成本会计定额法篇(1)

【关键词】 成本计算； 定额法； 定额变动差异； 会计处理

一、定额成本与实际成本的关系

产品成本计算的定额法，是将产品成本计算方法与产品成本管理制度紧密结合的产品成本计算方法。它是以产品的定额成本为基础，依据定额成本、脱离定额差异、材料成本差异和定额变动差异来计算产品实际成本的方法。在激烈的市场竞争中，如何降低产品成本已经成为提高产品市场竞争力的重要手段之一。为此，作为成本计算与成本管理相结合的定额法，正在被越来越多的企业所采用。在采用定额法计算产品实际成本时，使产品的实际成本、定额成本、脱离定额差异、材料成本差异和定额变动差异之间有了如下关系：

产品实际成本=（产品定额成本±脱离定额差异±材料成本差异±定额变动差异）

结合产品成本项目构成，可以对上述关系式进行分解，得到如下公式：

产品实际成本=（产品材料定额成本±材料费用脱离定额差异±材料成本差异±材料费用定额变动差异）±（产品人工定额成本±人工费用脱离定额差异±人工费用定额变动差异）+（产品制造费用定额成本±制造费用脱离定额差异±制造费用定额变动差异）

通过上述公式，可以计算分析产品成本构成，确定各个成本项目的定额成本比重、脱离定额状况及定额变动情况，从中发现产品定额成本管理中存在的问题，寻求解决问题的方法，寻找不断降低产品成本的途径。

二、现行定额变动差异的处理方法及存在的不妥之处

运用定额法计算产品成本，需要按照产品成本项目事先制定每一产品成本构成要素的定额标准，在发生生产费用时，分别确认其定额成本与脱离定额差异，在相关的原始凭证中予以标明，并在进行会计处理时明确产品的每一成本构成要素中的定额成本是多少，脱离定额成本的差异是多少。通过会计记录，将每一产品各成本项目的定额成本与脱离定额差异均在产品成本明细账中得到充分的反映。

对定额变动差异的处理，则比较简单。在众多的成本会计类教材中，一般都提出对定额变动差异可以不作会计处理，只要求在生产成本明细账中直接予以调整即可。其理由是：由于生产技术和劳动生产率的提高，对原来制定的消耗定额或费用定额进行修订，致使新定额与老定额之间出现了定额变动差异，在新定额开始执行的当月，由于存在月初在产品，就造成了月初在产品使用的是原来的定额标准，本月投入产品的生产则按新定额标准进行处理的情况。为了统一定额标准，既要求将月初在产品也按新定额计算反映，又不能随意改变在产品的原账面成本，所以将月初在产品的定额变动差异在产品成本明细账中予以注明。当定额降低时，定额变动差异用“+”表示；当定额提高时，定额变动差异用“-”表示，使按新定额计算的在产品成本与定额变动差异形成如下关系：

按新定额计算的在产品成本±定额变动差异＝按原定额计算的在产品成本

由于月初在产品通常情况下会在当月加工完毕，因此，定额变动差异往往在实施新定额标准的当月全部计入完工产品成本。

显然，从理论上分析，这样的处理是可行的。但基于会计核算的角度，则存在着不妥之处。一是根据会计核算的要求，对会计账簿记录进行调整的前提是必须有记账凭证为依据，不允许在没有记账凭证的情况下，对账簿记录进行调整。二是加强对产品成本进行管理，其主要关注点应当是每一成本项目脱离定额的差异，而对月初在产品的定额变动差异可以不作过多的考虑。三是对某些生产周期比较长的产品，月初在产品未必能在当月完成，如果将定额变动差异全部计入实施新定额的当月完工产品成本，有可能造成产品成本计算的不正确。

三、改进定额变动差异会计处理的建议

为此，基于会计核算的要求，笔者认为可以采用如下方法，对定额变动差异进行会计处理。

1.设置“生产成本―定额变动差异”专户，专门用来核算企业实施新定额时由于将月初在产品改用新定额计算而产生的新老定额差异。定额降低所产生的差异借记本专户，贷记“生产成本―某产品”账户；定额提高所产生的差异，借记“生产成本―某产品”账户，贷记本专户。如果同时有若干种产品同时实施新定额，可在本专户下按不同产品分户进行明细核算。这样处理，一则可以使月初在产品按新定额标准在生产成本明细账得到反映，与实施新定额后发生的生产费用相一致，统一了定额标准；二则可以通过“生产成本―定额变动差异”专户，反映由于实施新定额对月初在产品定额成本的总体影响情况。月终，利用生产成本明细账记录计算完工产品实际成本时，可以不考虑月初在产品的定额变动差异。对月初在产品的定额变动差异可以根据当月完工产品的实际情况直接作调整完工产品实际成本处理。

2.在实施新定额当月终了时，根据基本生产车间提供的完工产品数量，与月初在产品数量进行比较：当完工产品数量大于或等于月初在产品数量时，可将该产品的定额变动差异全部转入当期完工产品成本，借（或贷）记“生产成本―定额变动差异（某产品）”账户，贷（或借）记“库存商品―某产品”账户；当完工产品数量小于月初在产品数量时，则要对定额变动差异按下列公式计算后确认完工产品应当负担的份额。

完工产品应负担定额变动差异＝完工产品数量×定额变动差异分配率

根据计算结果，借（或贷）记“生产成本―定额变动差异（某产品）”账户，贷（或借）记“库存商品―某产品”账户。

例：某企业生产的甲产品于201×年8月1日开始实行新的定额标准。其中原材料费用定额由67元调整为70元；人工费用定额由30元调整为35元，制造费用定额由36元调整为34元。实施新定额时，该产品月初在产品数量为2 000件，该产品所需材料费用在生产开始时一次投入；在产品的平均完工程度为50%。

材料费用定额变动差异＝（70-67）×2 000＝6 000（元）

人工费用定额变动差异＝（35-30）×2 000×50%＝5 000（元）

制造费用定额变动差异＝（34-36）×2 000×50%＝-2 000（元）

根据计算结果编制“定额变动差异计算表”（表1）。

根据“定额变动差异计算表”编制会计分录：

借：生产成本―甲产品 9 000.00

贷：生产成本―定额变动差异（甲产品）9 000.00

通过登记“生产成本―甲产品”明细账，反映为由于定额成本调高，使月初在产品定额成本增加9 000元。其中，材料费用定额成本增加6 000元，人工费用定额成本增加5 000元，制造费用定额成本减少2 000元。

月终，假如该公司本月共完成甲产品5 000件，则可以认为月初在产品已经全部加工成完工产品，可将该产品的定额变动差异全部调整完工产品成本。

借：生产成本―定额变动差异（甲产品）9 000.00

贷：库存商品―甲产品 9 000.00

若该公司8月份完工甲产品的数量为1 500件，则表明还有500件月初在产品尚在继续加工中，按完工产品应负担的份额调整完工产品成本。

完工产品应负担定额变动差异＝1 500×4.5＝6 750（元）

借：生产成本―定额变动差异（甲产品） 6 750.00

贷：库存商品―甲产品6 750.00

成本会计定额法篇(2)

[关键词]增值税 会计制度 信息报告

一、现行增值税会计制度具体规定方面的问题

1.增值税会计模式的问题

我国现行的增值税会计从实质上分析属于财税合一的模式，以税法规定的纳税义务和抵扣权利作为会计确认与计量的依据，会计核算过分依照税法的规定，而放弃了自身的要求与原则，致使提供的会计信息不能客观真实地反映企业的财务状况。

2.增值税会计确认方面的问题

(1)销项税额与进项税额之间的配比问题。增值税销项税额与进项税额之间的配比，用会计的语言可表述为，将购货成本中的增值税与销售收入中的增值税相配比，即可得出应交税款的数额(或者应退税款的数额)。增值税直接进行税额的配比，为纳税提供便利，符合税务机关对纳税人会计的要求。企业增值税会计的关键在于对当期的进项税额与销项税额进行确认，亦即在进项税额、销项税额确认的过程中完成配比。但是，这种配比并不是会计意义上的配比。会计上的配比原则是指在会计分期假设下，按权责发生制进行收入与费用(成本)的配比。税法上的配比并不是真正意义上的配比。虽说销项税额与销售收入相关，但与进项税额相关的是购货成本，而非销售成本。若为会计配比，配比后的余额应该是按销售收入计算的销项税额减去与销售成本相关的进项税额。

(2)出口退税清算差异的费用确认问题。所谓的出口退税清算差异是指：在实际工作中，企业申报的出口退税与税务部门实际返还的出口退税数额之间存在的差异。据估计，中国很大一部分的出口企业未能收回的应收退税额大约在3% ～ 5%之间。对此若不计提一定的准备金是违反谨慎性原则的。

3.增值税会计对存货成本计量原则的影响问题

违背了会计核算可比性原则的要求。从一般纳税人看，如果购进货物时按规定取得了增值税专用发票，其存货成本就不包括付出的增值税进项税额，如果是取得普通发票或取得的增值税专用发票不符合规定，其存货成本则包括付出的增值税进项税额。同一企业的存货，有的按价税分离进行会计核算，有的按价税合一进行会计核算，显然缺乏可比性。另外，从一般纳税人和小规模纳税人的关系看，一般纳税人在取得符合规定的增值税专用发票时，存货成本按价税分离核算，而小规模纳税人不论是否取得了增值税专用发票，均按价税合一核算存货成本，从而又导致了不同类型企业的存货计价缺乏可比性。

4.增值税会计信息报告与披露方面的问题

(1)有关账户设置问题。在现行的增值税会计制度中，没有增值税的费用账户，所有相关费用计入购入货物成本或转入“在建工程”、“应付职工薪酬费”等科目中，使得会计报表不能充分揭示增值税会计信息。

(2)增值税会计信息报告与披露缺乏可理解性。首先，在资产负债表中，待抵扣进项税额本是企业资金的占用，在未抵扣前应作为一项资产在资产负债表中列示，但按现行增值税会计处理，待抵扣进项税额作为应交税金的抵减项目，直接冲减了企业的负债，从而违背了报表揭示明晰性原则的要求，降低了财务报表的可理解性；其次，在利润表中，将不能抵扣的进项税额直接或间接计入产品销售成本，使利润表中的营业利润等项目缺乏可比性，不能真实反映企业的正常获利能力。再次，在应交增值税明细表和增值税纳税申报表中，未反映不得抵扣销项税额的进项税额，尤其是未详细列示未按规定取得或保管增值税专用发票、销售方开具的增值税专用发票不符合有关要求的情况。并且，应交增值税明细表中未反映价外费用和视同销售的销项税额。这种报表结构不便于税务机关对纳税人的纳税情况进行监督，也不便于有关方面了解企业的财务活动。

(3)增值税会计信息报告与披露违背重要性原则。增值税抵扣、减免对企业的财务状况和经营成果有重要影响，属于重要信息，应当单独披露。而现行增值税会计处理方法将其计入销售成本合并反映。

二、增值税会计改革构想：建立财税分流、价税合一的新模式

1.会计科目设置

可以借鉴所得税会计核算体系，将增值税作为一项影响企业财务状况和经营成果的费用，在资产负债表和损益表中加以披露和反映。在会计上只设“增值税”、“应交税费——应交增值税”和“递延进项税额”三个科目。“增值税”科目核算本期发生的增值税费用，其借方登记本期销项税额，贷方登记本期销售成本中所含的进项税额。借方余额即为本期的增值税费用，期末转入“本年利润”科目。“递延进项税额”科目借方登记本期销售成本中所含的进项税额与进项税额转出，贷方登记按税法确认的本期进项税额，贷方余额表示待抵扣的进项税额。

2.会计核算方法

第一步，企业在购进货物时，不论是否取得增值税专用发票，均应按价税合计数借记“材料采购”科目，贷记“银行存款”、“应付账款”等科目。企业在销售货物时，也一律按价税合计数借记“银行存款”、“应收账款”等科目，贷记“产品销售收入”科目。

第二步，期末时对增值税费用进行核算。一、根据本期购进货物的进项税额，借记“应交税费——应交增值税(进项税额)”科目，贷记“递延进项税额”科目；二、根据本期销售收入中的销项税额，借记“增值税”科目，贷记“应交税费——应交增值税(销项税额)”科目；三、根据本期销售成本中的进项税额，借记“递延进项税额”科目，贷记“增值税”科目。

第三步，在确认进、销项税额差异的基础上进行差异调整，计算出本期应交增值税。一、调整进项税额差异时，借记“递延进项税额”科目，贷记“应交税费——应交增值税(进项税额转出)”科目；二、调整销项税额差异时(主要是视同销售、价外费用等)，借记“增值税”科目，贷记“应交税费——应交增值税(销项税额)”科目。“增值税”科目期末余额为本期增值税费用，反映了增值税的会计内涵；“递延进项税额”科目期末余额为待抵扣的进项税额；“应交税费——应交增值税”科目期末余额即为本期的应交增值税，体现了税法的要求。

成本会计定额法篇(3)

关键词：增值税；财税分离；价税合一

我国增值税现行核算办法采取财税合一的核算模式，在进行会计处理时以税法规定为主导。在计算应纳税额时实行间接扣除法中的购进扣税法，以纳税人在纳税期间的销售额乘以税率，计算出应税商品和劳务的应纳税额，然后扣除按照税法规定购进货物和劳务可以抵扣的进项税额，将其余额作为向税务机关应交的税额。这样简便易算，但不利于财务报表使用者获取准确的会计信息。

一、现行增值税会计处理的不合理之处

1.企业增值税的会计处理违背了会计核算的一般原则

在进行会计核算时，要遵循配比原则，会计对象所取得的收入应与为取得该收入所发生的费用、成本相匹配。根据我国目前增值税核算模式，在核算增值税进项税额购进商品或原材料时，进项税额的确遵循收付实现制原则，以购货成本为基础计算进项税额。在计算销项税额时，遵循权责发生制原则，销项税额以销售额为基础计算而来。企业当期购入的原材料并不一定全部消耗在当期已销产品的成本中，这就造成了进项税额和销项税额的不匹配。

2.歪曲了收入、成本等会计要素的定义，不能正确反映成本和费用

在交易市场上，商品的价格高低受供给弹性和需求弹性的影响，这也影响了税负的转嫁程度。目前我国大多数企业都不能有效的将全部增值税转嫁给消费者。增值税应该费用化，形成价格的组成部分。我国现行的会计处理方法是，购进货物时，将其买价和各项采购费用（如：运输费，装卸费，保险费，不包括增值税的相关税费）计入了存货的成本，会计账面上所反映的存货成本只是其实际成本的一部分。在销售商品或提供应税劳务时，收入是企业因销售商品、提供劳务而形成的经济利益总流入，包括货物的价款和增值税销项税额及其他税费。而我国现行增值税会计处理方法在确认收入时仅将税法规定的销售额确认为收入，把增值税销项税额从销售收入中直接剔除。

3.报表列示方面不准确

增值税的业务核算，确认，计量对企业的财务报告有很大的影响，对于财务报表的使用者来说，具有重要性，因此增值税的会计处理信息应该清晰反映在报表中。目前企业增值税在资产负债表‘应交税费’项目反映，此项目涉及到企业所得税，消费税，城建税等，无法准确单独反映增值税的相关信息。在利润表中，利润额的计算没有包含增值税，这样就使财务报表不能如实反映企业的在一定期间内的经营成果。

二、完善我国增值税会计核算的构想

1.构建财税分离的增值税会计体系

从我国当前情况来看，对于增值税的会计处理和税法规定之间的矛盾，需要构建财税分离的增值税会计核算体系。此体系的构建可以借鉴我国之前进行的所得税会计改革。在这种体系下，对发生增值税业务严格按照会计的原则和要求进行会计处理，向各信息使用者提供有用、准确的会计信息。同时对于会计处理和税法规定之间的差异进行相应的调整。

2.建立统一的“价税合一”的增值税会计核算体系

在“财税分离”的模式下，建立“价税合一”的核算体系。该体系构建模式如下：保留原有的“应交税费――应交增值税”科目。该科目借方贷方核算内容保持不变。增加设立“递延增值税款”一级科目。该账户核算值税会计暂时性增差异影响的纳税金额，借方登记会计销售额小于税法销售额产生的销售差异影响的纳税金额.贷方登记购买货物按照税法可抵扣进项税额和按照权责发生制可抵扣进项税额的差额，期末余额为企业待抵扣的增值税或多交的增值税，反映增值税暂时性差异的形成和转回。增加设立“增值税费用”一级科目。该账户核算企业发生的增值税费用，借方发生额为销售收入所对应的销项税，贷方发生额为销售成本所对应的进项税金额，金额是已销产品对应的进项税，余额即为本期增值税费用。期末，将该账户的余额随同其他损益类科目一起转入“本年利润”账户，结转后余额即为零。

3.扩大增值税征税范围，精简增值税优惠措施

规范增值税会计处理，提高会计信息质量，首先要扩大增值税的征税范围，保持增值税抵扣链条的完整，加快完成“营改增”的进程；其次要缩小增值税减免税优惠范围，对一些临时性的优惠减免措施要尽快取消；最后可以借鉴其他国家的增值税准则，专门制定出一项适合我国增值是会计核算的具体会计准则，并落实和实施。

参考文献：

[1]郭妍，应永胜.我国现行增值税会计核算方法缺陷及校正[J].会计之友，2009（08）.

[2]严永焕.我国增值税会计处理存在的问题及改进建议[J].知识经济，2014（16）.

成本会计定额法篇(4)

新表的制定是根据新《企业所得税法》及其实施条例的规定，同时符合并利用企业会计核算结果，既方便纳税人申报，又便于税务机关操作；既符合会计核算的基本要求，又满足税务机关的征收管理。新表由1张主表和11张附表组成。主表由“利润总额的计算”、“应纳税所得额的计算”和“应纳税额的计算”三大部分组成并按顺序填列，附表分为两个层次，附表一至附表六为一级附表，对应主表各项目；附表七至附表十一为二级附表，是纳税调整表的明细反映(附表五既是一级附表，又是二级附表)。

新表的尽早出台，对及时解决基层税务分局对终止经营企业依法进行所得税清算有很大的帮助，更有利广大税务人员和企业及时进行学习、培训等工作，确保20__年度企业所得税汇算清缴工作的顺利开展。

一、与税法衔接问题

(一)报表样式

新表主表分“利润总额的计算”、“应纳税所得额的计算”、“应纳税额的计算”等三大类填列缺乏科学。据了解，其设计原则是按照企业会计利润加减纳税调整后计算出应纳税所得额，即在企业会计利润的基础上，加减纳税调整，计算出应纳税所得额（包括加减纳税调整、不征税收入、免税收入、减计收入、加计扣除、弥补亏损等），进行税款计算。会计与税法的差异（包括收入类、扣除类、资产类、一次性和暂时性）通过一张附表进行纳税调整来集中体现，并按照重要性原则，明细反映有关项目的会计核算与税法差异。但具体填报项目及要求存在按会计数和税法数双重标准，如附表一有会计数“主营业务收入”，也有税法数“视同销售收入”，得出的“利润总额”分辨不出是会计利润还是所得额。建议参考国税发［20__］56号规定的《企业所得税年度纳税申报表》主表样式，分为“收入总额”、“扣除项目”、“应纳税所得额计算”、“应纳所得税额计算”等四大类。

(二)收入

税法对转让财产收入、利息收入有专门条款列示，但新表无专门的行次填列，建议增加主表及附表转让财产收入、利息收入等项目，与税法相一致。

1、“转让财产收入”仅有“出售无形资产收益”(附表二21行)项目，而税法对转让股权收益，定性为“转让财产收入”，新表主表在“投资收益”统一反映，附表仅有“长期股权投资所得(损失)明细表”(附表十一)的转让所得，对其他则未有专门的反映。

2、利息收入，税法与会计存在差异(实施条例18条第二款规定，利息收入，按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现)，申报表无专门行次填列，只是笼统地在附表三“纳税调整项目明细表”的第5行“未按权责发生制原则确认的收入”反映。而同样存在税法与会计的差异的“股息、红利所得” 在附表三第6、7行有专门反映。

(三)减、免税项目所得

对部分项目所得减征、免征及优惠税率，存在哪些是税基式减免，哪些是税额式减免概念模糊。实施条例76条“应纳税额=应纳税所得额×适用税率—减免税额—抵免税额，公式中的减免税额和抵免税额是指依照企业所得税法和国务院的税收优惠规定减征、免征和抵免的应纳税额”。同时，税法第5条规定“企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额”，也没有将“减、免税项目所得”作为应纳税所得额的扣除。从以上两个公式可推导“减、免税项目所得”为税额式减免，但申报表主表及附表“减、免税项目所得”为税基式减免，在应纳税所得额时计算扣除。

此外，上述公式的“适用税率”与申报表设计不一致，主表26行税率为25%，税率优惠在28行反映。

(四)应纳税所得额

主表25行“应纳税所得额”计算不合理，上述第三点所讲是一方面，另一方面与小型微利企业适用20%税率有相当大的关系。

1、实施条例对小型微利企业设定“年度应纳税所得额30万元以下”，但无专门对“年度应纳税所得额”名词进行解释，存在不扣除以前年度亏损的当年度应纳税所得额，另一种情况是，扣除以前年度亏损的应纳税所得额。

2、减免所得在主表25行前、后反映，将产生不同的结果。如一企业，08年度技术转让所得490万元，正常经营所得20万元，合计510万元，那么，该企业适用税率是25%还是20%。

(五)单独计算免税所得

实施条例102条规定“企业同时从事适用不同企业所得税待遇的项目的，其优惠项目应当单独计算所得，并合理分摊企业的期间费用；没有单独计算的，不得享受企业所得税优惠”。但申报表没有对应的附表反映。建议设置二级附表(作为附表五“税收优惠明细表”的补充)进行反映，在符合税法要求的同时，明确了纳税人申报减、免税的法律责任。

二、操作问题

(六)视同销售

新表的填报说明指出，一般企业附表三第2行“视同销售收入”调增金额等于附表一13行；21行“视同销售成本”调减金额等于附表二12行，存在逻辑错误，其结果导致：

1、主表1行“营业收入”反映附表一13行“视同销售收入”金额，主表14行“纳税调整增加额”反映附表三第2行“视同销售收入”调增金额，即收入重复计算。

2、 主表2行“营业成本”反映附表二12行“视同销售成本”金额，主表15行“纳税调整减少额”反映附表三第12行“视同销售成本”调减金额，即成本重复计算。

上述两点的结果造成“视同销售所得”双倍计算，纳税人承担多缴税款风险。

3、企业视同销售成本一般情况下已在成本、费用中列支，如对外实物捐赠，会计分录为：

借 营业外支出

贷 产成品附

表二12行填报说明指出，“视同销售成本”为附表一“视同销售收入”相对应的成本，其结果造成企业双倍计算“视同销售成本”。

(七)资产折旧、摊销

附表九“资产折旧、摊销纳税调整明细表”中的“本期折旧、摊销额”的第5列 (会计数)>第6列(税收数)比较好理解，也容易填列。但第5列 (会计数)<第6列(税收数)时，则不容易把握。原因是国家未出台资产折旧、摊销年限及方法的税务审批或备案制度，当出现企业申报扣除数(税法数) 大于会计处理(即发生额)时，按哪一数字为准，作为 主管税务机关及税务人员，是按税法数扣除还是坚持据实扣除原则按会计数扣除，不容易判断。

(八)投资收益

主表9行“投资收益”反映的是会计数，作为调整数和免税项目在附表三7行“按权益法核算的长期股权投资持有期间的投资损益”和附表五3行“符合条件的居民企业之间的股息、红得等权益性投资收益”反映，以上三行数据填列要求表述不清楚，极容易造成企业重复调减所得额现象。

(九)应补(退)的所得税额

成本会计定额法篇(5)

关键词：企业；折旧方法；固定资产

中图分类号：F275.2 文献标志码：A 文章编号：1673-291X（2012）04-0088-02

折旧是指固定资产在使用过程中，逐渐损耗而消失的那部分价值。固定资产损耗的这部分价值，应当在固定资产的有效使用年限内进行分摊，形成折旧费用，计入各期成本。为了保证再生产的正常进行，必须把转移到新产品上去的这部分固定资产价值，从销售商品的收入中及时地提取并积累起来，以备将来更新和恢复固定资产之用。

不同折旧方法计算同样的固定资产的年折旧额不相等，直接影响到当期的成本、费用的计算，影响到企业的收入和纳税额，从而影响到国家的财政收入。因此，必须研究和探讨企业如何选择固定资产折旧方法。

一、不同折旧方法对企业的影响

固定资产的折旧方法主要包括平均年限法、工作量法、双倍余额递减法、年数总和法。不同的折旧方法计算同样固定资产的年折旧额不相等，从而影响企业的偿债能力、筹资量、利润分配额、所得税等，最终影响到企业目前利益和长远发展规划。

1.不同折旧方法对企业偿债能力的影响。企业选用双倍余额递减法与年数总和法，会导致企业前期计提的折旧较多，增大前期的成本费用，减少前期的利润，减轻企业固定资产使用前期的所得税负担，提高企业偿债能力，从而延迟企业缴纳所得税的时间，实质上等于企业向国家获得一笔无息借款。企业可以利用选择双倍余额递减法和年数总和法，积极更新设备，进行技术更新，加速固定资产投资回收。

2.不同折旧方法对企业筹资量的影响。折旧额是指固定资产在使用过程中逐渐损耗而要求补偿的那部分价值。从一个会计期间看，折旧额形成了企业的资金来源，折旧越多，企业可以动用的资金越多，有利于固定资产的更新改造。可用资金的多少，决定了企业筹资量的大小。

例如，华秦有限责任公司在上年末购置的一台机器设备原始价值为100 000元，估计净残值为10 000元，预计使用年限为五年。公司选用不同的折旧方法计算的各年折旧（见下表）：

公司选用三种不同的方法的折旧总额相等，但是每一年的折旧额不相等。平均年限法计算的年折旧额每年相等，双倍余额递减法与年数总和法的年折旧额呈现递减趋势。双倍余额递减法与年数总和法计算折旧，有利于积累设备更新准备金，有利于公司内部筹资。

3.不同折旧方法对企业利润分配额的影响。不同的折旧方法计算的年折旧额，影响产品和劳务成本的大小。对于同一台设备，如果选用前期折旧额多的折旧方法，会增加折旧成本，在其他因素不变的情况下，企业可分配的利润减少；如果选用前期折旧额少的折旧方法，会降低折旧成本，在其他因素不变的情况下，企业可分配的利润增多。

一定时间企业市场价值的高低与企业的利润分配水平密切相关，当企业的利润水平高，从而每股收益或股息较高且其他条件不变时，该企业的股票市价会上升，相应企业市场价值会提高。企业盈利水平发生波动，从而造成企业市场价值不稳定。企业在会计准则的范围内，可以通过选用折旧方法，影响盈利水平，增强投资者的投资信心。

4.不同折旧方法对企业所得税的影响。不同折旧方法计算的折旧额在各年不相同，影响计入产品成本或期间费用的多少，影响企业当期销售成本和期间费用的多少，进而影响企业税前利润的高低，决定企业当期应纳税所得额的多少。不同的折旧方法计算的折旧额对于固定资产价值补偿和补偿时间造成差异，考虑资金时间价值，企业选用双倍余额递减法与年数总和法，延迟缴纳所得税时间。

二、企业选择固定资产折旧方法应考虑的因素

不同折旧方法计算的折旧额给企业造成的影响是不可忽视的，企业在选择折旧方法时应该结合企业的现状、固定资产的状态和国家相关政策，从偿债能力、筹资量、利润分配额、所得税等方面出发，选用合理的折旧方法，降低企业经营风险。

（一）结合固定资产状态选择固定资产折旧方法

1.对于一般用的固定资产企业可以根据会计准则选择不同的方法。如果需要融资，可以选用双倍余额递减法与年数总和法，使企业获取一笔无息贷款。

2.对于价值不高、损耗在整个使用期内较稳定、每一期的折旧额都不高的固定资产，如房屋、建筑物、运输工具，选用不同的折旧方法对各期的财务状况及税负都不会产生太大影响，可以选用简单易操作的平均年限法计提折旧。

3.对于价值较高、损耗不均衡、受益期内为企业带来的经济利益不均衡的固定资产，如精密机器以及运输设备，采用工作量法计提折旧比较合理。每一期间完成工作量越多，其所带来的收入额也就越大，高收入和高费用相配比，能够缓解企业财务压力，体现配比性原则。

（二）考虑企业现状选择固定资产折旧方法

1.对于亏损的中小企业，暂时无法承受加速折旧的压力，仍可继续采用平均年限法计提折旧。

2.对于基本上不盈不亏只能维持目前状况的中小企业，如果能部分地实行双倍余额递减法与年数总和法，使设备尽快更新，有利于企业从困境中走出。因此，这类企业部分固定资产可以实施双倍余额递减法与年数总和法，如机器设备。对于房屋、建筑物以及其他固定资产仍可采用平均年限法，逐步提高折旧的速度。

3.对于经济效益较好且不需要从外界融资的中小企业，可以采用双倍余额递减法与年数总和法计提折旧，能够提前收回固定资产的大部分投资，加速设备的更新改造，也可减少和较快地弥补企业在通货膨胀条件下发生的价值损失。虽然双倍余额递减法与年数总和法在最初几年提取折旧较多，必然使产品成本升高，利润相对减少，使企业的短期经济效益受到影响，但后期计提折旧减少，利润增大，设备更新加快，会获得更多的经济效益。

4.对于刚成立的企业和正处在发展期的中小企业，正面临着缺乏资金的局面，需要从外部吸收大量资金，企业必须使自己的财务报表对外界资金有一定的吸引力，那么采用双倍余额递减法与年数总和法会导致前期较高的折旧费用和较低的净利润，这显然是不可取的，一般应采用平均年限法。

5.对于固定资产较少且价值不高、使用情况比较均衡的小规模企业，其会计体系也不甚健全，每一期的折旧额都不高，采用不同的折旧方法对各期的财务状况及税负都不会产生太大影响，企业可根据会计准则要求选用相应的折旧方法。

参考文献：

[1] 彭本礼.改革固定资产折旧十项等差发计算的建议[J].交通财会，2007，(10).

[2] 李友林.固定资产加速折旧法的体会[J].中国乡镇企业会计，2006，(10).

[3] 刘海生.浅析固定资产加速折旧[J].企业经济，2009，(6).

[4] 刘耀华.固定资产折旧方法的比较分析[J].内蒙古科技与经济，2005，(6).

成本会计定额法篇(6)

一、两种传统的商誉计量方法

商誉计量是商誉会计中的一个重要课题，它影响着商誉的确认、摊销和其他处理程序。传统上，仅对合并商誉（或称外购商誉）计量入账，对自创商誉则不予确认。即便同样是对合并商誉的计量，也存在着两种不同的做法：

1、间接计量法

间接计量法也称割差法，是以购买成本大于购买方在交易日对所购买的可辨认资产和负债的公允价值中的权益部分的差额来衡量商誉的价值。用公式表示为：

商誉价值＝购买总成本－（取得的有形资产及可辨认无形资产公允价值总和—承受之负债公允价值总额）＝购买总成本—购买的净资产公允价值

［例1］A公司决定收购B公司，经评估，收购日B公司全部资产的公允价值为28700万元，其中，流动资产9500万元，固定资产18000万元，专利权1200万元；B公司负债的公允价值为6500万元，其中流动负债5000万元，长期负债1500万元；则B公司净资产公允价值为22200万元（28700-6500）。

假设经过产权交易谈判，双方确定的收购价格为25000万元，则可确认B公司商誉价值为2800万元（25000-22200）。

2、直接计量法

直接计量法也叫超额收益法，是指通过估测由于存在商誉而给企业带来的预期超额收益，并按一定方法推算出商誉价值的一种方法。直接计量法根据被评估企业预期超额收益的稳定性，又分为超额收益资本化法和超额收益折现法。

（1）超额收益资本化法

超额收益资本化法是根据“等量资本获得等量利润”的原理，认为既然企业存在超额利润，就必然有与之相对应的资本（资产）在起着一种积极作用，只是账面上没有反映出来罢了，因此将企业的超额收益还原，就是商誉的价值。采用这种方法的基本步骤是：

①计算企业的超额收益

超额收益＝实际收益－正常收益＝可辨认的净资产公允价值×预期投资报酬率－可辨认净资产公允价值×同行业平均投资报酬率

②将超额收益按选定的投资报酬率予以资本化

商誉价值＝超额收益÷选定的投资报酬率

这里，选定的投资报酬率可以是正常的投资报酬率，也可以是较高的预期投资报酬率（采用较高的预期投资报酬率的理由是，企业在获取超额收益的同时必须承担着较大的风险，因而应按高于正常水平的投资报酬率作为测算商誉的基础）。

［例2］如上例中，假设B公司所在行业的平均投资报酬率为15%，根据近三年的经营实绩及对未来的盈利预测，该公司投资报酬率为20%，则B公司商誉价值的计算过程为：

①计算超额收益

超额收益＝22200×20%-22200×15%=4440-3330=1110（万元）

②计算商誉价值，假设按同行业平均收益率资本化

商誉价值＝1110÷15%=7400（万元）

不难看出，按此法测算的商誉价值偏高，因为此法是以假定获取超额收益的能力将永远持续为基础的（计算过程②即为永续年金现值的计算公式，在这里，超额收益被看成了永续年金），而事实上，这种可能性极小，因为商誉的一个基本特征就是其价值具有高度的不确定性。相比之下，采用超额收益折现法或许更好一些。

（2）超额收益折现法

超额收益折现法是指把企业可预测的若干年预期超额收益依次进行折现，并将折现值汇总以确定企业商誉价值的一种方法。如果预计企业的超额收益只能维持有限的若干年，且不稳定时，一般适用于此种方法。用公式表示为：

商誉价值＝∑各年预期超额收益×各年的折现系数

在各年预期超额收益相等的情况下，上式可简化为：

商誉价值＝年预期超额收益×年金现值系数

［例3］仍用B公司的资料，假设经分析评估B公司的超额盈水平将持续5年，其他条件与例2相同，则B公司商誉价值＝年超额收益×利率为15%，期限为5年的年金现值系数：1110×3.3521=3720（万元）

二、对两种传统商誉计量方法的评价与选择

（一）一般评价

一般认为，人们对商誉性质的不同认识决定了对商誉计量方法的选择。间接计量法是“总计价账户论”即视商誉为净资产的“收买价与公允价值之差”的产物；直接计量法是“超额收益论”即视商誉为“超额获利能力”的产物。

间接计量法一个最大的优点是简便易行。另外，间接计量法是通过可辨认净资产收买价减去公允市价求得商誉价值，其收买价是实际发生的产权交易价格，具有客观性和可验证性；收买价又是经过买卖双方讨价还价最终确定的，体现了不同当事人对企业价值的判断，因而还具有公允性。正因如此，间接计量法几乎成为目前各国公认会计原则允许的计量商誉的唯一方法。比如国际会计准则第22号（1AS22）、美国会计准则委员会第16号意见书（APBOpinionNo.16）等均是以间接计量法来计量商誉的价值。我国《具体会计准则第X号-企业合并（征求意见稿）》中也规定：“购买成本超过被购买企业的可辨认资产和负债公允价值中的股权份额时，其超过数额应当确认为商誉”。

但是，间接计量法的缺点也是显而易见的。由于商誉的价值是通过差额倒算出来的，企业收购时对单个可辨认资产价值估算的误差（高估或低估）、双方谈判技巧对商誉价格的影响等非商誉因素，可能都会影响到商誉的计价。间接计量法的另一个缺点是，其仅局限在企业合并时才可运用，因为只有企业合并时才会有“收买价”。这样，即使一家公司长期经营形成了可观的商誉，如不发生合并，间接计量法也无法计算其商誉价值。

直接计量法建立在商誉是“企业获得超额利润的能力”观念之上的，此方法运用广泛，不管企业是否发生合并都可以运用。也就是说，一个企业只要证明其具有获取超额利润的能力，就可确认其具有商誉，就可运用直接计量法计量其商誉价值的大小。再者，直接计量法计算依据的行业投资报酬率是客观的，经营业绩也可以从财务报表中得到验证，也就是说，直接计量法数据的取得是建立在行业认同与客观可验证性的基础之上，因此计算出来的商誉价值，可以在一定程度上排除其他非量化因素的影响，得到社会的广泛认同。当然，直接计量法在操作上也存在一定难度，一个突出的问题就是能够取得超超收益的持续时间较难测定。另外，直接计量法计算比较繁琐，因为采用这种方法首先要依靠企业财务报告、同行业财务报告等资料确认企业是否存在超额收益，如果存在，每年的超额收益是多少，在此之后，还需确定适当的资本化率或折现年数等。

（二）深层分析与选择

对商誉的两种计量方法进行更进一步的分析，笔者得出了如下结论：计量法实际上只是一种表象，它是建立在直接计量法的基础之上的，其本质与直接计量法同出一辙。为什么这样说呢？

我们重新来分析一下间接计量法下商誉的计算公式：

商誉价值＝购买总成本－购买的净资产公允市价

上式中，购买的净资产公允市价是一定的，因此商誉价值的大小就取决于购买企业的总成本，也就是收买价。而收买价又是如何确定的呢？表面上看，是由买卖双方通过谈判，讨价还价确定的。收买价中包含两部分资产的价值，一是有形资产和可辨认无形资产，一是不可辨认的无形资产即商誉。而前者，即有形资产和可辨认无形资产的价值，可通过资产评估的方法进行测算，是可以确定的，所以买卖双方讨价还价的内容，实质上是在对商誉的价值进行协商。在谈判中双方的报价，必然要有一定的依据，这个依据就是他们各自评估的商誉价值，而这个商誉价值是怎样得出的呢？无疑是双方运用直接计量去测算的。比如，假设在前述A公司收购B公司的案例中，A公司报出的收购价为24000万元，而B公司报价26000万元，在可辨认净资产公允价值为22200万元已定的情况下，A公司之所以报价24000万元收购，是因为A公司事先对B公司的超额盈利能力用直接计量法进行了估价，估价为1800万元，而B公司之所以报价为26000万元，也是因为B公司事先用直接计量法对自身的商誉资产进行估价，估价为3800万元。当然，由于商誉资产的不确定性较强，两家公司选用的评估方法也不完全相同，所以双方评估的商誉价值出入较大。于是，双方进行协商、谈判，最后双方认为将收买价定为25000万元，亦即商誉价值为2800万元较为合理，于是以25000万元成交。从这个例子可以看出，追根溯源，不是先有收买价，再有商誉，而是先有了对商誉的估价，才有了收买价。收买价加包含的商誉，本质上是先用直接计量法进行评估再协商确定的结果。因此可以说，间接计量法只是一种表面现象，透过这一现象我们不难发现人们对商誉的计量实际上一直采用的都是直接计量法。从这一点上也不难看出：“总计价账户论”根本没有与“超额收益论”相抗衡的资格，对商誉价值的计量，必须牢牢把握住宿誉的本质是“超额获利能力”这一核心。我国《企业会计准则一无形资产（征求意见稿）》将商誉定义为企业的超额收益能力，是很有道理的。

因此，我们说商誉是间接计量法下收买价与可辩论净资产公平市价之间的差额，是经买卖双方协商确定的通过直接计量法计算的商誉价值。人们之所以喜欢用这一差额计量商誉，只不过是它更的直接罢了。对合并价值的计量，归根结是用直接计量法。

基于上述分析，考虑到商誉的经济性质，以及会计所面临的新经济环境，笔者认为，对商誉的计量应以直接计量法为主，间接计量法为辅。这主要也是由两种方法本身的适用范围决定的。近年来，随着无形资产在企业资本营中发挥的作用越来越大，主张将自创商誉计价入账的呼声日益高涨，如果将自创商誉入账，显然需要用直接计量法计量其价值，对外购商誉，也应先以直接计量法的计算结果为重要参考，然再用间接计量法计算的结果对商誉登记入账。另外，考虑到超额收益资本化法和超额收益折现法各自的优缺点，笔者认为，出于稳健性原则考虑，在直接计量法中又应当首选超额收益折现法，折现年限可由并购双方协商确定；只有在有充分理由可以确定商誉能长期发挥作用，企业经营状况一直较好，预期超额收益在相当长时期内保持稳定的情况下，才可选用超额收益资本化法。

[参考文献]

[1]阎德玉。论商誉计算方法及其体现的会计观念[J].财会月刊，1998，（9）。

[2]财政部会计司编。具体会计准则（征求意见稿）[M].北京：中国财政经济出版社，1995.

成本会计定额法篇(7)

关键词：增值税；差异；新会计准则；财税分流

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1现行增值税财税处理的差异

1.1增值税应税销售额与会计销售额之间的差异

增值税销售额和会计收入差异的表现形式为：增值税销售额和会计的差异是税务法规和会计准则的差异的具体体现，在实际操作中千变万化。根据会计属性和持续经营假设，这些差异可归纳为“可回转性差异”和“不可回转性差异”两大类。

可回转性差异即时间性差异，是指会计准则与税法规定在确认收入的内容和金额上一致，但税法规定的纳税义务发生时间与会计规定确认收入的时间不一致而产生的差异。如企业销售商品开出了增值税专用发票或收讫货款，但不能同时满足会计准则规定的确认收入的五个条件。税法规定要在发生期作销售，会计上却应在五个条件同时满足后才作收入处理。

不可回转性差异即永久性差异，是指会计准则与税法规定在确认收入的内容和项目上不一致而产生的差异。一是会计准则规定不作收入，税法规定应作销售处理。如税法对企业销售货物时向购买方收取的各种价外费用和视同销售业务的计税规定等；二是会计规定应冲减收入，税法要求满足一定条件方可减少销售，否则不予冲减。如增值税一般纳税人发生销售折让或销售退回，税法规定必须在同一张发票上反映，或取得购货方税务机关开具的《企业进货退出及索取折让证明单》方可单独开具红字发票冲减销售。会计准则没有这一规定。

又如包装物押金税法规定在逾期一年以后应作销售额计算缴纳增值税，假设会计根据谨慎原则确定为逾期两年转作其他业务收入，逾期两年后仍未退还，此时表现的是可回转性差异。如逾期一年以后退回，因仍要按税法规定计算缴纳增值税，而企业不可能转作收入，则表现为不可回转性差异。又如商业企业购进货物未支付货款的进项税金，属于可回转性差异，未支付货款时不得抵扣，支付货款后方可作进项抵扣。假设购进货物以后，因特殊原因无法支付货款，则变成为不可回转性差异。

1.2税收征管与会计核算管理不同步

新税制的实施，难以适应新会计准则体系规定的核算内容。尤其是目前价内税与价外税的并存，增值税小规模纳税人与一般纳税人角色的互换，使企业日常会计核算复杂化。新税制实施之初，增值税作为价外税的会计处理首次施行。相当一部分企业会计人员对期初存货处理、含税收入还原、视同销售行为的计税等会计处理方法不熟悉，企业税收会计核算一度出现比较混乱的局面。在税收征管工作中，由于增值税一般纳税人“负增值”及低申报问题的大量出现，税收政策又作了相应的改变，国税机关对增值税一般纳税人的认定更加慎重，适当缩小了一般纳税人的认定范围，迫使企业不断改变税收会计核算方式。一部分企业税收会计核算呈现无序状态。另外新《企业会计准则》和《企业会计制度》实施后，原来税法规定的内容难以满足新的经济情况。

2差异成因分析

2.1收入的确认条件不同

(1)增值税收入的确认有五个条件：①企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；②企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；③收入的金额能够可靠地计量；④相关的经济利益很可能流入企业；⑤相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。

(2)根据增值税暂行条例的有关规定：销售货物或者应税劳务，其增值税纳税义务发生时间为收讫销售款或者取得索取销售款凭据的当天。销售货物或者应税劳务的纳税义务发生时间，按销售结算方式的不同，具体确定为：①采取直接收款方式销售货物，不论货物是否发出，均为收到销售额或取得索取销售额的凭据，并将提货单交给买方的当天。②采取托收承付和委托银行收款方式销售货物，为发出货物并办妥托收手续的当天。③采取赊销和分期收款方式销售货物，为按合同约定的收款日期的当天。④采取预收货款方式销售货物，为货物发出的当天。

⑤委托其他纳税人代销货物，为收到代销单位销售的代销清单的当天；在收到代销清单前已收到全部或部分货款的，其纳税义务发生时间为收到全部或部分货款的当天；对于发出代销商品超过180天仍未收到代销清单及货款的，视同销售实现，一律征收增值税，其纳税义务发生时间为发出代销商品满180天的当天。

2.2处理依据的原则不同

新的增值税税制付诸实施后，会计对增值税进行的账务处理，与我国现有的会计准则有些相悖。根据增值税会计处理的规定，企业应在“应交税费”科目下，设置“应交增值税”明细科目。在“应交增值税”明细账中，应设置“进项税额”，“已交税额”、“销项税额”、“出口退税”、“进项税额转出”等专栏。从明细科目的设置中可以看出，增值税会计处理，是按照收付实现制的原则进行的。即增值税的交纳，是在产品销售的基础上，计算出应交增值税的销项税额，并扣除已购入原材料所支付的进项税额后，再来核算本期应交纳的实际税额。由于当期购入的原材料并不一定全部被消耗在当期已销的产品成本中去，因此，企业每期所交纳的增值税，并不是企业真正的增值部分。尽管从长期来看，通过递延，企业所交纳的增值税的总额，与其增值总额是一致的，但是，从具体的每个会计期间来看，两者并不一致，这正是收付实现制与权责发生制的差别。例如，由于企业每期交纳的增值税，并不是企业当期的真正增值部分。因此，人们就不能象过去那样，从损益表中的销售收入或毛利的会计信息的逻辑关系上，判断出企业是否合理计算了应纳流转税。特别应警惕一些外商独资企业，在掌握了会计信息很难逻辑反映增值税与企业实际增值的情况后，利用会计账务处理的这一缺陷，偷逃增值税。由于出口产品没有“增值额”，销项税额扣除进项税额后，不仅不交税，还可退税。税务部门仅仅从增值税的会计信息上，是很难区分出是由于人为压低售价造成的，还是由于当期购入原材料过多，而投入产出较少造成的。因为，这两种情况都会造成当期增值税的少交。这完全是我们所谓的增值税实际上并不按照企业增值部分计算所致。会计信息的模糊性，使得会计失去了应有的反映功能，也使会计信息失去了有用性。

总的来说，现行增值税会计核算体系存在的上述问题不但影响了增值税会计本身作用的发挥，也影响了整个会计信息的质量。究其原因，一是现行的增值税税制在征收范围、征收依据及税额确定等方面都还不是非常完善，很多规定与增值税理论并不相符，而且在很多具体项目的征收范围及税率上不稳定，并体现到增值税会计核算上，增加了增值税会计核算的复杂性；二是现行的增值税会计核算模式从实质上分析属于财税合一会计模式，表现为以税法规定的纳税义务和扣税权利作为会计确认与计量的依据，会计核算过分遵循税法的规定，而放弃其自身的原则。

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3增值税会计改革思路

3.1应建立统一的税收会计核算规范和设立税务组织

现行增值税会计不能直接反映企业的增值情况，如果我国现行税法能够按照权责发生制原则，将按销售收入计算的增值税销项税额，扣除当月已销产品所含的原材料的增值税进项税额来计算当期应交纳的增值税，不仅合理，而且也可使增值税的信息能够为税务部门的监督提供很大的帮助。因为，这样税务部门很容易从损益表的销售收入或毛利中，根据一定比例，很快推算出当期所交纳的增值税是否合理。根据这一方法来计算每期应交纳的增值税，也符合会计的权责发生制原则与配比原则。建议在税收法律法规的制定过程中，应尽量保持税收会计核算方法的相对稳定。在此基础上，将各税种所涉及的税收会计核算方法，统一汇编成权威和规范的文本，作为会计教学与培训的必备教材或操作指导用书，并及时补充和完善。健全的组织形式是保证企业税务会计工作规范化、科学化的必要条件。就我国现状来看，要设立企业税务会计，还必须建立注册税务会计师协会，定期组织税务会计资格考试，保证企业税务会计具有一定水准的执业素质；并对税务会计运行过程中出现的问题进行分析和研究，为完善税收规定和企业决策提供参考。另外，还应制定约束企业税务会计行为的条例或规定，以减少企业税务会计不合法行为的发生。

3.2建立财税分流、价税合一的新模式

(1)在财税分流的思路下，我们可以借鉴所得税会计核算体系，将增值税作为一项影响企业财务状况和经营成果的费用，在资产负债表和损益表中加以披露和反映。在会计上只设“增值税”、“应交税费——应交增值税”和“递延进项税额”三个科目。“增值税”科目核算本期发生的增值税费用，其借方登记本期销项税额，贷方登记本期销售成本中所含的进项税额。借方余额即为本期的增值税费用，期末转入“本年利润”科目。“递延进项税额”科目借方登记本期销售成本中所含的进项税额与进项税额转出，贷方登记按税法确认的本期进项税额，贷方余额表示待抵扣的进项税额。

(2)具体会计核算步骤。

①企业在购进货物时，不论是否取得增值税专用发票，均应按价税合计数借记“材料采购”科目，贷记“银行存款”、“应付账款”等科目。企业在销售货物时，也一律按价税合计数借记“银行存款”、“应收账款”等科目，贷记“产品销售收入”科目。

②期末时对增值税费用进行核算。根据本期购进货物的进项税额，借记“应交税金——应交增值税（进项税额）”科目，贷记“递延进项税额”科目；根据本期销售收入中的销项税额，借记“增值税”科目，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目；根据本期销售成本中的进项税额，借记“递延进项税额”科目，贷记“增值税”科目。

③在确认进项、销项税额差异的基础上进行差异调整，计算出本期应交增值税。调整进项税额差异时，借记“递延进项税额”科目，贷记“应交税金——应交增值税（进项税额转出）”科目；调整销项税额差异时（主要是视同销售、价外费用等），借记“增值税”科目，贷记“应交税金——应交增值税（销项税额）”科目。“增值税”科目期末余额为本期增值税费用，反映了增值税的会计内涵；“递延进项税额”科目期末余额为待抵扣的进项税额；“应交税金——应交增值税”科目期末余额即为本期的应交增值税，体现了税收法规的要求。

在资产负债表中应分别反映应交未交增值税和待抵扣进项税额的信息；在有关会计报表附注中还应披露按税法规定不得抵扣而计入固定资产或其他项目成本的进项税额、当期由于会计确认与税法确认的时间不同而暂时未抵扣的进项税额、当期由于会计收入与税法收入的口径不同而确认的销项税额等重要信息。

此外还应注意以下两点：一是上述的“价税合一”模式的主要内容是针对增值税一般纳税人而言的，对于小规模纳税人来说，首先不需要设置“未交增值税”科目；其次，因为其无进项税抵扣权，上述处理中关于进项税额确认的账务处理都不会涉及；最后，其“应交税费——应交增值税”科目期末借方余额表示小规模纳税人多交的增值税税额，贷方余额为其欠缴的增值税税额。二是增值税税收法规日趋完善，也正面临税制改革之时，重塑增值税的会计模式，对于充分发挥增值税会计的作用，规范和提高会计信息质量是非常必要的。可以借鉴英国的做法，制定增值税会计准则（目前，英国是唯一建立增值税会计准则的国家）。

财税分流的增值税会计模式可以更好地反映会计核算的一般原则，又能通过差异调整按税法的要求计算缴纳税款，还可以还原会计要素在会计报表中的原来面目，应该成为中国增值税会计模式改革的方向。

3.3加快与国际会计准则接轨的步伐

目前，增值税会计在国外的记账原则多采用收付实现制，这从根本上解决了款项收付与税款缴纳脱节的矛盾。我国要解决这一矛盾，只有加快与国际会计准则接轨的步伐。为正确处理财务会计按权责发生制确认的进项税额和销项税额与收付实现制确认的差异，应在“应交税费——应交增值税”科目下增设“待转进项税额”和“待转销项税额”两个专栏，分别用于核算应付未付的进项税额和应收未收的销项税额。建议取消税收法规中关于“货到扣税法”的规定。所有企业的进项税额都要在实际付款后才能抵扣，销项税额也要在收到货款以后才须交税。这样，既可以防止纳税人利用没有实际交易的虚假发票申报抵扣，又可为现金流量表的编制提供相关指标。

参考文献

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［2］财政部.企业会计准则［M］.北京：经济科学出版社，2007.

［3］中国注册会计师协会.税法［M］.北京：中国财政经济出版社，2007.