,A超市属于平销返利购进,返利应冲减进项税。结合会计和税法的规定,A超市获得返利的会计处理为:
借:库存商品8547
应交税费——应交增值税(进项税额)1453
贷:主营业务成本8547
应交税费——应交增值税(进项税额转出)1453
从上述会计处理可见,A超市平销返利取得的增值税进项税将转出的进项税抵消了,应交的增值税为0;平销返利冲减了主营业务成本8547元,即增加利润8547元,因返利应交的所得税为2136.75(8547×25%)元;流转税与所得税合计为2136.75元。
方案二:A超市销售B企业商品,收取的是10000元固定服务收入,该服务收入与销售B企业商品数量或金额无必然联系。根据《通知》规定,A超市不属于平销返利购进,不冲减进项税,应计算缴纳营业税。A的会计处理为:
借:银行存款10000
贷:其他业务收入10000
借:其他业务成本500(10000×5%)
贷:应交税费——应交营业税500
方案二中,A超市因返利应交营业税500元,应交所得税2375[(10000-500)×25%]元,两税合计2875元,比方案一高出738.25(2875-2136.75)元。可见,收取固定劳务收入的非平销返利购进比开具增值税专用发票的平销返利购进税务成本要高。
方案三:A超市全部销售完商品后,B企业按每销售10件商品返利1件同类商品,未开具增值税专用发票。根据《通知》规定,方案三也属于平销返利。其会计处理如下:
借:库存商品10000
贷:主营业务成本8547
应交税费——应交增值税(进项税额转出)1453
方案三平销返利应交增值税1453元,应交所得税2136.75
元,两税合计3589.75元。方案三未开具增值税专用发票,使其比方案一多交1453(3589.75-2136.75)元税。方案三比方案二的税务成本高出714.75(3589.75-2875)元,可见,未开具增值税专用发票的实物平销返利比收取固定劳务收入的非平销返利税务成本要高。
二、对商业企业平销返利形式的筹划
商业企业平销返利的形式包括现金和实物两种,实物返利又分为供应方开具增值税专用发票和不开具增值税专用发票两种方式。如果商业企业只能采取平销返利购入,平销返利的形式也会影响企业的税务成本。
筹划思路:商业企业在可能的情况下,选择实物形式的平销返利购进,以达到能降低税务成本或迟延纳税的目的。
例2:商业企业C为一般纳税人。7月份,C企业以平销返利形式销售D食品生产企业提供的商品20万元,返利总额为20000元,产品当月全部售出。以下分三种情况进行筹划。
方案一:若C企业按销售额的10%取得20000元的现金返利。
该方案属于平销返利。C企业返利的会计处理为:
借:银行存款20000
贷:主营业务成本17094
应交税费——应交增值税(进项税额转出)2906
方案一因返利应交的增值税为2906元,所得税为4273.5
[(20000-2906)×25%]元,两税合计7179.5元。
方案二:供应方D以20000元的食品作为给C企业的返利,并开具了增值税专用发票。
根据例1中方案一的分析方法,该方案下企业因返利应交的增值税为0,应交的所得税为4273.5[(20000/(1+17%)×25%]元。两税合计4273.5元。方案二比方案一降低了2096(7179.5-4273.5)元税务成本。
方案三:供应方D以20000元的食品作为给C企业的返利,未开具增值税专用发票。
根据例1中方案三的分析方法,该方案下企业因返利应交的增值税为2906[20000/(1+17%)×17%]元,应交的所得税为4273.5[(20000-2906)×25%]元,两税合计为7179.5元,应交流转税和所得税的总和与方案一相同。
以上三个方案相比较,实物返利且开具增值税专用发票的平销行为税务成本最低,是最佳的筹划方式。方案一和方案三本期应交的流转税和所得税相同。但是,方案三中取得的实物返利在以后的流转中记入相应的成本费用,从而降低以后期间的税收负担。
三、对商业企业平销返利环节的纳税筹划
商业企业平销返利的环节分两种情况,一种是在货物销售完毕后返利,另一种是在货物销售完毕前返利。返利的环节不同,对企业税负的影响不一样。在货物销售完毕后返利,返利扣除进项税转出部分后,余额全部冲减企业销售成本,从而增加了会计利润和所得税。如果在货物销售完毕前返利,因为购进商品未全部销售,未销售部分商品对应的返利不能冲减销售成本,待以后销售商品时再冲减销售成本,计算缴纳所得税,可以起到延迟纳税的作用。
筹划思路:商业企业尽可能采取货物销售完毕前返利的形式,以达到合法迟延纳税的目的。
例4:某商业企业M为增值税一般纳税人,2008年以平销返利购入商品20000件,每件成本10元,合计200000元,增值税34000元。供应方按价税合计的10%进行现金返利。
方案一:双方协议,采取购入商品销售完毕后返利的形式。M企业2008年度购入商品全部销售,按约获得返利。
方案一中,M企业2008年平销返利转出进项税额3400元[234000×10%÷(1+17%)×17%],冲减销售成本20000元(234000×10%-3400),因冲减销售成本计征的所得税为5000元(20000×25%),流转税和所得税合计8400元。
方案二:双方协议,采取购入商品销售完毕前返利的形式。M企业2008年只销售了购入商品的90%。
方案二中,M企业2008年应转出进项税3400元,冲减成本18000[234000×10%÷(1+17%)×90%]元,因冲减成本计征的所得税为4500元(18000×25%),流转税和所得税合计7900元,比方案一节省500(8400-7900)元。剩下的2000元返利在以后年度销售商品时再冲减销售成本,计算缴纳所得税。方案二采取货物销售完毕前返利使M企业本年度的税务成本减少了,起到了推迟纳税的作用。
四、对其他纳税人平销返利的纳税筹划
《通知》只对作为商业性一般纳税人的平销返利作出了规定,对商业性一般纳税人以外的其他纳税人,如生产性一般纳税人、小规模纳税人的平销返利未作规定。笔者认为,对其他纳税人存在的平销行为可参照一般纳税人处理。但是,小规模纳税人对平销返利计算的增值税不作为进项税额的转出,直接记入“应交税费——应交增值税”并缴纳;小规模纳税人取得的增值税专用发票上的进项税不得抵扣。对其他纳税人平销返利的纳税筹划,可参照商业性一般纳税人平销返利纳税筹划的内容和形式,从企业整体税负出发进行考虑。
【参考文献】
[1]盖地.税务会计与纳税筹划(第四版)[M].大连市:东北财经大学出版社,2008,9
[2]盖地.税务筹划(第三版)[M].北京:高等教育出版社,2008,9
