股权交易的税务处理篇(1)

不同的资本交易事项涉及的税种不尽相同。概括起来说，资本交易事项涉及的税种主要有增值税、营业税、企业所得税、个人所得税、印花税、土地增值税和契税。这些税种除基本规定外，还有若干与资本交易事项相关的专门税收政策，税务人员和纳税人最好都能熟悉、理解、正确适用这些政策。以股权转让和股权收购的现行税收政策为例，股权转让不征收增值税，但单位将股权作为金融商品转让的，应征收增值税。企业转让股权，在企业所得税中可适用一般性税务处理，符合条件的，也可适用特殊性税务处理，或适用非货币性资产投资、股权划转、划入资产的税务处理。个人转让股权，应按“财产转让所得”计算缴纳个人所得税，但个人转让上市公司股票(限售股除外)取得的所得暂免征收个人所得税;属于个人用非货币性资产投资的，可自发生应税行为之日起不超过5个公历年度内(含)分期缴纳个人所得税。股权转让应按“产权转移书据”贴花，但企业因改制签订的产权转移书据免予贴花。在股权(股份)转让中，单位、个人承受公司股权(股份)，公司土地、房屋权属不发生转移，不征收契税。同理，也应不征收土地增值税。      

(二)发现资本交易事项    

有企业就有与资本有关的税收问题。企业在新办设立、存续期间、兼并重组和注销解散时都会发生相应的资本交易事项。企业在新办设立或存续期间接受股东的非货币性资产投资，企事业单位改制，企业存续期间的股利分配，企业债务重组，企业股权、资产的转让或划转，企业合并、分立，企业注销或破产清算，均是比较重要的资本交易事项。    

资本交易事项比较多地发生在新办企业、拟上市和已上市公司、企业集团、热点行业、快速发展的行业企业和行业龙头企业中，我们可以通过工商登记信息、上市公司公告、企业公开信息、新闻媒体报道、企业财务会计报告和纳税申报资料等多种途径发现。      

股权交易的税务处理篇(2)

摘 要 企业进行资产或股权转让是我国企业重组中的主要形式，选择不同的所得税缴纳方案，将影响企业所得税的数量。合理的税务筹划可得到直接避税好处或间接好处，有利于企业和股东价值最大化。

关键词 处置方式 税务筹划 境外

在我国子公司处置的常见方式有：转让资产或股权。在资产转让和股权转让中选择所得税的税务具体方法不同进行税务筹划，可得直接避税好处或间接好处，有利于企业和股东价值最大化。

资产和股权转让按支付方式又分为股权支付和非股权支付。股权支付，是指企业重组中购买、换取资产的一方支付的对价中，以本企业或其控股企业的股权，股份作为支付的形式。非股权支付，是指经本企业的现金、银行存款、应收款项、本企业或其控股企业股权和股份以外的有价证券、存货、固定资产、其他资产以及承担债务等作为支付的形式。在股权支付中达到一定条件其所得税可选择按企业重组特殊性税务处理方法。因此，按所得税处理方法可将资产或股枝转让分为一般性税务处理和特殊性税务处理。

一、资产或股权转让的一般性税务处理方法

资产或股权转让的一般性税务处理方法：企业所得税规定，被转让企业得到的可变现价值（公允价值）超过原投资成本的部分，应确认投资转让所得，依法计算缴纳企业所得税。根据企业所得税法规定，直接投资于境内企业所得可免征企业所得税，因此在股权或资产转让前对累计投资未非配利润及盈余公积先进行分配，再进行转让处置，这样比直接转让可达到少交企业所得税的好处。如：某市甲房地产公司于2009年5月11日以银行存款1000万元与王某及李某设立华立公司，甲公司占华立公司（非上市公司）股本总额70%，华立公司去年获利300万元，华立公司保留盈余未分配。2010年，华立公司获得利润200万元。2011年1月甲公司准备采用股权转让方式将拥有华立公司70%的股权全部转让。方案一，以价格1350万元转让，方案二，先将税后未分配利润的90%进行分配，然后再将拥有华立公司70%的股权以1035万元转让。我们对以上两种方案的税务处理进行比较：

方案一：

应纳印花税：1350×0.05%=0.68（万元）

股权转让所得：1350-1000-0.68=349.32（万元）

应纳企业所得税：349.32×25%=87.33（万元）

税后得利润：349.32-87.33=261.99（万元）

方案二：

甲公司分回的利润=（300+200）×90%×70%=315（万元）

根据税法规定，居民企业直接投资于居民企业获得的股息、红利等权益性投资收益，免征企业所得税。

应纳印花税=1035×0.05%=0.52（万元）

股权转让所得=1035-1000-0.52=34.48（万元）

应纳企业所得税=34.48×25%=8.62（万元）

税后净利润=315+34.48-8.62=340.86（万元）

方案二比方案一，税后利润增加：340.86-261.99=79.87（万元）。

由此可见，对累计未分配利润先分配，再转让对企业和股东更有利。

二、资产或股权转让的特殊性税务处理方法

资产或股权转让同时符合下列条件的可选择适用特殊性税务处理规定

1．具有合理的商业目的且不以减少、免除或推迟缴纳税为目的

2．被收购、合并或分立资产的资产或股权比例符合不低于被收购企业全部股权的75%且该股权收购时发生的股权支付全额不低于交易支付总额的85%

3．企业重组后连续12个月内不改变重组资产原来的经营活动

4．取得股权支付的原主要股东，在承担后连续12个月内，不得转让所取得的股权。

企业所得税法规定，被收购的企业（即转让企业）取得收购企业股权计税基础，以被收购的股权的原有计税基础确定，不确认有资产转让所得或损失。被收购企业取得的非股权支付部分应在交易当期确认相应的资产所得或损失，调整相应资产的计税基础，计算并缴纳企业所得税。

非股权支付对应的资产转让所得或损失=（被转让资产的公允价值-被转让资产的计税基础）×（非股权支付全额÷被转让资产的公允价值）

如：2010年，A企业为了收购B企业的全资子公司、C企业80%的股权。A企业决议向B企业定向增发股票3000万股。每股价格3元，同时A企业向B企业支付现金1000万元。A企业和B企业为非同一控制下的独立交易方。C企业共有股权2500万股，收购C企业每股资产计税基础为4元，每股资产的公允价值为5元。交易各方承诺股权收购完成后不改变原有经营活动，增发新股一年内不转让。我们对B企业转让C企业80%股权税务处理进行分析：

收购企业A企业购买股权占被收购C企业全部股权的80%＞75%，收购企业在该股权收购发生时股权支付全额占共交易比例=9000÷10000×100%=90%＞85%，那么B企业交易中股权支付部分适用企业重组的特殊性税务处理。

B企业非股权支付（1000万元）确认所得=（10000-8000）

应纳的所得税=200×25%=50（万元）

B企业所得股权计税基础（即股权入账价值）=8000-（1000-200）=7200（万元）

若一年后按原价转让，应纳税=（3000×3-7200）×25%=450（万元），此方案合计纳税500万元。

如果A企业全部现金支付，应纳所得税=（10000-2500×4×80%）×25%=500万元。

我们可以看出B企业的转让股权两种支付形式下的实际税负相同，均为500万元，但在股权支付方式下，当期并不需缴纳股权支付部分为基础的所得税，相当于得到450万元的无息贷款，这是一种间接的税收费优惠。

企业发生涉及中国境内与境外之间股权和资产收购交易，除要符合上述规定中的条件外，还应同时符合下列条件才可选择适用特殊性税务处理方式。

1．非居民企业向其100%直接控股的另一非居民企业转让其拥有的居民企业股权，没有因此造成以后该项股权转让所得预提税负变化，且转让方非居民企业向主管税务机关报书面承诺在3年（含3年）内不转让其拥有受让方非居民企业的股权；

2．非居民企业向与其具有100%直接控股的另一非居民企业转让其拥有的另一居民企业股权；

3．居民企业以其拥有的资产或股权向其100%直接控股的非居民企业进行投资；

4．财政部、国家税务总局核准的其他情形。

企业发生符合上述规定的特殊性重组条件并选择特殊性税务处理的应在重组业务完成的当年企业在所得税年度申报时向主管税务机关提交书面备案资料证明其交易符合各类特殊性重组规定的条件。企业未按规定书面备案的，一律不得按特殊性重组业务进行税务处理。

综上所述，企业在进行股权或资产转让时，可进行累计未分配利润的分配，或进行重组性特殊性税务规定的股权支付，可得到直接税收优惠或间接税收优惠。

参考文献：

股权交易的税务处理篇(3)

股权收购是企业重组的形式之一。2009年国家税务总局与财政部联合的《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）（以下简称“59号文”）明确了股权收购的概念：指一家企业（收购企业）购买另一家企业（被收购企业）的股权，以实现对被收购企业控制的交易。收购企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。

二、股权收购的税务处理规定

新《企业所得税法》施行以来，在企业重组所得税领域先后出台了两个重要的行政部门规范性文件：59号文，与2010年国家税务总局对59号文规定作出进一步细化的《企业重组业务企业所得税管理办法》（国家税务总局公告2010年第4号，以下简称“4号令”）。股权收购的税务处理中主要涉及企业所得税，因此，上述文件是其税务处理的主要依据。

（一）股权收购的一般性税务处理

一般性税务处理的方法：

（1）被收购方应当按照公允价确认股权转让所得或损失，依法缴纳企业所得税。

（2）由于被收购方已经依法纳税，收购方取得股权的计税基础应按照公允价值为基础确定。

（3）被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变。

（二）股权收购的特殊性税务处理

1．特殊性税务处理的条件

（1）具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。

（2）股权收购，收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的75%。

（3）股权收购，收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，

（4）股权收购后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。

（5）资产收购中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。

2．特殊性税务处理的方法

（1）企业股权收购同时具备上述条件的，对交易中的“股权支付”暂不确认有关资产的转让所得或损失；

（2）“非股权支付”仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。

非股权支付对应的资产转让所得或损失＝（被转让资产的公允价值－被转让资产的计税基础）×（非股权支付金额÷被转让资产的公允价值）

（3）被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。

（4）收购企业取得被收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。

（5）收购企业、被收购企业的原有各项资产和负债的计税基础和其他相关所得税事项保持不变。

三、案例分析

【案例1】：甲公司与乙公司达成初步资产购买意向，乙公司愿意以22000万元资产收购甲公司某项土地使用权。该土地使用权账面价值7000万元，公允价值为22000万元。甲乙公司为非上市公司，甲乙公司为非同一控制下的公司，无任何关联关系。假设甲公司的土地使用权为受让方式取得，已经缴纳土地出让金7000万元。

方案一：若采用资产转让方式

若甲公司直接收购乙公司该项土地使用权，在该土地使用权账面价值为7000万元、公允价值为22000万元的情况下，假设不考虑交易过程中相关中介费的支出。则此交易过程发生的税费情况如下：

转让方乙公司：

营业税及其附加：（22000－7000）×5%×（1＋7%＋3%）＝825（万元）；

印花税：22000×0.05%＝11（万元）；

土地增值税：

（1）土地所有权的转让收入：22000（万元）；

（2）扣除项目金额：

A．支付土地款：7000万元；

B．与转让有关的税金：825（营业税及附加）＋11（印花税）＝836（万元）；

C．扣除项目金额合计：7000＋836＝7836（万元）；

（3）增值额：22000－7836＝14164（万元）；

（4）增值额占扣除项目金额的比例为14164÷7836×100%＝181%；

（5）应纳土地增值税税额为：14164× 50%－7368×15%＝7082－1105.2＝5976.8（万元）；

企业所得税：（22000－7000－11－825－5755.8）×25%＝2102.05（万元）；

收购方甲公司：

印花税：22000×0.05%＝11（万元）；

契税：22000×3%＝660（万元）。

方案二：若采用股权转让方式

1．投资环节

甲乙公司联合投资，成立A公司。甲公司以土地使用权出资，评估价值22000万元，占70%的股份。乙公司以现金出资9429万元，占30%的股份，公司注册资本为31429万元。此时，甲公司面临土地使用权投资增值需要缴纳企业所得税、契税的问题。

企业所得税：（22000－7000）×25%＝3750（万元）；

契税：22000×3%＝660（万元）

2．利润分配环节

A公司经营期间税后利润分别分回甲乙公司时，无须缴纳企业所得税。因此，股权转让前进行利润分配可以降低税负。假设A公司产生税后利润为500万元。此时，对整个交易而言，可以降低交易成本：500×25%＝75（万元）。此款项用来抵扣A公司成立以及运营成本，因而不计入整个交易税负成本中考虑。

3．股权回购环节

若A公司经营一段时间后，乙公司收购甲公司所持有的A公司70%的股权，股权转让价为22000万元。同时，A公司此时成为乙公司全资子公司。投资资产成本扣除：因公司已将税后利润进行分配，此时公允价值约等于投资成本（计税基础），企业所得税税负负担很小，可以忽略不计。相关的税负为：

转让方乙公司：

企业所得税：22000－31429×70%＝0（万元）

印花税：22000×0.05%＝11（万元）

购买方甲公司：

印花税：22000×0.05%＝11（万元）

方案一与方案二比较：

方案一税负成本总计825＋11＋5976.8＋2102.05＋11＋660＝9585.85（万元）

方案二税负成本总计3750＋660＋11＋11＝4432（万元）

很显然，方案二优于方案一。

【案例2】甲公司出资6000万元设立乙公司，截至2011年末，乙公司所有者权益账面价值为7200万元（含股本6000万元，法定盈余公积和未分配利润1200万元）。2012年4月，丙公司决定收购乙公司的全部股权。经评估，乙公司净资产评估价值为9000万元，丙公司准备定向增发本公司股票给甲公司4000万元，面值1元，发行价2元，市场价值8000万元，另外支付给甲公司公允价值为1000万元的有价证券，取得乙公司100%的股权。

1．判断是否符合特殊性税务处理条件

甲公司将对乙公司的股权全部转让给丙公司；股权支付/交易支付总额＝（2×4000）÷9000＝88.89%＞85%；符合特殊性税务处理的条件，可以按照特殊性税务处理进行企业所得税的处理。

2．甲公司的税务处理

（1）对交易中股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失。

股权支付的公允价值＝2×4000＝8000（万元）

股权支付对应的股权在乙公司的计税基础＝8000×（7200÷9000）＝6400（万元）

股权转让所得＝8000－6400＝1600（万元）

符合特殊性税务处理的股权收购暂不确认转让所得。

（2）1000万元有价证券属于非股权支付，应在交易当期计算资产转让所得。

非股权支付对应的资产转让所得＝（被转让资产的公允价值－被转让资产的计税基础）×（非股权支付金额÷被转让资产的公允价值）＝（9000－7200）×（1000÷9000）＝200（万元）

非股权支付对应的股权在甲公司的计税基础＝1000×（7200÷9000）＝800（万元）

非股权支付应纳企业所得税＝200×25%＝50（万元）

（3）被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。

甲公司取得丙公司股权的公允价值＝4000×2＝8000（万元）

但是，由于甲公司没有对股权转让所得1600万元纳税，其取得丙公司的股票的计税基础，不能按公允价8000万元确认，而只能以被收购股权的原有计税基础6400万元确定新股权的计税基础。

（4）所得税会计处理

确认股权转让所得＝（2×4000＋1000）－7200＝1800（万元）

应交企业所得税＝1800×25%＝450（万元）

借：长期股权投资—丙公司 8000万

交易性金融资产1000万

贷：长期股权投资—乙公司7200万

投资收益 1800万

借：所得税费用 450万

贷：应交税费—应交所得税450万

按照59号文规定，股权转让暂不确认所得，仅就非股权支付确认所得200万元，与会计确认的投资收益1800万元差额1600万元调减应纳税所得额，则确认应纳所得税额50万元。经过纳税调整后，“长期股权投资—丙公司”科目的账面价值为8000万元，计税基础为6400万元，纳税调减的1600万元，在将来股权投资转让时仍然会形成应纳税所得额和应纳所得税额，造成企业经济利益的流出，属于“应纳税暂时性差异”，按照1600×25%＝400（万元）确认为“递延所得税负债”。

借：应交税费—应交所得税 400万

贷：递延所得税负债 400万

3．丙公司的会计核算及税务处理

借：长期股权投资—乙公司 9000万

贷：交易性金融资产 1000万

股本 4000万

资本公积—股本溢价4000万

股权交易的税务处理篇(4)

关键词：股权收购 税务处理 案例

我国市场经济不断发展，整体经济体制不断变化，在经济发展当中，税务处理的形式成为了企业自身进行生产和发展中的重要工作内容。股权收购作为企业进行重组的重要形式，在进行股权收购时，如何做好税务处理工作，加强对股权收购的税务处理工作，对于企业的发展有着重要的影响。我国对非公有经济的发展持鼓励态度，近年来出来了很多鼓励的政策，为我国企业投资和发展提供了良好的政策基础。企业进行股权投资、转让与回收的经济行为在发展不断加快的今天十分活跃。公司的股权收购的意义是指一家企业对另一家企业的股权进行购买，实现对企业控制权利的交易。在进行股权交易时，做好税务处理工作对于提高企业的自身财务水平有重要的意义。

1 股权收购业务与税务处理方式

股权收购是指一个企业将自身的股权对其他企业或者个人进行转让，使企业控制权移交的过程。股权收购业务涉及的税种主要由个人所得税、企业所得税、营业所得税、印花税、契税等构成。企业所得税是企业在进行重组时进行征收的税务，企业所得税的处理分为一般税务处理与特殊税务处理两种处理方式。一般税务处理对收购与被收购企业的所得税规定如下，股权收购业务的一般性税务处理为收购方所确认的股权转让、损失，收购方获得的股权计税公允价值为基础。特殊税务处理方式应该按照特殊的处理方式，需要以被收购企业的计税基础确定，在进行税务处理中暂时不确认资产转让带来的所得与损失，对于资产的计税基础进行调整。个人所得税是根据国家相关的法律规定，个人在进行股权转让的所得，对所得进行相应的扣缴。在营业税，根据国家的营业税管理规定，对股权转让业务不征收相应的营业税。对于契税，国家规定在进行股权转让中，企业土地与房屋权不发生转移的情况下，不征收契税。印花税是合同转移承载资金的万分之五，由合同各方分别进行纳税和承担。

2 股权收购业务的一般性税务处理

对于股权收购业务进行一般性的税务处理上，根据国家的相关税务管理规定，一般税务处理需要对被收购方的股权、资产的转让所得与造成的损失，对收购方获取的股权与资产作为计税基础，以其公允价值进行基础确定，被收购企业的所得税原则不变。由国家的政策得知，在被收购的企业进行股权和资产转让时，收购企业所得的股权和资产需要按照公允价值进行计算。在进行股权收购业务时，股权收购交易涉及股东的交易，企业的所得税不发生改变。

3 股权收购业务的特殊性税务处理

对于股权收购业务的特殊性税务处理中，特殊性税务处理根据国家《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）规定，在股权收购过程中，特殊性税务处理应该按照特殊的处理方式，区别于一般税务处理方式，以被收购企业的计税基础确定，在进行税务处理中暂时不确认资产转让带来的所得与损失，对于资产的计税基础进行调整，被收购企业的原有资产和其他所得税不变。在进行重组交易时，交易双方在进行股权支付上，暂时不确认相关资产的所得与损失，对于资产的计税基础进行相应的调整。特殊性税务处理方式主要是国家从政策上对企业重组的鼓励，对于适用特殊性税务处理的案例需要符合一系列的目的和条件。首先，重组企业需要有合理的商业目的，不以推迟、减少税款为主要目的。其次，被收购与合并的资产和股权比例不得少于百分之七十五，并且重组后，一年内不允许改变以往的经营活动。最后，重组获得的股权不允许在一年内进行交易。特殊性的税务处理方式，需要重组企业对自身的重组动机、经营和权益的连续性进行保证，防止不正当的非法避税，防止国家的税款流失。

4 一般性税务处理方式与特殊性税务处理方式的案例分析

根据国家的相关法律法规的规定，对于同一个重组业务中，交易双方需要采用同一种税务处理方式。交易双方需要都采用一般性税务处理方法或者特殊性税务处理方法。在股权收购业务中，采用不同的税务处理方法对双方的影响各不相同，下面对采用一般性税务处理方式与特殊性税务处理方式的案例进行了分析。

4.1 一般性税务处理方式的案例分析 案例：某收购方，丙企业以现金21250万元人民币对企业A进行收购，购买A企业的股东甲手中的85%的股权，A企业在进行财务处理时，对于收购方丙企业的款项一次性到位时，需要丙企业通过A公司间接的将款项支付给甲公司。在实际的财务处理时，企业A向银行存款21250万元，并支付给股东甲，甲的实收资本（股本）为5950万元，丙的计税基础为21250万元。丙企业给股东甲进行付款时，付款21250万元，若直接付款，不经过A公司。丙企业的会计处理上，如果丙为自然人，对股权方甲支付股款时，无需会计处理，直接支付21250万元。被收购方A在进行股权转让时，需要区别股东是法人还是自然人，如果为法人股东，则股权转让时银行存款为21250万元，长期的期权投资为5950万元，整体的投资收益为15300万元。如果转让方甲为自然人，则转让股权时，需扣缴个人所得税的计算方式为：（21250-5950）×20%=3060万元，股东方甲无需进行账务的处理。

4.2 特殊性税务处理方式的案例分析 案例：企业丙

以自身公司25%的股权（公允价值20250万元）与1000万的现金购买企业A的股东甲85%的股权，由于丙企业的收购股权大于75%，股权支付的比例为20250/21250

=95%，符合特殊处理条件，根据财税[2009]59号文件的规定，丙企业的股权收购业务的税务处理方式满足特殊性的税务处理方式。由于股东甲获得了企业丙的股权，同时获得1000万元的现金，股权转让价值为15000，所以非股权支付的股权转让所得为15000×1000/21250=705万元，企业A的会计处理上为，获得5950万元，企业丙支出为5950万元，企业丙的长期投资为21250万元，收益为15300万元。在进行投资收益的分析中，非股权支付的705万元被计入企业所得税的计税基础，投资收益的15300万元根据国家相关规定，可以暂时不确认为收益，计入递延所得税的负债。

4.3 对于股权收购案例的分析对比 对以上收购案例进行对比，对于收购企业来说，采用特殊性的税务处理方式，使得技术基础大大降低，低于一般性税务处理所认定的计税基础。对于被收购方来说，采用特殊性的计税方式，使得收购方的计税基础发生改变，计税基础以原有的收购股权的技术基础确定，所得的股份计税基础无变化，使得被收购公司暂时不确认股权的所得，可以暂时避免支付高额的所得税费用。对于被收购的企业，采用特殊性税务处理方式较为有利，可以减少暂时的巨额支出。在进行股权收购业务时，根据自身的情况采用特殊性税务处理方式可以更好的保证收购业务中的自身缴税的适应能力，提高企业重组的效率。

参考文献：

[1]马丽佳.企业债务重组一般性税务处理与会计处理辨析[J].财会通讯，2011（11）.

股权交易的税务处理篇(5)

我国经济长期保持高速增长，经济发展的红利和相当一部分财富累积到了不动产、股权等财产价值中，这些巨额的资本增值形成了我国非常重要的跨境税源。一些非居民企业将直接转让我国财产的交易包装成间接转让交易，从而规避缴纳我国企业所得税。2009年，国家税务总局《关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知》（国税函[2009]698号，以下简称：“698号文”），首次明确了对于此类问题的反避税管理。698号文仅规定了一般性的指导原则，国家税务总局又相继了《关于非居民企业所得税管理若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第24号，以下简称：“24号公告”）和《关于非居民企业股权转让适用特殊性税务处理有关问题的公告》（国家税务总局公告2013年第72号，以下简称：“72号公告”），对698号文的部分条款予以补充和完善，且72号公告废止了698号文第九条规定。

但是上述文件仍然存在许多不确定之处，如对合理商业目的的定义、集团内部重组的豁免以及税收征管程序等，不能满足跨境税源管理的需要。2015年2月3日，国家税务总局了《关于非居民企业间接转让财产企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2015年第7号，以下简称：“7号公告”），对相关问题予以明确，以增强执行层面的确定性。7号公告废止了698号文第五条、第六条及24号公告的第六条第（三）、（四）、（五）项有关内容。上述被废止的内容主要与相关资料提供义务等有关，7号公告已作出了更新规定。

7号公告自之日起施行，也适用于前未作税务处理的事项。因此，7号公告的规定将对非居民企业未来以及过去已发生的涉及中国企业和资产的并购交易和重组产生重大影响。

扩大适用范围

698号文的适用范围仅涵盖股权转让，7号公告则重新对适用范围进行了定义。7号公告第一条明确：“非居民企业通过实施不具有合理商业目的的安排，间接转让中国居民企业股权等财产，规避企业所得税纳税义务的，应按照企业所得税法第四十七条的规定，重新定性该间接转让交易，确认为直接转让中国居民企业股权等财产。”

7号公告提出了“中国应税财产”这一新概念。其定义为，非居民企业直接持有，且转让取得的所得按照中国税法规定，应在中国缴纳企业所得税的以下三类财产：

中国境内机构、场所财产

中国境内不动产

在中国居民企业的权益性投资资产

7号公告还对“间接转让中国应税财产”的概念进行了定义，即指非居民企业通过转让直接或间接持有中国应税财产的境外企业（不含境外注册中国居民企业，以下称境外企业）股权及其他类似权益（以下称股权），产生与直接转让中国应税财产相同或相近实质结果的交易，包括非居民企业重组引起境外企业股东发生变化的情形。

根据7号公告第五条规定，以下两类交易情形不适用上述7号公告的第一条的规定（即实质上构成“安全港规则”）：

（1）非居民企业在公开市场买入并卖出同一上市境外企业股权取得间接转让中国应税财产所得;

（2）在非居民企业直接持有并转让中国应税财产的情况下，按照可适用的税收协定或安排的规定，该项财产转让所得在中国可以免予缴纳企业所得税。

因此，我们认为，7号公告相关条文所涵盖的适用范围包括因发生境外企业股权变动的境外交易所引起的中国应税财产间接转让，还可能涵盖合伙权益或可转换债务的转让，以及股权稀释等等。然而，涉税交易仅限于“规避企业所得税纳税义务的”“不具有合理商业目的的安排”。

合理商业目的的判断

698号文规定，一项财产间接转让交易是否产生中国税收纳税义务，主要的考虑因素是该项安排是否具有“合理商业目的”。

7号公告则强调，在判断“合理商业目的”时，应整体考虑与间接转让中国应税财产交易相关的所有安排。7号公告继续将目的测试作为基本考虑因素，同时强调“实质重于形式”是判断的首要原则。7号公告首次对“合理商业目的”的判断提供了系统的评判因素。

7号公告第三条明确，判断合理商业目的，应整体考虑与间接转让中国应税财产交易相关的所有安排，结合实际情况综合分析以下相关因素：

境外企业股权主要价值是否直接或间接来自于中国应税财产;

境外企业资产是否主要由直接或间接在中国境内的投资构成，或其取得的收入是否主要直接或间接来源于中国境内;

境外企业及直接或间接持有中国应税财产的下属企业实际履行的功能和承担的风险是否能够证实企业架构具有经济实质;

境外企业股东、业务模式及相关组织架构的存续时间;

间接转让中国应税财产交易在境外应缴纳所得税情况;

股权转让方间接投资、间接转让中国应税财产交易与直接投资、直接转让中国应税财产交易的可替代性;

间接转让中国应税财产所得在中国可适用的税收协定或安排情况;

其他相关因素。

直接认定不具有合理商业目的的交易

除不适用7号公告第一条的两类情形和适用安全港规则的情形以外，如果与间接转让交易相关的整体安排同时符合下列四个条件，则无需进行进一步技术分析，应直接认定为不具有合理商业目的：

境外企业股权75%以上价值直接或间接来自于中国应税财产;

间接转让中国应税财产交易发生前一年内任一时点，境外企业资产总额（不含现金）的90%以上直接或间接由在中国境内的投资构成，或间接转让中国应税财产交易发生前一年内，境外企业取得收入的90%以上直接或间接来源于中国境内;

境外企业及直接或间接持有中国应税财产的下属企业虽在所在国家（地区）登记注册，以满足法律所要求的组织形式，但实际履行的功能及承担的风险有限，不足以证实其具有经济实质;

间接转让中国应税财产交易在境外应缴所得税税负低于直接转让中国应税财产交易在中国的可能税负。

国家税务总局办公厅关于7号公告的解读中对上述第四项条件中的“在境外应缴所得税税负”作了解释，该税负既包括转让方因此项交易在其居民国所应缴纳的税负，也包括其因此交易在被转让境外企业所在国的税负。

安全港规则

7号公告对符合条件的集团内部重组的豁免引入了安全港规则。

间接转让中国应税财产同时符合以下条件的，应认定为具有合理商业目的：

1.交易双方的股权关系具有下列情形之一：

股权转让方直接或间接拥有股权受让方80%以上的股权;

股权受让方直接或间接拥有股权转让方80%以上的股权;

股权转让方和股权受让方被同一方直接或间接拥有80%以上的股权。

境外企业股权50%以上（不含50%）价值直接或间接来自于中国境内不动产的，则上述持股比例提高为100%。

上述间接拥有的股权按照持股链中各企业的持股比例乘积计算。

2.本次间接转让交易后可能再次发生的间接转让交易相比在未发生本次间接转让交易情况下的相同或类似间接转让交易，其中国所得税负担不会减少。

3.股权受让方全部以本企业或与其具有控股关系的企业的股权（不含上市企业股权）支付股权交易对价。

需要注意的是，这并不意味着满足上述条件的集团内部重组一定会被视为不具有合理商业目的的交易，而是理应适用前述的八项评估因素进行评估。

此外，被转让境外企业随后的再次境外转让的中国税务处理不受使用重组豁免交易的影响。国税总局办公厅的解读中提供了一个例子，明确若一家境外企业（持有中国应税财产）的股权被转让至另一集团公司旗下，该集团公司所在国与中国签订的税收协定为其随后转让持有中国应税财产的境外企业所产生的所得提供了免税待遇，则安全港规则不再适用。

与一般反避税管理办法的配合

根据698号文和7号公告所作的交易重新定性均属于一般反避税管理范畴。7号公告的第十一条规定，主管税务机关需对间接转让中国应税财产交易进行立案调查及调整的，应按照一般反避税的相关规定执行。这意味着主管税务机关在重大决定方面需取得国家税务总局的审核批准，将提高相关企业的税法适用确定性和权利保护。

未履行扣缴义务或未缴纳税款的法律责任

7号公告澄清了698号文的两项争议：有关交易方是否负有税款交易义务;与间接转让税款有关的利息如何计算。

7号公告第八条规定，间接转让不动产所得或间接转让股权所得按照本公告规定应缴纳企业所得税的，依照有关法律规定或者合同约定对股权转让方直接负有支付相关款项义务的单位或者个人为扣缴义务人。

股权交易的税务处理篇(6)

关键词：债务重组非货币易以股抵债

根据2006年《企业会计准则第12号—债务重组》中的规定，债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定做出让步的事项。在税法中，债务重组是指债权人(企业)与债务人(企业)之间发生的涉及债务条件修改的所有事项。本文通过对三个案例进行分析，指出以非现金资产清偿债务应该引起有关管理层的重视。

传统方式下的非现金资产抵偿债务的税务规定

传统方式下的非现金资产抵偿债务的税务规定虽然在制度上与会计准则存在差异，给出的计税成本概念增加了财务处理上的难度，但基本起到了对市场交易主体进行规范的作用。

纳税人以企业产品、半成品、委托加工产品收回后抵偿债务。依照财法[1993]38号《增值税暂行条例实施细则》中视同销售行为规定，应属此类，其计税依据为当月或者近期货物的加权平均价格或组成计税价格，对涉及应税消费品缴纳增值税，组成计税价格的成本利润率应该由根据1993年国家税务总局关于印发《消费税若干具体问题的规定》确定的应税消费品的平均利润率和财税[2006]33号《财政部国家税务总局关于调整和完善消费税政策的通知》所做的修订和补充来确定，与此同时，按照国税发[1993]156号的通知：纳税人用于抵偿债务的应税消费品，应当以纳税人同类应税消费品的最高销售价格作为计税依据。在这里，出现了增值税和消费税的计税依据差异的问题，增值税是以视同销售的加权平均价为基础来确定，而消费税是以最高售价来确定。这是在税款计算和缴纳中应着重注意的问题。

纳税人以不动产或无形资产来抵债。此项行为属于转让无形资产或销售不动产取得其他经济利益的应税行为。根据财税[2003]16号规定，单位和个人销售或转让其购置的不动产或受让的土地使用权，以全部收入减去不动产或土地使用权的购置或受让原价后的余额为营业额，依照5%的税率纳税；单位和个人销售或转让抵债所得的不动产、土地使用权的，以全部收入减去抵债时该项不动产或土地使用权作价后的余额为营业额。若是自建不动产抵债，按照税法规定，需要补缴建筑业营业税。

根据《企业债务重组业务所得税处理办法》的规定：所得税的缴纳，债务人以非现金资产清偿债务，除企业改组或者清算另有规定外，应当分解为按公允价值转让非现金资产，再以与非现金资产公允价值相当的金额偿还债务两项经济业务进行所得税处理，如：甲公司为一家生产实木地板的企业，2003年甲公司欠乙公司的借款300万，一直财务困难未能偿还，双方近期在法院的调解下达成债务重组协议，由甲公司用其生产的市值200万元(不含税价)的实木地板偿还货款，甲企业当月同等型号实木地板的当月最高销售价达到250万元(不含税价)，实木地板账面成本价格为120万元，其余100万获得债务豁免。2006年7月甲公司按协议将市场公允价值234万实木地板交付给乙公司，并开具增征税专用发票。

在这一案例中，对于债务人而言，属于以生产的货物抵偿债务，属于增值税中视同销售行为，按照《增值税暂行条例》销项税额为200×17%=34万元，此外，按照国税发[1993]156号规定，应纳消费税为250×5%=7.5万，对于纳税人应纳所得税问题，如前所述，要分解为按公允价值转让非现金资产，再以与非现金资产公允价值相当的金额偿还债务两项经济业务进行处理。第一，公允价值转让非现金资产的所得为200-120-7.5=72.5万元；第二，债务人债务重组所得为100万，在不考虑其他因素条件下债务人应纳所得税172.5x33%=56.93万元。对债权人而言，因收到专用发票可以抵扣进项税额为34万，以木地板市值200万，作为入账成本，重组债权的计税成本300万与收到非现金资产的公允价值200万之间的差额100万，确认为当期的债务重组损失，允许在企业应纳税所得额中作为损失扣减。

通过本案例分析可以得到三点结论：在债务重组所得税的计算缴纳中，非现金资产的计税成本的确定是很重要的，债权人一方和债务人一方对于用于抵债的同质同量的非现金资产的计税成本的确定不是同一个口径。在本案例中，债务人一方的计税成本是127.5万元，债权人一方的计税成本是200万元；债务人和债权人的重组收益和重组所得不具有必然相等的联系。在本案例中，债务人一方重组收益是172.5万元，债权人一方重组损失是100万元；根据2001年版的《会计准则-债务重组》中规定“债权人接受的非现金资产，按应收债权的账面价值加上应支付的相关税费作为入账价值”，“债务转为资本的，按应收债权账面价值作为受让股权的入账价值”。所得税计税成本与会计核算的入账价值不一致。计算所得税时应把非现金资产或股权入账价值调整为计税成本。这大大加重了债务重组交易的管理成本和财务核算难度，甚至，在一些创新的交易模式中，连股权转让所得的税务确认都是不确定的。

债务重组中以股抵债问题探讨

2004年的电广传媒一案，以大股东侵占上市公司巨额资金造成丑闻，最终却开创了以股抵偿债的新模式，并且得到了主管部门的认可和股东大会审议通过，根据独立财务顾问的专业报告，产业中心所持有的电广传媒股份每股作价为7.15元/股。债务总额为53926万元，约需7542万股进行折抵。2004年9月，电广传媒核销了产业中心所持有的7542万股，同时勾销了其所欠债务这一案例在定性上，一度有很多争议，以股权抵偿债权，从金融上看，是一种金融创新，从法律上看，像是股份回购，但从税务“实质重于形式”的原则出发，税法上只能界定为债务重组行为，是债务人财务困境情况下，债权人做出让步，以非现金资产——股份来清偿债务的行为。在这样一个案例里，可以说，税务成本的计量将是重组方案实施的重要成本，也是利益各方利益重新分配的重要牵制因素。所以关键问题在于这样一个创新的债务重组业务，将如何来计征行为税以及所得税？对于债务人而言，以股抵债此项债务重组活动按税理常规其实质可以分解为用股份转让获得的资金，然后用现金偿债两项交易。所以，其以股抵债行为应作为一般股权转让缴纳印花税。产业中心需要承担的印花税约为=53926×0.2%=108万元。在所得税上的确定，按照《债务重组得税处理办法》分析如下：

电广传媒的大股东产业中心基于以股抵债需要确认两项交易：一是按公允价值转让股份资产，二是以该股份的公允价值清偿债务，然后将重组债务的计税成本与抵债股份的公允价值（包括与转让相关的税费）的差额确认为债务重组所得。以股抵债协议表明抵债股份的公允价值与所清偿的债务的计税成本两者相等，产业中心实际上没有获得债务豁免的收益。但是，公允价值7.15元/股远高于出资时的价格，因此产业中心还是实现了股份转让收益，这一收益根据2003年的第6号令是需要缴纳企业所得税的。

根据规定，产业中心的应税所得为转让股权的收入减除股权投资成本及其转让税费。持股成本为6114万元，扣除投资成本与印花税，产业中心股权转让所得为53926-6114-1084=47704万元，它应全部纳入产业中心的应税所得中。按照一般企业纳税人适用的33%的所得税率计算，产业中心应缴纳的企业所得税为15742万元。债权人一方由于属于受偿债务，股份回购，此项业务不属于印花税纳税范围，不纳印花税。当债权人接受非现金资产作为债务清偿时，由于债权人收到的股份的公允价值与重组债务的计税成本均为相等，因此，电广传媒并没有产生债务重组损失。

然而以上分析，均为按照公开披露的资料所进行的计算和分析，如果说债务重组交易产生的这1.5亿的税收按照法律应收尽收的话，那么在如此巨大的现时税务成本下，而且是现金支出是否可以得到市场主体的接受，双方又将如何分配成本？而如果为了解决大股东占用税款问题，企业继续生存的问题，保护中小股东利益的问题都作为税收不征纳的因素的话，那么是不是有法不依更加严重？抑或对重组交易的税务规则应该在中国国情和整体税制之下重新制定？这都将是管理层思考的严肃问题。

企业间债转股行为的税收利益探析

在普遍的国有资产管理公司债权转股权的运作中，资本市场也产生了一些企业间债务重组的新尝试，比如北台钢铁（集团）有限责任公司（以下简称“北钢”），由一个仅有20万吨生铁生产能力的地方小钢厂，发展到目前资产总额65亿元国家重点企业，其中，积极的资本运作，特别是债务重组是成为其企业主动扩张的有效手段。北钢与长春燃气股份公司的重组协议在长期的磋商下按现值以等额债权转为股权，并按与其它股东同样的折股比例折股，分别占新成立股份公司总股份的77.18%和11.38%。按照现有的税务处理办法，债务人应当将重组债务的账面价值与债权人因放弃债权而享有的股权的公允价值的差额，确认为债务重组所得；债权人应当将享有的股权的公允价值确认为该项投资的计税成本。同时将重组债权的计税成本与应当将享有的股权的公允价值之间的差额，确认为当期的债务重组损失，冲减应纳税所得。由此可见，此种方式下，债权人并没有实质性的债务豁免或者让步的举措，相反却成为一种积极的融资和投资行为，股份转让行为，且均不产生重组收益和重组所得，但是，对债务人来讲，初始出资时的股价成本可能远远低于目前的公允价值，在债转股的情况下，债权人拥有一定数量的股份，债务人让渡同等数量的股份，同时抵消掉一定数量的债务，那么，相当于股份转让和偿还债务两项业务，可是，就这一实质意义来看，股份转让所得却没有缴纳企业所得税或个人所得税。可以说，这一交易得来了非常良好的税收利益。

北钢重组并不等同于其他企业财务困难下的被动重组，而是积极的同自己有意向的债权人洽商，展示企业优势项目或子公司经营现状。最后，由双方选定确认债转股载体企业，积极的进行股份转让，抵偿债务的资本扩张活动。由此可见，目前仅仅以公司税制中对国有资产管理公司对企业债转股的理解和法制规范已经落后于市场运作实践，市场主体缺失了交易行为纳税依据便增加了各方的困惑和利益格局的不稳定性，其制度缺失将为此种业务的形成带来障碍，与鼓励交易，公平课税的原则相悖。

综上所述，非货币性资产抵债、债转股、以股抵债这些市场普遍存在的交易模式在实践中税法有相当缺失的部分。除此之外，鉴于目前并行的两套税制，对于外商投资企业的债务重组行为，是否统一适用2003年《企业债务重组所得税管理办法》第6号令尚不明确，在实务中外资企业的债务重组更缺乏明确依据，甚至空白。只有立法者和税务管理当局对这一问题的引起重视才将有助于解决债权人债务人各方的困惑，营造公平的市场交易和财务运作环境。

参考文献：

股权交易的税务处理篇(7)

【关键词】 国际避税；国际反避税；案例分析；股权交易

一、国际反避税的含义及其重要性

一般而言，避税是指纳税人在不违反税法规定的前提下减轻或解除税收负担的行为，其后果是破坏公平竞争的经济环境，直接减少税收收入。其性质虽有别于偷逃税等税收违法行为，但违背了国家税收立法的实质与基本精神。国际避税一般是指跨国纳税人利用国际税收协定及各国之间的税法差异、漏洞或不明之处，以规避、减少或推迟其在有关国家纳税义务的行为；国际反避税是指国际组织、各国政府及税务机关对国际避税有针对性地采取防控和惩治的一系列活动；国际避税手段主要包括利用各国税法的差异及国际间的转让定价、资产租赁、让利销售、电子商务和避税地等避税手段。

目前，世界各国都加强了对避税行为的惩治力度，我国近年来的反避税可也非常迅猛，主席在2015年澳大利亚举行的二十国集团领导人峰会上提出的“加强全球税收合作，打击国际逃避税”，充分彰显了中国参与构建国际税收新秩序、贯彻大国税务理念的决心。2013年，哈尔滨市国家税务局选择具有代表性的6户涉外企业进行反避税调查，到2015年10月成功办结了4起国际反避税案件，补征税款3.54亿元，为保证哈尔滨市财政收入增长做出了贡献。但哈尔滨市涉外企业税收贡献与资源占用不匹配、国际避税手段日趋复杂等问题突出，因而国际反避税工作任务依然十分艰巨。本文通过对哈尔滨X公司反避税案例分析，探讨国际反避税管理的有效措施，以提升哈尔滨市国际反避税的整体能力。

二、哈尔滨市国际反避税的案例分析

哈尔滨市国税局在外资企业股权结构专项检查时，发现哈尔滨X公司组织架构较为复杂，设有多层境外控股公司，境外控股股东发生多次股权转让与重组，且交易业务基本安排在境外，其中一笔股权转让业务疑似避税行为。其X公司股权转让及纳税调整情况如下：

1.股权交易的基本情况

股权出让方：X公司在日本注册，股权交易前持有Y公司49.995%的股权；股权受让方：Z公司在开曼群岛注册成立，股权转让前持有U公司36.6%的股权；被转让企业：Y公司在开曼群岛注册成立，持有中国各地多个企业100%的股权，2009年X公司完成对其股份减持后更名为YY公司；被转让企业境外实际控制方：U公司是Y公司的境外间接控股股东，注册于开曼群岛，主要业务来自中国（U公司年报：超过99%以上销售在内地，多于99%的非流动资产位于中国），集团在开曼群岛和英属维尔京群岛等地设立多层控股公司，以控股境内的各附属公司。

X公司对Y公司股权主要完成3次交易。第一次股权交易情况：U公司公告X公司向U公司收购Y公司49.995%股权，作价3.8亿美元，该项交易正式完成，实际交易额3.6亿美元；第二次股权交易情况：U公司公告X公司拟向Z公司出让其持有的Y公司49.995%股权中的9.999%权益（占持股20%），作价2.8亿美元，签订股权转让协议，该项交易已经完成；第三次股权交易情况：X公司与U公司大股东Z公司就继续减持Y公司8%权益签订协议，交易作价5.2亿美元，该项交易相应的纳税义务已在中国履行。

2.股权交易调查与合理商业目的分析

X公司与Z公司股权交易标的是Y公司9.999%的权益，将Y公司是否为特殊目的公司、相关安排是否具有合理商业目的作为审查的重点。

（1）安排订立的时间和执行期间。X公司在日本注册成立，Y公司随后在开曼群岛成立。之前境内多家企业股权均由U公司直接持有，之后U公司与X公司就在华业务战略合作达成协议，并将股权架构重组作为战略合作的先决条件。Y公司从U公司无偿取得境内13家附属公司100%的股权。U公司公告：X公司决定收购Y公司 49.995%的股权。

从时间安排看，U公司与X公司决定合作在先、设立Y公司在后，其目的是在X公司入股前在U公司与其境内附属公司之间加入一个设在避税地的导管公司实现境内外资产隔离，以避免境内附属公司股权直接转让而产生的纳税义务，且在我国2008年实施新企业所得税法后，这一刻意设立的壳公司被用作税收安排。

（2）安排的形式、实质和方式。Y公司举证：Y公司注册地在开曼群岛，在开曼无办公场所及常住人员，但在香港有办公场所并雇佣5名员工，负责集团机器设备境外采购业务、管理已在香港上市的U公司与香港交易所的联络工作。国税局调查证实：Y公司所称集团机器设备境外采购业务并不存在，实际上仅限与各附属公司签订设备订购合同及开具发票，不构成实质经营活动；Y公司在香港的5名雇员实际上是U公司兼职人员，其职责是管理U公司与交易所的联络工作。

可见，Y公司是一家在避税地设立的、不具有经济实质的境外壳公司。X公司在形式上转让Y公司股权，但第一次受让和第二次出让Y公司股权，均是按Y公司所持有的权益资产估值来确定交易价格。Y公司9.999%股权按面值计算只有1000美元，与2.8亿美元的转让价格相差甚远。按实质重于形式的原则，可认定该次股权交易的实质就是X公司转让中居民企业的股权。

U公司在公开信息中披露总股本10001股，每股面值1美元，注册资本10001美元。X公司入股Y公司股权交易额3.59亿美元，但法律层面出资只有5000美元，以避免投资资本的大进大出及由此带来的税收风险。我国新《企业所得税法》《特别纳税调整实施办法（试行）》出台后，U公司以Y公司在香港从事集团境外设备采购业务为幌子，掩盖Y公司不具有经济实质的事实，而是通过交易境外控股公司股权的方式实现境内企业股权的转让，以此规避我国的税收管辖。

（3）安排的关系及各方财务的变化。由公开信息可知：股权架构的调整只是U公司对境内企业由直接控股改为间接控股，U公司所持有境内企业权益性资产并没有从上市公司分拆出来，境内企业经营、人员和财务资产等仍由U公司实施全面管理，其发展规划、经营战略和股权重组等重大事项仍由U公司董事会及管理层做出决策，Y公司仅作为U公司旗下的一个资本运作平台。

从集团组织架构上看，Z公司是U公司的主要股|，Z公司与U公司及其各附属公司构成关联关系。因Y公司股权历次交易价格均按其持有权益资产估值确定，故U公司、X公司转让Y公司股份或直接转让境内附属公司股份所取得转让价款是相同的，唯一区别是转让方在中国纳税支出的增加。另外，企业在举证中称：“Y公司没有独立的经过审计的财务报告”，且Y公司也一直没有提供2008年以后各年度会计报表。这已证明Y公司只是在避税地设立的一家空壳公司，在U公司整个经营体系中无任何经济实质。

（4）安排的税收结果。我国2008年之前是按原《外商投资企业和外国企业所得税法》执行，对外国企业间接转让境内企业股权未明确税收管辖权。U公司采取在避税地设立中间控股公司的安排将直接转让境内企业股权的交易，变为间接转让境内企业股权的交易，避免了直接转让而产生的纳税义务。

2008年实施《企业所得税法》之后，U公司试图为Y公司贴上具有经济实质的标签，将这一壳公司继续用作税收安排。但Y公司提出的举证材料无法证明其在香港有实质的经销活动，相反却暴露出避税方在避税地设置壳公司不具有合理的商业目的。而这种特殊安排导致了X公司对这一公司组织形式的滥用，规避了其应在中国履行的纳税义务。

3.与X、Y公司等协商谈判情况

在特别纳税调查的第二阶段，国税局通过哈尔滨X公司与Y公司联系，向其宣传有关税收政策法令，对X公司下达《税务事项通知书》。2013年8月2日，X、Y公司提交了一份说明，并对追溯等提出质疑。国税局研究认为，X公司对境外投资方通过滥用公司组织等安排间接转让中国居民企业股权，且不具有合理的商业目的，我国税务机关有权依法予以调整。

国税局与X公司在第三次协商谈判中，明确提出调查认定结论和调整方案。X公司表态：“通过前几次协商与讨论，公司对该笔股权转让所得应在中国履行纳税义务无异议，主观上并没有故意避税，只是对中国税收政策法令不够了解，且公司该笔股权转让所得已在日本缴税，因此恳请中国税务机关酌情考虑公司的实际情况，能否减免特别纳税调整加收的利息（包括基准利息）。”

4.调查认定结论及调整方案

通过对X公司2008年转让股权交易的调查，国税局认为：Y公司是一家专门为持有在华企业股权而设立的特殊公司，其目的主要是规避我国税收管辖。由于Y公司不具有经济实质，因而认定X公司转让股权交易的实质是转让中国居民企业的股权，属于通过滥用公司组织形式且不具有合理商业目的安排的避税。

根据《企业所得税法》第47条、实施条例第120条及《特别纳税调整实施办法（试行）》第92条、第94条的规定，对X公司转让股权避税问题实施特别纳税调整。其调整方案为：股权转让收入2.80亿美元，股权购置成本0.72亿美元，股权转让所得2.08亿美元；根据X与Z公司完成股权交割及登记变更的当日中国人民银行公布的美元与人民币汇率中间价为1：6.8267，应纳税所得额折算为14.20亿元人民币，应纳所得税为1.42（14.20×10%）亿元。2014年8月8日，X公司主动到国税局报缴了企业所得税的税款。

三、加强哈尔滨市国际反避税管理的举措

提升哈尔滨市国际反避税能力，对于维稳哈尔滨市经济秩序，营造开放、安全、公平的投资经商环境，充裕地方财政实力意义重大。

1.完善国家的反避税法律法规

（1）完善实质课税原则实施标准。实质课税原则是指根据实际情况特别是经济目的和经济生活的实质判断是否符合课税要素，以使税收达到公平、合理和有效，而不是仅根据其外观和形式确定是否应予课税。该原则包括法律实质与经济实质，如前者强调当形式与实质不一致时，必须依据与实质相对应的法律关系来判断其是否符合课税要件。英国和美国作为普通法系的代表，通过司法实践建立的“实质重于形式”原则，其商业目的、虚假交易和步骤交易等具体实施标准，对打击国际避税产生积极、有效的作用。

（2）细化受控外国公司控制标准。受控外国公司的控制标准通常分为股权控制和实际控制，我国对前者的运用，与美国等国家持股50%股权的规定是一致的，但实际控制在我国规定为“在股份、资金、经营、购销等方面对该外国企业构成实质控制”，该标准还须细化。可参照美国所有链规制的做法，即通过分散股权方式进行规制。假设一个居民股东间接持有一境外公司的股权，在判断其实际控制力时，应先确定间接持有股份的纵向关系层次，而后将关系层次中每一持股人的持股比例相乘得出比例，该比例如果小于50%，再对每一关系层次的持股比例进行审查，并推定其是否对该公司达到实际控制效果。

（3）积极探索基于利润调整方法。转让定的调整方法包括基于价格调整方法和基于利润调整方法两类，目前世界各国是以前者作为主要手段。基于利润调整方法是对传统的基于价格调整方法的补充，是当基于价格调整方法不适于单独使用，或在某种特定情况下完全不适于使用的情形下可供替代的方法。实践表明：各国基于利润调整方法包括利润分割法和交易净毛利润法，前者是基于税前利润的无形资产转让定价调整，后者是基于税后利润的无形资产转让定价调整。在经合组织2010年新版的转让定价指南中，交易利润法和价格法的地位同等重要。

（4）增加国际转让定价处罚规则。我国目前对转让定价的处罚只是加收利息，其利息是按税款所属纳税年度中国人民银行公布的与补税期间同期的人民币贷款基准利率加 5 个百分点计算，实际上只有 10%～11%的处罚力度。如果纳税人将逃避的税款从事其他投资，带来的受益可能会远超10个百分点，所以纳税人对转让定价心存低风险的预期而更愿意避税。因此，可借鉴美国按应补缴税款的20%～40%加收罚金，以加大对转让定价避税行为的处罚力度，增加纳税人对转让定价的高风险预期，使其不报侥幸心理而选择诚实纳税。

（5）制定地方国际反避税法规。以国家反避税的相关法律法规和《黑龙江省国家税务局反避税工作制度（试行）》为依据，结合近年来哈尔滨市企业避税与反避税的实际情况，加快制定《哈尔市国家税务局反避税工作管理办法》，其内容主要应包括反避的基本准则、组织机构、基础管理、申报选案、调查审计、纳税调整、补征税款、跟踪管理和报批备案等。因此，按照实质课税原则和公平原则，具体细化反避税具体管理办法特别是实施标准和处罚细则等规定，严格依法行政，应成为探索哈尔滨市国际反避税实践的重要内容。

2.强化国际反避税服务与管理

（1）提升对俄投资税收服务水平。以中俄企业经贸合作对接会为契机，积极落实中蒙俄税收服务的“一带一路”战略，提高涉外税收服务管理工作质量。如加强对俄税务信息建设，为“走出去”居民企业提供顺畅的税收信息渠道，编印《哈尔滨市居民企业在俄投资合作税收服务指南》《中俄税收协定备忘录》等资料，建立税收服务与管理网站专栏，搭建企税沟通、纳税咨询平台；开展境外投资关联申报和境外所得税收抵免申报提醒服务，以降低企业海外税收遵从风险；建立健全双边税收磋商机制，促进对外投资和经营所得依法回流，支持哈尔滨市社会经济建设。

（2）加强国际税务信息平台管理。加强情报搜集和交流，尽快建立涉外企业资料信息库和反避税信息网，依靠我国各级税务机关和世界各国税务机关之间的通力合作、互通信息，加强国际反避税工作的力度。哈尔滨市级税务机关应建立税务信息搜集和交换的专门机构，搜集、整理和分析主要商品的国际市场价格行情，纳税人的收入情况及经济往来等资料，以核对跨国纳税人的纳税申报等；强化税务机关与外贸、工商、海关、商检、物价、统计、银行、劳动等部门的密切合作，拓宽信息来源领域；加强国际情报交换工作，扩大查询范围和内容，为反避税工作服务。

3.增强国际反避税的法制意识

（1）强化涉外企业依法纳税观念。只有真正树立涉外企业依法纳税的观念，才能有效防范企业的避税行为。结合所得税汇算清缴进行专项培训、企税座谈和纳税风险防范及税收宣传，加强纳税服务与监管工作；强化跨国企业申报网络化管理，适时并入税收信息“一户式”管理系统；对避税行为按照《税收征管法》予以严格惩处，增强其抑制与威慑力，并联合主流媒体加大对反避税的宣传活动，起到“打击一户、影响一片”作用，增强企业知法、守法、依法履行纳税义务观念，防控避税特别是偷逃税及骗税等行为的发生，切实提升涉外企业的纳税遵从度。

（2）扩大国际反避税的社会影响。如针对部分市县为招商引资，越权给予税收优惠政策的错误做法必须及时进行纠正；强化社会公众对反避税工作的参与、举报意识，提升反避税的社会影响力，逐步形成良好的全社会反避税氛围；各级党政机关、领导干部要从政治和法律高度来认识反避税工作的重要性与艰巨性，充分认识日益猖獗的国际避税给社会经济带来的危害，如破坏开放型经济环境等诸多不利影响，以及反避税工作对公平税负环境和增加地方财政收入，保证哈尔滨市“引进来”和“走出去”战略的实施。

参考文献：

[1]朱青，王小荣，孙茂竹.企业所得税反避税：意义、措施与任务[J].涉外税务，2008，09：14-18.

[2]温彩霞，王槟.把握机遇 提高新形势下反避税能力[J].中国税务，2015，03：10-13.

[3]廖沂，杨林林.企业“走出去”税收遵从风险与应对分析[J].国际税收，2014，12：70-72.

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