研究型经济责任审计篇(1)

关键词：审计评价模型 平衡计分卡 层次分析法 模糊综合评判法

一、引言

经济责任审计评价，是由外部独立的审计机构对被审计人任职期间所在单位资产负债损益的真实性、合法性、效益性，以及被审计人个人履行经济责任、遵守财经纪律和廉洁自律等情况进行评判界定的行为。评价结果不仅关系到人事部门选拔考核干部的决策意向，而且关系到领导者对国企的经营行为走向。目前经济责任审计评价一方面现有的评价指标体系以财务分析指标为主，尽管有关经济责任的法规已经考虑到企业的社会责任、员工利益，引入了内部控制流程指标，但未形成规范，未能起到应有的作用；另一方面，评价方法大多选用量化计分法，虽然结果以量化的形式呈现，但是打分过程中主观性较强，难以客观、公正评价国企负责人经营业绩。本文通过对经济责任审计评价指标体系现状分析的基础上，从财务、客户、内部业务流程、学习与成长和社会责任五个维度构建企业经济责任审计评价指标体系，充分借鉴平衡计分卡将财务指标与非财务指标相互结合、考核结果与考核过程相统一的优势，弥补现有评价指标体系的不足；运用层次分析法确定指标权重，克服了传统固定权重的缺陷；采用模糊综合评判法量化评价结果，避免以往评价含糊不清、缺乏科学性的弊端，使得出的结论更加客观公正，最大限度地降低和防范审计风险。

二、经济责任审计评价指标缺陷及改进思路

（一）经济责任审计评价指标缺陷

（1）财务指标中关键指标设计不尽合理。现行文件规定中央企业业绩考核主要以财务指标为主，而财务指标又以会计利润为基础，但现行会计在核算利润时仅扣除债务资本的成本，未对所有者权益的资本成本进行确认和计量，大大低估了企业的资金成本，从而无法真实反映企业资本净收益的状况和资本运营的增值效益。为避免以利润为基础业绩评价指标的缺陷，应将经济增加值（EVA）指标纳入企业业绩评价的指标体系。经济增加值比传统会计指标更加真实地反映企业的资本使用效率和价值创造能力，更客观地衡量企业的经营业绩。国资委颁布的文件规定，从中央企业负责人第三任期（2010年至2012年）开始，在中央企业全面推行经济增加值考核。（2）过分依赖财务指标考核不够全面。在现行文件规定的考核体系中，国有企业负责人的经营业绩考核结果与其薪酬挂钩，主要考核财务指标，如利润总额、净资产报酬率、三年主营业务收入增长率和资产保值率等。建立在权责发生制核算基础上的财务数据较容易受到人为影响，特别是在经营业绩考核结果与奖惩挂钩的情况下，企业领导人员有强烈动机操纵报表上的数字，给审计带来极大风险。（3）结果考核与过程考核未充分体现。现行文件规定的业绩考核体系确实在一定程度上体现了年度考核与任期考核相结合，考核结果与奖惩相挂钩，但过程考核与结果考核体现的不够明显。年度利润总额、净资产收益率及三年主营业务收入平均增长率等指标是过程指标，这些指标只反映经营业绩的阶段性成果，没有反映业绩的形成过程。这些指标只反映经营业绩的阶段性成果，没有反映业绩的形成过程。衡量业绩的各种经济指标主要是财务指标，文件规定的评价内部控制流程、客户满意度等反映经营过程的指标未纳入考核范围，未真正体现结果考核与过程评价相统一。

（二）经济责任审计评价改进思路

本文构建经济责任审计评价模型思路：首先，构建影响审计评价的指标体系。基于平衡计分卡的业绩评价能够体现财务指标与非财务指标、长期目标与短期目标、考核结果和考核过程等多方面的平衡，综合反映企业的经营状况，在全球企业管理实践中得到广泛应用。通过对企业价值创造的主要环节进行分析，从财务、客户、内部业务流程、学习与成长和社会责任五个维度构建企业经济责任审计评价指标体系，充分借鉴平衡计分卡将财务指标与非财务指标相互结合、考核结果与考核过程相统一的优势，弥补现有评价指标体系的不足。其次，采用层次分析法确定指标权重。层次分析法（AHP）是将所有决策相关的因素分解成目标、准则、方案等层次，采用两两比较的方法构造判断矩阵，然后把判断矩阵最大特征根对应的特征向量作为相应因素的权重，在此基础之上进行定性和定量分析的决策方法。这与我国现有经济责任评价指标体系中对所有企业规定相同的指标权重相比，层次分析法更具科学性。最后，采用模糊综合评判法量化评价结果。对企业负责人经济责任履行情况进行评价，有些指标是无法量化的，只能用相对的优劣等级来表示，而模糊评价方法恰能较好地处理多因素、模糊性及主观判断等问题。由审计专家参照有关评价标准，结合被审计单位的具体情况对经济责任审计指标进行评价，确定评价的等级，得出模糊评价矩阵，量化评价结果。

三、经济责任审计评价模型构建

（一）运用平衡计分卡原理建立指标体系

根据国资委颁布的《中央企业经济责任审计管理暂行办法》，国有企业负责人经济责任审计是对企业法人在任职期间企业资产负债损益的真实性、合法性和效益性，以及有关经济活动应当负有的经济责任所进行的监督和评价活动。将真实性、合法性和效益性等经济责任审计目标在财务、客户、内部业务流程、学习与成长四个维度进行分解，确定经济责任审计评价指标体系总体框架。财务业绩维度反映企业的综合业绩，是整个业绩评价活动的出发点和归宿；客户、内部业务流程、学习与成长等维度揭示了企业财务业绩的创造过程和实现途径。《中央企业履行社会责任的指导意见》中提出，“建立和完善履行社会责任的体制机制。明确归口部门，逐步建立和完善企业社会责任指标统计和考核体系，有条件的企业要建立履行社会责任报告的评价机制”。截止2007年年底，已有国家电网、中国移动等11家中央企业了社会责任报告或可持续发展报告。因此，除平衡计分卡常用的四个维度外本文增加了社会责任维度。战略重点是企业战略规划的重要方向和关键结点，体现公司战略成功的主要方面。每一个战略重点都对应着一个或者更多的目标，每一个目标能够分解成为一系列相互联系的关键指标。关键指标是企业运作的考核标准，衡量每项工作任务的完成情况。因此，结合被审计单位实际情况，从五个维度确定战略重点，对战略重点进行分解确定主要目标，分析影响主要目标实现的关键因素，然后设计出衡量这些关键成功因素的指标，从而最终建立经济责任审计评价指标体系。财务维度由反映企业盈利能力、偿债能力、资产营运状况和企业发展能力等4个方面的基本指标构成，用于综合评价企业财务会计报表所反映的经营绩效状况。企业盈利能力状况以EVA和资本保值增值率等指标进行评价，主要反映企业一定经营期间的投入产出水平和盈利质量。企业偿债能力状况以资产负债率、现金流动负债比率和已获利息倍数等指标进行评价，主要反映企业的债务负担水平、偿债能力及其面临的债务风险。企业资产运营状况以总资产周转率和流动资产周转率等指标进行评价，主要反映企业所占用经济资源的利用效率、资产管理水平与资产的安全性。企业发展能力以EVA增长率和资本积累率等指标进行评价，主要反映企业的经营增长水平、资本增值状况及发展后劲。“顾客造就企业”，只有满足客户的需要企业才能生存。为了赢得客户，企业就必须提高产品和服务质量，降低产品和服务的成本。因此，在经济责任审计时可以从企业满足顾客需求及目标市场的份额二个方面对企业的客户维度进行评价。衡量客户满意度的指标包括客户保持率、客户增长率、客户满意度及市场占有率等。衡量内部业务流程的指标包括表明产品质量优良状况、成本领先情况和新产品开发能力等指标。本文选取的内部业务流程指标包括：总资产周转率、流动资产周转率、产品性能达标率和订单需求满足率等。学习与发展维度是所有战略的基础，在这个领域取得的成果将有助于其他三个领域的目标实现和业绩提高，它所关注的是企业长远发展的能力。在审计评价指标上可以选取研发费用比率和培训与教育费用等。企业的社会责任维度主要表现在八个方面：企业的市场责任、外部利益相关者的责任、对消费者的责任、广告宣传责任、产品安全责任、债务责任、员工责任和环境责任。审计评价可以选取的社会责任指标包括：社会贡献率、社会积累率、环境污染损失率、环境保护率、违纪违规总金额和违纪违规资金率等。建立的经济责任审计评价指标体系如（表1）所示。

（二）运用层次分析法确定指标权重

首先，建立递阶层次结构。本文建立经济责任审计评价指标体系由5个一级指标和27个二级指标组成，利用层次分析法的原理，分析审计评价指标体系中各指标之间关系，递阶层次结构可分为三层：目标层、准则层、指标层，目标层为审计综合评价 （G），准则层和指标层具体内容参见（表1）。其次，构造判断矩阵。在建立了审计评价指标的递阶层次结构后，审计人员应以上一层中的审计评价指标为准则，结合被审计单位实际情况，两两成对比较下层所有元素相对于上一层的重要性程度，并按“1―9标度”对重要性程度赋值，构造比较判断矩阵。本文所设计的审计评价指标体系，通过对同层次各审计评价指标进行两两比较，构造出两层6个“比较判断矩阵”，分别为：G=（Uij）5×5，即审计综合评价比较判断矩阵；U1=（uij）10×10，即财务维度比较判断矩阵；U2=（uij）4×4，即客户维度比较判断矩阵；U3=（uij）4×4，即内部业务流程维度比较判断矩阵；U4=（uij）3×3，即员工学习与成长性维度比较判断矩阵；U5=（uij）6×6，即社会责任维度比较判断矩阵。再次，求解比较判断矩阵的特征向量和最大特征根，即计算满足AW=lmax W的最大特征根及其对应的特征向量。最后，分别对各个比较判断矩阵进行一致性检验。求出各比较判断矩阵的偏差一致性指标CI和随机一致性指标RI（查表）。当一致性比率CR=■

（三）运用模糊综合评判法量化评价结果 （1）建立因素集。影响评价因素构成的集合称为因素集。设因素集U={ U1，U2……Un}，其中Ui表示第i个影响因素，n为因素的个数。本文建立的经济责任审计评价指标体系由5个一级指标和27个二级指标组成，因素集U见图（1）。（2）建立评价集。评价集是评价者对评价对象可能做出的各种评价结果组成的集合，用V表示。V={ V1，V2……Vn}，其中Vi代表第i个评价结果，m为总的评价结果数。本文建立的评语向量V=（v1，v2，v3，v4，v5），分别表示优、良、中、较差、差五个等级。（3）确定模糊综合矩阵。根据被审计单位审计调整后的数据和相关资料，计算表（1）中的各项二级指标的具体数值，然后由评价者（审计专家）参照国家颁布的被审计单位所在行业各经济指标的平均值或其他相关标准，对被审计单位各项评价指标进行评价定级，经归集后形成定量评价情况汇总表。根据评价结果汇总表构造模糊评判矩阵，并与对应的指标权重模拟合成，求出中间模糊评价矩阵Bi，将Bi归一化即可求得模糊综合矩阵B。例如，有10位专家对被审计单位客户维度各项指标进行评价的结果为：2位专家认为该单位的客户保持率为优、4位认为良、4位认为中，无人认为较差和差；1位专家认为该单位的客户增长率为优、5位认为良、4位认为中，无人认为较差和差；1位专家认为该单位的客户满意度为优、6位认为良、3位认为中，无人认为较差和差；3位专家认为该单位的市场份额为优、7位认为良、无人认为中、较差和差。根据各项指标的评价结果，构造对于因素集U2模糊评判矩阵R2=0.2 0.4 0.4 0 00.1 0.5 0.4 0 00.1 0.6 0.3 0 00.3 0.7 0 0 0。客户维度各指标权重为：W2=（0.0990， 0.5182， 0.0990， 0.2838），则中间模糊评价矩阵B2= W2 R2=［0.1667， 0.5567， 0.2766， 0，0］。依此类推，分别得出对于因素集U1、U3、U4、U5中间模糊评价矩阵 B1、B3、B4、B5。将Bi（i=1，2，3，4，5）归一化，可建立总模糊评价矩阵B：

B=［B1， B2， B3， B4，B5］T=0.0351 0.3416 0.5006 0.1227 00.1667 0.5567 0.2766 0 00.2369 0.5221 0.2113 0.0297 00.0989 0.4253 0.3921 0.0837 00.1039 0.4115 0.4518 0.0328 0。（4）量化评价结果。因素集U1、U2、U3、U4、U5（即一级指标）的权重向量W=（0.4031，0.2090，0.2090， 0.1107，0.0682），与模糊综合矩阵B进行模糊运算，求出经济责任审计综合评价隶属度C：C=W B=（0.1167，0.4385，0.378，0.0668，0）， 最后，将优、良、中、较差、差五个评价等级分别按中值赋值，则V=（v1，v2，v3，v4，v5）= （95，85，75，65，

55），量化评价结果为：G=C V=（0.1167， 0.4385， 0.378， 0.0668， 0） ［95 ，85 ，75， 65 ，55］T=81.05，根据本文设计的评价模型，该国有企业负责人任期经济责任履行情况的得分为81.05，五个评价等级的赋值分别为（ 95 ，85 ，75， 65 ，55），对应评语集为（优、良、中、较差、差），审计评价的结果表明其经济责任履行情况良好。

参考文献：

［1］陈宋生：《企业经济责任审计评价方法》，中国时代出版社2009年版。

研究型经济责任审计篇(2)

【关键词】经济责任审计 审计理论 创新

一、引言

2010年，国务院和中央办公厅联合下发经济责任审计的若干规定。这个规定的确立和实施，代表着经济责任审计将以法律法规的形式建立起来。经济责任审核作为一项制度的制定和实施，必然会创新审计理论，发展设审计的务实精神。从而进一步推动具有中国特色的审计系统以及审计理论方法的发展和形成。本文结合最近几年对经济审核理论的探索以及研究，将能够促进经济责任审计的创新和理论进行总结和归纳。

二、经济责任审计在审计制度、类型划分以及关系人理论方面的创新

经济责任审核不仅是专业术语，还是中国特有的一种审计制度，它主要是针对国有大型企业的领导干部以及国家党政领导人进行的经济责任的一种审计，是以中国特色为基础将现代审计方法和理论进行实践的一种创新。经济责任审计是创新的制度，其基本依据可以用经济责任观的审计动因学进行解释。经济责任审计是一种创新，是中国为审计业做出的贡献。

根据现行的审计理论，可以根据多种标准划分审计类型，但是在现有的类型划分都不存在经济责任审计。经济责任审计会引发审计类型的重新划分，在划分时要考虑两种可能，一种是确立新的划分标志，可以按照对事对人来划分其他审计和经济责任审计，或者按照审计对责任人履行情况划分。另一种是对现有的内容进行扩充，审计形式依旧是绩效审计、合规性审计、财政审计，让经济责任审计包括在这些内容中。

根据审计关系人的理论规定，审计活动产生在审计人、被审计人和委托人三者互动的关系之中。审计行为的实施者是审计人，管理资源财产的人是被审计者，资产的投资者或者所有者是委托人，在我国委托者是党组织。我们对委托人的外延和内涵进行研究，一定会推进审计关系学的发展以及创新。经济责任审计的建立会促进审计学关系理论知识的创新。

三、经济责任审计对构建理论审计框架进行创新

审计理论是多元化的结构模式，有审计假设、设计目标、审计环境等作为构建、设计理论的起点，他们共同的特点就是以经济活动和会计信息的准确性、质量为重心来建立审计的结构，并建立起审计控制论、审计信息论、审计规范论、审计目标论、审计假设论和审计本质论等将多种要素联合在一起的审计结构模式。这种审计方式是以特定主题为侧重点对责任人进行审计，经济责任审计的确立探索和思考理论结构的创新。审计理论的创新和建立要从两个角度进行研究。一是对以经济权利监控审核为侧重点的审计体系进行探讨。它的目标就是促进责任人有效、正确、恰当的行使权力。二是从管理人和责任人两个角度出发，利用审计监控、审计规范、审计假设、审计目标、审计信息以及审计准则为依托，对被审查者的实际情况进行审核。经济责任审计用创新的模式可以构建起以德制权、以利制权、以权制权的审计理论和监控体系。

四、经济责任审计以及运行机制、理论目标的创新

经济责任审计改变和影响了目前审计活动的理论和运行机制。审计制度对领导实现了审计监督、纪检监督、组织监督相结合的监督机制，对于预防和严惩腐败具有很大的意义。经济责任审计为审计结果公布、审计结果和评价运用、审计组织协调和审计责任追究等方面制定明确的规定。它运行机制的改革创新包括：创新审计方面的问责机制、创新审计结果和评价的制度、创新实施和组织的规章体制和创新审计委托和动因机制等四个方面。

审计理论中重要的组成部分是审计目标，在审计理论中将审计目标分为本质层次、中间层次和表象层次三个层次。本质层次：促进和保护全面履行受托者的经济责任是审计目标的关键。中间层次：经济活动应该遵守原则和标准的执行情况是审计目标的关键。表象层次：财会准确及时的信息和其他信息的透明度、公允性、真实性等质量是审计目标的关键。经济责任审计对审计目标的内容进行重新定义，扩展后的审计目标对领导干部掌握的权力和履行责任情况为主要内容，通过经济责任审计，促进领导推动科学事业的快速发展。

五、经济责任审计对理论审计方法和审计报告进行创新

现代审计模式从方法论的观点上可以分为审计的风险导向模式、审计制度导向模式、审计账表导向模式三种。审计模式是审计工作的途径、方法或者方式。是收集证据、规划程序、控制风险、配置资源并得出结果的方式。审计模式导向的作用就是为审计开展战略的、系统的理念或者思想。审计导向和模式的创新可以防范风险，提高审计质量。

经济审计报告的主要内容是对领导干部对社会和经济的领导、履行情况进行审计和评价，这就需要对经济责任审计的格式、内容、表述方式以及审计意见做进一步的探讨和研究。

六、经济责任审计对审计功能和职业制度进行创新

审计功能能够体现审计的本质和属性，它随着社会经济和审计环境的改变而发展。经济责任审计为审计的创新和发展指明了方向。它能够促进干部的监督和管理，健全责任制、追究制和问责制，预防和惩治现象，推进社会的发展。

经济责任审计具有复杂性、系统性、全面性、广泛性等特点，审计工作要求更加细致化和专业化。随着审计工作的开展和审计制度的执行，对责任审计师的教育、考核、管理、职业规范、能力框架、业务范围等进行研究，进而实现审计职业的创新。

七、结束语

经济责任审计机制的建立和实施能够促进和保障审计系统发挥充分的免疫功能，将预防调节功能进行最佳的制度性安排，是让审计工作中免疫功能得到最有效发挥的正确选择。经济责任审计的顺利全面实施，最大限度的凸显了审计工作具有的完善民主政治、加强组织管理和运作、增加审计的原来价值等功能，促进领导干部的廉洁建设，更好地发挥领导作用，实现科学、社会事业的稳定持久发展。

参考文献

研究型经济责任审计篇(3)

关键词：受托经济责任；契约经济学审计制度

2001年我国正式加入WTO，标志着中国的市场经济发展进入了一个新的历史时期。完善我国的审计制度，适应经济转轨环境和迅速变革的要求，是我国审计事业健康发展亟待解决的重大课题。

近20年来，“受托经济责任论”在我国审计理论界得到较为普遍的认可，依据该理论，审计源于受托经济责任的产生，是用于维护授权人和委托人经济权益的独立的经济监管活动。然而在实践中，该理论在指导审计制度的建立与完善方面发挥的作用不甚理想，形成了对审计许多不恰当的社会期望。

契约经济学是制度经济学的重要组成部分，近50年来取得了迅速的发展，已成为当代经济学的主流学派。契约经济学对社会经济现象和制度的深刻剖析，为我们认识审计发展的内在规律，搞好审计制度的建设，提供了重要的理论依据。

一、契约经济学与委托-关系

（一）委托-理论的基本分析框架

契约经济学研究范围包括受托经济责任，不过是将委托-受托（）关系作为一个整体加以研究。詹森和梅克林将关系定义为“一种契约关系，在这种契约下，一个人或更多的人（即委托人）聘用另一个人（即人）代表他们来履行某些服务，包括把若干决策权托付给人”。以委托-关系为研究对象，形成了专门的委托-理论。

委托-理论否定经营者无私假设：“如果这种关系的双方当事人都是效用最大化者，就有充分的理由相信，人不会总以委托人的最大利益而行动。”

该理论提出的一个核心概念是信息不对称，也是成本发生的最基本原因。信息的不对称性可以从两个角度考察：一是信息内容的不对称，可能是指某些参与人有关行动方面的信息不对称，也可能是指某些参与人有关知识方面的信息不对称。研究不可观测行动的模型被称为隐藏行动模型，研究不可观测知识的模型而被称为隐藏知识（信息）模型；二是发生时间的不对称，信息的不对称性可能发生在当事人签约之后――道德风险模型，也可能发生在当事人签约之前――逆向选择模型。

（二）现代契约理论的基本分析框架

现代契约理论从完全契约这一概念所假设的条件出发，分析其与现实条件不一致的地方，提出了不完全契约的概念，并在此基础上引出对激励契约与最优契约的讨论。

新古典契约理论对完全契约这一概念作了详尽的分析。所谓完全契约指缔约双方都能完全预见契约期内可能发生的重要事件，愿意遵守双方所签订的契约条款，当缔约方契约条款产生争议时，第三方如法院能够强制执行。不完全契约正好相反，由于个人的有限理性，外在环境的复杂性、不确定性，信息的不对称性，契约的当事人或契约的仲裁者无法证实或观察一切，这使得契约条款是不完全的，需要设计不同的机制以对付契约条款的不完全性，并处理由不确定性事件引发的有关信息不对称所带来的问题。

那么，激励契约的设计是必要的而且也是可能的。委托人需要在契约中设定一种条款，采用一种激励机制以诱使人按照委托人的意愿行事。在一个竞争的环境中，委托人必须设法引导人尽最大努力为其工作，以降低成本。问题是：在现代契约中，所设计出的激励契约有没有可能达到最优水平。

现代契约理论认为在放松了阿罗-德布鲁范式假设条件下仍存在一种在现实约束条件下的最优契约，通常这不是帕累托最优契约，而是一种次优（即现实中最优）的契约。它需要满足以下条件：

委托人与人共同分担风险。

能够利用一切可能利用的信息。也就是说，委托人需要利用必要的手段观察掌握尽量多的信息，在无法观察的情况下，人隐藏行动和知识时，要利用一定的技术手段，如贝叶斯统计推断来构造一个概率分布，并以此为基础设计契约。

设计机制时，其报酬结构要因性质不同而有所不同，委托人和人对未能解决的不确定性因素和避免风险的程度要十分敏感（Wilson・R.1969，Ross・S.1973）。这意味着，在满足上述条件的基础上，委托-人之间的最优（或者是次优）契约关系是可能得到的。

二、契约经济学与审计制度建设

审计制度是在一定的政治、经济和文化环境中形成的，必然要受到特定的政治制度、经济体制和文化传统的影响。从本质上讲，审计制度是一种独立经济控制，同时也是一种契约安排，是审计关系相关各方权利、责任、利益及基本行为规范的约定。因此，契约经济学可以成为审计制度建设的理论依据。

（一）遵循契约平等原则，注重审计的独立性

现代契约理论强调，契约是由双方意愿一致而产生相互间法律关系的一种约定。平等与人的自由意志是契约的两项基本原则。

从宏观上讲，现行市场经济，现代民主政治体制，现代企业管理制度均（至少在形式上）体现了这两项原则；从微观上看，在因将资源委托他人保管使用或将决策权授予他人而形成的各种委托-关系中，委托人与人之间权责利的界定得到相互认可。

在形式上，审计的职责是对人按照委托人的要求履行其保管和使用经济资源或决策权的状况进行检查与报告，是代表委托人利益的。从实质上看，审计只有保持客观公正，才有可能被委托-相关各方所接受，才有可能对契约的形成、履行与不断完善起到独立控制与保障作用。因此，保持审计的独立性，对于切实发挥审计的功能至关重要。

（二）遵循成本-效益原则，注重审计制度的合理性

依据契约经济学原理，审计可以看作是为了减少信息不对称而设置的控制（监督），其目的在于降低成本。审计本身也有成本，只有审计收益（成本的降低）大于审计成本时，审计才是合理的，才真正为社会所需要。美国会计学会在1976年发表的《基本审计概念公告》中提出，利益矛盾、遥远性、复杂性和重要性是决定审计存在的基本因素，正是体现了成本-效益原则的内在要求。

从“受托经济责任论”出发，审计制度的建立不应该有任何的限制，只要存在受托经济责任，就应该进行审计。在这种观念的指引下，社会提出了各种要求与期望。如国家审计中，提出任期经济责任审计，不仅要审计企业经理，而且要审计市长、省长；不仅要审计微观经济责任，而且要审计宏观经济效益。国家审计机关的审计干部一方面为承担了如此重要的使命而自豪，另一方面，又为审计资源缺乏，审计任务繁重而无计可施。从审计自身看，国家审计的成本-效益的比例可能是十分理想的；但是从社会角度看，从促进各种经济契约关系的完善效果分析，可能会得出不同的结论。

（三）研究权责利配比（契约优化）状况，恰当定位审计的作用

契约理论的研究成果告诉我们，由于不确定性的存在和相应的交易成本问题，契约通常是不完全的。但是，却存在满足一定约束条件下的最优契约。权利与责任的合理划分，激励机制的合理设计以及委托人与人共同承担风险是契约优化的基本条件。审计制度设计中，必须研究这些条件是否存在，是否完善。在契约本身存在严重缺陷的情况下，应该十分谨慎地界定审计的作用与责任。

例如，在发达国家，市场化程度很高，政治上的民主制度建设也较为完善，形成了职业经理人和公务员队伍，企业和政府管理都十分规范，在公平与透明的基础上，形成了对企业和政府运用经济资源的效率与效果较为客观有效的社会评价。在权责利关系配比较为合理的前提条件下，审计对促进企业及政府管理的现代化和市场经济的稳定发展发挥了重要的作用。在中国，经济转轨过程中存在着许多特殊的问题，如党政和政企职责划分不清，国有企业所有者缺位，上市公司国有股和法人股不能流通等等，这些问题的共性是权责利不配比或配比不合理。审计制度的设计必须考虑这些问题，一方面着眼于未来经济体制和政治体制的改革，另一方面合理定位审计的现实作用。

（四）从解决信息不对称入手，合理把握审计重点

契约经济学研究表明，委托-问题的核心是信息不对称。审计的基本功能正是在于减少由信息不对称导致的成本。

资本市场中的信息不对称导致社会资源优化配置的难以实现，公司治理中的信息不对称导致重大决策的失误，政府活动的信息不对称导致腐败与低效。但是，审计不可能根本解决信息不对称问题。如前所述，信息不对称可以进一步划分为两类：知识与行动。由于委托人与人之间知识的不对称导致的问题不可能通过审计加以解决。审计的着眼点是人对行动的了解、选择与报告。值得提出的是，委托人与人通常都要在契约的约定中明确人相应的报告责任，提供委托人需要的信息。审计是对信息的质量进行检查证实。

从“受托经济责任论”出发，审计监督的范围相当广泛。人们提出了事前审计、事中审计和事后审计要求，有些人将审计看成“监工”，要求对经济活动的过程实行实时监督。从改善审计效果出发，似乎审计实施的时间愈是提前效果愈好。在这里，两项重要的假定被忽略了：人承担建立必要的内部控制以保障所承担受托责任有效履行的义务，审计是在此基础之上的独立控制；审计受到资源与知识的限制，不可能、也不需要胜任或取代人的职责与任务。多年来，审计效果从长期角度看并不理想，问题越审越多，重要的原因之一，是对委托-的核心问题缺乏明确的认识，审计重点把握不当，只注重具体的经济活动和经济事项的检查，忽略了整体信息质量改善的重要性。

三、结论

“受托经济责任论”强调了审计在促进国家和企业责任式管理方面的重要作用，对我国审计制度的初步形成发挥了一定的指导作用。但是，依据该理论指导审计制度的建立与完善存在着上述分析指出的种种缺陷。

现代契约理论研究的成果，开拓了审计研究的视野，使我们可以更科学地认识审计发展的规律，更全面和客观地考虑我国审计制度的建设问题。

当然，如何应用契约经济学理论指导审计制度建设，需要进一步深入的研究。另外，审计制度的形成与发展必然受到所处环境的政治、文化、法律等方面的影响，相关学科的研究成果也可以为我们提供许多有益的启示。审计理论研究应该博采众长，才能不断获得发展。

参考文献：

1、科斯.哈特.斯蒂格利茨.契约经济学[M].经济科学出版社,1999.

2、张春霖.存在道德风险的委托关系:理论分析及其应用中的问题[J].经济研究,1995(8).

研究型经济责任审计篇(4)

关键词：公司治理 审计绩效 股权结构 董事会特征

一、引言

随着我国市场经济的持续稳定发展，资本市场对注册会计师提高审计绩效的需求与日俱增。然而近年来国内外证券市场上爆发的一系列重大财务舞弊案，已经危及证券市场的正常运转，影响到投资者对会计信息、审计公信力的信心。审计质量的降低也直接导致了审计绩效的下降。行业监管部门为提高行业整体绩效水平，提出并实行了审计师强制轮换、开展风险导向审计、完善会计师事务所内部治理、提高独立性等许多的措施与建议，试图借助这些措施来提高审计质量，提高审计绩效。但是，由于我国不完善的审计体制，这些措施的推行并没有真正触及问题的本质。可以认为，审计绩效的提高与上市公司治理结构的改善有密不可分的联系，即上市公司的股权结构的改善，降低国有股比例，提高流通股比例；避免董事会被内部人控制，保障监事会实际效力。

二、研究设计

（一）理论分析 （1）公司治理结构的涵义。公司治理的思想起源于亚当·斯密的著作《国富论》，解决的核心问题是由所有权和控制权分离而导致的委托—问题。公司治理结构是世界范围内通行的管理理念，多年来备受学术界关注，理论界和实践界都希望能找到相对固定和合理的公司治理结构，但是由于环境的不同以及分析角度的不同，各国学者对于公司治理结构的涵义界定有很多种。结合现有研究中比较有代表性的几种观点，本文认为，公司治理结构有狭义和广义之分。李维安教授认为，狭义意义上的公司治理结构是指委托人对受托人进行监督和制衡的机制，即通过一系列的制度和安排去合理地配置委托者与受托者之间的权利与责任关系。一般认为，公司治理的目标之一就是通过合理的治理结构来降低成本。狭义的公司治理结构主要是指由股东大会、董事会、监事会及管理层构成的公司内部治理。而广义的公司治理结构并不局限于所有者和经营者之间的利益分配关系，所涉及的利益相关者相对广泛。本文采用狭义的公司治理结构进行研究。（2）审计绩效的涵义。从系统论的观点来看，审计是一个多层次要素的复合体。主要包括审计主体和客体、审计对象、审计目的、审计政策、审计职能、审计特征、审计本质几个要素。被审计单位作为审计的客体，审计的内容包括对被审计单位经济活动的真实性、合法性、有效性和被审计单位履行的经济责任情况的审核监督。审计是以确保受托经济责任全面履行为目的。审计最为突出的特性是独立性。审计的本质一直有多种说法，从最初的“查账论”到现在的“免疫系统论”都在不同程度的对审计的职能、特性等进行完善。综上所述，审计是由专职机构和人员基于确保受托经济责任全面履行的目的，依法对被审单位的财政财务收支及有关经济活动的真实性、合法性和有效性进行审查，同时对被审计单位履行经济责任情况进行监督，规范优化其假设、原则、方法、程序的独立的经济控制免疫活动。根据《辞海》的解释，绩是指功业、成绩，效即效果、功用，是由行为产生的有效地结果。绩效应该是由一定行为产生的有效的结果和成绩。但在社会经济管理活动中，对于绩效有许多不同的理解，大致可以分为三种：绩效是在一定时间内，由一定活动产生的结果；绩效是在实现组织目标的工作过程中自行控制、调整的行为活动；绩效是为实现目标过程中的一系列行为活动及其结果。本文认为，绩效是由特定的行为产生的，对组织目标在数量、质量和效率上的完成情况。我国的审计，主要包括国家审计、社会审计和单位内部审计三种审计组织从事的审计活动（2001，张以宽）。本文主要研究公司治理结构对社会审计即注册会计师审计效果的影响。因此，本文所指的审计绩效是由注册会计师对上市公司实施审计的完成质量和完成效果。（3）公司治理结构与审计绩效的关系。受托经济责任是指按照特定要求或原则经管受托经济资源并向委托人报告其经营状况的义务。受托经济责任的基本内容包括行为责任和报告责任两个方面，行为责任的主要内容是按照保全性、合法（规）性、经济性、效率性、效果性和社会性以及控制性等要求经管受托经济资源；而报告责任的主要内容是按照公允性或可信性的要求编报财务报表。根据信息不对称理论，管理权和经营权的分离，使得掌握了更多信息的管理者在履行责任的时候有可能出现如管理舞弊行为的“道德风险”，从而阻碍了受托经济责任的有效履行。我国上市公司治理结构存在的“一股独大”、“产权虚置”等问题，同样影响着受托经济责任的履行。对受托经济责任进行监督是审计的基本职能。股东、债权人等委托层与受托管理层存在不同的利益冲突，为协调两方的冲突，需要有独立的第三方来监督和鉴证管理层的经营管理状况。因此，保障受托经济责任履行的独立审计在一定程度上可以有效的减少或消除委托中的道德风险，即可以通过审计职能的实现提高财务报表信息质量，减少信息不对称。公司治理结构与审计绩效的关系是由受托经济责任联系起来的。审计产生的最初重心在于查错防弊，独立审计的实施则可以起到保障受托经济责任有效履行的作用。然而，公司治理结构的缺陷等因素一方面阻碍了受托经济责任的有效履行，另一方面也增加了外部识别其履行情况的难度。其次，审计理论与实务的不足也是导致审计绩效不高主要原因之一，审计师作为理性经济人，也有可能在充分考虑审计成本收益的情况下进行审计。公司治理结构越不合理，出现管理层舞弊的风险就越大，利益相关者的损失就越明显，对审计的要求就越高，也就越需要审计师提高审计绩效。由此可知，受托经济责任不可或缺的联系了公司治理结构与审计绩效。从理论研究的角度来说，本文从独立审计的立场出发，针对目前我国研究成果较少的审计绩效，参考前人研究成果，结合本文研究的问题，对审计绩效进行层次性分析论证，对其涵义做出界定。从实证研究的角度来说，本文联系长期备受关注的公司治理结构问题，选取合理的样本，通过回归分析的方法研究了公司治理结构与审计绩效的相关性，为合理改善公司治理结构，提高我国审计绩效，促进我国独立审计行业的发展提供一点依据。

（二）研究假设 股权结构是公司治理的重要组成部分，被视为公司治理的产权基础。许小年、王燕（ 1997） 的实证研究结果表明， 股权结构影响公司治理效率，通过公司的经营绩效表现出来。因此认为，通过改善公司治理结构提高审计绩效这一问题上，合理的股权结构是一个重要的方面。董事会治理是公司治理结构中的重要环节，现阶段，董事会治理与审计绩效的关系问题越来越受到重视。董事会的治理特征决定了其治理效果，进而影响到审计绩效。

（1）国有股比例。Fama and Jensen（1983）提出公司治理研究的是所有权和经营权的分离情况下的委托—问题，所有者会监督经营者以达到最大限度的降低成本的目的。所有者通常会选择独立的第三方对经营者进行审计。我国上市公司有很大一部分是由国有企业改组而成，根据《2000 中国证券期货统计年鉴》，我国上市公司股本结构中，国有股所占比重最大，超过40%，这就比较容易造成“产权虚置”和“所有者缺位”的问题。国有股股东只能通过政府委托的人员进行经营管理，人则有可能为了自身的利益，降低对审计绩效的要求。因此提出假设 ：

假设1：国有股比例与审计绩效负相关

（2）流通股比例。刘立国、杜莹（2003）指出我国上市公司中，流通股比例过低，流通股股东难以通过股东大会左右管理层行为。肖珊（2006）指出，股东大会流于形式，中小股东的利益无法通过股东大会内部“ 用手投票”的方式得到保护。但是，流通股股东具有“用脚投票”的特权，可以拒绝购买或抛售上市公司股票，这在一定程度上制约了内部人的行为。同时，流通股比例的提高必然使得国家股及国有法人股比例的下降，而缓解“所有者缺位”、“经理人篡位”的问题，从而提升人对审计绩效的要求。因此提出假设 ：

假设2：流通股的持股比例与审计绩效正相关

（3）董事会规模。对于董事会和审计绩效的关系，理论界尚未达成共识。根据“资源依赖理论”，认为有效的董事会的作用是随环境的变化而改变的，董事会所面临环境的变动性对董事会效率有重要的影响。在市场经济下，企业处于高度不确定的经营环境中，一个能够应对复杂环境及时做出决策的董事会，对企业的公司治理效果和经营业绩起着至关重要的作用。因此，大规模的董事会能够有效履行受托责任，追求真实有效地会计信息，从而提高对审计绩效的要求。根据“理论”，认为经营者拥有的信息比董事会多，并且这种信息不对称会逆向影响董事会有效地监控经营者是否适当地为其利益服务。Lipton and Lorsch（1992）以理论为依据指出：大规模董事会会导致董事会内成员沟通困难以及互相推诿责任的问题，影响对经营者的监督，严重的可能被经营管理层控制，成为他们的代言人，这就使得注册会计师审计的委托人和审计对象界限不明，降低审计的独立性，从而降低审计绩效。因此提出假设：

假设3：董事会规模与审计绩效存在相关关系，但方向不明确

（4）内部人控制度。内部人控制是指在现代公司所有权和控制权相分离的情况下，公司内部管理人员或内部职工掌握了公司的实际控制权，从而在企业的重大战略决策中内部人的利益得到比较充分的体现。公司董事一般包括内部董事和外部董事。何浚（ 1998） 引入“内部人控制度”这一概念，将其定义为公司内部董事人数与董事会人数之比。因此提出假设：

假设4：内部人控制度与审计绩效负相关

（三）变量定义和模型建立 本文关键的变量是公司治理和审计绩效，其中公司治理是解释变量，审计绩效是被解释变量，控制变量的选择则参照以前学者的相关研究。被解释变量审计绩效是指审计的效率和效果，审计绩效包含的范围较广，难以用某一单一变量作为替代进行实证研究。本文借鉴管亚梅、李银娜（2010）等的研究成果，将对于上市公司的审计意见作为审计绩效的替代变量。对于上市公司的审计意见（OPTION）可分为标准审计意见和非标准审计意见两种，国内有学者实证研究表明，当审计师出具非标准的审计意见时，审计绩效较高，当审计师出具标准审计意见时，取1，当审计师出具非标准审计意见时，取0，解释变量和控制变量定义如表（1）所示。

为了检验公司治理和审计绩效的关系，本文选择了如下模型：OPTION=α0+α1 PERCENT+α2 CHAIR +α3 TOP4+α4 SIZE +ξ

（四）样本选取与数据来源 本文收集了2010年和2011年信息技术行业上市公司的数据作为样本，资料来源于CSMAR国泰安“中国上市公司治理结构研究数据库”和“中国上市公司财务报告审计意见研究数据库”。由于模型中数据的需要，对初始样本做以下剔除：（1）剔除所有数据不全的公司；（2）剔除业绩过差的ST、PT公司。这类公司一般都有很大的亏损，社会公众和监管当局往往会对其予以额外的关注，同时，审计师考虑到此类公司所具有的特殊的审计风险，也会对其区别对待。经过上述筛选之后，最终得到2010年的49家和2011年的51家上市公司的样本数据。

三、实证检验分析

（一）描述性统计 由表（2）描述性统计结果可以发现，2010年国有股比例平均值约为21.08%，最大值约为70%，最小值为0%；流通股比例平均值约为58.6%，最大值为100%，最小值约为3.9%；董事会规模的平均值为8.55，最大值为15，最小值为5；内部人控制度的平均值为62.33%，最大值为66.66%，最小值为42.85%，说明样本公司内部人控制度都比较高。两职合一的均值为0.29，相对较小。具体来讲，2010年的49家样本公司中，董事长兼任总经理的公司14家，占总数的28.57%。由表（3）描述性统计结果可以发现，2011年国有股比例平均值约为15.54%，较2010年有所下降，最大值约为79%，最小值为0%；流通股比例平均值约为57.3%，较上年有所下降，最大值为100%，最小值约为20%；董事会规模的平均值为8.04，最大值为14，最小值为5；内部人控制度的平均值为60.79%，最大值为66.66%，最小值为28.57%，说明样本公司内部人控制度较上年有所下调。两职合一的均值为0.39，较上一年有所增加，说明董事长兼任总经理的比例有所上升。具体来说，2011年51家样本公司中，董事长和总经理为同一人的有20人，占总数的39.21%。

（二）回归分析 由表（4）回归结果可以看出，变量STATE 的系数是-0.325，Sig.是0.109，在10%范围内显著为负，说明国有股比例是影响审计意见类型的显著因素。国有股比例越高，审计绩效越低，相应的也验证了本文的假设1。由表（5）回归结果可以看出，变量TRADABLE的系数是0.061，Sig.是0.016，显著为正，说明流通股比例也是影响审计意见类型的因素。流通股比例和审计绩效成正比，验证了本文的假设2。为了检验董事会结构与审计绩效的关系，将变量DIRECTOR和INSIDER代入模型中，得到模型3：OPTION=α0+α1DIRECTOR+α2 INSIDER +α3 CHAIR+α4 TOP4 +α5SIZE+ξ。由表（6）回归结果可以看出，变量INSIDER（内部人控制度）系数是 -0.128，Sig.是0.215。说明公司的内部人控制度虽然在一定程度上影响审计意见类型，但并不是影响审计意见的显著因素。除此以外，表示上市公司董事会规模的变量DIRECTOR不是影响审计意见的显著因素，没有通过显著性检验。

四、结论与建议

本文通过分析，得出以下结论：在公司治理股权机构方面，国有股比例与审计绩效呈显著负相关，流通股比例与审计绩效呈正相关。在公司治理董事会结构方面，内部人控制度对审计绩效有一定的影响作用，但影响不明显。因此提出如下建议：完善公司治理机制，加大对管理层的监督，将会在一定程度上降低独立审计工作的难度，有利于其提高审计绩效；进一步规范独立审计，加强行业监管，实现法规系统化；提高注册会计师的职业能力，健全相关法律法规，明确责任。

*本文系湖南省自然科学基金“集团公司企业绩效与经营者业绩关系实证研究”（项目编号：06JJ4082）阶段性成果

参考文献：

[1]李有根、赵西萍、李怀祖：《上市公司的董事会构成和公司绩效研究》，《中国工业经济》2001年第5期。

[2]刘立国、杜莹：《公司治理与会计信息质量关系的实证研究》，《会计研究》2003年第2期。

研究型经济责任审计篇(5)

关键词：经济责任审计；官员治理；地方政府投资

一、引言

目前，我国地方政府的过度投资所引起的地方债务激增，受到了中央政府的高度重视。中央政府为了控制金融风险，不断出台新的政策叫停不少违规或的融资方式。结果却不竟如人意，地方政府为了规避中央政府的政策限制，在融资方式上不断推陈出新，但融资成本却越来越高。从财政融资、城投债、国开行软贷款到商业银行、PE、BT回购，甚至有些政府在资金链紧张时，采用高利贷的方式进行短期补救。若非有利可图，地方政府不会不顾一切的想要筹集足够资金进行投资。地方政府是由地方官员组成的，在地方政府非效率的投资背后往往存在着地方官员的利益。因此，地方政府非效率投资的治理应该从地方官员治理着手。

地方政府的非效率投资起源于官员个人的利益，而官员的个人利益通常在于个人的经济利益和政治晋升两个方面。政府投资具备同时满足官员这两个方面需求的条件。首先，在政府投资中资金流量巨大，官员可以寻租、设租的机会太多，而且收益颇丰。其次，我国的政绩评价与GDP增长率挂钩，投资是拉动经济增长的三架马车之首，且见效最快，符合官员在较短的任期中取得较大的成绩的需求，也为官员的政治晋升增加了政治资本。在政府投资领域，动辄需要国家投入数十亿的资金，官员有责任保证投资资金的使用效率。但在缺乏经济责任监督的情况下，官员缺乏履行责任的动机，而更多的是考虑自己个人的利益。因此，有效提高政府投资效率需要从官员经济责任的落实着手。

官员的权力需要得到约束，不能为了私利而滥用。为此，我国建立了一种针对官员个人经济责任落实情况的监督机制，即经济责任审计。刘家义（2102）认为国家审计要作为国家治理的工具。作为国家审计的一部分，经济责任审计如果要成为国家治理的工具，我们希望它的治理作用不仅局限在对官员腐进行问责，而且能对官员的行为起到更深远的影响。由此，本文所探讨的重点是：通过对官员权力的约束，经济责任审计能否起到抑制官员在政治晋升与经济激励导致的政府非效率投资的作用。

本文的余文结构框架如下：第二部分是制度背景、理论分析和研究假设的提出；第三部分是研究设计；第四部分是实证检验结果；第五部分是研究结论与政策建议。

二、制度背景、理论分析与研究假设

（一）我国现有的官员晋升机制对地方政府投资的影响

中央政府希望通过用晋升激励的方式促进地方官员努力去实现组织布置的政治任务。中央政府给地方政府的政治目标，往往具有多元化的特征，即政治目标并不是单一的，而是多个方面的具体目标的有机组合，例如经济发展、社会稳定、充分就业等多个方面。但在实际工作中官员很少做到兼顾，而会过于偏重发展经济，而忽视医疗、教育等基础领域的投资。其主要原因在于：首先，决定官员晋升的政绩标准是地方经济的增长水平。自改革开放到现在，经济建设一直是我国政府工作的中心。相应的，中央政府在评判地方政府官员的执政能力时，也会主要考虑他所在地区的经济发展情况，所以官员的晋升更多的是与GDP增长率挂钩。因此，重点发展经济既符合中央政府对地方政府的期望，又能使地方政府官员获得仕途上的晋升，对于官员来说既名正言顺又兼顾个人利益。但官员实现个人利益的路径和组织实现其政治目标的路径并不完全一致。GDP增长率只是一个产出值，而没有考虑到投入的资源。官员只是通过加大投入的方式增加产量，并不是有效率的投资。其次，官员的任期有限，官员需要在任期内就取得显赫的政绩，所采取的决策往往需要立竿见影。注重长期效益的投资，尽管“功在当代，利在千秋”，但在地方与中央的信息不对称的情况下，难以被发现，或者它的发现具有较强的滞后性，地方政府官员难以在任期内获得它给自己仕途带来的好处。地方政府在发展经济时，最常用的方式就是加大地方投资。投资，尤其是地方政府主导的基础建设投资，相比于出口和消费能更显著、更快速地拉动经济增长。从地方投资的主体来看，主要分为是地方企业投资和地方政府投资（包括地方政府控股的地方国有企业投资）。民营企业在很多的投资领域面临的“玻璃门”的局面，表面上规定民营企业可以进入的领域，实质上却又重重关卡。地方官员为民营企业在投资领域设置关卡，一方面是怕被扣上导致国有资产流失的“帽子”；另一方面地方政府官员让政府及其控股的国有企业参与投资更为得心应手。但与民营企业投资相比，政府投资的政治性更强，相应的会缺乏提高投资效率的动机。地方官员更多的是考虑投资所拉动的GDP的增长，而非投资的长期效益。此外，在我国目前的行政体制下，很难对政府投资项目实行真正的刚性预算约束。因此，往往很容易导致过度的投资，导致产能过剩，在浪费了大量资源的同时，却得不到合理的效益。

由此可见，地方政府官员在政治晋升的激励下，会主要采用地方政府投资的方式拉动地方经济增长。但我国目前的政府投资管理机制，在现有的行政体制下，无法保证地方政府投资的效率，因此往往会导致资源的浪费，甚至地方债务的激增。根据以上分析，本文提出理论假设1：

H1：地方政府官员晋升激励强度越大，地方政府投资效率就越低。

（二）经济责任审计的官员治理作用对地方政府投资的影响

从经济责任审计的本质、定位与作用来看，约束地方官员滥用权力是其根本目的和任务。受托经济责任关系乃国家审计产生的首要前提，促进和保证主要领导干部受托经济责任得以全面有效履行是国家审计的首要目标（蔡春，陈晓媛，2007）。由于政府官员既有政策的制定权与决策权，又有市场的管制权与公共资源的支配权，当权力得不到充分监督与制约的情况下，很容易发生寻租行为，使资源配置偏离效益的轨道，社会福利水平下降。经济责任审计是对权力的监督机制，也是解决权力寻租问题的制度性保证。经济责任审计通过对领导者任期内经济责任履行情况的审查、评价与鉴证来实现对领导者权力的约束和监控，为维护国家经济安全提供最基本的条件。

随着审计的层次不断提高，审计的内容不断深化，国家在查处领导干部责任范围内的违法违规和损失浪费等问题、加强对权力的制约和监督、从源头上预防和治理腐败、促进落实科学的发展观和正确的政绩观等方面发挥了重要作用（刘英来，2006）。李江涛（2011）的实证研究表明，国家审计力量越强，经济责任审计执行力度越大，越能够预防领导干部职务犯罪，促使被审计的领导干部节约使用经费，降低行政成本。因此，我们认为，经济责任审计通过对地方政府官员任职期间投资决策及投资效果等情况的审计，对发现的问题明确相关责任人的责任，能增强领导干部的责任意识，促使领导干部增强遵纪守法意识和自我约束能力，督促地方政府官员进行适度的融资。根据以上分析，我们提出理论假设2：

H2：政治晋升激励下的官员机会主义行为对地方政府负债的影响受到经济责任审计的约束。经济责任审计的执行力度越强，越有可能抑制政治晋升激励下的地方政府非效率投资。

三、研究设计

（一）检验模型

本文用于检验假设1和假设2的基本模型如下：

模型中涉及的变量有：

1.被解释变量

本文采用“边际资本产出率”（ICOR）来衡量地方政府的投资增长效率，即边际资本产出率=经济性投资增加量/GDP增加量。具体而言，选择地方政府GDP增量作为衡量经济产出的指标，选择地方政府固定资产投资的年度增加量作为衡量地方政府经济性投资增加量指标。从理论上讲，该比值越低，说明投资的产出效应越明显，投资效率越高。

2.解释变量

基于本文讨论的内容，本文选取以下主要解释变量：各省份实际GDP增长率（GDP）、经济责任审计查出的问题金额（AMOUNT）、经济责任审计处罚人员数量（DIS）、预算软约束（BUD）和市场化指数（DCREDIT）。

为检验假设1和假设2，本文借鉴张军等（2007）的研究，采用人均外商直接投资增长率（FDI），即本年度人均外商直接投资与上年度人均外商直接投资的比值，作为官员晋升激励程度的衡量指标，比值越高，激励强度越大。借鉴王翠琳、蔺全录和李莉（2015）的指标，本文可以量化的年经济责任审计查出的问题金额（AMOUNT）作为衡量指标，查出的问题金额越多，经济责任审计的执行力度就越大。借鉴李江涛（2009）的指标，本文采用经济责任审计处罚人员数量（DIS）作为衡量指标，处罚人数越多，说明经济责任审计处罚力度越大。对于经济责任审计的问题金额和处罚人员数量本文选取前一期的经济责任审计的数据，因为经济责任审计的处罚对于领导干部的威慑力在下一期才能体现。根据本文的分析，官员晋升激励对地方政府非效率投资的影响受到经济责任审计的约束，因此本文在解释变量中加入了经济责任审计查处的问题金额与晋升激励强度的交叉项以及经济责任审计处罚力度与晋升激励强度的交叉项来把握这种作用。

根据已有文献，控制变量包括预算软约束（BUD）和金融市场化指数（DCREDIT）。本文采用政府预算外收入与GDP的比值来衡量地方政府预算软约束的程度（方红生和张军，2009），采用樊纲等（2011）编制的“金融业的市场化”指数衡量金融市场化程度（DCREDIT）。考虑到时间的影响，本文还控制了年份（Year）。

（二）样本与描述性统计

本文选取29个省、直辖市和自治区2005-2009年的外商直接投资额、固定资产投资总额、预算外收入、金融市场化指数以及相关审计数据为样本进行实证分析。外商直接投资额、固定资产投资总额的数据来源于CSMAR数据库，经济责任审计的数据来源于《中国审计年鉴》，预算外收入的数据来源于《中国财政年鉴》，金融市场化指数的数据来源于《中国市场化指数―各地区市场化相对进程2011年报告》。此外，本文还对样本做了如下处理：（1）因为数据的原因剔除了、新疆两个地区；（2）对于年鉴中没有披露的数据，本文按照遗失值进行处理；（3）对所有连续变量进行了Winsorize处理，小于1%分位数与大于99%分位数的变量，令其分别等于1%分位数和99%分位数。经过筛选最终选取了121个样本数据，所有的数据处理采用stata12统计软件。

经统计可得出，各省份地方政府投资效率的反向衡量指标ICOR的平均值为4.49，最小值为1.88，最大值为29.04，说明各地区地方政府投资效率的差异显著。FDI的平均值为1.18，最小值为0.55，最大值为2.12，标准差为0.453，说明我国各地区经济发展水平不平衡。经济责任审计查出的问题金额（AMOUNT）平均值为11.786，最小值为1.7，最大值为23.1，标准差为5.188，说明各地执行经济责任审计的力度差异较大。经济责任审计处罚人员数量（DIS）的平均值为19.206，最小值为3，最大值为35，标准差为6.095，说明各地区的审计处罚力度差异较大。预算软约束和金融市场化指数的平均值分别为25.824和8.713，标准差分别为13.098和2.050，说明各地区的预算约束程度与市场化进程都有着较大的差异。

四、实证检验结果

表1报告了模型5.1和模型5.2的回归结果。FDI的回归系数显著为正，说明政治晋升激励下的官员的行为会降低地方政府的投资效率。地方政府官员为了在短时间做出政绩，会通过大量的投资拉动地方经济的增长，同时会造成政府投资的低效率。AMOUNT与FDI交互项的回归系数显著为负，说明经济责任审计查出的问题金额越多，对地方官员的监管越严格，就越能抑制地方政府的非效率投资。DIS与FDI交互项的回归系数显著为负，说明经济责任审计的处罚力度越大，对官员违法违纪行为的威慑力就越大，从而防止了官员滥用权力，抑制了官员进行非效率投资的冲动。BUD的回归系数显著为正，说明预算软约束的程度越大，地方政府投资的效率就越低。预算的约束力越差，官员就越容易获得更多的资金进行投资，而对投资的效率就越不会顾忌。DCREDIT的回归系数为负，但并不显著，说明地方市场化进程的水平对于地方政府的投资约束并不显著。

注：括号内为t值；***是在0.01水平上显著相关；**是在0.05水平上显著相关；*是0.1水平上显著

五、研究结论与政策建议

本文以2005-2009年中国29个地区的年度数据为样本，实证检验了地方政府官员晋升激励强度和地方机关经济责任审计的强度及处罚力度对地方政府非效率投资的影响。研究发现，地方政府官员晋升激励强度与地方政府的投资效率负相关。但地方政府官员的晋升激励对地方政府投资效率的影响受到经济责任审计的约束。地方审计机关的强度和处罚力度越大，越有可能降低官员晋升竞争对地方政府投资效率的负面影响，进而提高地方政府的投资效率。结果表明，地方审计机关可以通过经济责任审计发挥监督官员经济责任落实情况的作用，并借用相关部门根据审计结果的处罚起到对官员的威慑作用，抑制官员借用职权谋私的冲动，提高地方政府的投资效率。

基于以上结论，本文提出以下政策建议：（1）进一步规范政府投资管理体制和相关法律法规，为经济责任审计对官员在地方政府投资中的责任认定提供依据和评判标准。（2）推行经济责任审计结果公告制度，将经济责任审计的处罚信息公开化，并更详细的披露地方政府官员在地方政府投资中的受托经济责任履行情况，更好地发挥经济责任审计的威慑作用。（3）培养经济责任审计人才，壮大经济责任审计的队伍，确保经济责任审计的强度。（作者单位：湖南师范大学）

参考文献：

[1] 蔡春，陈晓媛.2007.关于经济责任审计的定位、作用及未来发展之研究.审计研究1：10-14

[2] 樊纲，王小鲁，朱恒鹏.2011.中国市场化指数――各地区市场化相对进程2011年度报告.第1版.北京：经济科学出版社，64-129

[3] 方红生，张军.2009.中国地方政府竞争、预算软约束与扩张偏向的财政行为.经济研究，12：4-16

研究型经济责任审计篇(6)

自1982年我国国家审计制度恢复以来，国家审计在维护经济秩序、促进改革发展、强化权力制约以及推动民主法治等方面发挥了重要作用。国家审计作为一种特殊的监督控制机制，其目标在于促进和保障公共受托责任的全面有效履行。随着社会经济的发展和民主政治进程的推进，客观上要求审计理论和实践的不断创新和发展，以适应公共受托责任不断拓展的需要。 

纵观世界审计发展史，审计环境对各国审计体制的建立和完善都产生了重要的影响，受政治、经济、法律和文化等因素的影响，我国审计监督体系也独具特色。刘家义（2010）指出，审计理论的研究要在“中国特色”上做文章。因此，在建立中国特色社会主义的背景下，对国家审计的中国特色进行研究具有重要的理论意义和现实意义。 

二、现有研究述评 

早在1984年，我国审计学泰斗李宝震先生就曾对审计的中国特色进行过探讨。随着我国社会经济的发展和民主进程的推进，我国国家审计也在不断发展，相应的，学者们也进一步拓展了对审计的中国特色问题研究。吕培俭（2001）从国家审计制度与我国社会主义经济、政治制度等方面就如何体现审计的中国特色进行了思考。秦莹等（2003）从审计管理体制等方面探讨了审计的中国特色。刘家义（2010）以及王常松（2010）就中国特色社会主义审计理论体系进行了研究。何涛和张勇（2013）认为，中国特色社会主义审计理论是以经济责任关系为起点、经济责任审计为特色。陆晓晖（2013）对中国特色社会主义审计法律体系的特征进行了探讨。张立民和郑军（2009）认为，中国特色社会主义国家审计的发展方向是实现从保护资源为本到保护人权为本，从以政府为主导到以公民为主导的历史性转变。郑石桥等（2013）认为，中国特色社会主义政府审计本质上是建设性审计，目标是通过审计来抑制机会主义行为。此外，廖洪（2007）对中国特色的审计关系进行了研究，王平波（2008）对科学发展中国特色审计进行了探讨。 

本文的研究将有助于推进我国审计理论的创新和发展，并为我国国家审计制度和审计实践的发展和完善提供一定的理论参考。 

三、造就国家审计独具特色的因素分析 

国家审计是国家治理系统中一项重要的制度安排。国家审计制度是在特定的政治体制基础上形成的（张立民和郑军，2009），世界各国审计体制建立和完善是多种环境因素综合作用的产物。国家审计制度恢复以来，在政治、经济、法律和文化等环境因素的综合影响下，我国逐步建立了独具中国特色的国家审计制度。 

（一）政治体制 

国家治理的需求决定了国家审计的产生，国家治理的目标决定了国家审计的方向，国家治理的模式决定了国家审计的制度形态（刘家义，2012）。而国家治理模式选择和调整受国体和政体等因素的制约，并影响国家审计模式的选择和调整。 

与建立在三权分立基础上西方各国主要选择立法模式或司法模式不同，我国国家审计选择了行政型审计模式，这是与我国的政治体制和国家治理模式相适应的。我国的根本政治制度是人民代表大会制度，在政治上实行的是中国共产党领导下的多党合作与政治协商制度。在当前的治理框架下，由于我国立法机构的作用尚未充分地发挥出来，而行政部门在国家治理中具有主导地位，因此，我国国家审计体制选择行政型审计模式，能够更好地保证国家审计的权威性，并能够充分发挥国家审计的效率。 

（二）经济环境 

国家经济与社会发展的阶段决定国家对国家审计的现实需求，进而影响其制度安排。具体而言，经济制度以及经济发展阶段和水平不仅会影响国家审计体制的选择，还会影响国家审计目标的变化以及审计体制的变革。 

综观西方各国审计发展的实践，随着社会经济的发展，国家审计的目标已经从早期的真实性、合规性向经济性、效益性、效果性以及公平性和环境性转变。由于我国仍处于社会主义初级阶段，市场经济体制还不完善，财政财务收支的真实性、合法性还不能得到充分保证，损失浪费和贪污腐败问题在一些领域还很突出，社会诚信机制仍很脆弱，因此，国家审计的目标仍然要强调合规性、合法性，并随着社会经济的发展由财务收支审计逐步转向强调绩效审计、环境审计以及民生审计等等。另一方面，我国产权的公有属性，决定了国家审计必须要关注国有资本经营的效率和效果，国家审计机关要对国有企业及其领导干部进行审计，以加强对国有资本经营的监督，强化国有企业领导干部的受托经济责任。 

（三）法律环境 

法律制度是影响国家审计体制的重要因素，并相应地对各国审计理论和实践产生重要影响。以法律的形式渊源为标准，可以将世界各国法律分为大陆法系和英美法系。英美法系对英美等国家的国家审计体制的影响，主要表现在国家审计体制大都选择立法模式，隶属于国会，国家审计体制的依据大都以判例为主。而大陆法系国家，如法国、意大利等，多数属于司法模式，国家审计体制多是在宪法等成文法典中加以规定的。这与大陆法系要求明确立法与司法的分工，强调成文法典的权威性的特点分不开。 

就法律的形式渊源而言，我国属于大陆法系。国家审计机关的设置、审计机关的组成形式以及国家审计机关工作人员的任用、工作职责和权限等都由具体的法律法规明确界定，国家审计机关及其工作人员在审计过程中必须严格遵循《宪法》、《审计法》、《审计法实施条例》以及各级政府部门颁布的各种有关审计的规章制度。国家审计机关必须依据法律的有关要求开展审计，进行“依法审计”。

（四）文化环境 

国家的文化传统、道德观念及社会价值取向，不仅会影响社会对国家审计的认知，还会影响国家审计及其人员核心价值观的形成。因此，文化环境也会对国家审计体制的选择以及国家审计实践产生一定的影响。 

在我国审计实践中，尤其在对干部经济责任审计和绩效审计过程中，审计评价是以法律和制度为依据，综合考虑情、理、法等因素后的结果。这与我国传统儒家文化的影响分不开。 

四、我国国家审计的主要特色 

（一）总体特色：适应中国特色社会主义制度建立和发展的需要 

审计制度作为国家政治制度的重要组成部分，其建立和完善必然要适应建设中国特色社会主义制度的根本要求。相应的，审计理论和实践的创新与发展要适应我国建立和完善社会主义市场经济体制的需要，并为推进我国政治体制改革和民主政治进程的步伐服务。 

从我国国家审计制度的发展历程来看，新中国建立后的很长一段时间，由于实行高度集中的计划经济体制，经济社会的运行按照政府的指令行事。这一时期对财政财务收支的监督主要由财政、银行、税务等部门结合自身的业务管理进行，客观上没有产生建立现代审计制度的强烈需求。因此，这一时期并没有建立独立的审计监督制度，也就谈不上审计理论和实践的创新与发展。改革开放以后，随着过度集中的政府权力向市场下放，传统的行政命令式管控的有效性受到影响，管理监督缺位和责任推诿等问题凸显出来，经济建设领域出现了各种损害国家利益的违法乱纪行为。因此，客观上要求规范政府与市场、中央与地方直接的关系，加强对财政经济的管理，建立健全经济监督机制，维护国家财经法纪。在这一背景下，根据1982年《宪法》，我国恢复了国家审计制度。而这一时期的审计理论和实践发展则主要集中在财经法纪审计方面。随着我国社会主义市场经济体制建设的推进，政治体制改革和民主政治进程的步伐也在不断推进。相应的，绩效审计、经济责任审计等成为理论和实践关注的焦点。在建立社会主义和谐社会，推进和完善国家治理成为时代主旋律的今天，民生审计、环境审计以及如何发挥国家审计的治理功能等将成为国家审计关注的重要课题。 

（二）我国国家审计特色的具体表现 

1.国家审计的高度权威性与相对独立性并存 

由于我国采用行政型审计模式，审计署在国务院总理的领导下开展工作，地方各级审计机关在地方各级政府的领导下开展工作，同时，由于我国是社会主义国家，国家审计必须坚持党的领导，因此，国家审计机关在开展审计工作时可以充分发挥政府和执政党的高度权威性，以高效快捷地完成各项审计任务。在特定的历史时期，国家审计机关还可以举全国之力，以解决人民群众普遍关心的问题。如2008年汶川地震后对抗震救灾的跟踪审计、2011年实施的地方政府债务审计以及2012的社会保障资金审计，其力度之大、效率之高是其他任何国家都无法比拟的。另一方面，我国国家审计的独立性具有相对性。任何类型的国家审计的独立性都是相对的，只是独立性程度不同而已。就我国国家审计而言，国家审计独立性的相对性主要表现在两个方面：首先，我国国家审计体制属于行政型，与立法型和司法型相比，行政型的独立性相对较弱。其次，我国是人民民主专政的国家，党代表人民管理国家事务、治理国家。国家审计的工作必须坚持党的领导，以维护人民利益为根本目标。因此，我国国家审计既要坚持党的领导，服从和服务于党的政策，同时，在行政型审计模式下，国家审计是国家行政管理的一部分，国家审计功能的实现可能会受到来自政府部门的干预，而政府的管理风格在一定程度上也会影响国家审计功能的充分发挥。因此，我国国家审计的独立性是相对的。 

2.国家审计在审计监督体系中占据主导地位 

我国是社会主义国家，公有产权制度是社会政治、经济制度的核心和本质问题。公有产权制度决定了国家治理的基调，故而公有产权制度会影响国家审计的制度安排和工作方式，进而影响到国家审计功能作用的发挥（蔡春和蔡利，2012）。因此，为了更好地发挥国家审计的功能，国家审计除了对公共财政资金的审计，还保留了对国有企业以及国有控股企业的审计权，同时可以对社会审计的质量进行监督。这些都是我国产权的公有属性在审计领域的重要表现，同时决定了国家审计在审计监督体系中的主导地位。 

3.国家审计既关心经济效益，更关注社会效益和政治影响 

我国是实行人民民主专政的社会主义国家，必须坚持共产党领导的核心地位，国家审计的目标必须从国家发展的高度考虑全局利益，各项审计工作的开展都要围绕经济建设这个中心，为推进政治体制改革和民主政治进程服务。国家审计工作的开展既要关注公共资源运行的效率和效果，更要关注社会效益和政治影响。尤其是一些涉及到民众利益的民生工程，必须强调大局观点和重视对人民利益的保护，因此，国家审计计划的制定以及审计评价方法和体系可能重点关注社会效益和政治影响。 

五、国家审计在中国的创新与发展 

（一）审计理论的创新与发展 

自1982年国家审计制度恢复以来，审计制度的不断完善和审计实践的不断发展，推动了国家审计理论的创新与发展。 

1.国家审计理念的创新 

由于我国采用的是行政型审计模式，加上国家资本在社会主义市场经济建设过程中所发挥的重要地位和作用，国家审计必然要关心公共财政资金和公共工程的审计。因此，围绕更好地保障财政资金的安全和提高财政资金使用的效率和效果，逐步树立了财政审计大格局这一审计理念。“财政资金运用到哪里，审计就要跟进到哪里”正是财政大格局理念的最佳诠释。 

2.国家审计目标的创新 

国家审计制度恢复的初期，国家审计的主要目标是加强财政资金的监督管理，维护国家的财经法纪，当好公共财政资金的“卫士”。随着社会经济的发展和民主政治进程的推进，国家审计不仅要在维护经济秩序、促进改革发展方面发挥作用，还要强化权力制约以及推动民主法治建设。随着追求善治成为世界各国政府的主要目标，对国家审计目标的认识又进一步上升到国家治理层面。国家审计的本质是国家治理这个大系统中内生的具有预防、揭示和抵御功能的“免疫系统”，核心是推动民主法治，实现国家良好治理，促进国家经济社会健康运行和科学发展，从而更好地保障人民的根本利益（刘家义，2012）。

3.审计关系人理论的创新 

审计关系人理论学说认为，审计行为（活动）产生于审计委托人、被审计人和审计人这种三方关系人的互动作用关系之中（蔡春等，2011）。一般而言，审计业务的三方关系人是指审计人、被审计人和审计委托人，审计活动的发生，就是这三方发生联系的结果。但随着经济社会的发展和契约关系的复杂化，审计关系人理论发生了一定的嬗变（蔡春、蔡利，2012）。我国实施的经济责任审计，其主导的审计委托人是党委组织部门而非一般意义的资源财产所有者或投资者。因此，我国的经济责任审计实践推动了审计关系人理论的创新与发展。 

（二）审计制度和实践的创新与发展 

1.经济责任审计是现代审计制度在中国实现的一种创新 

目前，世界上绝大多数国家和地区都建立了现代审计制度，其最基本的特点是对特定组织管理当局而非对领导干部和领导人员受托经济责任的履行情况进行审计。经济责任审计无论作为一个专业术语，还是作为一项审计制度，都是中国所独有的，其主要特点是针对党政主要领导干部和国有企业领导人员履行经济责任情况的审计。经济责任审计是现代审计理论与方法结合中国特色的审计实践产生的一种制度创新，是现代审计制度在中国实现的一种创新（蔡春和陈晓媛，2007）。 

经济责任审计对完善领导干部监管机制、加强党风廉政建设、促进民主政治、维护国家经济安全具有重要的现实意义。经济责任审计制度的实施必将更进一步推动审计理论创新，促进中国特色社会主义审计理论与方法体系的形成与发展。 

2.重视与其他部门的协调与配合，关注审计结果的整改情况 

对公共受托责任的履行情况进行鉴证和评价，并对存在的问题提出审计意见和建议是世界上大多数国家审计机关的主要职责。在我国当前的治理框架下，国家审计机关必须高度关注对民众利益的保护。因此，与世界上其他国家相比，我国国家审计机关不仅要对公共受托责任的履行情况进行鉴证和评价，并对存在的问题提出审计意见和建议，更要关注审计中发现问题的事后整改情况。这就需要国家审计机关重视和加强与司法、纪检和监察等部门的协调与配合，在提高审计效率和审计质量的同时，促进相关部门工作的整改和提高。 

（三）审计方法的创新与发展 

1.审计方法论的创新 

从审计方法论的角度，我国的国家审计实践推动了审计模式的创新。一般而言，现代审计模式可以分为账项基础审计、制度基础审计和风险导向审计。首先，经济责任审计的确立为我们创新审计导向模式提供了现实可能，经济责任导向审计模式应当成为审计模式创新的一种可选择的方向。随着我国经济责任审计的开展，审计工作的组织应以审计确认领导干部作为行为责任人应承担的经济责任的履责情况为出发点和立足点；审计调查的实施和审计证据的收集应以领导干部履责情况为切入点和着重点。其次，随着国家治理审计观的提出，国家审计要为国家治理的目标服务。为了更好地服务国家治理，未来的国家审计也应该在对政府内部控制和治理水平进行测试和评价的基础上实施实质性审计程序。因此，随着中国审计实践的发展，必将进一步推动审计模式向责任导向及治理导向审计模式发展。 

2.具体审计方法的创新 

在具体的审计方法层面，我国的国家审计实践也推动了审计方法的创新与发展。首先，跟踪审计的实施推动了审计方法的发展。如国家审计机关对汶川、玉树和舟曲灾后重建项目的跟踪审计实践，推动了跟踪审计方法的创新与发展。其次，计算机审计技术在我国审计实践中得到了广泛使用。目前，计算机审计在很多国家还停留在理论层面，而我国计算机审计技术已经在实践中得到不断创新与发展，如苏州审计局利用计算机网络技术对社会保障资金和住房公积金实现了联网审计，大大提高了审计质量和审计效率。 

【主要参考文献】 

[1] 蔡春，陈晓媛.关于经济责任审计的定位、作用及其未来发展之研究[J].审计研究，2007（1）：11-14. 

[2] 蔡春，田秋蓉，刘雷.经济责任审计与审计理论创新[J].审计研究，2011（2）：9-12. 

[3] 郝振平.审计文化中的核心价值体系研究[J].会计之友，2012（6下）：4-7. 

[4] 何涛，张勇.中国特色社会主义审计理论——以经济责任关系为起点、经济责任审计为特色[M].会计之友，2013（6下）：94-96. 

[5] 廖洪.中国特色审计关系研究[J].财会通讯（学术版），2007（12）：95-99. 

[6] 刘更新，许富荣.经济责任审计推动审计基本理论的四大创新[J].会计之友，2012（4上）：17-19. 

[7] 刘家义.积极探索创新，努力健全完善中国特色社会主义审计理论体系[J].审计研究，2010（1）：3-8. 

[8] 刘家义.国家治理与国家审计[J].中国社会科学，2012（6）：60-72. 

[9] 陆晓晖.试论中国特色社会主义审计法律体系的特征[J].审计月刊，2013（5）：4-5. 

[10] 吕培俭.关于我国审计制度特色的一些思考[J].审计研究，2001（6）：5-6. 

[11] 王常松.中国特色社会主义审计理论若干问题的思考[J].审计研究，2010（3）：5-8. 

[12] 王平波.论科学发展中国特色审计[J].审计研究，2008（2）：15-21. 

研究型经济责任审计篇(7)

关键词：企业；经济责任审计；综述

一、企业经济责任审计的涵义及其内容

姜彦秋（1999）认为，经济责任审计是指对经济责任关系的主体之经济责任的履行情况进行的监督、鉴证和评价活动。彭振威（2005）认为，企业领导人员任期经济责任审计的涵义是指审计单位对企业领导人员在其任期内的资产、负债、损益情况的三大特性及相关的经济活动（包括采购等经济活动）所负有的经济责任所进行的审计监督、鉴证和评价活动。潘晶（2011）认为，企业经济责任审计是企业审计中的一种形式，企业领导人员任期经济责任审计是指被授权的审计单位对企业领导人员任期届满或调任、转任、免职、退休等事项前对其所在单位的财务收支的真实性、合法性、效益性，以及有关经济活动应负有的直接责任进行的监督、鉴证和评价的活动。曹恒、郭诗勇、涂义斌（2012）认为，经济责任审计就是指审计主体接受委托或授权，对企事业单位的领导人所在单位的财政和财务收支的真实性、合法性、效益性及其相关的经济活动等进行审计，以监督、评价和鉴证领导人员经济责任履行情况的行为。

关于经济责任审计的内容，有三种观点：第一观点认为是财务收支审计的扩展延伸，对领导干部在其所在单位的财务收支范围内进行的一种评价；第二种观点较第一种观点更为全面，认为不仅仅包括财务收支审计，还要对领导干部所在单位的经济发展的各分类及综合指标进行评价；第三种观点着重强调审计是一种委托关系，经济责任审计只对委托者要求的宏观经济指标进行综合评价。第二种关于经济责任审计内容的观点目前比较普遍，认为经济责任审计内容包括财务收支、资产质量、经营成果、经济效益及财经法纪审计。

二、 企业经济责任审计的难点及解决对策

梁秀根、黄邓秋、蔡赞、汪春信（2011）认为，企业中各监督单位的职责不够明确，审计结果落实不到位、对于审计结果的整改也不彻底，经济责任审计评价指标不够科学，审计人员的业务素质还有待于提高，对此，他们提出加强监督，建立经济责任审计工作联席制度，拓展后续审计，并进一步建立科学完整的经济责任审计评价指标体系。潘晶（2011）指出企业经济责任审计存在：（1）干部管理制度导致经济责任审计流于形式，审计的权威性不强；（2）审计人员的结构比较单一、审计内容比较单一。相应的，（1）认真贯彻“先审后离”制度，积极推进任中审计；（2）完善内部控制制度体系，提升审计人员的综合素养。曹恒、郭诗勇、涂义斌（2012）认为，目前在经济责任审计中，存在着对于对经济责任审计的概念认识不清、经济责任审计评价标准体系不健全、对于审计结果的运用情况没有硬性的规定，审计人员的职业判断和政治素质不够高等问题，为此他们提出要正确理解经济责任审计的概念，构建有效的经济责任评价体系，实行问责制度，完善审计结果公告制度，加强对审计人员的后续教育与培训。

三、 企业经济责任审计的评价方法及评价体系

本文选取较有代表性的企业：李有华、车雪梅、王芳、侯本忠、郑厚清、王琳磷（2011）提出，国有企业经济责任审计评价指标包括9 项评价内容和25 项评价指标，具体包括会计信息质量评价指标、业绩考核指标完成情况评价指标、企业重大经营决策评价指标、法规政策执行情况指标、风险管理和内部控制指标、历史遗留问题处理情况指标、资产质量、发展能力、经营绩效等。马欲晓、徐刚、王云端、金香花、李文超（2011）对建行辽宁省分行分支机构负责人聘期经济责任审计的实践进行了总结与分析，将多元统计分析方法等方法应用于经济责任审计评价的可行性分析，比较了主成分分析、判别分析、层次分析方法，根据审计评价事项，构建了基于SPSS软件的多元统计分析功能和内部控制联动评价的任期经济责任审计评价模型工具，并提出了判别分析和功效系数法等模型检验的工具。北京市内部审计协会课题组（2011）以石油石化行业经济责任审计评价体系建立为基础，以石油石化企业下游销售业务为例，阐述石油石化行业经济责任审计评价体系建立目标。李爱群，重庆医科大学附属第一医院审计处（2011）以公立医院为出发点，研究经济责任审计评价理论和方法，提出公立医院经济责任审计的评价指标及评价方法，最后得出评价结果。娜日松（2011）结合发电企业的发展，提出按经济学序数效应原理，将各影响因素按重要性、基本指标和修正指标所占的权数按正负效应有序排列并确定分值，最终计算出评分结果，以此作为审计评价发电企业经营者依据。梁秀根、黄邓秋、蔡赞、汪春信（2011）基于中国移动通信集团广东公司的实践分析，提出了进一步强化经济责任审计的思考与对策。广东移动的经济责任审计包括：（1）内部管理控制执行情况；（1）资产、负债、损益与所有者权益；（2） 任职期间完成的主要经营业绩指标，（3）重大经营决策；（4）被审计单位和领导人员遵守财经法纪情况；（5）安全运营。潘晶（2011）以某电力施工企业为例，从审计审查和审计实施两方面，对于经济责任审计过程进行详细阐述，最终提出：（1）以审计风险为前提，处理好审计过程的各种矛盾；（2）采用审计软件进行财务数据远程采集实现非现场审计；（3）制定合理化的审计调查表， 通过梳理表格内容及相关的数据以发现问题；（4）构建评价指标体系、研究量化评估模式。刘婧哲（2012）从定性和定量两个方面对我国国有煤炭行业的经济责任审计具体指标及评价方法进行了具体的界定，提出了经济责任审计的定量指标，具体包括：资产保值增值率、资产周转率、资产收益率、资产增长率、企业利润完成率等23个指标，并以某矿业公司经理在2006年到2010年之间的经济责任进行评价，按照审计程序制定审计计划，明确审计主体、客体，按照企业的实际情况，通过定量、定性指标的计算分析，说明企业在经营发展过程中存在的问题并提出建议。

参考文献：

[1]马欲晓等.基于多元统计分析和内控联动评价的经济责任审计评价――根据对建行辽宁省分行分支机构负责人聘期经济责任审计实践经验的思考与研究[C].全国内部审计理论研讨优秀论文集，2011.

[2]李爱群.公立医院经济责任审计评价体系研究[C].全国内部审计理论研讨优秀论文集.2011.

[3]北京市内部审计协会课题组.经济责任审计评价体系建立研究――以石油石化行业下游销售企业董事长经济责任审计评价为例[C].全国内部审计理论研讨优秀论文集.2011.

[4]李有华等.国有企业经济责任审计评价体系研究[C].全国内部审计理论研讨优秀论文集.2011.

[5]娜日松.发电企业经营者任期经济责任审计评价指标体系构建与应用[J].内蒙古科技与经济，2012（5）.

[6]王晓慧.国有企业经济责任审计三维模式机制的构建[J].审计与经济研究，2006（5）.

[7]刘婧哲.基于内部控制的国有企业经济责任审计研究[D].黑龙江大学，2012.

[8]姜彦秋.谈谈经济责任审计[J].审计研究，1999（5）.

[9]彭振威.企业经济责任审计若干问题的探析[J].审计研究，2005（2）.