税收与社会论文篇(1)

【关键词】 税收学科; 税收基础; 税收制度; 税收管理; 税收历史

中图分类号：G40;F810.42 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2014）34-0002-06

本文“学科”、“科学”的含义较多，这里将“学科”界定为：一定科学领域或一门科学的分支;“科学”界定为：反映自然、社会和思维等的客观规律的分科的知识体系。税收是国家凭借其政治权力，强制、无偿地参与国民收入分配，取得财政收入的一种手段，其实质反映了国家与纳税人的税收分配关系。税收作为国家参与调控经济活动的重要工具，在长期的理论研究与实践探索中逐步形成较为科学的理论与法制管理体系，其特定的理论及方法在社会实践中逐步得到验证与提升，循环往复。构建与完善税收学科体系的出发点和理论依据应立足于协调税收分配关系，探索税收分配的内在规律，在融合与区别其他社会科学的基础上逐步形成具有中国特色的社会主义税收学科体系。

一、税收学科体系问题的提出

税收自产生以来，就发挥着保证国家财政收入、促进社会经济发展的重要功效。税收一直在西方国家财政中占有极为突出的地位，因而西方国家的专家学者十分重视税收理论与政策的研究。从其发展上看，历经重商主义、重农学派、古典综合学派、社会政策学派和凯恩斯主义的税收理论，发展为现代货币学派和供应学派的税收理论等。西方学者注重税收理论与政策等方面的研究，对巩固和发展资本主义经济起到了积极的推动作用。

中国税收虽起源较早，但将税收作为一门科学研究较晚，同时在财税理论界和社会实践中，对税收职能作用和地位的认识也经历了一个复杂的变化过程。随着社会进步、科学发展和学科分类的深入，税收学从财政学中逐步独立并成为一门学科（2012年9月教育部的《普通高等学校本科专业设置规定》中，明确了税收学的专业地位）。在世界各国重视运用税收管理的当今以及税收作为国家财政支柱的现实，研究如何建立和完善中国特色社会主义税收学科体系的问题显得尤为重要，这对深化经济体制改革、迎接新技术革命、提高征管工作质量、加强国际学术交流和实现税收管理现代化等方面，都具有深远的历史意义和积极的现实意义。

随着我国社会主义市场经济的快速发展及其经济体制的深化改革，以及科技新成果日益广泛的应用，传统的税收理论在更新，税收职能在扩展，税收制度在完善，税收管理在改进，税收效益在提高。鉴于此，只有深入研究改革中的新情况、新问题，及时吸收实践中的先进经验与方法，才能使税收学科不断完善，新的税收学科体系才能科学建立，以适应税制改革和税收管理的要求。从党的十到十八届三中全会，都明确提出了加快改革财税体制、健全公共财政体系和构建地方税体系，以及“完善税收制度”的基本要求。因此，税务工作者尤其是财税理论工作者，有责任对如何建立税收学科体系及加强税收理论研究作进一步的努力。

二、现行税收学科体系的缺陷

随着我国财经教育事业的发展和税收学专业的确立以及科学技术的飞速发展，现行税收学科体系的缺陷越加明显。主要表现在以下方面：

第一，税收学科种类较少。现代科学发展的客观规律是各学科的整体化、综合化、系统化、技术化和渗透化，税收学科仅满足于当前《税收学》、《中国税制》、《税务稽查》、《税务管理》、《国际税收》和《税收史》等学科的研究领域或方向是不够的。因此，积极拓宽税收研究视野，创设一些新的税收学科种类，增加有关税收经济理论与政策研究等刊物，在税收的纵向研究（如经典税收论和税务学等）、横向研究（如税收商品学和税务统计学等）及其综合学科和边缘学科（如税收社会学和税收心理学等）上有所突破都有着重要的、积极的现实意义。

第二，学科之间内容重复。在财政学、税收学、中国税制（或税法）、税务稽查等内容上有着诸多重复、交叉之处，如增值税、消费税、营业税、企业所得税等基本内容。这些重复交叉给税收理论研究和教育教学管理工作带来不便或混乱，尤其表现在教学管理上。由于税收课程某些内容的重合、缺乏新意，只能是“炒冷饭”，浪费精力与财力。税收学（税务）专业主要是培养熟悉税收基本理论和掌握税务工作技能的应用型、复合型和创新型人才的系科，因此研究税收学科体系、重视专业课程设置，及其教学管理中的实践无疑会对税收学科的发展起到积极的推动作用。

第三，与税收实践相脱节。如税务管理中的管理形式、方法与手段等内容，与实践中的征收管理不一致;税务稽查只注重检查的重点问题，缺乏对偷逃税及避税形式、方法、技巧、手段等内容的创新研究，特别是对运用现代技术方法进行审查等重视不够;税收理论研究落后于经济工作实践，如面对电子信息技术手段在会计领域和其他业务领域中的应用普及，对大量、普遍且日趋严重的偷逃税的防控措施等，税务管理与稽查的内容显得陈旧、落伍，尤其是系统论、信息论、控制论和博弈论的理论与方法至今未能在实践中予以科学、综合与协调应用。

第四，与财税改革不协调。主要表现在：一是我国当前实施全面深化改革，财政、税收、信贷、工资、奖金、价格、劳动、物资、管理等制度或体制也都进行了不同程度的改革，税收应如何改革且与其他改革相配套协调，还有待深入研究;二是面对全球经济一体化及国内外新的政治、经济形势，税收应如何管理、税收模式如何建立、税制如何完善等问题，当前税收理论与实践研究的深度和广度还不够;三是市场经济的快速发展，要求强化宏观与微观、直接与间接控制有机结合的税收调控，需要进一步研究科学的税收学科体系，以提高税收效益，实现税收管理现代化。

三、完善税收学科体系的构想

税收学科是研究国家税收分配关系及其进行税收管理活动的科学，税收学科体系是对税收理论和实践发展的概括和总结，税收学科体系的建立、完善与发展，直接反映了一个国家的税收发展及其研究水平。基于税收科学的本质与属性，依据税收的职能作用及其发展趋势，兼顾现行税收学科体系与内容，我国社会主义市场经济税收学科体系的总体设想是：构建“税收基础学、税收制度学、税收管理学、税收历史学”4类37门科学的税收学科体系，如表1。

（一）税收基础学

税收基础学是研究和阐述税收基本知识和基础理论的科学。它既是税收学科入门的基础性知识，又是其主要内容的高度抽象和概况，属于纯粹的税收学科。税收基础学主要包括以下8门科学：

1.基础税收学。研究和阐述税收基本理论问题及其税收分配规律的一门科学。属于税收学的基础性学科。其内容主要包括：基础税收学绪论;税收的含义、产生与发展;税收依据及税收分配的基本原理;税收的性质、本质、特征、职能与作用;税收的分类与原则;税收效应分析;税收负担与转嫁归宿问题;税收制度与社会经济发展等。

2.经典税收论。研究和阐述中外政治领袖、伟人及名人有关税收的观点和认识的一门科学。其内容主要包括：经典税收绪论;马克思、恩格斯、列宁、斯大林、、陈云、邓小平和等，以及美国总统杜鲁门、艾森豪威尔、尼克松、里根、克林顿等的政治经济思想和对税收的认识与论断;经典税收的历史作用与现实意义等。

3.税收经济学。研究和阐述税收与经济发展关系及其发展规律的一门科学。属于税收学与经济学融合的基础性学科。其内容主要包括：税收的基础理论;税收经济效应，行为经济与税收政策;税收对经济决策和均衡产出的影响;税收负担均衡分析;最优税收与税制理论;逃税经济问题;税制改革经济;税收竞争与经济全球化中的国际税收等。

4.国际税收学。研究和阐述国家与国家之间税收分配关系的一门科学。其内容主要包括：国际税收学绪论;国际税收的含义、特征、形成与发展;国家税收管辖权;国际重复征税与免除方法;国际收入和费用的分配;国际避税与反避税措施;避税地及避税方式;国际税收负担原则;国际税收协定;国际税收的发展趋势。

5.税收文化学。研究和阐述税收与文化活动及其发展规律的一门科学。属于税收学与文化学交叉的边缘性学科。其内容主要包括：税收文化学绪论;税收文化的含义、产生与发展;税收文化的特征作用与基本内容;税收文化与税收法制的关系;税收文化的原则与政策;税收文化软实力构建;税收文化建设与评价;中西方税收文化比较等。

6.税收政治学。研究和阐述税收与政治活动及其发展规律的一门科学。属于税收学与政治学交叉的边缘性学科。其内容主要包括：税收政治学绪论;税收政治的含义、特征与内容;税收的政治基础及其影响;税收与政府职能、政治服务;税收与政治文化、政治博弈;税收公平与代际公平;税制改革与政治决策;中西方税收政治比较等。

7.税收社会学。研究和阐述税收与社会活动及其发展规律的一门科学。属于税收学与社会学交叉的边缘学科。其内容主要包括：税收社会学绪论;税收社会的基础理论;税收与和谐社会、社会政策、社会制度、社会文化;税收意识、税收宣传、税收控制、税收组织、税收环境、税收矛盾、税收伦理和税收文明;税收公决与公共支出。

8.税收心理学。研究和阐述税收征纳活动心理与行为及其规律的一门科学。属于税收学与心理学交叉的边缘学科。其内容主要包括：税收心理学绪论;税收征管的心理学依据、原则和方法;征税人与纳税人的心理特征;税收征纳活动与税收遵从行为;税收心理效应及不良效应防范;税收征纳差错与偷逃税防控;税收激励、惩处与评价机制等。

（二）税收制度学

税收制度学是阐述和研究税制理论、设计及各国税制的科学。属于税收学与制度学等学科交叉、融合的学科。税收制度学主要包括以下8门科学：

1.税收政策学。研究和阐述税收政策制定与实施活动的一门科学。属于税收学与政策学交叉的边缘学科。其内容主要包括：税收政策学绪论;税收政策的基础理论;税收政策的目标与工具;税收政策与税收制度;税收政策的制定、实施、变更和监控管理;西方和中国税收政策的演变及其内容，中西方税收政策的比较等。

2.税制设计学。研究和阐述税制设计理论、内容与方法的一门科学。属于税收学与设计学交叉的边缘学科。其内容主要包括：税制设计学绪论;税制设计的理论依据;税收模式和税制结构设计;税收负担衡量与设计;税种及税制构成要素设计，税收管理制度、体制与机制设计;税制设计的科学性、可行性与保障性;税制审批管理等。

3.中国税制学。研究和阐述中国税制的演变及现行税制体系与内容的一门科学。其内容主要包括：中国税制学绪论;税制与税法的基础理论;税收立法及其法律关系;中国税制的产生与发展及现行税制体系;增值税等流转税制;企业所得税等所得税制;资源税等资源类税制;房产税等财产税制;印花税等行为目的税制;税收管理体制等。

4.税收商品学。研究和阐述应税商品的性能、用途、劳务服务及确定其适用税目税率等的一门科学，属于税收学和商品学之间交叉的边缘学科。其内容主要包括：税收商品学绪论;商品（含劳务，下同）流通理论，商品课税理论;流转税与商品的关系;商品的课税范围、征免界限、计税依据和税目税率;课税商品的监管控制;电子商务与税收等。

5.税收价格学。研究和阐述税收价格理论、内容与方法的一门科学。属于税收学与价格学之间交叉的边缘学科。其内容主要包括：税收价格学绪论;税收价格的基础理论;税收价格论及其经济影响;税收价格与价值理论;税收与价格的关系;价内税及构成分析;价外税的运用与分析;宏观税负与税收价格;税收价格标准与评估等。

6.海关税收学。研究和阐述海关税收分配及其发展规律的一门科学。其内容主要包括：海关税收学绪论;海关税收的含义、演变、特征、分类、职能与效应;海关税收的保护理论与政策;关税的基础理论，进出口货物的完税价格、原产地规则及税额计算;船舶吨税;进口货物增值税、消费税和出口退免税;海关税收的优惠与管理等。

7.外国税制学。研究和阐述世界各国税制理论、内容及其发展趋势的一门科学。其内容主要包括：外国税制学绪论;外国税制的基础理论;外国税制结构与体系;发达国家税制，发展中国家税制，俄罗斯及国家税制;外国税收管理体制、征收管理和法制管理;世界各国税制的比较;外国税制改革趋势、影响及对中国税制改革借鉴等。

8.比较税收学。研究和阐述不同社会形态、不同国家、不同时期的税收理论和税制异同及其变化规律的一门科学。属于比较经济学的分支学科。其内容主要包括：比较税收学绪论;税收理论、税收政策的比较;税收种类、税收制度的比较;税收总体负担的比较;税收收入的比较;税收管理机构和体制的比较;税收征收管理的比较等。

（三）税收管理学

税收管理学是研究和阐述税收管理理论及其程序、技能、组织和监管的学科。属于税收学与管理学等学科交叉、融合的学科。主要包括以下17门科学：

1.征收管理学。研究和阐述税收征收管理理论、内容与方法及其发展规律的一门科学，属于税收管理学的基础性学科。其内容主要包括：征收管理学绪论;税收征收管理的基础理论;征收管理的内容与方法;国有与非国有经济的征收管理、税务管理、发票管理、税款征收、纳税申报、税务稽查和违章处理;税务行政复议、诉讼与赔偿等。

2.税收信息学。研究和阐述税收分配活动的信息管理及其发展规律的一门科学。属于税收学和信息学交叉的边缘学科。其内容主要包括：税收信息学绪论;税收信息的基础理论;税收信息的分类、整理、加工、贮存、传输和反馈;税收信息数学分析;税收信息管理机构及管理人员;税收信息文化建设;税收信息管理体系及现代化等。

3.税收电算学。研究和阐述税收征收管理中电子计算机应用的一门科学。其内容主要包括：税收电算学绪论;税务系统微电脑的选用和操作;税收语言程序设计;税收电子计算机系统和咨询系统;税源计算机控制;税收计划、统计与报表的计算机处理;中国税收征管信息系统（CTAIS）;税务系统计算机网络的自动化管理等。

4.税收预测学。研究和阐述与税收实践活动有关的各种客观事物发展趋势的一门科学，属于税收学和预测学交叉的边缘学科。其内容主要包括：税收预测学绪论;税收预测基础理论与原理;税收预测的系统、形式与程序;税收预测的模型与方法;税收政策及税收风险预测;税收工作发展和税源变化趋势预测，税收计划任务预测等。

5.税源管理学。研究和阐述税源管理理论、内容和方法及其发展规律的一门科学。其内容主要包括：税源管理学绪论;税源管理的基础理论;税源管理的效应及影响因素;税源调查、培育与保护;税源管理制度、体制与机制;税源控制与分类管理;税源专业化、团队化、动态化与现代化管理;税源经济综合管理系统;构建税源管理服务体系等。

6.纳税服务学。研究和阐述纳税服务理论与方法及其发展规律的一门科学。其内容主要包括：纳税服务学绪论;纳税服务的基础理论与依据;纳税服务的制约因素、内容与方式;纳税服务机构的设置及其管理;税务咨询与纳税辅导;纳税风险回避及纳税成本管理;税政公开与服务热线;纳税服务的优化与评价;纳税服务体系构建与完善。

7.税务学。研究和阐述税务理论和方法及其发展规律的一门科学。其内容主要包括：税务学绪论;税务的基础理论;税务师与税务机构;税务的业务范围和适用范围;税务关系的确立与终止;税务职业规范与责任;税务业务与实务;税务行政复议与诉讼;税务执业风险及管理等。

8.税务筹划学。研究和阐述税务筹划理论和方法及其发展规律的一门科学。其内容主要包括：税务筹划学绪论;企业纳税的基础理论与原理;会计政策选择及组建、生产经营等管理全过程的纳税筹划;增值税等税的纳税筹划;跨国经济活动的纳税筹划;征税筹划的基础理论与原理;增值税等税的征税筹划;税务筹划与税制改革等。

9.税收计划学。研究和阐述税收计划的编制、组织、实施、监管及其理论与方法的一门科学。属于税收学与计划学交叉的边缘学科。其内容主要包括：税收计划学绪论;税收计划的基础理论;税收计划与依法治税;经济税源调查与管理;税收计划管理的目标与方法;税收计划的编制、审批、分配、调整及执行分析;税收计划资料管理等。

10.税务会计学。研究和阐述税收资金运动及企业纳税核算的一门科学。属于税收学与会计学交叉的边缘学科。其内容主要包括：税务会计学绪论;税收会计的原理与方法;税收会计核算单位，税收会计职责及工作制度;税收会计核算的程序及内容;税收票证及会计资料管理;增值税、消费税、营业税、企业所得税和其他各税的会计核算等。

11.税务统计学。研究和阐述税收分配活动数量统计的理论和方法的一门科学。属于税收学与统计学交叉的边缘学科。其内容主要包括：税务统计学绪论;税务统计的基础理论;税务统计的依据、范围、内容与方法;税务统计资料、账册与报表;税务统计调查、整理与分析;概率论和数理统计在税务统计中的应用;税务统计管理等。

12.纳税评估学。研究和阐述纳税评估理论、内容和方法的一门科学。属于税收学与评估学交叉的边缘学科。其内容主要包括：纳税评估学绪论;纳税评估的基本流程、方法与模型;纳税评估系统与组织机构;纳税评估的质量控制与处理方式;纳税评估的主要分析指标;增值税等税的评估指标与应用分析;国外纳税评估经验与借鉴。

13.税务稽查学。研究和阐述税务机关对纳税人履行纳税义务情况进行检查的理论、内容与方法的一门科学。其内容主要包括：税务稽查学绪论;税务稽查的任务、要求和作用;税务稽查的内容、形式和步骤;税务稽查的方法和基本技能;流转税、所得税、财产税和其他各税的检查;税务稽查报告与违法处理;税务稽查后的整顿与建设等。

14.税务行政学。研究和阐述税务机关行政事务管理理论、内容与方法的一门科学。属于税收学与行政学交叉的边缘学科。其内容主要包括：税务行政学绪论;税务行政的特征、职能和目标等基础理论;税务行政组织及其管理;税务人事管理与公务员制度;税务行政组织及其管理;税务人事管理与公务员制度;税收政策与公共决策实施;税务环境与税务依法行政;税务行政执法管理;税务行革等。

15.税务审计学。研究和阐述审计机关对税收分配及其管理活动正确性、合法性检查的理论、内容与方法的一门科学。其内容主要包括：税务审计学绪论;税务审计的产生与发展、特征和分类等基础理论;税务审计的依据、标准、内容与方法;税收征收管理等依法行政审计;税款征免、解缴与提退审计;税务审计报告;税务审计后的整改等。

16.税务监察学。研究和阐述税务机关贯彻执行国家税收政策法令情况进行监督检查的一门科学。其内容主要包括：税务监察学绪论;税务监察的基础理论;税务监察管理机构与人员管理;税务监察的权力、程序和方法;税务机关内部控制管理;税务人员培训与管理制度;税务人员的职业道德和工作责任制;税务人员违纪违法处理等。

17.税务公文学。研究和阐述税务机关公文写作理论、内容与方法的一门科学。其内容主要包括：税务公文学绪论;税务公文的分类等基础理论;税务公文信息收集，文件资料管理与运用;税务机关公文的种类与写作方法，税务公文写作的错误与规范化;税务工作计划、规章制度和综合文稿的写作方法与规范;税务行政公文日常管理等。

（四）税收历史学

税收历史学是研究和阐述国家税收产生和发展历史的学科。它是税收历史经验的概括和总结，属于经济史学的范畴。税收史按内容划分为赋税史和税收思想史;按历史时期划分为古代赋税史、近代赋税史和现代税收史;按国别划分为中国赋税（思想）史和外国赋税（思想）史。税收历史学主要包括以下4门科学：

1.中国税收史。研究和阐述中国税收产生与发展过程及其变化规律的一门科学。它属于经济史的范畴。其内容主要包括：中国税收史的研究对象及范围;先秦、秦汉、三国两晋南北朝的税收;隋唐、宋辽金、元、明、清的税收;统治时期的税收;新民主主义革命时期的税收;中国古代税收的经验教训等。

2.中国税收思想史。研究和阐述中国古代名家税收思想内容的一门科学。它是经济思想史的重要组成部分。其内容主要包括：中国税收思想史的研究对象及范围;儒家、道家和墨家的税收思想;管仲、商鞅和桑弘羊的税收思想;杨炎、王安石和张居正的税收思想;统治时期和革命根据地时期的税收思想;中国税收思想的评价与借鉴。

3.外国税收史。研究和阐述各国税收产生与发展过程及其变化规律的一门科学。属于外国经济史的范畴。其内容主要包括：外国税收史的研究对象及范围;外国税收的产生与发展;发达国家（如美国、日本、法国、英国、俄罗斯和匈牙利等国家）税收史;发展中国家（如伊朗、泰国和南非等国家）税收史;外国税收发展的经验及其借鉴等。

4.外国税收思想史。研究和阐述世界名家、学派税收思想内容的一门科学。它是外国经济思想史的重要组成部分。其内容主要包括：外国税收思想史的研究对象及范围;重商主义、重农学派、古典学派和社会政策学派的税收思想;凯恩斯主义的税收思想;现代货币主义的税收思想;供应学派的税收思想;外国税收思想的评价与借鉴。

需要说明的：一是上述只是对税收学科体系中学科种类及内容的总体设想，如何具体构建税收学科体系及其内容，还有待于理论上的进一步探讨和实践中的摸索;二是为体现学科的科学性、规范性，这里注重学科的“学”字分析;三是注意学科与课程的关系，在课程设置上，可综合考虑课程的全面性、系统性、客观性和实践性，以及学科之间的合并与互补性，如中国税制学等诸多学科可单独设置，有的学科如税收学原理、经典税收论和税收经济学可合并为《税收基础学》等。

【参考文献】

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[8] 陈晓春，王瑞昌. 税务统计学[M].中国人民大学出版社，1991.

税收与社会论文篇(2)

「关键词：税收法律关系；体系；客体

法律关系是法学的基本范畴之一，是构筑整个法学体系的基石之一，它可以被应用到各门具体的法学学科之中，并形成为具有特定内容和意义的该部门法学所独有的基本范畴。 税收法律关系作为税法学的基本范畴，由它可以推演出一系列的税法学的重要范畴，由这些重要的范畴又可以进一步推演出一系列更具体的一般范畴，从而可以构筑税法学范畴体系的大体轮廓。因此，税法学可称为以税收法律关系为研究对象的法学学科。2 税收法律关系是税法学研究的核心范畴。“理论的科学性取决于范畴及其内容的科学性。”3 因此，建立科学的税收法律关系的范畴对于税法学的发展与成熟具有十分重要的意义。税收法律关系的客体是税收法律关系的重要组成部分，明确税收法律关系的客体对于构筑科学的税收法律关系的范畴具有重要的意义。

一、税收法律关系的体系

在探讨税收法律关系的客体之前，有必要先探讨一下税收关系与税法体系。因为，税收关系是税收法律关系的经济基础，而税法体系又在根本上决定着税收法律关系的体系。

税法的体系是由一国现行的所有税收法律规范分类组合为不同的税法部门从而形成的多层次的、门类齐全的有机整体。税法的体系取决于税法调整对象的体系与结构。税法调整的税收关系可以分为两大类：税收体制关系与税收征纳关系。依据税收关系的结构与体系可以构筑税法的体系，即税法可划分为税收体制法和税收征纳法两类。税收征纳法可分为税收征纳实体法和税收征纳程序法。4

税收法律关系是税法确认和调整在征税主体与纳税主体以及征税主体内部各主体之间发生的税收征纳关系和税收体制关系的过程中而形成的权利义务关系。

税收法律关系的体系是指由各种税收法律关系所组成的多层次的、内部协调统一的有机整体。它是由税法的体系并在根本上由税收关系的体系所决定的。由上文的论述可知，税收法律关系由税收体制法律关系和税收征纳法律关系所组成。税收征纳法律关系由税收征纳实体法律关系和税收征纳程序法律关系所组成。

探讨税收法律关系的体系具有极为重要的意义，它是我们探讨税收法律关系一些基本理论问题的重要前提。同时，税收法律关系的体系为我们探讨这些基本问题构筑了一个理论平台，只有站在这个共同的理论平台上，我们才有可能进行真正的学术讨论，否则，从表面上来看，学者们是在讨论同一问题，而实际上，由于他们所“站”的理论平台与所持的理论前提不同，因而所讨论的并非同一问题，或并非同一问题的同一个方面。因此，笔者在此先构筑自己的理论平台是有着极为重要而深远的意义的。

二、税收法律关系的客体

税收法律关系的客体是税收法律关系主体权利义务所共同指向的对象。在这一问题上税法学界的争议不大，一般认为税收法律关系的客体包括货币、实物和行为，而前两者又可合称为“税收利益”。5

然而，从整个法学界的角度来讲，法律关系的客体却是一个存在很大争议的问题，无论是法理学界，还是部门法学界对此问题都存在着激烈的争论。

首先，就法理学本身对法律关系客体的研究来说，其观点是众说纷纭，至今没有定论。如有学者认为：“法律关系客体是最为复杂、最为混乱不堪的问题。”6

其次，从部门法学的角度来讲，对法律关系的客体的理解也存在众多争议。在民法学界就存在着“利益说”、“行为说”和“社会关系说”三种不同的观点。7 在刑法学界，关于刑事法律关系的客体也存在不同的观点。8 另外，其他部门法学的学者纷纷提出“劳动法律关系的客体是劳动力”9 、竞争法律关系的客体是“竞争秩序（也可以理解为竞争机制）”10 、“统计法律关系的客体具有广泛性，几乎包括所有的机关、社会组织和个人”11 、“目标企业的财产所有权或经营控制权便理所当然成为企业并购法律关系的客体”12 等诸多观点。

法理学界和各部门法学界对法律关系客体理解上的差异，为本文探讨税收法律关系客体的问题制造了诸多障碍，使得税法学界无法直接借鉴法理学或其他部门法学的既有的研究成果，而必须在法理学和各部门法学现有观点的基础上结合本部门法学的特殊研究对象进行创造性地研究。

借鉴法学界已有研究成果，本文认为，客体是法律关系的必备要素之一。因为，从语义上讲，“客体”与“主体”相对，指的是主体的意志和行为所指向、影响和作用的客观对象。它是法律关系的主体发生权利义务的中介。任何一种关系都需要中介，关系通过中介而发生，又通过中介而构成。13

法律关系的客体既然是法律关系主体发生权利义务的中介，是主体作用力所指向之对象，因此，从理论上讲，法律关系的具体客体是无限多样的，把它们抽象化，大致可以概括为以下七类：国家权力；人身、人格；行为（包括作为和不作为）；法人；物；精神产品（包括知识产品和道德产品）；信息。 这七类客体还可以进一步抽象为“利益”或“利益载体”等更一般的概念。由此我们可以说，法律关系的客体是一定的利益。14

本文从税收法律关系的体系出发认为，在税收体制法律关系中各相关主体（中央立法机关与行政机关和地方立法机关与行政机关）的权利义务所共同指向的对象是税权，因为税收体制法主要就是分配税权的法律规范的总称。税权在税法学界是一个有着不同含义的概念，但通常所理解的税权是指国家或政府的征税权或税收管辖权。15 本文所使用的税权指的是国家对税收事务所享有的权力，国家所享有的这种税权是一种从国家统治权派生出来的一种政治权力，当这种政治权力由法律规范来调整时就成为一种法律上的权利。因此，作为税收体制法律关系客体的税权指的是政治意义上的权力，而不是法律意义上的权利。

国家是一个抽象的政治实体，它由一系列行使国家各项权能的职能机关所组成，它的权力也要由这些具体的职能机关来行使，这样就会出现如何在国家的各职能机关分配国家的某项权力的问题。在这种分配国家某项权力的过程中所发生的社会关系就是体制关系，用法律的形式来规范和调整这种关系，就产生了体制法律关系。具体到税收体制法律关系，在这一法律关系中，其主体是中央立法机关、行政机关和一定级别以上的地方立法机关和行政机关，它们的权利与义务是合而为一的，其权利是依法“行使”其所享有的税权，其义务是“依法”行使其所享有的税权。16 因此，其权利义务所指向的对象是税权，税权充当其权利义务的载体，是其权利义务作用的对象。因此，税收体制法律关系的客体是税权。

在税收征纳实体法律关系中，其主体分别是国家与纳税人，国家享有税收债权，纳税人承担税收债务，在这一法律关系中各相关主体权利义务所指向的共同对象是税收收入，主要包括货币和实物。

在税收征纳程序法律关系中，其主体分别是征税机关和纳税人、代扣代缴义务人，各相关主体权利义务所共同指向的对象是税收行为，因为，税务机关的权利是要求纳税人为或不为某种税收上的行为，而纳税人的权利也是要求税务机关为或不为某种税收上的行为。

由于法律关系的统一客体是利益，税收法律关系的客体也可以高度概括、抽象为税收利益。当然，这里所说的税收利益已不同于学界通常所理解的、作为税收征纳实体法律关系客体的税收利益，那里的税收利益是具体的利益，即货币和实物等经济利益，也就是本文所使用的税收收入。而作为税收法律关系统一客体的税收利益指的是广义上的利益，既包括经济利益，也包括权力利益和权利利益。

本文所述观点与税法学界的一般观点的区别有四：其一，本文是在税收法律关系体系的理论框架下来探讨税收法律关系的客体的，显得条理清晰、层次分明，而且可以和税收法律关系的其他问题组成一个具有内在逻辑联系的有机统一整体；其二 ，本文提出了税权是税收体制法律关系的客体的观点，笔者尚未见到学界有人提出这一观点，其科学性及价值如何尚有待学界讨论；其三，本文所说的“税收行为”不同于学界一般理解的“行为”，学界一般理解的行为是指：“国家权力机关、行政机关及其所属税收征收管理机关在制定、颁布和实现税法的过程中享有税收管理权限，履行行政职责的行为。”17 而本文所理解的税收行为则是指在税收征纳程序法律关系中征税机关与纳税人权利义务所共同指向的对象。笔者之所以提出“税收行为”的概念是与本文把征税机关定位于国家税法的执行机关以及在税收征纳程序法律关系中征税机关与纳税人法律地位平等的观点相一致的。18 本文这一观点的科学性及其价值同样有待学界讨论。其四，本文概括出了税收法律关系的统一客体是税收利益，但这是在广义上来理解的税收利益，而不同于学界一般理解的狭义的税收利益。同时本文主张用税收收入来取代学界一般理解的税收利益的概念。

    注释：

1 参见刘剑文、李刚：《税收法律关系新论》，载《法学研究》1999年第4期。

2 参见（日）金子宏 ：《日本税法原理》刘多田等译，中国财政经济出版社，1989，18页。

3 张文显：《法学基本范畴研究》，中国政法大学出版社，1993，3页。

4 参见张守文 ：《税法原理》（第2版），北京大学出版社，2001，28页。

5 参见刘剑文、李刚：《税收法律关系新论》，载《法学研究》1999年第4期。

6 王勇飞、张贵成主编：《中国法理学研究综述与评价》，中国政法大学出版社，1992，537—538页。

7 “利益说”参见郑少华、金慧华：《试论现代商人法-规范市场交易主体的新模式》，载《法学》1995年第2期。“行为说”参见佟柔：《民法原理》，法律出版社1987年第2版，第35页。“社会关系说”参见[苏]A.K.斯塔利科维奇：《社会主义法律关系的几个理论问题》，《政法译丛》1957年第5期。

8 如“犯罪构成与刑事责任说”参见杨兴培：《 论刑事法律关系》，载《法学》1998年第2期。“犯罪人部分利益的载体说”参见张小虎：《论刑事法律关系客体是犯罪人利益之载体》，载《中外法学》1999年第2期。

9 董保华：《试论劳动法律关系的客体》，载《法商研究》1998年第5期。

10 徐士英：《市场秩序规制与竞争法基本理论初探》，载《上海社会科学院学术季刊》1999年第4期。

11 李光忠：《会计法若干基本理论问题的探讨》，载《财会通讯》1995年第9期。

12 侯怀霞、钟瑞栋：《企业并购立法研究》，载《中国法学》1999年第2期。

13 参见张文显：《法学基本范畴研究》，中国政法大学出版社，1993，175～179页。

14 参见张文显：《法学基本范畴研究》，中国政法大学出版社，1993，175～179页。

15 参见张守文：《税权的定位与分配》，载《法商研究》2000年第1期。

16 由于其权利义务是统一的，因此，其权利与义务的表述是一致的，但侧重点有所不同。

税收与社会论文篇(3)

关键词：依法治税 税收法律意识 重构 征税意识

一、依法治税理论的历史回顾

（一）第一阶段

依法治税理论的历史发展可以分为两个阶段。第一阶段自国务院于1988年在全国税务工作会议上首次提出“以法治税”的口号开始。次年（1989年）5月，由北京大学分校法律系和经济法研究所主办的“全国首届‘以法治税’研讨班”在京举行[1]，可谓是掀起了学习和贯彻“ 以法治税”的第一个高潮。

这一阶段中，以法治税主要是针对治理整顿税收秩序而提出来的；虽然也有学者使用“依法治税”的表述，但并非是在对“以”和“依”作出本质区别的基础上来使用的，往往是将二者混同使用，反映的是在“有计划的商品经济条件”下所体现的“人治”观念和法律工具主义优位的特点。但其中亦不乏有益的尝试和真知灼见。有学者就指出“依法治税是依法治国战略方针的组成部分”[2]；有学者还指出：“‘以法治税’……也就是说要在税收工作中贯彻法治原则”[3]。这是对依法治税和依法治国或法治之间关系的较早论述。又有学者将“以法治税”作为税法的基本原则之一[4]；或是将“税收法治（或制）”作为基本原则，并以“有法可依等十六字方针”对其进行了诠释[5]。还有的学者富有卓见地强调税务人员税法意识的培养尤重于纳税人或广大民众，税务人员应当“将目前严重存在的权力意识和自我优越感转化为义务意识，自我中心意识转化为人民公仆和对国家与社会的责任意识。”[6]该学者在当时能够提出这一间接地体现了以权利义务观念来纠正税务人员意识观念偏差的思想，实属难能可贵。

（二）第二阶段

随着“依法治国”的方略先后被第八届全国人大（1996年3月）和党的十五大（1997年9月）认可和确定，特别是在1998年3月，新一届国务院成立伊始就了《关于加强依法治税严格税收管理权限的通知》，对依法治税的理论探讨进入了全新的第二阶段。有学者对依法治税的概念和内涵予以了界定：“所谓依法治税，就是在税权集中、税法统一的前提下，单位和公民要依法纳税，政府（税务机关）要依法征税，社会各方面要协同配合和监督依法纳税和征税，从而使我国的税收工作、税收秩序沿着法制化、制度化的轨道前进”[7]，“依法治税其全部含义就是税收法制建设”[8]。需要指出的是，从“以法治税”和“依法治税”无区别地混同使用到正式确定真正含义上的依法治税，这一字之差，其意义如同从“以法治国”到“依法治国”、从“法制”到“法治”的一字变化的意义一样深刻、重大，反映了从“人治”到“法治”、从法律工具主义到法律价值理性的根本转变，以及这一转变在税收和税法领域中的深入体现。

依法治税理论探讨的第二次高潮是在依法治国和社会主义市场经济体制的大背景中兴起的。有学者对依法治国与依法治税的关系进行了探讨，认为“依法治国是依法治税的前提和条件，……依法治税是依法治国的参与，投入和结果”；并提出有关如何“在依法治国的大背景下，把依法治税推向深入”的一系列措施和办法[9]。又有的学者指出，“在当前的形势下，我国的依法治税应当包括两个方面的内容……：拓展税收的作为空间，消除税收‘缺位’；抓好税制的完善，减少税收流失”[10]。上述研究是税法基本理论与依法治国理论和社会主义市场经济理论相结合的产物，是时代要求的体现。还有的学者从税法基本原则的层面对税收法治作了较为深入的研究。他们认为税收法定主义（原则）是法治原则在税法上的体现，“还是现代法治主义的发端和源泉之一，对法治主义的确立‘起到了先导的和核心的作用’[11]”。[12]

值得注意的是，也有学者对“依法治税”进行了批评。他们从以社会契约论为理论基础而形成的公共需要论和交换学说出发，分析了长期支配我国“依法治税”思想的理论根源——国家分配论的不足和传统的“法治”、实则仍是“人治”的观念对“依法治税”思想的必然负面影响；主张用社会契约思想中的合理成分，即公民权利义务对等的思想来加以弥补。当然，这些学者并非否认依法治税；只是在他们看来，以国家分配论为理论根源、受传统“法治”观念影响的此“依法治税”不同于以权利义务对等观念为思想基础且在现代法治观念指导下的彼依法治税[13]。这一深入的理论研究，触及了依法治税理论的思想根源，在一定程度上，为依法治税理论作了正本清源的工作，是对传统理论的一次重大突破。

二、依法治税的概念和内涵

笔者认为，所谓依法治税，作为依法治国的有机组成部分，是指通过税收法制建设，使征税主体依法征税，纳税主体依法纳税，从而达到税收法治的状态。

这一概念包含着以下丰富的内涵：

1.明确了依法治税与依法治国之间的部分与整体、局部与全局的关系。依法治税只有在依法治国的大背景下，并作为依法治国整体系统工程中的一个子系统工程，在与其他包括国家事务、经济文化事业、社会事务等诸方面在内的法治子系统工程相互有机联系、互相促进的过程中才能切实开展并深入进行。正如国际货币基金组织法律事务部专家小组所指出的，“法治是一个超越税收的概念。……依法治税取决于整个法律制度的发展，但税收这一领域足以显示法治的优越性和要求。”[14]

2.突出了依法治税的核心内容和主要手段，即税收法制建设。税收法制建设本身就是一个包括税法的立法、执法、司法和守法以及法律监督等在内的统一体，其内容亦极其广泛和丰富。但需要指出的是，正如“法制”非“法治”一样，“税收法制”也不同于“税收法治”。

3.指出了依法治税所要达到的基本目标——“征税主体依法征税，纳税主体依法纳税”和根本目标——“税收法治”。根本目标包含基本目标，但不限于此，还包括良好的税收法制建设等。

4.将“征税主体依法征税”置于“纳税主体依法纳税”之前，突破了二者的传统排序，表明了依法治税的重点在于前者。其实早在1989年，就有学者提出“税收工作有两方面，一方面是国家向人民（包括企业）征税，一方面是人民向国家纳税。要把法治原则贯彻到这两方面，就是国家要依法征税，人民要依法纳税。只强调一方面是不全面的。……近代的法学家、税法学家研究税法时就特别注重政府依法征税一方面，至少是同时注重两方面。”[15]所以，我们过去片面强调“人民依法纳税”是有偏误的，从依法治国的实质即依法治权和依法治吏来看，依法治税首先也应当是指“征税主体必须依法征税”。

5.表明了依法治税和税收法治二者间的关系：前者是手段，后者是目的；前者是过程，后者是状态。当然不管是手段和目的，或是过程和状态，本身都是在不断的变化运动中的，都是随着客观实际的发展变化而发展变化的，都表明了法治理念在部门法中的深入贯彻和体现。

三、依法治税的观念基础——税收法律意识之重构

（一）法治的观念基础在依法治税中的体现

“支撑法律的精神、理念、原则与价值才是法治化的筋骨和精髓。……历史和现实已向世人昭示：法治化要求法律观念与法律意识的现代化。科学全面的法律观念是法治化的基石”。[16]尽管我们在形式上已经将“法治”确立为治国的基本方略，但历史上“人治”的传统观念之根深蒂固，以及建国后“法律虚无主义”的一度猖獗和“法律工具主义”的长期盛行，使得“法治”从口号到行动之历程举步维艰；且尚有以“法治”之名而仍行“人治”之事者在，“人以法治”或“法依人治”等等不一而足。古希腊学者亚里士多德曾经说到：“即使是完善的法制，而且为全体公民所赞同，要是公民们的情操尚未经习俗和教化陶冶而符合于政体的基本精神（宗旨）……这终究是不行的。”[17]所以法治之行动与观念之转变必须同时发动，同步进行，以观念导行动，以行动促观念，二者互促互动互补式发展，方有中国法治之真正实现。

依法治税作为依法治国或法治的有机组成部分，其在观念上是一脉相承的。当然，法治观念既进入部门法的税法中，就必有其在部门法中的具体体现。1997年4月，著名税收学家高培勇教授在中南海给国务院领导作税法讲座时，提出要“下大气力，培育与市场经济相适应的‘税收观’”[18]；将其引入法学领域，即为“税收法律意识”。

“法律意识是社会意识的一种特殊形式，是人们关于法律现象的思想、观点、知识和心理的总称”，“从发生上看，法律意识的形成是法的形成的前提条件。在法的创制和法的实施的过程中，都不可能脱离法律意识的作用。”[19]税收法律意识无疑当属法律意识的一种，其对依法治税之意义已是不言而喻的了。笔者以为，现今欲行依法治税，必须以重构之税收法律意识为观念基础；否则，依法治税仍然只会是“空中楼阁”。

（二）重构税收法律意识之理论基础——国家分配论与社会契约思想的有机结合

马克思主义认为，国家起源于阶级斗争，是阶级矛盾不可调和的产物，是阶级统治、阶级专政的工具。“实际上，国家无非是一个阶级镇压另一个阶级的机器。”[20]来源于马克思主义的国家分配论则认为，税法的本质是通过法律体现的统治阶级参与社会产品分配的国家意志；税收作为分配范畴与国家密不可分，国家税收是凭借国家权力对社会产品进行再分配的形式。

再以社会契约论的观点来看，国家起源于处于自然状态的人们向社会状态过渡时所缔结的契约；人们向国家纳税——让渡其自然的财产权利的一部分——是为了能够更好地享有他的其他自然权利以及在其自然权利一旦受到侵犯时可以寻求国家的公力救济；国家征税，也正是为了能够有效地、最大限度地满足上述人们对国家的权利要求。纳税和征税二者的逻辑关系应当是人民先同意纳税，然后国家才能征税，国家征税的意志以人民纳税的意志为前提，“因为如果任何人凭着自己的权势，主张向人民征课赋税而无需取得人民的那种同意（指“他们自己或他们所选出的代表所表示的大多数的同意”——笔者注），他们就侵犯了有关财产权的基本规定，破坏了政府的目的。”[21]然而到国家取得财政收入时为止，税法只是保证了契约的一方当事人履行了义务，即人民缴纳了税款，而另一方当事人义务之履行，即国家将其财政收入用以维持政府运转从而执行其各项职能，则有赖于人民的代表——立法机关制定其他财政法以及相关法律来加以保证。我们必须将“税款”或称“利益”从人民的手中转让给国家成为其财政收入——“取之于民”，和国家运用其财政收入为人民提供公共服务——“用之于民”这两个渠道结合起来，才能看出权利和义务在其间的双向流动。否则，税法就只能是国家为保证自己取得财政收入的法律手段，只是利益从纳税人到国家的单向流动，也就没有“权利义务对等”可言了。

西方以社会契约论为基础的税收学说主要有交换说和公共需要论。交换说认为国家征税和公民纳税是一种权利义务的相互交换；税收是国家保护公民利益时所应获得的代价。这种交换是自愿进行的，通过交换，不仅社会资源得到充分、有效地利用，而且交换双方都认为其利益会因为交换而得到满足，从而在对方的价值判断中得到较高的评价[22]。而且在这种交换活动中，从数量关系上看，相互交换的权利总量和义务总量总是等值或等额的[23]。公共需要论与交换说则有所不同。经济分析法学派的代表人物波斯纳认为：“税收……主要是用以支付公用事业费用的。一种有效的财政税收应该要求公用事业使用人交付其使用的机会成本的税收”[24]。“由其销售的不可行性和不可计量性所决定的”[25]公用事业或称公共物品，无法依靠“私人”生产或者依靠民间来满足需求，会引起需求与供给无法自动通过市场机制相互适应的问题。因此，便只能由国家或政府代表整个社会的利益来承担公共事业的费用支出或公共物品供给者的责任；而国家要承担这一责任，就必须寻找收益来源，即税收。

对以上进行比较可以发现，国家分配论过分强调税收的强制性和无偿性的特征，并且始终是从“国家本位”、即国家需要的角度来阐明税收的缘由；对纳税人而言，只有义务而没有权利。社会契约论者则从“人民的同意”和“国家的需要”两个方面、且以前者为主来阐明税收的本质，体现了人民和国家间权利义务对等的理性思想。在国家分配论思想支配下，纳税人认为纳税仅仅是其未以权利获得为代价回报的、被强加的义务，并不如孟德斯鸠所说：“因为国民相信赋税是缴纳给自己的，因此愿意纳税。”[26]

所以，笔者认为，应当以来源于社会契约思想的交换说和公共需要论的合理因素——权利义务对等观念来修正国家分配论的偏误，弥补其缺陷，使之有机结合；并以此为理论基础，来指导重构税收法律意识。

（三）税收法律意识之重构

“社会法律意识往往是一个国家法制状况的总的反映。一个国家法制状况如何直接决定了社会法律意识的水平。”[27]在税收法律意识和税收法治状况中，我们无论从哪一方面看，都不能得出令人满意的答案。而在对税收法治状况不良好的原因进行分析时，其中很重要的一条就是所谓“纳税人的纳税意识淡薄”，所以必须“增强纳税意识”；然而同时对征税主体的税收法律意识却不置一词。

笔者认为，以上有关纳税意识的观点就其反映的思想根源而言，依然是人治观念根深蒂固的体现，远非法治之要求。其一，依法治国的实质是依法治权、依法治吏；为何到了与其一脉相承的依法治税中，就变成了简单的“依法治民（从最广义和集合的角度解释纳税人——笔者注）”呢？正如有学者指出的：“‘依法治税’这一口号则明确地将纳税人推到法的对立面，成为被‘治’的对象”[28]。在传统的依法治税理论中，法治的主体与对象颠倒了，纳税人——人民成了对象，税吏仍然是主体。而实际上在实践中税吏的职业法律意识并不强，取而代之的是“权力意识”和“自我优越感”。英国古典政治经济学家亚当·斯密就认为过多的税吏“冗员”的薪俸支出以及“税吏频繁的访问及可厌的稽查”是违反其赋税之“经济原则”的原因之一[29]。其二，“纳税意识”的片面提法本身就包含有人治观念及“不对等”因素在内。高培勇教授在论及“税收观”时说：“这里所说的‘税收观’，包括老百姓的‘纳税观’和政府的‘征税观’两个方面。”[30]同理，税收法律意识也应包括“征税法律意识”和“纳税法律意识”两个方面；不应该片面地只批评“纳税意识”而不对“征税意识”是否良好的问题作出自我反省和自我批评。

所以，笔者主张用权利义务对等的观念来重构税收法律意识。这里的权利和义务并不是简单的、所谓的纳税主体要求征税主体退还其多纳税款或咨询等权利或征税主体负有的为纳税主体的纳税信息保密等义务，而是指纳税主体通过转让自己的部分利益而从国家处应获得的相应的交换利益；尽管这种交换利益往往并不是显而易见的。但实际上人们在因这种利益转让而使国家以其财政收入执行各项职能从而保障社会稳定、有序的过程中获得了比其转让给国家的利益更多的“回报”，并为人们创造更多的利益、争取更广泛的权利提供了前提条件。——税收的交换说就很能够说明这种权利和义务在人民和国家之间的双向流动。同样，以公共需要论观之，“政府的征税权是与其提供公共物品的义务相对称的，老百姓的纳税义务是与其享用公共物品的权利相对称的。”[31]

重构税收法律意识首先是要以“税收法律意识”来统领“征税法律意识”和“纳税法律意识”。其次是要在二者的结构关系上将征税意识置于比纳税意识更为重要的地位，回复法治之本意在依法治税中的“依法治（税）权，依法治（税）吏”的真正含义。再次是要开始培养征税主体之征税意识和重新培养纳税主体之纳税意识。征税意识应当建立在征纳双方权利和义务对等的思想基础之上，彻底改变征税主体的“权力意识”和“自我优越感”；纳税意识之重新培养，不是“增强”原本偏误的所谓“纳税意识”，而是使纳税人确认自己作为依法治税的主体地位，认识到自己在征、纳税活动的背后所享有的更广泛、更重要的权利。否则，“不知权利只知义务，只能产生子民意识、臣民意识，……在只有臣民意识的‘公民’身上能产生具有现代公民特征的自觉纳税意识岂非咄咄怪事。”[32]最后是要明确征税意识和纳税意识二者之间不可割裂、协调一致的关系，即前者是后者的前提和基础，后者是前者的对应和必然结果。我们难以想象由纳税主体首先来完成这种观念意识的转变而征税主体依然维持原样；同样，只要征税主体树立起了正确的征税意识，并以此指导作用于实践，同时相应修正税法教育和宣传的内容和方式，比如不妨以“非直接偿还性”取代税收的“无偿性”特征的表述[33]，纳税人的纳税意识也必然会随之改变而与征税意识协调一致。

注 释：

[1]参见刘隆亨主编：《以法治税简论》，北京大学出版社1989年版，第228页。

[2]王革：《论依法治税 整治税收秩序》，《政法论坛》1991年第6期，第53页。

[3][15]谢怀拭：《西方国家税法中的几个基本原则》，载《以法治税简论》，北京大学出版社1989年版，第150页。

[4]参见刘隆亨：《中国税法概论》，北京大学出版社1993年修订版，第73页；1995年第三版，第74页；孙树明主编：《税法教程》，法律出版社1995年版，第77—79页。

[5]参见严振生：《税法新论》，中国政法大学出版社1991年版，第64—71页。

[6]刘玫：《依法治税浅探》，《中南政法学院学报》1992年第4期，第36—39页。

[7]刘隆亨：《坚持依法治税是实现我国税收任务的重要保障》，《税法论文汇编》（二），北京大学税法研究中心主办，第116页。

[8]刘隆亨：《关于依法治国与加强财税法治研究》，《扬州大学税务学院学报》1998年第1期，第10页。

[9]参见上注引文，第11—12页。

[10]高培勇：《市场经济与依法治税（上）》，《涉外税务》1998年第10期，第4页。

[11]（日）金子宏：《日本税法原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年版，第48页。——原注。

[12]饶方：《论税收法定主义原则》，《税法研究》1997年第1期，第17页；参见张守文：《论税收法定主义》，《法学研究》第18卷第6期，第58页。

[13]参见宋德安、邢西唯：《论“依法治税”——从契约论角度看国家分配论之不足》，《人文杂志》1996年第1期，第62—66页。

[14]《中国税收与法治——国际货币基金组织考察报告（1993）》，王裕康等译，载许善达等：《中国税收法制论》，中国税务出版社1997年版，第284页。

[16]夏锦文、蔡道通：《论中国法治化的观念基础》，《中国法学》1997年第5期，第43页。

[17][古希腊]亚里士多德：《政治学》，吴寿彭译，商务印书馆1965年版，第275页。

[18][30][31]高培勇：《社会主义市场经济条件下的中国税收与税制》，《中国税务报》1997年4月25日，第2版。

[19][27]沈宗灵主编：《法理学》，高等教育出版社1994年版，第234、235页；第240页。

[20]《马克思恩格斯选集》，第二卷，第336页。

[21][英]洛克：《政府论》，下篇，叶启芳、瞿菊农译，商务印书馆1964年版，第88页。

[22]参见张文显：《二十世纪西方法哲学思潮研究》法律出版社1996年版，第208—209页。

[23]参见张文显：《法学基本范畴研究》，中国政法大学出版社1993年版，第85页。

[24][25][美]理查德×A×波斯纳：《法律的经济分析》（下），蒋兆康译，中国大百科全书出版社1997年版，第625页。

[26][法]孟德斯鸠：《论法的精神》，上册，张雁深译，商务印书馆1961年版，第221页。

[28][32]注[13]引文，第65页。

税收与社会论文篇(4)

「关键词税收法定主义，平衡

一般认为税收法定主义起源于英国的《大》，此后经过《权利请愿书》和《权利法案》，最终在英国宪法中取得了不可动摇的地位。三权分离的美国在独立之后更是明确的确立了税收法定主义。许多发达国家都将税收法定主义注入了宪法之中。[1]税收法定主义是伴随着近代资本主义革命而兴起的，成为保护人民财产不受政府侵犯的最重要手段。这个过程中，税收法定主义和社会契约论有密不可分的关系，税收法定主义在西方各国的确立和这些国家成立时受社会契约论的浸染是分不开的。

社会契约论兴起之后，便成为了税收法定主义的理论基础。社会契约论提倡的政府是社会契约的产物、政府的权力是人民赋予的这些观点，与政府的征税权是人民赋予的这一税收法定主义的核心不谋而合。税收法定主义成为社会契约论关于财产问题的论述的组成部分。直到今天，西方仍有学者用社会契约论的观点研究税收法律关系的本质。

在解读税收法定主义时，一般认为这里的“法”仅指立法机关制订的法律。这和税收法定主义产生的时代背景和它所担负的历史使命是分不开的。税收法定主义是在限制权力，反对任意征税，维护私人财产权的斗争中产生的。斗争的成果便是以人民的代议机关的同意来限制国王——税收的取得者——的征税权[4].在这种情况下，税收法定主义强调的是对权力的限制和人民的提倡，而非税收本身。税收法定主义的“价值性含义不在纳税主体依法纳税或征税主体依法征税，而是社会成员对国家征税权的同意”[5].这也正是北野宏久所指的税收法定主义的第一阶段，即“不问租税法律的内容，仅以法定形式规定租税”[6].另一方面，由于处于自由资本主义时期，以亚当??斯密为代表的经济学家倡导的是依靠市场的自我调节，排斥政府对经济的干预。“夜警政府”的观念使得政府权力被束缚在很小的范围之内，税收的作用也非常的有限。这使得传统的税收法定主义针对的是对权力的控制和财产权的保护，而忽视了税收本身的作用和特点。这种不以税为中心内容的税法越来越不能应付现实的发展。

随着经济危机的到来和凯恩斯主义的兴起，政府的角色发生了转变。“全能政府”的形象越来越鲜明。行政权的扩大成为一种趋势。行政权逐渐介入到社会生活的方方面面发挥强大的调控作用，而这种调控又是社会所必需的。这种情况下，以往那种防范、限制行政权力的观念已经不能满足行政权发挥作用的需要。行政权渐渐的在突破旧思维的惯性，一点一点的侵蚀立法权和司法权。在严格恪守三权分离的美国，判例赋予了行政机关从属性的立法权；在分权观念的发源地英国，政府享有了委任立法权，进行了数量庞大的委任立法；在法国、日本这样的没有严格权力划分的大陆法国家，政府在享有委任立法之外，本身就有一定的立法权。可见，不论是在英美法国家还是在大陆法国家中，行政权处于一种膨胀的过程中。其表现和原因是多方面的。[8]就税法而言：首先，税收除了担负财政职能之外，又担负了经济调控职能。这是经济危机的应对手段之一。而当税收担负了这样一种职能以后，一方面，税收就和灵活多变的经济形势紧密联系起来，这需要税收政策也具备灵活的特点。另一方面，税收的这种调控职能具有复杂性、专业性和技术性，专业知识和经验成为税法实践中的重要因素。[9]这就使传统税收法定主义——立法机关对征税权的垄断——不能够适应税收新发展的需要。而相对灵活和一直从事税收实践的行政机关，在税法中势必担当越来越重要的角色，征税权向行政机关转移是一种时代的需要。传统的税收法定主义已经过时了。

针对这种情况，我们可以从另一个视野来审视税收法定主义，以及征税权、税收法律关系的问题。

人类的历史呈现出这样一条线索：首先是统治者享有专制的权力，这是一种权力主导时代；然后是权力被严格的限制，我们可以称之为权利主导时代；现在，权力开始复苏扩张，权利相对缩小，权利主导似乎走进了变革。就税法而言上一过程表现为：首先，统治者享有专制的征税权，即征税人主导时代；然后，征税权被严格的限制，税收须经得纳税人的同意，即纳税人主导时代，也就是税收法定的时代；现在，征税权开始重新回归行政，税收法定主义走向变革。我们应该用一种崭新的视野来看税收法定主义的发展。

传统的税收法定主义的合理性会受到和其理论基础社会契约论一样的质疑。实际上“又有谁签署了那一纸建立国家的‘原始契约’？”也没有纳税人的同意而产生的征税权。征税权作为政府权力的组成部分从来就不是依存纳税人的意志而存在的。这一点，马克思的暴力国家理论似乎更接近现实，马克思指出：“税收是国家凭借政治权力对社会进行再分配的形式，税法是国家制定的以保障其强制、固定、无偿地取得税收的法规范总称。”[12]即便如此，我们没有必要为社会契约合理性的缺乏而恐惧，因为相应的，国家除了暴力又有什么理由来为所欲为呢！更重要的是社会契约论已经完成了它的历史使命。正是社会契约论唤醒了人民的自我觉醒，使人民不再本能的服从权力。在这个意义上，社会契约理论从人本身出发，发掘了除权力之外另外一种社会力量，也就是权利。在此之前，只有权力这一种社会力量，它自然的占有支配性地位，完全的统治社会。在这种独裁的情况下，权力发挥的作用是不稳定的，容易泛滥。社会契约理论造就了另一种力量——权利，使人民和政府在制度化范围内产生了对抗。两种力量互相制约平衡，使权力在平衡点发挥作用。两种力量的来源是不一样的。权力来源于暴力和公共需要，权利来源于人本身。从来没有权力产生出权利，也没有权利赋予权力的过程。他们互不隶属，互相制衡。社会力量另一极的形成是社会契约理论不可磨灭的贡献。

我们必须看到，权力是必需的。不同的社会状态需要权力发挥作用的大小也是不一样的。但是权力必须良好的运行才是有益于社会的。在前社会契约时代，权力由于独自占有支配性地位而容易泛滥；社会契约时代，权力又由于受到权利的限制和压抑而不能充分发挥作用。这都是不利于权力良好的运行。也是不利于社会本身的。现在，社会发展本身需要权力发挥应有的作用，权力的扩张正是这种需要的体现。为了使权力良好的运行，权利应该发挥这样的作用：不妨碍权力在属于其本身的范围内运行，同时又制约行政权的过分扩张，使两者的对抗平衡在某一个适合发挥权力作用的点上或者范围之中。关于这种平衡，行政法学者作了这样的阐述：平衡指“一种状态，在这个状态中行政机关和公民能够通过行使各自拥有的权利，履行各自负担的义

务而彼此制衡”，“一种过程，即行政机关和公民之间彼此互动又不断趋衡目标状态的过程，尽管在这种过程中存在的只是不平衡的状态”，“一种方式或手段，即保证行政机关与公民之间平衡关系实现或近乎实现的方法、手段或机制”。这种平衡是双向的，既是权利对权力的限制，也是权力对权利的限制。

在这种理论下，社会管理职能乃行政权的基本范围，而非由权利授予，不应该在实体上受到限制。否则必然会导致行政权运行的不良。行政权应当从近代以来的限制中解放出来。属于行政管理范围的事项，权利不应该实质上的干涉。就税法而言，税收作为一种支撑政府运转的财政来源和调节经济的重要手段，征税权应该属于行政权的范围。在税收法律关系中，政府的征税权和纳税人的权利正是这一平衡中的力量双方。对于社会来说，税收是必需的，征税权也就是必需的。但是要达到对社会效益的最大化，必须使征税权的行使限定在一定范围内。两者的制约平衡就是起着限定征税权的作用。首先行政机关对于征税权有其自由裁量的空间，作为权利代表的立法权不应该过多涉及到具体征税权的问题。但这并不是说行政机关的征税权是没有任何限制的。作为社会力量另一极的权利，必须发挥自己的作用，使行政权保持在能够正常运行的那一点，或那个范围内。这可以看作是一种新的税收法定主义。法发挥的作用不一样了。法不是直接去规定征税权的具体内容。而是应该作为征税权的制衡。这种制衡应该在两个方面发挥作用。第一，在立法上，事先对政府征税权给以限制，这种限制应该是程序性的。这一点，有学者曾指出“税收法定主义应以形式课税原则为基础，以实质课税原则为目的和补充”。第二，在司法上，事后对征税权的行使给以监督和救济。不仅是个案监督，更是宪法监督。

对中国而言，要指出，中国的现实是不符合这种理论的。中国的社会力量发展还很不均衡。社会力量仍呈现一极的趋势。行政权不是过小，而是过大。因此，中国尚未受过传统税收法定主义的洗礼。没有力量的制衡，就没有平衡观的税收法律关系。没有力量的制衡，行政权的扩张就容易不利于社会的发展。因此中国还必须补上传统税收法定主义这一课。

「注释

[1]刘剑文主编：《税法学》（第二版），人民出版社2003年版，第121—122页；参见萧榕主编：《世界著名法典选编·宪法卷》，中国民主法制出版社1997年版。

[2]指交换说和公共需要说，参见刘剑文：《税收专题研究》，北京大学出版社2003年版，第99页。

[3]谢怀拭：《西方国家税法中的几个基本原则》，载刘隆亨主编：《以法治税简论》，北京大学出版社1989年版，第15页；刘剑文主编：《税法学》（第二版）人民出版社2003年版，第122页。

[4]参见刘剑文：《税收专题研究》，北京大学出版社2003年版，第114页。

[5]郑勇：《税收法定主义与中国的实践》，载刘剑文主编：《财税法论丛·第一卷》，法律出版社2002年版，第72页。

[6]转引刘剑文：《税收专题研究》，北京大学出版社2003年版，第24页。

[7]参见刘剑文：《税收专题研究》，北京大学出版社2003年版，第128—135页。

[8]参见沈岿：《平衡论：一种行政法认知模式》，北京大学出版社1999年版，第150—157页。

[9]参见刘剑文：《税法专题研究》，北京大学出版社2003年版，第136页。

[10]参见刘剑文：《税法学》（第二版），人民出版社2003年版，第51—82页。

[11]何兆武：《社会契约论》修订第三版前言，商务印书馆2003年版，第5页。

[12]转引刘剑文：《税法专题研究》，北京大学出版社2003年版，第100—101页。

税收与社会论文篇(5)

税收是公民因为公用品而向国家付出价格或贡献，这一价格同时也体现其价值；且能够适度反映并影响与之相应的各方价值和财务及资信状况。或，由于“税收与计税价值的函数与反函数关系”，因此客观上存在“与税收相应的价值、资信、诚信体系”。据此可以惩恶扬善，减缓信息不对称问题，增进市场透明，促进市场运行，防范风险与危机……

关键词：税收 价格 价值 资信 诚信 信息

2008年世界金融危机以来，金融欺诈、财务造假、债务危机、富人逃税、环境和资源及社会保障等问题不断暴露……一件件案例显示：资本的贪婪、欺诈，信息不对称，乃至“信息黑洞”，以及现有监控或调控体制的失效，既是市场与制度的弊病，也是危机的主因，并最终导致市场的崩溃。如何医治这些弊病？

一、导言

本文谨在“税收价格论”、“信息不对称理论”等的基础上，提出“税收价格与价值论”及“税务资信”等思想，希望有助于解决或减缓问题。简要地讲就是：

税收是公民因为公用品而向国家付出价格或贡献，这一价格同时也体现其价值，且能够适度反映并影响与之相应的各方价值和财务及资信，应予承认并使用。

换而言之，税收源于经济、反映经济，反作用于经济，是国家按照法定比例对社会财富进行的分配，是基本的经济杠杆和自动稳定器，因此税收价格，堪称税收杠杆上的“星”――是税收主体的价值、资信、涉税信用、社会贡献等重要标志，由此可以建立并应用“与税收相应的价值、资信、诚信体系”――从而惩恶扬善，维护公正与秩序，增加市场透明度，减缓信息不对称问题，防范风险与危机，促进市场运转。

（一）税收价格

根据税收价格理论和税收计征规定：

产品（货物、财产）总价格=产品（货物、财产）不含税价格+公用品价格（公民因为公用品而向国家付出的贡献或价格――税收）。（公式1）

公用品价格（税收）=产品（货物、财产）计税价格*税率。（公式2）

“产品（货物、财产）”以下统称“财产”。

（二）税收价值

根据上述公式，税收价格反映其价值（包括绝对价值和相对价值）

财产总价值=公用品价值（税收绝对价值）+财产不含税价值（税收相对价值）

（公式3）

换而言之，由于国家按财产价值的法定比例课税，因此税收也反过来体现其对应的价值（包括绝对价值和相对价值）。就是说：税收是公民财产价值的国家“计价”，是财产、身价和社会贡献的衡量、计价、标志、证明、函数。即：

Tax=F（value）， Value=F（Tax）。（公式4）

（三）维护税收的绝对价值和相对价值，承认并保障相关方的财产和权益

税收绝对价值和相对价值是对立统一的，它们共同组成产品的社会总价值，其中任何一方的伤害，都最终影响社会总价值，影响经济发展和社会稳定。和则共赢，乱则皆输。

建立国际星级税务资信（码）体系――与税收相应的价值、资信、诚信体系，使诚信守法者得到认可和保护，无良者受到关注或惩戒，维护社会公正。

税务资信码（T*）=（税收主体一定时期内单项或综合）税收绝对价值指数 *税收相对价值指数 /…（特别资信）（公式5）

税收绝对价值指数，即税收主体在一定时期内实现税收绝对额的数量级；而税收相对价值指数，则表示税收与其相对价值之比，反映税收相对于经济要素数据的深度；特别资信，记录因无良原因而进行特别纳税调整所涉及的税收指数和信用事项。它们共同组成税收主体的“税务资信（码）体系”，并以“星级化”、“国际化”的方式运用。

亦即，以税收价值（绝对价值与相对价值）及特别资信为基础，建立“国际星级税务资信体系”，反映乃至影响税收主体的价值和资信以及诚信状况等。

由此，通过税收价值，引领价值取向，增进自律性与他律性；通过税务资信的星级，适度披露相关方价值、资信、诚信等指标，增加市场透明度，减缓信息不对称程度；通过税收调节与相关制度，惩恶扬善，平抑贪婪与欺诈、垄断和暴利、特权和不公等矛盾，解决市场的某些弊病，包括贸易、金融、社保、投资、监管等方面的某些问题，减少欺诈与风险，促进市场运转，减轻危机程度。

二、税收价格与价值论

关于税收的起源、本质与属性，历来有多种说法，当然也包括以下论述：税收价格论与贡献论。

（一）税收价格论与贡献论

1、税收价格论

税收是公民因为获得政府提供的公共产品而支付的价格，税收与政府提供的公共产品是政府与公民之间税收契约的客体。参见瑞典经济学家林达尔（Erik Robert Lindahl，1891-1960）的“税收价格论”。

从税收价格论和税收的计征角度看：

财产总价格=财产的不含税价格+公用品价格（税收） 公式1

公用品价格（税收）=财产计税价格*税率 公式2

税收价格论数例：

例1. 历久弥新的中国传统的租税论。税收是什么？《说文解字》：“税，租也。从禾，兑（亦）声。”“租，田赋也。从禾，且（亦）声。”即：税收是国家基于“公田”（公共品）的产出而收的租金。在相当长的历史时期内，从夏商周的“井田制”到隋唐的“均田制”，中国实行“土地公有制”和相应的税收制度。它包括以下含义：

（1）“税”的来源是“租”――国家就“公田”（公用品）收取的租金。北魏、隋唐（唐初）的公田制（均田制）和租调制（或租庸调制），都明文规定，“税”是“公田”（公用品）之“租”。（春秋时的鲁国“初税亩”，则是对私人开垦的“公共荒地”征税。）

（2）“税”的本质是“兑”―― 变易、兑换。国家承认人民对“公田”的使用权，或直接向人民“均分公田”，而人民则向国家纳“租”。

（3）税收按“财产”（公田的数量）和“产出”征收。

（4）“税”作为“公田”（公用品）的租金，体现“财产资源税”、“产品税”、“收入税”的统一，集“财产制度、税收制度、社会保障”于一体。

（段玉裁《说文解字注》：“八家为一。梁传曰。古者公田为居……方里而井。井九百亩。其中为公田。此古田之制。”《康熙字典》：“税谓公田什一，及工商虞衡之入也。”）

实行上述税收制度的时代，都获得了经济和社会的稳定、发展与繁荣；而一旦上述制度遭到破坏，则社会走向衰败、瓦解，甚至人亡政息。

例2，土地增值税、环境资源税、社保税与（新加坡）中央公积金等等，这些都能体现税收的本质――公民因使用公共资源（或公用品的转移价值）而支付价格。

2、税收贡献论

税收价格也是一种“贡献尺度”。税收是公民因为公用品而向国家付出的贡献，是公民对公共利益的回馈。税收的绝对额和相对额，则是这种贡献或功德的度量。

《说文解字》：“贡（赋），献功也；功，以劳定国也。”《说文解字注》（段玉裁）：“贡，功也。九职之功所税也。”按：贡（赋），即“contribute， contribution，tribute”。

（二）税收价值论

从上述“税收价格论”和税收的计征（公式1和公式2）看，税收价格还同时体现着税收价值（包括税收绝对价值和相对价值）。税收绝对价值是指：税收的绝对额所对应的公用品价值；税收相对价值是指：与纳税相对的财产价值。

财产总价值=公用品价值（税收绝对价值）+财产不含税价值（税收相对价值）

公式3

1、 税收价格首先反映其绝对价值

即：税收的绝对额所对应的公用品（转移）价值。

犹如工厂的土地和道路、办公设施、科研费用、安保费用、管理费用、福利费用等费用的归集和分配及价值转移，公民支付或负担的流转税、财产资源税、社保税或公积金、所得税等，这些税收都直接或间接地对应着公用品（转移）价值及相关权责。见下表：

例如：土地增值（税）的“秘密”：税收与公用品价值。

土地增值=a（税收投入到公用品的转移价值）+b（税收投入到公用品的价值增值）

一般的财产（包括房产），都会因使用和时间而贬值，土地为何能能保值或增值呢？这是因为，它获得了：

税收直接投入到公用品的转移价值――国家通过税收对当地交通、教育、医疗、安保、市政等投入，使得“地主”和“住客”都“坐享其成”。

由上述税收投入到公用品产生的价值增值：社会安定、人口和结构改善、产业变化等带来人类劳动的集约价值――犹如“量本利效应”和“几何体形变效应”――表面积和厚度一定的中空几何体由“形变”引起的的容积增加――面数越多，各面的大小越均匀、流畅，容积越大，使用效益越大。

2、税收价格还反映其相对价值：与纳税相应的财产价值（财务数据）和相关权责

公用品价格（税收）=产品（货物、财产）计税价格*税率。

通过上述公式，可以看出：由于国家按财产价值的法定比例课税，因此税收也反过来体现其对应的相对价值。就是说：税收是公民财产价值的国家“计价”或函数。即：

Tax=F（value），

Value=F（Tax）。公式4

公式中的F（tax）――与税收相应的财产价值（财务数据）和相关权责等，不妨称之为“税收财务价值（数据）”，简写为“F（t）”。其中价值（Value）可以是含税价值，也可以是不含税价值。

在财务分析中，既可以用税收的绝对价值映射（代表）其相应的财产价值（财务数据）；也可以用税收的反函数，倒推出相应的财产价值（税收相对价值和财务数据）。见下表：

3、税收价值与财务状况的比对分析

从税收价格论和税收的计征（公式1、2、3、4）角度看：由于国家按财产价值的法定比例课税，因此税收也反过来体现其对应的价值（包括绝对价值和相对价值）、财务状况等。可以说：税收是公民贡献和“身价”的国家计价，是财务状况的直接证明，并且这种证明以其实际交纳的税金作为保证。

从财务角度看，国家税收所对应的财产价值、财务数据――F（tax），是以国家税收的计征为基础，以税务稽核为检验，以税票为凭证，“以实纳税金为根本――保证和信誉”，相对于其他财务数据，其“含金量”和权威性高。因此，不妨姑且称之为“金根财务数据”或“金根指数”。它包括相对的两部分：税收绝对价值税收相对价值（财务数据）。

例如，所得税（对应、体现）利润，每股所得税（或利股红所得税）（对应、体现）每股利润和每股价值……参见：“税收价值与基本财务信息表”和“税收价值与财务分析信息表”。

税收价值（绝对价值或税收相对价值）可以反映财务信息。税收价值与财务状况的比对分析，可以应用于财务和金融等分析与管理系统中。

4、税收价格与价值、绝对价值与相对价值的关系

上述公式还揭示：税收价格和税收价值、税收的绝对价值和相对价值是对立统一的。

（1）税收价格与价值的对立统一

税收价格，即为税款金额。税收价值是与税收相对的公用品价值，即：在一定的税收投入基础上的公用品价值。

税收价格和价值有对立之处。人们希望支付的税收少，得到的公用品价值和收益大。

税收价格和税收价值又是统一的。例如：税收资金对科技、安保、市政等等投入增加，税收价值提高，社会安定，人口结构和社会关系改善，则生产力提高，就业和收入增长；与此相对，税收收入也同步增加。

（2）税收的绝对价值和相对价值的对立统一关系

一方面，税收的绝对价值和相对价值是对立的。其中任何一方的过度扩张，都影响另一方的价值实现。

另一方面，税收的绝对价值和相对价值也是统一的。两者互为需要，互相支撑，互相转换。税收的绝对价值能够体现相对价值；根据相对价值，也能计算绝对价值。两者共同推动并组成产品价值和GDP的实现。例如，国家税收的科技投入，可转换为生产力和产品价值；市政等投入转化为房地产价值；社会管理与服务的投入，使得政通人和社会繁荣，从而产生劳动集约价值。同时，产品价值增加，又带来国家税收的增加。

5、税收价格与价值，同相关经济要素、市场及国家的关系

税收价格与价值，同相关经济要素密切联系，同市场运行、国家运转相互依存。

（1）税收价格与价值，同相关经济要素的关系

税收源于经济，反映经济。由于税收参与国民经济多环节、多层次的分配，因此可以根据不同环节不同税种的“税收绝对价值和相对价值”之间的相互关系，分析经济数据。

如：分析价格、价值、资产、销售、利润、负债、信贷等诸要素相互关系（略）。

再如：分析项目或产品（包括房地产、资源、金融等）买卖或投资中，诸方面利益关系、价税关系、信贷决策等（略）。

（2）税收价格与价值，同相关市场及国家的关系

在市场经济条件下，税收价格与价值，同市场运行、国家运转是相互依存、对立统一的关系。

2008年世界金融危机以来，金融欺诈、财务造假、债务危机、富人逃税、环境和资源及社会保障等问题不断暴露。从世界经济危机、市场崩溃，到中国的房地产和金融问题及社会问题等，不一而足……

一件件案例显示：资本的贪婪、欺诈，信息不对称，乃至“信息黑洞”，监控和调控手段的失效，既是市场经济的弊病，也是危机的主因，并最终导致市场失败或国家危机，包括：美国次贷危机，中国“地主”与利益集团的贪婪导致的楼市高危、过剩与紧缺、市场失效等，以及国际国内市场诸多产业、金融等矛盾。

税收价格与价值（包括绝对价值和相对价值），同时反映并调节相关各方的价值和财务状况，应予承认并应用。通过税收价格与价值，可以展示或发现信息，知己知彼，采取宏观与微观措施、集体与个体措施、事前与事后措施，防范风险，缓解危机；在人类社会“食物链”和人与自然的“食物链”上，各利益主体彼此“共生”，相克相生，相反相成，和谐发展，而不是一方将另一方“吃尽灭绝”。

（三）税收价格与价值论的要求

维护税收的绝对价值和相对价值，完善财税和金融体制，平抑贪婪与不公，减缓“信息不对称”程度，防范风险与危机，促进市场、社会、国家的和谐发展。

承认并保护各方的税收价值（包括绝对价值和相对价值），并使之得到应用，实现价值增值。

维护社会公正，平抑贪婪与不公。从税收价格和价值公式可以看出，税收价格与价值、绝对价值与相对价值是对立统一的。因此，税款的征收与使用、负担与收益，税收分配（征、免、退、用等）对象、依据、环节等的确定，各方利益和权责的调整等等，都需要公平合理，责权利匹配，包括反暴利、反欺诈、反垄断、反特权等。

建立健全“税务资信体系”，即“财产-财务-金融-税收-信用-信息”管理与服务一体化，减缓“信息不对称”问题。

在上述要求的基础上，各利益主体（包括市场主体与国家），各司其职，采取监控和调节措施，惩恶扬善，防范风险，维持秩序，维护公正，促进各方和谐发展。

（四）“税收价格与价值论”同其他相关理论紧密相联

1、税收价格论（Appling Tax Price Theory，Erik Robert Lindah， Swedish）

税收是公民为了获得政府提供的公共产品而支付的价格，税收与政府提供的公共产品是政府与公民之间一种“交换”。

2、经济调节说（或“税收调节”，Tax adjustment）

由于市场经济机制的失灵，税收除了筹集财政资金的职能外，还有调节经济运行等职能。通过税收，调节资源配置和财富分配，增进社会福利，刺激投资和消费，促进就业，促进经济的稳定与增长。

3、信息不对称理论（Asymmetric Information theory，George A. Akerlof， Michael Spence， Joseph Eugene Stiglitz， American）

在市场经济活动中， 在相对的经济个体之间的信息呈不均匀、不对称的分布状态。这种状态造成了市场交易双方的利益失衡，影响社会公平、公正以及市场配置资源的效率。

信息不对称是市场经济的弊病，要想减少其危害，政府应加强对经济的监督，使信息尽量由不对称到对称，由此更正由市场机制所造成的一些不良影响。

4、其他税收学说，如交换说、保险说、义务说等等

税收价格说、交换说、保险说、义务说等学说阐述了税收与国家的关系、公用品（包括有形或无形的公用品）和个人财产及市场的交互关系；经济调节说讲述了市场的失效、国家（政府）对经济的调节职能；信息不对称理论则认为：信息不对称是市场经济的弊病并最终导致市场的失效，人们应重视信息资源，政府应对经济运行进行监督。

本文的观点与这些学说是紧密相联的，是上述学说的补充。特别是：针对因信息不对称、市场失效、现行监控与调控措施的失灵而导致的经济危机和国家危机，主张通过税收价格与价值（包括绝对价值和相对价值），反映并调节相关各方的价值和财务状况及资信，以解决或缓解矛盾。

关于“税收价格与价值理论”的应用和“税务资信（码）体系”的建立等，略。

参考文献：

[1]Appling Tax Price Theory Erik Robert Lindah（1891～1960， Swedish）

[2]The Leviathan， Thomas Hobbes（1588～1679，English） http：//plato.stanford.edu/entries/hobbes/

[3]Asymmetric Information theory American：George A. Akerlof， Michael Spence， Joseph Eugene Stiglitz “1 Introduction”， “2 Key Concepts of the Theory”.

[4]《康熙字典》：贡、税、租、井、田.康熙皇帝（1654～1722）御制.张玉书（1642～1711）、陈廷敬（1638～1712）等编撰.http：///

[5]《说文解字》：贡、井、税、租.许慎，约58年-约147年，中国

税收与社会论文篇(6)

【关键词】科学发展观全面统筹协调发展中国财税法学理论创新

【正文】

一、科学发展观的内涵与要求

（一）科学发展观的提出与内涵

发展观，是对发展的本质、发展的规律、发展的动力、发展的目的和发展的标识等问题的基本观点与基本态度。发展观作为意识形态，其正确与否，对于经济社会的发展具有重要的影响。可以说，发展观在一定程度上直接决定了一个国家在发展问题上所采取的基本策略与基本方针。我们党历来重视发展观问题，也在不断探索科学的发展观，但一直没有将之明确表述出来。党的十六届三中全会第一次明确提出了新的、科学的发展观，这就是“全面、协调、可持续发展”。

党的十六届三中全会提出“坚持以人为本，树立全面、协调、可持续的发展观，促进经济社会和人的全面发展”是在充分估量当今世界经济、科技和社会发展趋势的基础上，进一步从理论高度对发展的内涵进行的科学凝练，抓住了发展问题的关键和要害，揭示了发展的核心和实质，具有重大而深远的战略意义。

科学发展观的基本内涵就是“全面发展”、“协调发展”和“可持续发展”。“全面发展”就是要谋求国家经济、政治、文化的全面发展，物质文明、政治文明、精神文明的全面发展，经济、社会、自然和人的全面发展。“协调发展”就是要谋求经济、政治、文化相互协作、相互推动，国际间、区域间人口资源环境相互配合、相互影响，形成结构合理、功能完备、速度适宜和效益兼顾的社会良性发展形态。“可持续发展”就是要把控制人口、节约资源、保护环境放到重要位置，使人口增长与社会生产力的发展相适应，使经济建设与资源、环境相协调，实现发展的良性循环。因此，科学发展观体现了当代共产党人的崭新发展理念，具有十分丰富而深刻的内涵。

（二）科学发展观的基本要求

科学发展观为我国经济、政治、文化和社会发展提出了新的、更高层次的要求，概括说来，新的发展观所提出的基本要求包括以下两个方面：

1.以人为本。科学发展观必须是以人为本的发展观，人的发展是经济社会发展的本质，人是经济与社会发展的终极目的，人是社会经济发展的根本动力，人的发展是经济发展的重要标志。坚持以人为本、促进人的全面发展的科学发展观，是马克思主义价值观的基本取向和核心理念，是我们党领导社会主义革命、建设和改革历史经验的科学总结，表明我们党对人类社会发展规律、社会主义建设规律和共产党执政规律的认识达到了一个新的高度。

2.全面统筹、协调发展。科学发展观要求我们必须对重大社会关系进行全面统筹、协调发展。中共十六届三中全会明确提出了要对重大社会关系进行“五个统筹”：统筹城乡发展，统筹区域发展，统筹经济社会发展，统筹人与自然和谐发展，统筹国内发展和对外开放。其核心是“统筹”，充分体现了完善之意。这“五个统筹”构成了科学发展观的第二个基本要求。要科学地把握、正确地认识、全面地理解“发展”的内涵，就要做到“五个统筹”。“五个统筹”是全面建设小康社会强有力的体制保障，是一种新的发展观，它不仅是对客观世界最真实的认识，也是中国经济发展的指导思想。在统筹城乡发展、统筹区域发展、统筹经济社会发展、统筹人与自然和谐发展以及统筹国内发展和对外开放中，要特别关注人与自然的关系，这是解决改革的力度、发展的速度和社会可承受程度的基础性工作。

二、科学发展观对中国财税法理论创新的指导

（一）中国财税法理论研究之现状

中国财税法研究在老一辈以及新兴一代财税法学者的不懈努力下已经取得了很大进步。中国财税法学的理论体系基本上已经建立起来，其基本范畴体系也已经提出并对某些核心范畴进行了深入、系统的研究，在具体制度研究方面，也具有诸多建树。从中国财税法学近些年来出版的学术著作、发表的学术论文以及召开的学术研讨会来看，可以说，中国财税法学已经初步显示出了蓬勃发展的新气象。

在看到成绩的同时，也必须看到中国财税法学发展所面临的问题与严峻挑战。从数量上来看，中国财税法学研究的确给人一种欣欣向荣的印象，但从质量上来看，就不是那么令人乐观了。中国财税法学界仍有一大批文章是照搬照抄经济学界的研究成果，其文章与其说是法学论文，不如说是财政税收学的论文，但作为财政税收学论文又明显感到理论层次不够，达不到经济学论文的水准。中国财税法学界的研究大多是应时之作，能够对中国财税法学的发展进行高瞻远瞩论述的论文仍是凤毛麟角。关注财税法具体制度建设的论文很多，但真正具有财税法理论味道并能够窥探中国财税法理论之精髓的论文数量仍然不多。中国财税法学的发展正面临一个巨大的转折点，找准方向并勇敢地迈出这一步，中国财税法学的发展与繁荣就是指日可待的事情，如果选错方向，中国财税法学只能在表面的繁荣景象下原地徘徊。在我们已经迈入新世纪征途上的时候，中共中央所提出的“科学发展观”理论给中国财税法学的发展指明了新的发展方向。

（二）科学发展观对中国财税法理论创新的启示

科学发展观是指导社会发展的哲学，也是指导社会科学发展的哲学。把握了科学发展观的精神实质，并以此作为学科发展的指导方针，定会对学科的发展繁荣起到巨大的推动作用。中国财税法学发展到今天正需要一个科学的发展观的指导。

在当今知识经济时代，创新是事物发展的必然选择。中国财税法学作为一门新兴的学科、一门尚不成熟的学科，其发展更离不开创新。科学发展观对于中国财税法学的理论创新具有重要的启示作用。

1.以人为本对中国财税法研究的启示

科学发展观贯彻以人为本的思想，财税法学的发展也应当强调以人为本。现代国家从获取财政收入的角度来看都是税收国家，税收是联系现代国家与人民之间关系的纽带。税收是国家得以存在并能够履行其提供公共物品职能的必要条件，税收也是现代国家的人民得以享有政治权利并获得国家提供的公共物品的必要条件。现代财税法作为规范财税关系的法律，其本质既是国家获得财政收入之法，又是纳税人权利保护之法。而现代国家的纳税人与公民的范围是大体相当的。因此，财税法学贯彻以人（纳税人）为本的思想是顺理成章的。

中国财税法学的二十年发展历程实际上也体现了对以人为本思想的重视与追求，从“税收权力关系说”到“税收债务关系说”从某种意义就是财税法学发展从以国（国库）为本向以人为本思想的转变。但中国财税法学从整理上来讲，以人为本的思想尚未真正全面贯彻。中国财税法研究仍然是以国家的税收权利为核心，仍然以保证纳税人依法纳税为重点，对于如何依法制约国家课税权的滥用，如何更好的保障纳税人当家作主的权利，仍没有给予充分的重视。特别是中国财税法的以人为本主要是以现代城市人为本，而没有将占中国人口绝大多数的农村人口纳入财税法学研究的核心领域之中。由此，农民的众多财税法问题也就没有得到学界的重视，比如我国长期工农产品价格的剪刀差所造成的农民收益向工业领域转移的问题，农民收入低于城市职工，却要负担高于城市职工的类似个人所得税的农业税等等。这些问题更是我国社会所面临的具有“本土性”的财税法问题，也是我国财税法学能够为世界财税法学贡献一份特殊知识的领域。坚持以人为本，可以使得我国财税法研究的视野更加开阔，也能够使得我国财税法研究更好地把握中国的核心问题。

2.全面统筹、协调发展对中国财税法研究的启示

科学发展观要求社会经济发展要全面统筹、协调发展，这种发展观对中国财税法学的研究和发展也是具有重大指导意义的。

中国财税法学近些年来的研究虽然有重大突破，也初步显示出欣欣向荣的景象，但从另一方面来看，中国财税法学研究也呈现出零散化、个体化和孤立化的倾向。中国财税法的研究往往体现在一个一个问题的突破，一个一个制度的研究，非常零散，问题与问题之间的内在联系，制度与制度之间的逻辑结构没有得到应有的重视，所以给人的感觉就是就问题研究问题，就个案研究个案，没有从整理性、逻辑性和系统性的角度来审视财税法所要研究的问题，没有将财税法学的概念、范畴、理论形成一个有机联系的整体。全面统筹、协调发展的发展观正好为中国财税法学未来的发展指明了方向。

全面统筹要求财税法学研究必须把基础理论研究与具体制度研究结合起来，必须把财税法学的长远问题研究与当前问题研究结合起来，必须把国外财税法学研究成果与我国的现实国情结合起来，必须把财税法学理论引进与理论创新结合起来，必须把财税法学研究与相关部门法的研究以及相关社会科学的研究结合起来。以上这些财税法学研究的方方面面都需要一个宏观的、长远的全面统筹和协调规划的发展观的指导。唯其如此，中国财税法学才能走上健康的发展道路，才能走上通向光明的发展道路。

（三）在科学发展观下创新中国财税法理论的思路

科学发展观属于哲学层次的问题，它对各门学科的发展都具有指导作用，对于中国财税法学来讲，必须将科学发展观的要求具体化为财税法学理论创新的思路，否则，谈论这种科学发展观的指导就有空谈之嫌。

1.创新中国财税法学研究方法

方法是指人们认识世界和改造世界的方式、途径、手段和规则的总和。古人云：“工欲善其事，必先利其器。”没有科学的方法，就不可能形成科学的学科，没有方法论的创新，就不可能有学科发展的突破。

财税法学是一门新兴的学科，整个财税法学的学科体系仍处于不断完善之中，许多基础理论问题尚处于空白，许多具体制度问题尚待进一步研究。财税法学的学科建构需要财税法学界所有同仁的共同努力，而在这一学科建构的过程中，方法论的建构显得尤为重要和迫切。科学史上的大量史实证明，任何规律的揭示、理论的创造都得益于恰当方法的运用，没有方法的科学运用和创造，就没有科学的进步。

加快财税法学研究的步伐首先要解决的问题就是财税法学的方法论问题，财税法学方法论研究的广度与深度在很大程度上决定了财税法学研究的广度与深度。没有财税法学方法论上的突破与创新，就很难有财税法学研究的突破与创新。没有财税法学方法论的发展与成熟，就很难有财税法学学科体系的发展与成熟。

近些年来，中国财税法学引进了很多先进的财税法学理论和著作，德国、日本以及我国台湾地区的著名财税法学著作的大量引进大大拓展了我国财税法学研究的视野，这些财税法学著作给我们的最大启示莫过于方法论上的启示。从宪法、行政法和民法角度研究财税法，结合判例研究财税法，从历史学、社会学和经济学角度研究财税法，从法认识论和法实践论相结合的角度来研究财税法等等，这些研究方法逐渐在我国财税法学的研究中运用并取得了很好的效果。我们认为，在财税法学研究中，特别有价值的研究方法包括经济分析法、政策分析法、系统分析法、社会分析法、个案分析法、规范分析法、实证分析法、比较分析法和历史分析法等。在财税法学研究中，既需要根据研究对象的不同特点分别运用某种方法，更需要多种方法的交叉和综合运用，以期更全面地把握被研究对象。

2.构建中国财税法学的范畴体系

财税法范畴是指概括和反映财税法现象本质属性和普遍联系的基本概念。它是人们在认识财税法现象的过程中概括和总结出来的一些定型化的概念和术语。范畴是理论思维的工具和基本形式，是理论形成和发展的标志，是构造科学理论的基本单元，是学科和理论的标志，是学科和理论发展的动力。范畴的研究对于一门学科的发展和成熟具有重要而深远的意义。

根据财税法范畴概括和反映财税法现象的深度和广度，可以把财税法范畴分为一般范畴、基本范畴和核心范畴。财税法的核心范畴、基本范畴和一般范畴构成了财税法的范畴体系。

有了完整的财税法范畴体系，进行财税法研究才能高瞻远瞩、统筹规划、全面协调。至于我国财税法学的核心范畴是什么？有哪些基本范畴？有哪些一般范畴？这些问题需要中国财税法学在发展、创新中不断探索，最终形成一个具有中国特色的财税法学范畴体系。

3.转换中国财税法学的研究范式

范式（paradigm）这一概念是美国科学哲学家托马斯·库恩最早提出来的，是库恩历史主义科学哲学的核心。库恩所说的“范式”是指科学共同体的共有信念。研究范式是在某一学科领域内进行科学研究的包括规律、理论、标准和方法等在内的一整套理念和信念。它是某一领域的科学共同体在长期的研究实践中逐渐形成的，是这一领域中的研究人员进行科学研究的模式与框架，对这一领域的科学研究具有世界观和方法论意义上的指导作用。

在财政法学领域存在两种研究范式：国家分配论范式和公共财政论范式。在税法学领域中也存在两种研究范式：权力本位范式和权利本位范式。目前中国财税法学界正在进行着从前者向后者的转化。两种研究范式在财税法学中分别体现为两种学说：税收权力关系说和税收债务关系说。税收债务关系说的提出及其发展与完善直接导致了税法学研究范式的转换。

中国财税法学研究一致以来处于低水平研究和封闭研究的状态之中，研究力量分散，没有形成一个团队精神和财税法学术共同体。研究人员大多缺乏财税法学的学科意识和创新意识，没有意识到财税法学可以作为一门独立的法学分支学科而存在，没有意识到财税法学可以有自己独立的研究对象、研究方法、研究理念和研究框架，没有对传统财税法学研究予以批判性的审视并进行大胆的创新与改造。归根到底，就是缺乏财税法学研究的范式意识，没有意识到财税法学研究中进行范式转换的革命性意义。

财税法学研究范式的转换在理论上具有十分重要的意义，在某种意义上，可以说，财税法学研究范式的转换带来了财税法学的革命与财税法学的重生。现代民主法治国家中的财税法学是建立在公共财政学说和税收债务关系说的基础之上的，公共财政学说和税收债务关系说是现代财税法学理论体系建立的根基，是现代财税法学理论的出发点和归宿，没有公共财政学说和税收债务关系说就不可能有现代的财税法学，甚至根本就不会产生一个独立的财税法学。

中国财税法学已经有不少学者在推动着这种研究范式的转换，但仍然遇到了不少的阻力，将来中国财税法学的发展在很大程度上取决于我们能否沿着学界的这种研究范式转换的道路走下去。

4.拓展中国财税法学的理论空间

在完成了创新中国财税法学研究方法，构建中国财税法学的范畴体系，转换中国财税法学的研究范式等基础性和前提性的工作之后，所要进行的就是拓展中国财税法学的理论空间。

中国财税法学的空白之地仍然很多，财税立宪、财税民主、财税法的基本原则、财税法的主体理论、行为理论、责任理论、救济理论等等仍然需要我们去深入研究，在研究方法、范畴体系和研究范式的基础之上去拓展这些领域必然能够统揽大局、推陈出新，迅速攻克财税法学上的一个个难题。

5.加快中国财税法学的制度建设

中国财税法学面临一个良好的发展契机：中国财税法治建设正在中华大地上如火如荼地进行。理论发展的源泉在于实践的推动，恩格斯的那句名言至今仍在我们耳边回响——“社会一旦有技术上的需要，则这种需要会比十所大学更能把科学推向前进。”当然，中国财税法学要想获得巨大的发展也必须关注实践，必须能够回答实践中提出的问题，必须能够给实践以理论指导。

中国财税法学在进行理论研究的同时必须对财税法治建设问题进行研究，内外资企业所得税法的合并、个人所得税法由分类所得税制向分类综合所得税制的转换、增值税由生产型向消费型的转化、农业税的改革、城乡二元税制的统一、遗产税的开征、税收基本法的制定、税务法庭的设立等等，都是需要中国财税法学界予以关注和研究的问题。

科学发展观的提出无疑是一股春风，它给我国的经济社会发展带来希望的同时，也给包括中国财税法学在内的各门社会科学和自然科学带来了希望。相信在科学发展观的指导下，在中国财税法学界全体同仁的不懈努力下，必将在不远的明天迎来中国财税法学发展繁荣的春天。

【注释】

[1]参见刘福垣：《坚持以人为本树立科学的发展观》，载《党建》2003年第12期。

[2]参见朱正昌：《坚持科学发展观与全面建设小康社会》，载《东岳论丛》2004年第1期。

[3]参见朱正昌：《坚持科学发展观与全面建设小康社会》，载《东岳论丛》2004年第1期。

[4]参见刘福垣：《坚持以人为本树立科学的发展观》，载《党建》2003年第12期。

[5]参见朱正昌：《坚持科学发展观与全面建设小康社会》，载《东岳论丛》2004年第1期。

[6]参见冯之浚：《树立科学发展观实现可持续发展》，载《中国软科学》2004年第1期。

[7]具有代表性的财税法学理论体系可以参见张守文：《税法原理》（第3版），北京大学出版社2004年版；刘剑文主编：《财税法学》，高等教育出版社2004年版。

[8]参见翟继光：《论我国税法的核心范畴与基本范畴》，载韦苏文、陆桂生主编：《世纪论坛》，中国社会出版社2003年版。

[9]中国财税法学界的近期动态可以参考中国财税法网（/）的相关报道。

[10]参见翟继光：《经济法学方法论论纲》，载《黑龙江省政法管理干部学院学报》2002年第3期；翟继光：《税法学方法论》，载中国财税法网（/）2004年3月16日。

[11]参见翟继光：《独具特质的“北野税法学”》，载刘剑文主编：《财税法论丛》第2卷，法律出版社2003年版。

[12]参见翟继光：《论我国税法的核心范畴与基本范畴》，载韦苏文、陆桂生主编：《世纪论坛》，中国社会出版社2003年版。

税收与社会论文篇(7)

「摘要本文笔者以“可税性”概念的重新界定为基础，从分析“可税性”理论的有用性及其与立法、释法实践的紧密关系入手，归纳了“可税性”理论中的三个重要原则：（一）无收益，无税收；（二）课征税源，不伤税本；（三）公益豁免。并进而提出了判断某一对象是否具有“可税性”的核心标准“私益之净收益”。并努力从理论和实践两方面把“可税性”理论融入现行税法，以期能在税法理论结构中，找到“可税性”理论的应有位置。 「关键词可税性 税法 税收客体 收益 公益 私益 一、问题的提出 税赋问题，从来都是一国的核心政治、经济问题。我国历史上的每次重大变革，无不是围绕着税赋变革而展开。历史经验证明，税赋问题绝对不是一个局部问题，也不仅仅是一个经济问题或法律问题，而是关系全局核心问题。尤其在现代，随着其职能的不断扩展，国家所控制的资财也已达到了一个惊人的数字。而这些被用于公共支出的资财，其最终来源越来越依赖于税收。事实证明，税收对于财政的贡献率在很多国家都已经达到了90%以上，大多数国家都成了名副其实的税收国家。也因此，一个国家汲取税收的能力，事关国计民生，是执政能力的集中体现。 汲取税收的能力高低有两方面的评价标准，也就是所谓的“拔鹅毛”原理。国家肩负着取税于民，用税为民的重任。在完成这一工作过程中，国家不仅要善于聚敛巨额财富，更要注意不可凭借其强大力量不加限制的从人民攫取，甚至导致人民的反抗。为保证国家的征税行为适当，从法律的角度来讲，一般认为至为重要的是坚持税收法定主义之原则 .这一原则对于指导我们的税收法治建设贡献颇多，但是，是否仅仅从上述角度加以考量就足以保证国家在税收上的合法性和合理性，仍然是有疑问的。 税收法定原则强调，税收作为对于公民财产的直接侵夺，国家应该抱有足够的谨慎，并争得国民的认可。因此，法律的形式在税收制度之确立中尤为重要。于是提出：税法主体的权利义务必须由法律加以规定，税法的各类构成要素皆必须且只能由法律予以明确规定；征纳主体的权利义务只以法律规定为依据，没有法律依据，任何主体不得征税或减免税收。 抛开这一原则在实践中的执行程度不谈，我们还应该关注，经国家法律予以确认的税收，虽然具备了形式合法性，但就一定是具有合理性的吗，一定是符合法律公平正义精神（实质合法）的吗？我们在贯彻税收法定原则之时，也就是构建我们的税收法网的时候，还应该做什么考量来保证法定的税收是合理、“合法”的呢？有学者指出，必须在强调税收法定原则，从而提升立法机关的地位的同时，还要强调立法机关自身行为也要合法、合理。 这种合理、合法显然不是停留在程序意义上的，更为重要的是在立法之时，从实体的角度注意税收的合理性与合法性。也许正是出于此中考虑，学者提出了 “可税性”的概念，以解决能否对某对象课税的问题。本文试图在学界现有的研究基础上，进一步界定和探讨“可税性”理论中的核心概念和一些重要问题，并藉此说明“可税性”理论的重要学术价值和实践功用。 二、“可税性”概念的再探讨 （一）“可税性”概念的争议 可以确定的是，我国的税收法律规范中并没有“可税性”概念，“可税性”仅是税法学中的一个学理概念。而且，即使是在学术界这一概念的内涵也还没有完全达成共识。从语法学角度来分析，“可税性”是由“可”、“税”和“性”三个语词构成，“可”是动词，“税”和“性”是名词。“可”的含义为“适合”：“税”的含义为“税收”，包含征税和纳税两个层面：“性”的含义为“性质”。根据“可”、“税”和“性”三个语词的含义，“可税性”概念可以界定为某种对象具有的适合进行税收的性质。 而税法学中的“可税性”则应该是从法律的角度看来，某种对象具有适合进行税收的性质。 对于这样一种性质，有学者提出“合理、合法说”，认为：“征税还必须考虑其法律上的合理性与合法性，本文称之为‘法律上的可税性’”。“征税是否合理，不应仅看经济法上的承受力，还应看征税是否平等，是否普遍等方面；征税是否合法，不应仅看是否符合狭义上的制定法，而且更应看是否合宪，是否符合民 意，是否符合公平正义的法律精神。” 而有学者则进一步分析，提出了“合法说”，认为：税法上的“可税性”，具体包括下列四方面：（一）法的渊源符合税法；（二）税收要素具有法律明确性；（三）法律规范制定程序符合税法；（四）法律争议的解决符合税法。 可见，对于“可税性”概念的认识，学界还是有一些分歧的。笔者认为，前者“合理、合法说”内涵过于宽泛，而后者之“合法说”对“可税性”概念的概括，虽然严格立足于法律视野，能与既有之税法理论顺畅对接。此种观点的缺陷在于，没有对“可税性”与“税收法定主义”作区分，因此很难提炼出“可税性” 理论之独特价值。 （二）“可税性”概念隐含的指向 笔者认为，要弄清“可税性”概念比较确切而适当的含义，很重要的一方面在于要考察，这一概念是在什么语境下被使用，其独特的价值在于何，并由此探究语义分析所不能囊括的隐含指向。就前文所述可税性概念的提出背景和目前学界使用“可税性”概念的现状来看： 第一，“可税性”概念应该是一个指向客体的概念。 首先应当明确的是，所谓“可税性”应该是指某一对象或说客体是否具有适合被征税的性质，而不是说某个课税者是不是有课税的权力。第一，事实上学者使用此概念时经常是直接将其指向税收客体的，比如有学者在文章中提出“从现行法律的要求看，没有任何法律条文否定非法所得的可税性” ，还有学者在提出“电子商务的可税性问题” 和“第三部门的可税性问题” 等具体的税源问题时，使用“可税性”的概念。第二，就课税者而言，其是否有课税的权力，是否在课税过程中执法适当，应该是是税收法定主义原则的贯彻和税收征管中的问题。 第二，“可税性”理论是指导税收立法和税法解释的理论 有学者提出，立法机关“只有既遵循通行的造法规则，又能真正体现民意；既注意法律的普适，又强调适用的公平，才可能是制定出来的税法在法律上是可靠的，在经济上是可行的，在社会上是可用的，从而才能真正确保‘可税’”。 而可税性理论的研究重点是“如何在立法上有效界定征税范围”。 各国税收法治的实践也表明，国家总是尽可能的汲取税收，因而在税收立法过程中，总是存在着对不应被课税的客体进行课税的危险。2001年美国加利福尼亚州洛杉矶县的税务官员在对闻名全球的休斯电子公司进行常规查账时，产生了一个新想法，要对远在大气层之外的物体——人造卫星征收财产税。而休斯公司则认为，征收财产税背后的含义是当地要为纳税人的这份财产提供公共服务。但人造卫星根本没有享受这种服务。甚至嘲讽说“如果一颗卫星着火了，洛杉矶政府一定很难为我们把火扑灭吧？”这位发言人冷嘲热讽。最后双方争执不下，幸亏“公平委员会”作出最后裁决，争端才得以平息。 [12]可见，在税收法定主义得以实践的情形下，需要在立法（包括委托立法）过程中遵照一个确定的原则来考察为什么要对某一对象征税，而这正是“可税性” 理论的价值所在。 另外，随着税法的发展，税法的复杂性和专业性日渐凸现。因此，税法解释已经成为税法运行中非常重要的一个环节。同时，在税法解释中同样面临着和立法一样的问题，税法的解释机关（立法或行政机关），同样要不断的作出上述考量。 （三）税法中的“可税性”概念 基于上述分析，笔者认为在税收立法和税法解释过程中，应当考虑课税对象是否具有可以课税的合法性和可行性，这种性质就是税法上的可税性。“可税性”概念中包含的两方面的因素，一是可行，二是合法。广义的合法应包含三个方面的内容：（一）符合具体的法律规定；（二）符合宪法；（三）符合法律之公平正义精神。其中，“符合具体的法律规定”与“符合宪法”应当是税收法定主义应有之义，而“可税性”理论的价值在于指导立法与法律解释，所以所考虑之“合法性”在于符合法律公平正义的精神。在“可税性”的考量中，除了“合法性”的问题，不可避免的还要考虑到“可行性”的问题。概因为在法律的视野中，能否对可税之对象课税，还应考虑在特定的制度环境中，此种课征能否实现，对此种对象课税是否有效率。课税并不是 一个理论问题，而是要落实到具体的税收行政活动中，设计到会计、资产评估以及征收、入库等诸多问题。因此在考察某个对象的可税性时必须要考虑可行性的问题，这实际上是一个行政效率的问题。 三、“可税性”理论中的重要原则 “可税性”理论的现实有用性，应该体现在通过对理论体系的进一步深化，探寻一套能够指导立法和法律解释时间的判断标准，用于判断一个对象是否具有可税性，是否能成为税收客体。就前文的讨论而言，可行性和合法性这样抽象的概念肯定尚不足以做出判断，因此，必须在此两项内容之下在寻找更为具体的原则，继而概括出可行的标准。并且，这样的标准必须是与现行税法理论能够实现对接的。我认为，可以考虑如下原则：（一）无收益，无税收；（二）课征税源，不伤税本；（三）公益豁免。 （一）无收益，无税收 税收是对社会财富的在分配，税法本质上是分配法。在社会经济的四个环节中，必须先有生产和交换，产生了收益，才可能进行分配。没有收益，分配当然无从谈起。现代国家的税法作为分配的法，虽然不一定是在分配环节课税，但是最终的税负承担都必然是要直接或间接的落实到在分配和在分配当中去，也就是要通过税收分配纳税人的收益。税收不考虑收益问题，既不以收益有无、收益多少作为课征之基础，就有可能退回到为保证财政而横征暴敛的古代国家状态，使征税就变成了抢劫。国家税收就完全背离了公平正义的精神，不再具有合法性。 可见，收益是税法中的一个核心概念，在确定征税范围，判断某一个对象是不是具有可税性的过程中，不可能回避收益性的问题。而且，事实上从税法的体系来看，收益也是贯穿于税法体系的一条线索。税收大致分为：商品税、财产税和所得税。而从税收学通常的收益分类来看，适合作为税源的收益主要有三类，即商品（包括劳务）的销售收入，各类主体的所得、源于财产的收益，这于税法的结构是相对应的。更具体来说，商品税所指向客体的多是为获得收益所为之行为；财产税所指向的即为收益的固化；所得税则直接指向收益本身。 另外，需要进一步强调的是，本文所说收益应该是所获得的可以核定的有形利益，也就是比较容易用货币计量，并能兑换成货币，或者直接就是货币形式的收益。如果不加界定，收益可能会被理解成一个相当广泛的概念，是指被认为是“经济能力的或某种福利的增加”，波斯那甚至强调了对于声望、名誉等等利益进行征税，并认为这是一种收益。 [13]但是，一般的税法学者都认为，税收应当以货币给付为原则。 [14]笔者认为，将收益扩大理解固然是更加公平的，因为当今社会，无论自然人还是法人（包括非法人组织）所获利益，远不是金钱收入那么简单。个人的声望甚至人情关系都可能蕴藏着巨大的利益。但是，如果我们尚没有能力对这中利益很好的进行计量，就贸然将其纳入税收的视野，势必会出现一个巨大的自由裁量风险。不仅从效率的角度来看是不可取的，即使从公平的角度来看，也很可能是可以说是得不偿失的。因而，将这种不能计量的无形利益作为收益，甚至进行课税，显然是不可行的。 （二）课征税源，不伤税本 国家课税的基础在于国民不断的获得收益，在于国家经济的持续发展。因此国家再征税的时候必须注意不能涸泽而渔，杀鸡取卵。一般认为，税源是每种税收的经济来源。物质生产部门创造的国民收入，是税收最终的经济源泉。在市场经济条件下，国民收入通过分配形成企业和个人的各种收入，如工资收入、奖金收入、利息收入、股息收入、劳务收入、利润收入等。这些都是税源的组成内容。税本是创造税源的基础，表现为创造国民收入的物质生产部门，包括生产的三要素：劳动者、劳动资料和劳动对象。日本财政学家小川乡太郎说：税本是基础，税源是基础上产生的果实。若将税本比作一棵树，税源就是树上的果实，我们只能摘果，而不能伤树。 课征税源，不伤税本首先是公平正义精神的要求。国民以支付税收为代价换取国家提供的公品，而国家提供公品的根本目的正是保证国民的生活幸福，生产发展。如果国家的税收加之于国民用以谋生，或者企业用以扩大再生产的生产资料，国民的幸福何以保证。国家的课税也就因此失去了合法 性。其次，这也是税收效率的要求。税收的效率，通常有两层含义：一是行政效率，也就是征税过程本身的效率，它要求税收在征收和缴纳过程中耗费成本最小；二是经济效率，就是征税应有利于促进经济效率的提高，或者对经济效率的不利影响最小；此项原则中的效率问题主要是经济效率。经济学一般认为税收应该来自于国民收入，而不应触及税本即国民生产，拉弗曲线也从另一角度说明了这一点。对于上述经济学理论，考虑到本文主要是在税法的视野内讨论“可税性”问题，在此不作详述。 （三）公益豁免 收益作为税收的基础，可以基于公益之行为获得，也可以基于营利性行为获得，因此可以分为公益性收益和私益性收益。简单的说，公益豁免原则就是指为了公益所获得的并且将用于公益的收益应该豁免被课税。一般来说，这种收益来自于两方面，第一就是国家机关的公益性收益；第二主要是第三部门收益中的公益性收益。 对于国家的公益性收益，之所以不能课税，主要的原因在于税收的行政效率要求国家不能对自己课税。因为国家征收税款是为了提供公品，而国家的其他收益也将用于提供公品，有的收益甚至就是某种公品的直接费用。因此，对于国家的公益性收益征税违背了不对自己征税的效率原则，是一种行政资源的浪费。在这里需要明确的是，国有企业的收益不能认为是国家收益，严格来说国家只不过是国有企业的股东，而且有时候并不是唯一的股东，企业本身是一个营利性的组织，是一个一般的市场主体。国有企业应当同其他企业一样，平等的纳税，否则不仅不能体现市场的公平竞争，对于现代企业制度也构成了挑战。 对于第三部门收益中的公益性收益，应该豁免税收，这并不仅仅是国家对于公益事业的一种鼓励，实际上更重要的是因为，第三部门的功能在于弥补国家功能的有限性，想公众提供公品。实际上第三部门的收益大部分都来源于基于公益的各种捐赠，国家的拨款等方面，并且最终用于公益事业。这很类似于国家的税收，只不过是建立在公众的信任和自愿基础之上的。对于这种公益性收益课税，和对国家机关的公益性收益课税一样，是一种行政资源的浪费。 需要注意的是，第三部门和国家机关并不是从不为营利性行为，有时候它们的收益并不是公益性的，反而是为了其小团体的利益所进行的营利性行为所获的的私益性收益。我国的税法就把国家机关、事业单位、社会团体等等都列为纳税主体。因此，判断是不是具有“可税性”的标准，应该严格的是一个指向客体的标准，并不能因为主体的性质而放弃了对客体的考察。 四、“可税性”理论中的核心标准 （一）标准的确定 以上述原则保证我们划定的税收客体具有“可税性”。基于上述原则，笔者认为可以进一步确定一个判断对象是否具有可税性的核心标准：私益之净收益。并可以以此标准来衡量，什么对象是具有“可税性”的可税对象。并通过这种考量来在立法和释法实践中确定课征客体。之所以确定这样的标准是因为： 第一，税收与收益密切相关的。基于无收益，无税收的原则，应该把可税的的对象严格限制在收益范围之内，而不能放任国家课税的权力。 第二，收益这一概念如果不进一步严格界定是可能存在误解的，因为收益可以被简单的理解为收入。但是，具有可税性的对象不应该是全部的收入，而应当仅仅是纳税人所获得纯收入，即扣除必要的成本（生产支出）和生活支出的净收益。在法人（及其他组织）来说，这应该为利润；在自然人来说这应当为扣除了必要生活支出的那部分收益，也可以理解为劳动力再生成本以外的那部分收益。之所以做此种扣除，一方面是基于公平正义的考虑，不能不考虑纳税人的生存发展，不顾纳税人的纳税能力横征暴敛；另一方面是考虑以保护税本来扩大税源的效率问题。这就是课征税源，不触及税本原则的体现。 这种扣除在税法中体现为对税基的规定，我国的税法中也体现了这一精神。比如《企业所得税条例》规定“纳税人每一纳税年度的收入总额减去准予扣除项目后的余额为应纳税所得额……计算应纳税所得额时准予扣除的项目，是指与纳税人取得收入有关 的成本、费用和损失”。《个人所得税法》则规定：工资、薪金所得，以每月收入额减除费用八百元后的余额，为应纳税所得额；个体工商户的生产、经营所得，以每一纳税年度的收入总额，减除成本、费用以及损失后的余额，为应纳税所得额；对企事业单位的承包经营、承租经营所得，以每一纳税年度的收入总额，减除必要费用后的余额，为应纳税所得额。 第三，基于前面的分析，即使是净收益也有公益性与私益性之分，只有私益性的收益才具有可税性，否则就违背了公益豁免的原则，从根本上说是低效率的。 （二）标准的实践价值 如前文所述，这一标准作为“可税性”理论的核心考量标准，是直接指向税收客体，并且能够运用于立法和释法实践的。我国目前的税收规范性文件体系中，“通知”过多、过滥已经非常值得注意。之所以出现这种情况，很大程度上在于实践中对于税法的解释或理解没有一个有效地标准加以指导。如果“可税性”理论能够发挥作用，特别是这样一个“核心标准”能够发挥作用，这种实践中的问题就变得比较容易解决了。 例如《财政部国家税务总局关于全国社会保障基金有关税收政策问题的通知》（财税[2002]75号）中规定：一、对社保基金理事会、社保基金投资管理人运用社保基金买卖证券投资基金、股票、债券的差价收入，暂免征收营业税。二、对社保基金理事会、社保基金投资管理人管理的社保基金银行存款利息收入，社保基金从证券市场中取得的收入，包括买卖证券投资基金、股票、债券的差价收入，证券投资基金红利收入，股票的股息、红利收入，债券的利息收入及其他收入，暂免征收企业所得税。三、对社保基金投资管理人、社保基金托管人从事社保基金管理活动取得的收入，依照税法的规定征收营业税、企业所得税以及其他税收。实际上，在这一规定中就很好的体现了“私益之净收益”的标准，尤其是是区分了私益和公益。前两项收入“运用社保基金买卖证券投资基金、股票、债券的差价收入”和“社保基金银行存款利息收入，社保基金从证券市场中取得的收入”实际上是社保基金的增值，由于社保基金是公益性基金，这种增值也因此具有公益性。而最后一种收益“社保基金投资管理人、社保基金托管人从事社保基金管理活动取得的收入”实际上就是基金投资管理人、社保基金托管人自身的经营所得，当然不具有公益性，是典型的私益性收益。所以对两种收益采取了不同的税收政策。 可见，这一标准在实践中是有很大的适用空间的。如果实践中，能够以这种标准作为指导，第一可以避免下发大量的“通知”、“回复”来逐个解决税收工作中的个别问题，第二可以使必要的“通知”、“回复”等释法性文件有一个统一的标准，不至于互相矛盾。 五、简短的结论 “可税性”理论是一个很有理论意义和实践价值的问题。这一理论的价值在于，通过探寻确定税收对象时所必须考虑的原则或者说是主要因素，为课税划定一个范围，也为国家权力划定边界。并最终通过一个相对明确的标准来判断特定的客体是否具有“可税性”，从而指导立法和释法实践。 「注释 刘剑文：《税法学》（第二版），人民出版社，2009年，页120－147. 张守文：《论税收法定主义》，《法学研究》1996年06期。 张守文：《论税法上的“可税性”》，《法学家》2000年第5期。 刘景明：《也论税法上的可税性》，《财税法论丛》（第二卷）。 张守文：《论税法上的“可税性”》，《法学家》2000年第5期。 刘景明：《也论税法上的可税性》，《财税法论丛》（第二卷）。 熊伟：《非法所得的可税性》，《财税法论丛》（第五卷）。 李俊梅 彭艳红：《试论电子商务的税法规制》，《甘肃政法成人教育学院学报》2009年第2期。 张守文：《略论对第三部门的税法规制》，《法学评论》2000年第6期。 张守文：《论税法上的“可税性”》，《法学家》2000年第5期。 张守文：《收益的可税性》，《法学评论》2001年第6期。 [12]《中国税务报》2001.10.15. [13]转引自张守文：《收益的可税性》，《法学评论》2001年第6期。 [14]金子宏：《日本税法原理》中国财政经济出版社，1999年 页7. 李强